Chapter8合并财务报表(上)

,合并财务报表（上）,2,第一节概述,一、合并财务报表定义是以母公司和子公司组成的企业集团为一会计主体，以母公司和子公司单独编制的个别财务报表为基础，由母公司编制的综合反映企业集团财务状况、经营成果及现金流量的财务报表。,3,概述,二、合并财务报表的编制原则1、以个别财务报表为基础编制以纳入合并范围的个别财务报表为基础。2、一体性原则将母公司和所有子公司作为整体来看待，视为一个会计主体。因此，母公司和所有子公司相互之间发生的经济业务，应视为同一会计主体内部业务处理，需要进行抵消。,4,3、重要性原则某些对企业集团中某一企业重要的项目，但对企业集团来说不一定重要的项目可以根据重要性进行取舍。另外，母公司和子公司、子公司相互之间发生的内部经济业务，如对整个企业集团财务状况和经营成果影响不大时，为简化合并手续也可根据重要性原则进行取舍，可以不编制抵消分录而直接编制合并财务报表。,5,第二节合并范围,三、合并范围的确定合并范围应当以控制为基础加以确定。,6,第二节合并范围,控制1、定义：指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。,7,第二节合并范围,2、控制的三项基本要素（1）投资方拥有对被投资方的权力；（2）通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报；（3）有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。,8,第二节合并范围,（一）投资方对被投资方是否拥有权力？看投资方是否能主导被投资方的相关活动！,9,第二节合并范围,判断相关活动1、概念：相关活动是指对被投资方的回报产生重大影响的活动。2、相关活动一般包括：经营活动、财务活动；有可能还包括：（1）商品或劳务的销售和购买；（2）金融资产的管理；（3）资产的购买和处置；（4）研究和开发；（5）确定资本结构和获取融资。,10,第二节合并范围,了解相关活动的决策机制（方式）1、能决策是指（不限于）（1）就被投资方的经营、融资等活动作出决策；（2）任命被投资方的关键管理人员或服务提供商，并决定其报酬；以及终止其作为服务提供商的业务关系或将其予以辞退。,11,第二节合并范围,2、决策方式：（1）在某些情况下，相关活动一般由企业章程及协议中约定的权力机构（如股东会或董事会）来决策；（2）特殊情况下，相关活动可以有合同协议约定的其他机构（如专门设置的管理委员会）来主导；（3）有限合伙企业的相关活动可能由合伙人大会或普通合伙人或投资管理公司等机构决策。,12,第二节合并范围,*被投资方的相关活动可能有多个，当两个或以上投资方能够分别单方面主导被投资方的不同相关活动时，能够主导对被投资方回报产生最重大影响的活动的一方拥有对投资方的权力。,13,第二节合并范围,（二）赋予投资方对被投资方权力的权利1、投资方有主导相关活动的现时权利。*投资方必须享有主导被投资方相关活动的现时权利才能拥有对被投资方的权力。*拥有现时能力主导被投资方相关活动的投资方拥有主导被投资方的权力，即使其主导的权力尚未被行使。,14,权利与权力的区别:权利与权力是两个不同的概念，前者属于法律上的概念，后者则属政治上的概念。两者存在密切的联系：一方面，权力以法律上的权利为基础,以实现法律权利为目的，权利作为一种法律上的资格又制约着权力的形式、程序、内容及过程各个方面；另一方面，某些法律上权利的实现依赖一定的权力的行使。两者也存在一定的一致性，如都以追求一定的利益为目的；都有相应的法律上的规定和限制要求。,15,第二节合并范围,2、赋予投资方对被投资方权力的权利方式（1）投资方对被投资方的权力可能源自各种权利，如表决权、委派或罢免有能力主导被投资方相关活动的该被投资方关键管理人员的权利、或决定被投资方进行某项交易或否决某项交易的权利、有管理合同授予的决策权利等。,16,第二节合并范围,(2)权利方式表决权合同安排,17,第二节合并范围,*在某些情况下，确定投资方是否拥有充足的权利使其获得对被投资方的权力比较困难，则可综合考虑：投资方能否任命或批准被投资方的关键管理人员，该等关键管理人员能够主导被投资方的相关活动；投资方能否出于自身利益决定或否决被投资方的重大交易；投资方能否掌控被投资方董事会等类似权力机构成员的任命程序，或从其他表决的持有人手中获得代为投票权；,18,投资方和被投资方的关键管理人员，或董事会等类似权力机构的多数成员是否存在关联关系；投资方和被投资方之间存在特殊关系；投资方因参与被投资方的相关活动而获得的可变回报越大，其获取权力的动机越强其他相关因素。,19,3、实质性权利和保护性权利（1）实质性权利是指持有人有实际能力行使的可执行的权利，是在对相关活动进行决策时可执行的权利。*实质性权利一般是当前可执行的权利，但某些情况下目前不可行使的权力也可能是实质性权利（如远期股权合同）。,20,如何判断是否为实质性权利？A、权利持有人行使权利是否存在经济或其他方面的障碍；B、当权利由多方持有或行权需要多方同意时；C、权利持有人能否从行使权利中获利。,21,（2）保护性权利旨在保护持有这些权利的当事方的利益，而不赋予当事方对这些权利所涉及的主体的权力。投资方仅持有保护性权利不能对被投资方实施控制。,22,（三）权利源自于表决权通过表决权或类似权利获得主导被投资方相关活动的现实权利。1、持有被投资方半数以上表决权，或主导相关活动的权力机构的多数成员由持有半数以上表决权的投资方指派，而且权力机构的决策由多数成员主导是持有半数以上表决权的投资方拥有对被投资方的权力。,23,持有被投资方半数以上投票权但无权力。投资方虽然持有被投资方半数以上投票权，但当这些投票权不是实质性权利时，其并不拥有对被投资方的权力。确定持有半数以上表决权的投资方是否拥有权力，关键在于该投资方是否拥有主导被投资方相关活动的现时能力。,24,2、持有半数或半数以下的表决权（1）看投资方持有的表决权相对于其他投资方持有的表决权份额的大小，以及其他投资方持有表决权的分散程度。（投资方持有的表决权比例越高，越有可能有现时能力主导被投资方相关活动）。（2）与其他表决权持有人的合同安排；（3）其他合同安排产生的权利；通过表决权与其他决策权相结合；,25,（4）投资方和其他方持有的潜在表决权；如可转换工具或期权等。（5）其他。,26,3、潜在表决权如可转换工具、认股权证、远期股权购买合同或期权等。在控制分析时，投资方需要考虑其持有的潜在表决权以及其他方持有的潜在表决权的影响，以确定其对被投资方是否拥有权力。,27,（四）权力源自于表决权之外的其他权利。某些情况下，投资方对被投资方的权力并非源自于表决权，如结构化主体。,28,结构化主体是指其设计导致在确定其控制方时不能将表决权或类似机构作为决定因素的主体，主导该主体相关活动的依据通常是合同安排或其他安排形式。如：证券化产品、资产支持融资工具、部分投资基金等。,29,二、可变回报（控制的第二项要素）1、可变回报是指不固定的并可能随着被投资方业绩而变化的回报，可以是正回报或负回报。2、通常表现为从被投资方获取股利或其他可变汇票,30,三、权力与回报之间的联系能否控制，投资方必须不仅拥有对被投资方的权力和因涉入被投资者而承担或有权力获得可变回报，而且要有能力使用权力来影响因涉入被投资者而获得的投资方回报。,31,拥有决策权的投资方在判断其是否控制被投资方时，需要考虑其决策行为是以主要责任人的身份进行还是以代理人的身份进行。权力属于主要责任人而非代理人。当存在多个主要责任人时，每个主要责任人需评估其是否拥有对被投资方的权力。,32,第二节合并范围,在我国凡是能够为母公司所控制的被投资企业都属于其合并范围，即所有子公司都应当纳入合并财务报表的合并范围。,33,种类,合并财务报表的种类1、按编制时间及目的不同股权取得日合并报表股权取得后合并报表,34,种类,2、按反映的具体内容不同合并资产负债表合并利润表合并所有者权益变动表合并现金流量表,35,第三节合并财务报表编制的前期准备事项及其程序,一、前期准备事项1、统一母子公司的会计政策2、统一母子公司的资产负债表及会计期间3、对子公司以外币表示的财务报表进行折算,36,4、收集编制合并财务报表的相关资料包括（1）子公司相应期间的财务报表；（2）与母公司及其子公司之间发生的内部购销交易、债权债务、投资及其产生的现金流量和未实现内部销售损益的期初、期末余额及变动情况等资料；（3）子公司所有者权益变动和利润分配的有关资料；（4）其他资料。,37,二、编制程序1、设置合并工作底稿，如合并表工作底稿样表2、将母公司、纳入合并范围的子公司个别资产负债表、利润表及所有者权益变动表各项目的数据过入合并工作底稿，并在工作底稿中对母公司和子公司个别财务报表各项目的数据进行汇总，计算出合计数。3、编制调整分录和抵消分录。*将因会计政策及计量基础的差异对个别财务报表的影响进行调整。*将个别财务报表各项目的加总数据中重复因素等予以抵消。,38,4、计算合并财务报表各项目的合并数额。5、填列合并财务报表。,39,三、编制合并财务报表需要调整抵消的项目（一）编制合并资产负债表需要调整抵消的项目。1、母公司对子公司股权投资项目与子公司所有者权益（股东权益）项目；2、母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部债权债务项目；3、存货项目，即内部购进存货价值中包含的未实现内部销售损益；4、固定资产（原值和累计折旧项目），即内部购进固定资产价值中包含的未实现内部销售损益；5、无形资产项目，即内部购进无形资产价值包含的未实现销售损益。,40,（二）编制合并利润表和合并所有者权益变动表需要调整抵消的项目1、内部销售收入和内部销售成本项目；2、内部投资收益项目，包括内部利息收入与利息支出项目、内部股份投资收益项目；3、资产减值损失项目，即与内部交易相关的内部应收账款、存货、固定资产、无形资产等项目的资产减值损失；4、纳入合并范围的子公司利润分配项目。,41,（三）编制合并现金流量表需要调整抵消的项目1、母公司与子公司、子公司相互之间以现金投资或收购股权增加的投资所产生的现金流量相互抵消；2、母公司与子公司、子公司相互之间当期取得投资收益收到的现金与分配股利、利润或偿付利息支付的现金相互抵消；3、母公司与子公司、子公司相互之间以现金结算债权与债务所产生的现金流量相互抵消；4、母公司与子公司、子公司相互之间当期销售商品所产生的现金流量相互抵消；,42,5、相互之间处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额与构建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金相互抵消；6、相互之间当期发生的其他内部交易相互抵消。,43,第四节（同一控制下）长期股权投资与所有者权益的合并处理,1、直接投资组建子公司按账面价值计量同一控制下合并2、非同一控制下合并按公允价值计量需要对子公司的财务报表按公允价值进行调整,44,同一控制下合并日的处理,一、同一控制下合并日的处理只需将对子公司长期股权投资与子公司所有者权益母公司所拥有的份额相抵销。,45,例：甲公司2009年1月1日以28600万元的价格取得A公司80%的股权。A公司净资产的公允价值为35000万元。甲公司在购买A公司过程中发生审计、评估和法律服务等相关费用120万元。上述价款均以银行存款支付。甲公司与A公司均为同一控制下的企业。A公司采用的会计政策与甲公司一致。甲公司、A公司2009年1月1日部分资产负债表资料如下：,46,2009年1月1日,47,1、合并时借：长期股权投资-A公司25600（32000*80%）管理费用120资本公积3000贷：银行存款28720*母公司对长期股权投资采用成本法进行核算。,48,2、编制合并资产负债表时：甲公司的抵销分录：借：股本20000资本公积8000盈余公积1200未分配利润2800贷：长期股权投资25600少数股东权益6400,49,合并日后合并财务报表的编制,编制合并日合并财务报表时：1、首先将母公司对子公司长期股权投资由成本法核算的结果调整为权益法核算的结果，使母公司对子公司长期股权投资项目反映其在子公司所有者权益中所拥有权益的变动情况。2、将母公司对子公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目等内部交易相关的项目进行抵消处理。3、编制合并财务报表。,50,合并日后合并财务报表的编制,一、长期股权投资成本法核算的结果调整为权益法核算的结果（调整分录）1、第1年按照子公司当年实现的净利润中属于母公司享有的份额，调整增加对子公司长期股权投资的金额，并调整增加当年投资收益；借：长期股权投资贷：投资收益,51,对于子公司当期分派的现金股利或宣告分派的股利中母公司享有的份额，则调整冲减长期股权投资的账面价值，同时调整减少原投资收益（在成本法下母公司已确认投资收益）。借：投资收益贷：长期股权投资,52,2、第2年及以后各年在调整计算第一年年末权益法核算的对子公司长期股权投资的金额的基础上，按第二年子公司实现的净利润中母公司所拥有的份额，调增长期股权投资的金额；借：长期股权投资贷：未分配利润（年初）,53,按子公司分派或宣告分派的现金股利中母公司所拥有的份额，调整长期股权投资的金额。借：未分配利润（年初）贷：长期股权投资,54,二、抵消分录按权益法对母公司的长期股权投资进行调整后，母公司长期股权投资的金额正好反映母公司在子公司所有者权益中所拥有的份额。之后将内部交易进行抵销。,55,1、母公司长期股权投资与子公司所有者权益进行抵销。借：股本资本公积盈余公积未分配利润贷：长期股权投资少数股东权益,56,2、将母公司对子公司的投资收益与子公司当年利润分配相抵销。利润来源=利润分配（年初未分配利润+当年实现的净利润）=各项利润分配（提盈余公积、分配股利、未分配利润等）*子公司当年实现的净利润可以分为两部分：一部分属于母公司所有，即母公司的投资收益；另一部分则属于少数股东所有，即少数股东本期收益。,57,抵销分录：借：投资收益少数股东损益未分配利润（年初）贷：提取盈余公积向股东分配利润未分配利润,58,3、将母公司与子公司之间的债权债务进行抵销。借：应付股利贷：应收股利,59,例：承上例，2009年12月31日甲公司、A公司的部分资产负债表如下：另：A公司2009年全年实现净利润10500万元，经公司董事会提议并经股东会批准，2009年提取盈余公积2000万元，向股东宣告分派现金股利4500万元。,60,2009年12月31日,61,将成本法核算的结果调整为权益法核算的结果的调整分录如下：（1）借：长期股权投资-A公司840010500*80%贷：投资收益8400（2）借：投资收益3600贷：长期股权投资-A公司36004500*80%*调整后甲公司长期股权投资的账面价值为30400万元与A公司股东权益所拥有的份额(38000万*80%)相等。,62,二、合并抵销处理承上例，1、将母公司对子公司长期股权与子公司所有者权益中所拥有的份额进行抵销：抵销分录为：借：股本20000资本公积8000盈余公积3200未分配利润6800贷：长期股权投资30400（38000*80%）少数股东权益7600（38000*20%）,63,2、将母公司对子公司的投资收益与子公司当年利润分配相抵销，使合并财务报表反映母公司股东权益变动的情况。*当年实现的净利润加上年初未分配利润是企业利润分配的来源。*子公司当年实现的净利润，可以分为两部分：一部分属于母公司所有，即母公司的投资收益；另一部分属于少数股东所有，即少数股东本期收益。,64,*应将母公司的投资收益、少数股东收益和期初未分配利润与子公司当年利润分配以及未分配利润的金额相抵销。,65,承上例，抵销分录为：借：投资收益8400（10500*80%）少数股东损益2100（10500*20%）未分配利润（年初）2800贷：提取盈余公积2000向股东分配利润4500未分配利润6800,66,另外，A公司宣告的现金股利4500万元尚未支付，形成“应付股利”4500万元；甲公司确认“应收股利”3600万元。这属于母公司与子公司之间的债权债务，在编制合并报表时应予以抵销。承上例，抵销分录为：借：应付股利3600贷：应收股利3600,67,三、合并财务报表的格式总体上来说，合并财务报表的格式与个别财务报表的格式基本相似。*从合并资产负债表来说，主要是在“所有者权益”部分增加了反映少数股东权益情况的“少数股东权益”项目。*从合并利润表来说，增加了“归属于母公司股东的净利润”和“少数股东损益”项目。*从股东权益变动表来说，增加反映少数股东权益的相关项目。,68,第五节（非同一控制下）长期股权投资与所有者权益的合并处理,一、购买日合并财务报表的编制母公司在购买日应编制合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表和合并所有者权益变动表。*这里主要介绍购买日合并资产负债表的编制。编制步骤：1、先将子公司的财务报表按购买日资产、负债等的公允价值进行调整（由账面价调成公允价）。2、再将母公司对子公司长期股权投资与子公司所有者权益等项目进行抵销处理，同时，形成商誉。3、通过编制合并工作底稿，编制购买日合并资产负债表。,69,例：甲公司2001年1月1日以定向增发公司普通股票的方式，购买取得A公司70%的股权。甲公司当日资产负债表和A公司当日资产负债表及评估确认的资产负债数据部分如下表。甲公司定向增发普通股股票10000万股（每股面值为1元），甲公司普通股股票面值每股为1元，市场价格每股为2.95元。甲公司并购A公司属于非同一控制下的企业合并，假定不考虑甲公司增发该普通股股票所发生的审计评估以及发行等相关的费用。,70,甲公司合并成本=29500万元甲公司在A公司可辨认净资产公允价值的份额=36000*70%=25200万元合并商誉=29500-25200=4300万元1、购买日：借：长期股权投资-A公司29500贷：股本10000资本公积19500,71,2、合并调整和抵销分录调整公允价的分录：借：存货1100固定资产3000贷：应收账款100资本公积40000,72,抵销分录：借：股本20000资本公积12000盈余公积1200未分配利润2800商誉4300贷：长期股权投资-A公司29500少数股东权益10800,73,非同一控制下,二、购买日后合并编制合并财务报表1、应当以购买日确定的各项可辨认资产、负债的公允价值为基础对子公司的财务报表进行调整（由账面价值调整为公允价值（按购买日）。2、母公司的长期股权投资由成本法调整为权益法核算。*在调整之前，由于子公司的净利润是基于资产、负债的账面价值核算的结果，必须先将净利润调整为基于购买日子公司相关资产和负债公允价值计算的结果。再以此净利润将长期股权投资由成本法调整为权益法。,74,非同一控制下,3、将母公司的长期股权投资与子公司的所有者权益等内部交易予以抵消。4、编制合并工作底稿，编制合并财务报表。,75,非同一控制下,例：承上例，甲公司2001年1月1日以定向增发普通股票的方式，购买持有A公司的70%股权。甲公司对A公司长期股权投资的金额为29500万元，甲公司购买日编制的合并资产负债表中确认合并商誉4300万元。A公司在购买日股东权益总额为32000万元，其中股本为20000万元、资本公积为8000万元、盈余公积为1200万元、未分配利润为2800万元。A公司购买日应收账款账面价值为3920万元、公允价值为3820万元；存货账面价值为20000万元，公允价值为21100万元；固定资产账面价值为18000万元，公允价值为21000万元。,76,A公司2001年12月31日股东权益总额为38000万元，其中股本为20000万元、资本公积为8000万元、盈余公积为3200万元、未分配利润为6800万元。A公司2001年全年实现净利润为10500万元，A公司当年提取盈余公积2000万元、向股东分配现金股利4500万元。,77,截止2001年12月31日，应收账款按购买日评估确认的金额收回，评估确认的坏账已核销；购买日发生评估增值的存货，当年已全部实现对外销售；购买日固定资产原价评估增值系公司用办公楼增值，该办公楼采用的折旧方法为年限平均法，该办公楼剩余折旧年限为20年，假定该办公楼评估增值在未来20年内平均摊销。,78,解：1、甲公司2001年年末编制合并报表相关计算如下：A公司的净利润=10500+100（购买日应收账款公允价值减值的实现而调减资产减值损失）-1100（购买日存货公允价值增值的实现而调增营业成本）-150（固定资产公允价值增值计算的折旧而调增管理费用）=9350万元其中，150万元系固定资产公允价值增值3000万元按剩余折旧年限摊销。,79,A公司本年年末未分配利润=2800（年初）+9350-2000（提取盈余公积）-4500(分配股利）=5650万元甲公司本年投资A公司的投资收益=9350*70%=6545万元甲公司本年年末对A公司长期股权投资=29500+6545-4500*70%=32895万元,80,2、调整抵销分录：（1）按公允价值对A公司报表项目进行调整借：存货1100固定资产3000贷：应收账款100资本公积4000,81,因购买日A公司资产、负债公允价值与账面价值差额对A公司本年净利润的影响进行调整借：营业成本1100管理费用150应收账款100贷：存货1100固定资产150资产减值损失100,82,（2）将母公司长期股权投资由成本法调整为权益法借：长期股权投资6545（净利润9350*70%）贷：投资收益6545借：投资收益3150（分配股利4500*70%）贷：长期股权投资3150,83,（3）母公司长期股权投资与子公司所有者权益抵销借：股本20000资本公积12000盈余公积3200未分配利润5650商誉4300贷：长期股权投资32895少数股东权益12255（40850*30%）,84,（4）投资收益与子公司的利润分配等项目抵销借：投资收益6545少数股东本期损益2805（净利润9350*30%）未分配利润（年初）2800贷：提取盈余公积2000向股东分配利润4500未分配利润5650,85,（5）内部债权债务抵销借：应付股利3150贷：应收股利3150,86,例：承上例，甲公司和A公司2002年12月31日的资料如下：A公司在购买日相关资产和负债等资料同上，即购买日A公司在购买日股东权益总额为32000万元，其中股本为20000万元、资本公积为8000万元、盈余公积为1200万元、未分配利润为2800万元。A公司购买日应收账款账面价值为3920万元、公允价值为3820万元；存货账面价值为20000万元，公允价值为21100万元；固定资产账面价值为18000万元，公允价值为21000万元。,87,截止2001年12月31日，应收账款按购买日评估确认的金额收回，评估确认的坏账已核销；购买日发生评估增值的存货，当年已全部实现对外销售；购买日固定资产原价评估增值系公司用办公楼增值，该办公楼采用的折旧方法为年限平均法，该办公楼剩余折旧年限为20年，假定该办公楼评估增值在未来20年内平均摊销。,88,A公司2002年12月31日股东权益总额为44000万元，其中股本为20000万元、资本公积为8000万元，盈余公积5600万元、未分配利润10400万元。A公司2002年全年实现净利润12000万元，A公