专题二合并会计报表

高级财务会计,专题二合并会计报表,全国高等教育自学考试,王维祝谢瑞峰郭继宏主编,第一节合并财务报表概述第二节母公司对子公司长期股权投资的处理第三节企业集团内部债权、债务的处理第四节企业集团内部销售收入及存货中未实现的内部销售利润的处理第五节企业集团内部长期资产交易的处理,核心知识点：,抵销分录的编制合并财务报表的编制原理和方法,第一节合并财务报表概述,主要知识点,合并财务报表的特点合并财务报表的种类如何确定合并范围,一、合并会计报表的性质和特点二、合并会计报表的合并理论三、合并会计报表的合并范围四、合并会计报表的前期准备事项五、合并会计报表的种类和编制原则六、合并会计报表的编制程序,企业合并形式：按合并后主体的法律形式不同进行分类,吸收合并新设合并控股合并,企业合并,法律意义上的企业合并,比较,一、合并会计报表的性质和特点,1.企业合并的形式,吸收合并、创立合并、控股合并比较,+,+,=,=,+,=,+,吸收合并,创立合并,控股合并,母公司,子公司,不形成母子公司关系的企业合并,吸收合并,创立合并,形成母子公司关系的企业合并,控股合并,合并后主体仍为多个法律主体需要分别编制个别报表综合反映企业集团，则需编制合并会计报表,合并后主体为一个法律主体只需编制个别会计报表,概念：合并会计报表是以母公司和其全部子公司组成的企业集团为一个会计主体，以母公司和其全部子公司单独编制的个别会计报表为基础，由母公司编制的综合反映企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量情况的财务报表。（单选题08.1、09.1）,2、合并会计报表的概念,特点（理解）（与单独报表比）,反映的对象不同,编制主体不同,编制基础不同,编制方法不同,企业集团整体财务信息（非单个企业）,企业集团的控股公司或母公司（非单个企业）,单独财务报表（非账簿记录资料）,采用工作底稿，编制调整/抵消分录（非按账簿余额/发生额填列）,简答题08.1多选题09.1,二、合并会计报表的合并理论（多选题07.10）1.母公司理论：将母公司控制的企业集团作为合并会计报表的主体，将子公司定义为被母公司所控制的企业，企业集团即为母公司及全体子公司。（名词解释09.1；单选题08.1）2.实体理论：将母公司和子公司组成的企业集团视为一个经济联合体，作为合并会计报表的主体。3.所有权理论：强调编制合并会计报表的企业对另一企业的财务和经营决策具有重大影响的控制权。对于其拥有所有权的企业的资产、负债和当期损益，均按照一定的比例合并计入合并会计报表。,三、合并会计报表的合并范围（理解）,合并范围,含义：是指纳入合并会计报表的企业范围,正确界定合并范围的意义：完善合并会计的理论体系避免实务中的主观随意性提高合并报表信息相关性,确定基础：控制,具体界定：母公司的全部子公司,重点问题如下,单选07.10,（一）“控制”的含义及其认定,定义：控制是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益的权利。,具体认定：,母公司拥有其半数以上表决权因而能够控制被投资方的情形,被母公司控制的其他情形：P97,母公司直接拥有被投资企业半数以上权益性资本,母公司间接拥有被投资企业半数以上权益性资本,母公司直接和间接方式合计拥有的控制被投资企业半数以上权益性资本,简答题07.10单选题08.1,（二）纳入合并范围的子公司,甲公司,投资并控制,乙公司,母公司,子公司,无论规模大小、无论经营性质是否与母公司相同母公司所控制的特殊目的实体,如果：,则：,都要纳入合并范围,（三）不纳入合并范围的子公司（单选题07.10；多选题08.1）,甲公司,投资并控制,乙公司,母公司,子公司,但是：已准备关停并转的子公司按照破产程序，已宣告被清理整顿的子公司已宣告破产的子公司准备近期出售而短期持有其半数以上的权益性资本的子公司非持续经营的所有者权益为负数的子公司受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到限制的境外子公司,如果：,排除在合并范围之外,则：,（一）统一会计报表决算日及会计期间（二）统一会计政策（三）对子公司股权投资采用权益法核算,四、合并会计报表编制的前期准备事项（简答题09.1）,还要将母公司单独报表中以成本法反映的对子公司股权投资数据，按权益法进行调整。也可以将此项工作在后面将要提到的工作底稿中进行。对子公司以外币表示的会计报表进行折算,注意:,（理解）,五、合并会计报表的种类和编制原则,合并利润分配表,按反映的具体内容不同进行分类,合并利润表,合并现金流量表,合并资产负债表,（一）合并会计报表的种类（多选10.1）,名词解释07.10,1.以个别会计报表为基础编制,（二）合并报表的编制原则（理解）（单选题07.10、10.1）,是真实性原则的要求,2.一体性原则,在编制合并财务报表时对集团内部交易和事项要予以抵销,3.重要性原则,根据重要性原则，企业可以对会计报表项目进行适当的取舍，以加速合并报表的编制工作。,六、合并会计报表的编制程序（理解）,基础工作,编制合并工作底稿,将单独报表数据过入工作底稿,加计合计数,编制调整分录、抵销分录,计算合并数,将合并数抄入各合并报表,一、长期股权投资的会计处理方法二、母公司对子公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目的抵消三、母公司内部投资收益与子公司利润分配有关项目的抵消四、内部盈余公积的抵消,第二节母公司对子公司长期股权投资的处理,主要知识点,抵销分录的编制原理各类抵销分录的编制,一、长期股权投资的会计处理方法,长期股权投资的权益法权益法是指投资方的长期股权投资账户账面价值反映其在被投资企业所有者权益中占有的份额的一种会计方法。分为完全权益法和不完全权益法。,权益法成本法,完全权益法特点:对子公司实现的净利润或发生的净损失，母公司按其投资持股比例确认为投资收益或投资损失，并同时相应地增加或减少母公司对子公司长期股权投资账户的账面价值。子公司宣告或发放股利，视作母公司对子公司的投资回收，在母公司收到股利时，减少其对子公司股权投资的账面价值。母公司对子公司长期股权投资成本与其拥有的子公司所有者权益份额的差额，作为长期股权投资差额，单独核算进行摊销。一方面调整长期股权投资的账面价值，另一方面调整母公司对子公司的投资收益。（4）在合并会计报表中，合并净利润、合并所有者权益各项目的数额，与母公司的净利润、所有者权益各项目数额相等。,在完全权益法下，涉及的基本分录为：取得股权时，借记“长期股权投资”，贷记“银行存款”等；收到股利时，借记“银行存款”，贷记“长期股权投资”；按被投资企业账面净利润确认收益，借记“长期股权投资”，贷记“投资收益”；价差摊销时，正价差借记“投资收益”，贷记“长期股权投资”；负价差摊销相反。,区分母公司对子公司的股权投资是全资还是非全资；区分合并价差是不调整还是调整所要抵销的与母公司对子公司长期股权投资相关的资料，应该是按权益法调整后的数据。,理解要点：,第一类抵销分录,将母公司对子公司权益性资本投资数额与子公司股东权益中母公司持有的份额相抵销,二、母公司对子公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目的抵销权益法（应用）,全资子公司下的抵销处理：（1）母公司长期股权投资成本等于子公司净资产账面价值借：实收资本资本公积盈余公积未分配利润贷：长期股权投资将母公司的长期股权投资与子公司的所有者权益账户进行抵销见教材P151例2,子公司股东权益期末账面余额,全资子公司下的抵销处理：（2）母公司长期股权投资成本高于子公司净资产账面价值不调整合并价差的抵消借：实收资本资本公积盈余公积未分配利润合并价差贷：长期股权投资将母公司的长期股权投资与子公司的所有者权益账户进行抵销，差额计入合并价差见教材P152例3,子公司股东权益期末账面余额,尚未摊销的股权投资差额,全资子公司下的抵销处理：（2）母公司长期股权投资成本高于子公司净资产账面价值调整合并价差的抵消同时调整合并价差借：实收资本借：固定资产资本公积无形资产盈余公积长期应付款未分配利润商誉合并价差贷：合并价差贷：长期股权投资将母公司的长期股权投资与子公司的所有者权益账户进行抵销，差额计入合并价差，同时进行摊销。见教材P152例3低于相反见教材P155例4,非全资子公司下的抵销处理：（1）母公司长期股权投资成本等于其拥有子公司净资产账面价值的份额（计算核算题07.10、10.1）借：实收资本资本公积盈余公积未分配利润贷：长期股权投资少数股东权益将母公司的长期股权投资与子公司的所有者权益账户进行抵销，差额计入“少数股东权益”见教材P157例5（与真题相似）,子公司股东权益期末账面余额,子公司股东权益期末余额少数股权比例,母公司对子公司股权投资价值,非全资子公司下的抵消处理：（2）母公司长期股权投资成本高于其拥有子公司净资产账面价值的份额不调整合并价差的抵销借：实收资本资本公积盈余公积未分配利润合并价差贷：长期股权投资少数股东权益将母公司的长期股权投资与子公司的所有者权益账户、合并价差账户进行抵销，差额计入少数股东权益见教材P158例6,子公司股东权益期末账面余额,尚未摊销的股权投资差额,非全资子公司下的抵销处理：（2）母公司长期股权投资成本高于子公司净资产账面价值调整合并价差的抵销同时调整合并价差借：实收资本借：固定资产资本公积无形资产盈余公积长期应付款未分配利润商誉合并价差贷：合并价差贷：长期股权投资少数股东权益将母公司的长期股权投资与子公司的所有者权益账户、合并价差账户进行抵销，差额计入少数股东权益，同时摊销合并价差。见教材P159例6低于相反见教材P160例7,第二类抵销分录,抵消内部股权投资收益及子公司利润分配,抵销分录：,借：投资收益少数股东损益未分配利润期初贷：提取盈余公积应付股利未分配利润期末,子公司当年净利润母公司持股比例,子公司当年净利润少数股东持股比例,子公司期初未分配利润,子公司当年分配数,子公司年末未分配数,三、母公司内部投资收益与子公司利润分配有关项目的抵销（应用）,注意：如果是非全资子公司，则还要抵消少数股东权益（核算题07.10、10.1）,全资子公司下的抵销处理：（投资成本账面价值）,母公司本期内部投资收益子公司本期净利润子公司可供分配利润的来源和利润分配去向：子公司本期实现净利润+子公司期初未分配利润子公司本期提取盈余公积+子公司本期应付股利+子公司期末未分配利润根据以上两个公式：可编制如下抵销分录：借：投资收益期初未分配利润贷：提取盈余公积应付股利期末未分配利润,非全资子公司下的抵销处理：（投资成本账面价值）,子公司本期净利润母公司本期内部投资收益+少数股东本期权益子公司可供分配利润的来源和利润分配去向：子公司本期实现净利润+子公司期初未分配利润子公司本期提取盈余公积+子公司本期应付股利+子公司期末未分配利润根据以上两个公式：可编制如下抵销分录：借：投资收益少数股东本期权益期初未分配利润贷：提取盈余公积应付股利期末未分配利润,第三类抵销分录,抵销内部盈余公积,抵消分录：,对于当年子公司提取的盈余公积的抵销：借：提取盈余公积（核算题07.10、10.1）贷：盈余公积对于子公司以前年度累计提取的盈余公积抵销：借：期初未分配利润贷：盈余公积见教材176例13,四、内部盈余公积的抵消（应用）,注意：如果是非全资子公司，则要按子公司提取的盈余公积中母公司所拥有的份额计算,真题：07.10、10.1,36、资料：（1）母公司甲拥有子公司乙80%的股份，2004年12月31日甲公司“长期股权投资乙公司”账面余额为400万元，此时乙公司账面余额分别为：股本400万元，盈余公积80万元，未分配利润20万元。2004年乙公司实现净利60万元，按15%的比例计提盈余公积，宣告发放股利5万元。编制合并会计报表时权益性投资的抵销分录。,答案：,解：（1）抵消权益性资本：借：股本4000000盈余公积800000未分配利润200000贷：长期股权投资乙公司4000000少数股东权益1000000（3分）（2）抵消投资收益：借：投资收益480000少数股东本期收益120000贷：提取盈余公积90000应付利润50000未分配利润460000（3分）（3）将抵消的盈余公积按母公司持股比例转回：借：提取盈余公积72000贷：盈余公积72000（2分）,一、内部债权债务的抵消处理二、内部应收账款与坏账准备的抵销三、内部利息收入与利息支出的抵销,第三节企业集团内部债权、债务的处理,主要知识点,抵销分录的编制原理各类抵销分录的编制,预收账款与预付账款,在编合并报表时需要抵销的债权、债务,应收票据与应付票据,长期债权投资与应付债券,应收账款与应付账款,应收股利与应付股利,其他应收款与其他应付款,内部债权债务的抵销（应用）,（一）第一类抵消分录,第四类抵销分录,抵销内部债权债务,内部应收帐款与应付账款的抵销,内部应收帐款上已提坏账准备的抵销,内部应收票据与应付票据的抵销、内部预付账款与预收账款的抵销、内部应收股利与应付股利的抵销、内部其他应收款与其他应付款的抵销分录，基本与之相同。,借：应付账款贷：应收账款,借：坏账准备内部应收账款上坏账准备期末余额贷：管理费用内部应收账款上坏账准备当期计提数期初未分配利润内部应收账款上坏账准备期初余额（注：如果涉及到上期的）,引申,内部交易形成的存货、固定资产、投资等资产，其已提跌价准备或减值准备的抵消处理，原理同上。,核算题07.10、09.1,P180，例15,真题：07.10,（2）母公司甲2004年末资产负债表中应收账款80000元中有50000元为子公司的应付账款，预支账款30000元中有10000元是子公司的预付账款；另有子公司A的其他应收款200000元为子公司乙的其他应付款。要求：编制本年合并会计报表时权益性投资、内部往来交易的抵销分录。,09.1,36、假设2002年12月31日，乙公司应收账款600000元中有100000元为甲公司的应收账款，应收票据400000元中有50000元为甲公司的应付票据，应收股利250000全部为甲公司的应付股利，应付债券800000元中有500000元中为甲公司所持有。要求；编制全合并会计报表时的抵销分录。,答案：07.10,借：应付账款50000预收账款10000其他应付款200000贷：应收账款50000预付账款10000其他应收款200000,答案：09.1,借：应付账款100000贷：应收账款100000借：应付票据50000贷：应收票据50000借：应付股利250000贷：应收股利250000借：应付债券500000贷：长期债权投资500000,第五类抵销分录,抵消内部利息收入与利息支出,抵消分录：,借：投资收益内部债券投资的利息收益贷：财务费用内部债券融资的利息费用,例8,资料：A公司是乙公司的母公司；A公司年初按100000元的价格购入甲子公司同日按面值发行的三年期债券，该债券利率为6%，每年末付息一次；A公司准备长期持有债券；本年债券利息已付；其他资料略。,A公司在合并报表工作底稿中的抵消分录：,抵消投资收益和筹资费用：借：投资收益60006000=1000006%贷：财务费用6000,抵消内部债权债务：借：应付债券100000贷：长期债权投资100000,核算题08.1,真题：08.1,35.B公司是A公司的控股子公司，2003年1月1日B公司购买A公司当天发行的三年期的债券面值400000元，年利率为8，该债券每年末计提利息，到期一次性还本付息，A公司筹集的资金用于生产周转。2003年12月31日，反映在B公司资产负债表上的长期债券投资额为400000元，应收利息32000，在利润表上投资收益为32000元。2003年12月31日反映在A公司应付债券为400000元，应付利息（B公司）32000元，反映在利润表上的财务费用为32000元。要求：编制2003年12月31日内部债券交易的抵消的会计分录。,答案：,35(1)借:应付债券400000贷:长期债券投资400000(2)借:投资收益3200贷:财务费用3200,一、当期内部销售收入和存货中包含的未实现内部销售利润的抵销处理二、以后年度连续编制合并会计报表时内部销售收入和存货中包含的未实现内部销售利润的抵销处理,第四节企业集团内部销售收入及存货中未实现的内部销售利润的处理,主要知识点,抵销分录的编制原理各类抵销分录的编制,购买企业将内部购进的商品对外销售时：,内部购进商品全部实现对外销售内部购进商品全部未实现对外销售内部购进商品部分实现对外销售、部分形成期末存货,上期内部购销形成存货中包含的未实现内部销售利润对本期期初未实现利润影响的抵销,在编合并报表时需要抵销的内部销售收入和销售成本,存货中包含的未实现销售利润的抵销,内部销售收入和销售成本的抵销,企业集团内部购销活动所确认的收入和成本的抵销,（一）第一类抵消分录,第六类抵销分录,抵消内部存货交易的影响（应用）,抵消以前年度内部存货交易未实现损益对期初未分配利润的影响例26（核算题，08.1）,借：主营业务收入内部交易销售收入贷：主营业务成本A,借：主营业务成本A中未实现的部分贷：存货期末存货价值中包含的未实现内部交易损益,抵消当期发生内部存货交易对收入、费用的影响例23、24、25,借：期初未分配利润以前年度内部存货交易未实现损益贷：主营业务成本,抵消期末存货价值中包含的未实现损益例23、24、25、26,（核算题，08.1）,真题：08.1,34.2004年母公司甲将成本为160000元的商品销售给子公司乙，售价为200000元，乙公司当期对集团外销售了60，售价为150000元，2005年乙公司将上半年从甲公司购入的存货全部对外销售，并又从甲公司购入商品100000元，当年销售其中的80。甲公司2004年和2005年的销售毛利率均为20.要求：编制2004年与2005年合并会计报表的该笔经济业务的抵消分录。,答案：,04年的抵销分录：（1）借:主营业务收入200000贷:主营业务成本200000(2)借:主营业务成本16000(8000020%)贷:存货1600005年的抵销分录:(3)借:期初未分配利润16000贷:主营业务成本16000(4)借:主营业务收入100000贷:主营业务成本100000(5)借:主营业务成本4000(2000020%)贷:存货4000,一、固定资产交易的类型：P197二、发生内部固定资产交易当期的抵消处理：一般不进行抵消处理三、企业集团内部成员企业将其生产的产品出售给企业集团内部其他企业作为固定资产使用的抵消处理（核算题10.1）四、内部交易形成的固定资产使用期间的抵消处理（单选题10.1）五、内部交易固定资产清理会计期间的抵消处理（单选题08.1）,第五节企业集团内部长期资产交易的处理,主要知识点,抵消分录的编制原理各