财务报表附注——国际比较与改进

为了充分揭示企业的财务状况、经营成果和现金流量，企业不仅需要编制资产负债表、损益表和现金流量表，还需要编制财务报表附注。财务报表附注在形式上体现为表内的括号注释和表外的底注，其功能在于对主表信息作进一步的说明与补充，增强财务报表的可理解性。一、财务报表附注的重要性当前，财务报告的披露已经进入了附注时代。在经济发达的国家，附注的长度已超过了财务报表本身的长度（朱元午，1999）。随着我国市场经济的发展壮大，股东、债权人等信息使用者对企业会计信息披露的质量、数量要求越来越高。然而，财务报表主表所提供的信息存在一定的局限性，如只能提供一些固定的财务信息等。为此，财务报表附注作为财务报告的重要组成部分，以其自身特有的优势倍受关注，人们越来越希望通过对附注的研究来了解企业的真实利润、实际生产规模水平、表外筹资等在主表中无法反映的信息。具体来讲，财务报表附注的重要性主要体现在以下几个方面：1.提高会计信息的相关性和可靠性。会计信息既要相关又要可靠，相关性和可靠性是会计信息的两个基本质量特征。由于财务会计本身的局限，相关性和可靠性的选择犹如鱼与熊掌的选择，很多时候都是不可兼得的（朱元午，1999）。但是，财务报表附注披露可以在不降低会计信息可靠性的前提下提高信息的相关性，如或有事项的处理。或有事项由于发生的不确定性而不能直接在主表中进行确认，但等到完全可靠或基本能够预期的时候，又可能因为及时性的丧失而损伤了信息的相关性。为此，可以通过在财务报表附注中进行披露，揭示或有事项的类型和影响，以此来提高信息的相关性。2.增强不同行业和行业内部不同企业之间信息的可比性。会计信息是由多种因素综合促成的，经济环境的不确定性，不同行业的不同特点，以及各个企业前后各期情况的变化，都会降低不同企业之间会计信息的可比性，以及企业前后各期会计信息的一贯性。财务报表附注可以通过披露企业的会计政策和会计估计的变更等情况，向投资者传递相关信息，使投资者能够“看透”会计方法的实质，而不被会计方法所误导。3.与财务报表主表的不可分割性。财务报表主表与财务报表附注的关系可概括为：主表是根，附注是补充。没有主表的存在，附注就失去了依靠；而没有附注恰当的补充，财务报表主表的功能就难以有效地实现。二、我国财务报表附注的历史演进我国财务报表附注从无到有，不断完善，其发展过程大致可分为初步探索、小范围实施和不断发展三个阶段，与中国会计和企业改革的步调基本一致。1.初步探索阶段（19921995）。在此阶段，财务报表附注的概念开始为我国所接受，但仅停留在理论层面上，并未实施。1992年11月发布的企业会计准则基本准则第64条对财务报表附注作了如下的定义：“会计报表附注是为帮助理解会计报表的内容而对报表的有关项目等所作的解释，其内容包括所采用的主要会计处理方法；会计处理方法的变更情况、变更原因以及对财务状况和经营成果的影响；非经常性项目的说明；会计报表中有关重要项目的明细资料；其他有助于理解和分析报表需要说明的事项。”企业会计准则基本准则的颁布，是我国会计改革的历史转折点，标志着我国开始借鉴、吸收先进的国际惯例，明确了既要立足国内、又要面向国际的改革方向。应该说，把财务报表附注作为先进的经验引进来是值得肯定的，但令人遗憾的是，企业会计准则基本准则只是给出了一个书面的概念，因没有具体准则加以配合，财务报表附注实际上还停留在理论探讨阶段，直到1995年财务报表附注指引的颁布，财务报表附注才真正走上舞台，开始发挥其应有的作用。2.小范围实施阶段（19951998）。为加强上市公司监管，1995年12月21日，中国证券监督管理委员会发布了公开发行股票公司信息披露的内容与格式准则第二号：年度报告的内容与格式说明，并以附件形式颁布了财务报表附注指引，第一次明确规定上市公司要编制财务报表附注，指出“会计报表附注是财务报告必不可少的组成部分”，并明确规定了财务报表附注至少应有以下方面的内容：（1）公司的一般情况；（2）公司采用的主要会计政策；（3）在财务报表表内无法说明的报表项目的明细情况；（4）相同的报表项目，如果两年比较报表中的数字变动幅度达30%以上（含30%），应说明原因；（5）少见的报表项目，或报表项目的名称反映不出项目的性质或报表项目金额异常（如资产项目的金额为负数，固定资产原值的金额很小，库存现金的金额很大等等），应加以说明；（6）分地区、分行业资料；（7）承诺事项、或有事项应详细披露；（8）资产负债表日后事项；（9）其他有必要披露的内容。1997年12月，证监会颁布了公开发行股票公司信息披露的内容与格式准则第二号：年度报告的内容与格式，亦以附件的形式颁布了财务报表附注指引的修订稿，对财务报表附注的要求作了进一步的完善。值得指出的是，证监会作为上市公司的监督管理机构，它仅仅能够对上市公司的财务报告披露做出规定，可见，财务报表附注的编制此时并没有在所有的企业中得以实施。此外，由于当时我国只有一个具体的会计准则，所以，还有很多重要的需要在附注中加以说明的事项都没有得到规范。3.不断发展阶段（1998至今）。在此阶段，随着“现金流量表”、“资产负债表日后事项”等准则的相继出台与实施，财务报表附注的内容得以丰富和完善。1998年，财政部颁布了股份有限公司会计制度会计科目和会计报表，规定股份有限公司必须编制财务报表附注，扩大了财务报表附注的适用范围。2000年6月21日国务院颁布的企业财务报告条例和2000年12月29日财政部发布的企业财务会计制度，则更进一步规定了编制财务报表附注的要求。企业会计制度的发布是我国会计史上的又一件大事，它是我国会计核算制度走向成熟的标志。企业会计制度在第2条明确规定：“除不对外筹集资金、经营规模较小的企业，以及金融保险企业以外，在中华人民共和国境内设立的企业（含公司），执行本制度”。这表明，编制财务报表附注已成为各种企业都必须履行的披露义务。三、财务报表附注的国际比较如果把国际会计准则看作国际会计惯例的一种体现，则比较我国企业会计准则和国际会计准则对财务报表附注的要求将是有益的。为此，以表格的形式列示两者的具体要求（见表1）：从表1可以看出，我国对财务报表附注的要求与IAS的要求不尽相同。首先，IAS规定了财务报表附注编制的总体性要求，提供了编制的一个指导性框架，而我国只对具体应当编制的内容进行了列示，显得缺乏宏观层次的指导；其次，IAS强调对公允价值信息的附注说明，这可能与75%的现行国际会计准则（IAS）运用了现值和公允价值有关（谢诗芬、戴子礼，2003）。相比之下，我国存在上市公司在资本市场上通过公允价值操纵利润的行为，公允价值的计量属性的滥用在一定程度上损害了会计信息的可靠性。因此，我国的准则开始回避公允价值，在财务报表附注中也没有提出相应的要求；最后，IAS强调的是对具体会计政策及相关信息的披露，而我国财务报表附注的内容则大部分内容被重要项目的明细资料所占据。表1企业会计制度与国际会计准则关于财务报表附注要求的比较IASNol（Pars.91102）1997企业会计制度2000一、总体要求1.提供关于财务报表的编制基础及选择并运用重要交易和事项的标准2.提供国际会计准则要求的、但1.不符合会计核算基本前提的说明未在别处提供的信息3.提供未在财务报表表内列报，但2.重要会计政策和会计估计的说明对于公允价值却是必要的附加信息4.附注通常按照下列顺序列示，这种3.重要会计政策和会计估计变更的说明顺序有助于使用者理解财务报表，并可用来同其他财务信息比较：（1）遵循国际4.或有事项的说明会计准则的声明；（2）应用的计量基础与会计政策的说明；（3）支持每个财5.资产负债表日后事项的说明务报表表内列报项目的信息；（4）其他披露二、会计政策的表述6.关联方关系及其交易的披露1.编制报表时使用的计量基础7.重要资产转止及其出售的说明2.对于恰当地理解财务报8.企业合并、分立的说明表所必须的各项特定政策3.具体会计政策，共列举了（不限于）209.会计报表中重要项目的明细资料项，如：收入确认、合并原则、企业合并、风险投资、有形和无形资产的确认与摊销、借10.收入款费用资本化、建造合同、投资物业、金融工具和投资、租赁、研究开发支出、存货、所11.所得税的会计处理方法得税及递延税款、担保、职工福利费、外币折算和套期保值、现金及现金等价物的定12.合并会计报表的说明义、通货膨胀会计、政策补助等三、其他披露13.有助于理解和分析会计报表需要1.企业所在地和法定形式，公司的说明的其他事项国家以及总部注册的地址2.企业经营的性质及其主要活动的描述3.公司及集团最高的母公司的名称4.当期期末或当期平均的雇员数量四、我国现行财务报表附注规范的评述与改进（一）我国现行财务报表附注规范的评述十多年来，我国财务报表附注规范经历了从无到有，不断发展的过程。可以这样认为，我国已经初步形成了既积极向国际惯例靠拢、又体现中国特色的财务报表附注规范。然而，由于我国对财务报表附注的研究起步较晚，相关的配套准则规范缺乏，导致财务报表附注规范与实务还存在如下一些不足：1.附注披露规范之间存在冲突。我国的附注披露规范主要体现在财政部颁布的企业会计制度之中。此外，上市公司还要接受证监会的监管，按其披露要求进行附注披露。然而，企业会计制度和证监会的要求二者之间在内容上还缺乏协调，存在一定的冲突。例如对分部信息的披露，财政部的企业会计制度要求企业以附表的形式披露相对详细的分部信息，并未要求在财务报表附注中揭示，而证监会发布的公开发行证券的公司信息披露编报规则第15号公开发行证券的公司财务报告的一般规定，则要求上市公司在财务报表附注中对主营业务收入和主营业务成本这两个项目披露分部信息，且二者对于分部基础、可报告分部的确定以及分部信息的关键指标之间都存在着分歧。二者之间的冲突降低了财务信息的可比性，造成了实务中的混乱。2.附注披露的信息不全面。我国的财务报表附注规范是在借鉴国际惯例的基础上逐步发展起来的，在某些方面仍然不够全面。随着知识经济的到来，新的经济业务不断发生，导致了一些财务信息不能进入财务报表的主表，需要在附注中进行披露，以提高信息的相关性。例如，企业普遍存在人力资源、知识产权、自创商誉等重要资产，但它们因计量方面的原因又很难在主表中反映，如对其在附注之中进行揭示，将会极大地提高财务报表信息的相关性。然而，目前我国的附注规范在这些方面还没有明确的规定。3.附注披露的层次性不够分明。财务报表附注的披露应当做到详略得当，层次分明，才能被报表使用者所理解。我国的财务报表附注规范对于披露的格式规范不严谨，附注的内容繁多且未按逻辑顺序排列，往往给使用者查阅有关信息带来困难。4.缺乏具体准则的指导。从整个准则体系来看，我国尚缺乏对财务报表及财务报表附注进行规范的会计准则。中国的会计规范实行的是制度与准则同时存在的双轨制，没有在准则中规范的内容，则要按照企业会计制度执行。而我国的企业会计制度只是粗略地对财务报表附注的内容做出了规定，缺乏详细的操作规范和前瞻性的指导。（二）我国现行财务报表附注规范的改进财务报表附注规范是财务报表附注编制的基础，它的科学合理，才能导致良好的财务报表附注编制实务。针对我国现行的财务报表附注规范，我们有如下的改进建议：1.加强会计基本理论建设，完善财务会计概念框架。财务信息披露是一个综合的系统工程，而这个工程的源头就是基本理论与基本概念。基本会计理论不是对当前会计实务的简单归纳和描述，而是根据新形势，对会计规律的理性提炼。会计基本理论的研究成果可能与现行的会计惯例、准则不一致，但它却是评估现有会计惯例与准则的依据，对制定与推行未来财务会计准则和惯例有指导作用。2.研究和制定企业会计准则财务报表附注。制定具体的财务报表附注准则，可以为编制财务报表附注提供一个总体的思路和具体的操作规范，明确附注的结构和内容，并可以提供前瞻性的指导，从而避免由于新的经济业务出现而相关信息得不到披露的情况发生。除此之外，我国的各种披露规范之间还存在着冲突，也迫切地需要具体的会计准则来加以规范和统一，以避免造成实际工作中的混乱。3.拓展财务报表附注的内容。随着市场经济的发展和知识经济的到来，新的经济业务层出不穷，人力资源、知识产权、衍生金融工具等许多财务信息没有得以披露，而这些信息对利益相关者认识企业是极其重要的。这些新的经济业务无法满足严格的计量标准，不能纳入主表加以确认，但应该在附注中加以说明，以提高财务报表的相关性。4.增强财务报表附注的层次性。财务报表附注的编制应当体现层次性、有选择和突出重点，做到层次分明。在此方面，我们认为可以参考国际会计准则中对财务报表附注的层次结构要求，对我国的财务报表附注结构作重新的调整。注释：财务报告是较财务报表更为广义的概念，包括了财务报表和其他财务报告。严格地说，会计报表是比财务报表更为宽泛的概念，除包括对外的财务报表外，还包括内部的各种成本费用报表。过去此二概念没有严格的区分，现在在使用上已经比较科学和严谨了。对于什么是国际会计惯例，目前尚有一些争议，但对国际会计准则体现了国际会计惯例的精神，应该不会有太多的疑问。参考文献：1美财务会计准则委员会。娄尔行译。论财务会计概念M.