财务报表审阅业务

本章概述1）本章内容概述本章根据新审计准则的框架独立出来成为一章，涉及到CPA的审阅业务和其他鉴证业务。本章主要介绍财务报表审阅业务、预测性财务信息的审核的含义、范围和程序，预测性财务信息的审核报告的内容，内部控制审核，以及基建工程预算、结算、决算审核的基本原理及其适用的准则等。2）本章重难点概述由于在2007年审计考试大纲中对本章节“仅作一般了解要求”，所以本章节没有重点，只有难点：1财务报表审阅业务的审阅范围和保证程度、审阅结论的类型及其适用条件；2内部控制审核报告的编制及与第9章、第13-17章节中相关内部控制的结合理解；3预测性财务信息的审核的含义、审核的范围和程序以及预测性财务信息的审核报告的基本内容；4审阅报告、预测性财务信息的审核报告、内部控制审核报告与审计报告、验资报告的比较。3）学习要求和目标财 务报表审阅是注册会计师对财务报表执行的一类重要的鉴证业务，其主要作用是通过实施以询问和分析程序为主的审阅程序，获取充分、适当的证据，对财务报表提 供有限保证。审阅提供的保证程度低于审计，适用于被审阅单位或者财务信息的其他使用者不需要审计，但又对信息质量有一定要求的情况。目前，国内注册会计师执行的财务报表审阅业务主要包括：对首次公开发行股票（即IPO）公司备考报表和资产剥离的审阅，对IPO申报材料中的非经常性损益明细表、原始财务报表和申报财务报表之间差异调节表的审阅，对同时在境内外上市的公司的境内外会计准则差异调节表的审阅等。财 务报表审阅业务作为注册会计师执行的鉴证业务的一种类型，其鉴证对象和所依据的会计标准与历史财务报表审计业务差异不大，但注册会计师应执行的鉴证程序、 所提供的保证程度以及相应承担的责任与风险，却与历史财务报表审计业务存在较明显的差异。鉴于以上原因，学员应了解注册会计师执行财务报表审阅业务的基本 理论、程序和基本要求。随 着社会经济的发展，注册会计师执业环境不断变化，受托责任范围随之扩大，注册会计师的业务范围经历了由法定审计业务向其他领域拓展的过程。同时，面对全球 化、多元化和竞争激烈的会计市场，注册会计师实现审计业务收入的持续增长已非易事，必须不断地开拓新的市场和业务。目前，在许多国家和地区，注册会计师除 了承办历史财务信息的审计和审阅业务之外，还承办诸如预测性财务信息审核、网誉认证和系统鉴证等其他鉴证业务。目前，我国注册会计师承办的鉴证业务范围较为广泛，既有历史财务信息审计和审阅业务，又有除历史财务信息审计或审阅业务以外的鉴证业务（以下简称其他鉴证业务），例如内部控制鉴证，预测性财务信息审核等。其他鉴证业务是指除历史财务信息审计和审阅业务以外的鉴证业务。如果将历史财务信息审计和审阅看作是基本的鉴证业务，那么其他鉴证业务便是鉴证对象相对特殊的业务。简单地说，其他鉴证业务的鉴证对象信息不是历史财务信息。鉴于以上原因，学员应了解注册会计师执行其他鉴证业务的基本理论、程序和基本要求。4）历年试题分析年份题型分值考点2004简答题3内控审核报告修改2005判断题4.5对盈利预测所依据的基本假设（毛利率、营业费用）的判断；盈利预测审核报告意见段之后增列说明段的判断2006判断题1内部控制进行专项审核5）本章变化内容本章节内容对应2006教材第十六章二、三、四节，并增加了财务报表审阅业务的内容；同时，把盈利预测审核的内容扩大为“预测性财务信息的审核”，并按照新审计准则对内容进行重新编写。21.1.1 总体要求下一知识点（一）财务报表审阅的含义财务报表审阅是CPA对财务报表执行的一类重要的鉴证业务。财务报表审阅，是指CPA接受委托，主要通过实施询问和分析程序为主的审阅程序，获取充分、适当的证据，对财务报表提供有限保证。审阅提供的保证程度低于审计，适用于被审阅单位或者财务信息的其他使用者不需要审计，但又对信息质量有一定要求的情况。（二）财务报表审阅目标财务报表审阅的目标，是CPA在实施审阅程序的基础上，说明是否注意到某些事项，使其相信财务报表没有按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，未能在所有重大方面公允反映被审阅单位的财务状况、经营成果和现金流量。如发现有违反规定的重要事项，应当说明这些事项对财务报表的影响，并形成保留的或否定的结论；如审阅范围受到局部限制，CPA应予以说明，并形成保留的结论；如果审阅范围受到严重限制，应指明对财务报表不提供任何程度的保证。（三）审阅范围与保证程度1审阅范围。是指为实现财务报表审阅目标，CPA根据本准则和职业判断实施的恰当的审阅程序的总和。CPA应当根据本准则确定执行财务报表审阅业务所要求的程序。必要时，还应当考虑业务约定条款的要求。2保证程度。由于实施审阅程序不能提供在财务报表审计中要求的所有证据，审阅业务对所审阅的财务报表不存在重大错报提供有限保证，CPA应当以消极方式提出结论。在财务报表审阅业务中，要求CPA将 审阅风险降至该业务环境下可接受的水平（高于财务报表审计中可接受的低水平），对审阅后的财务报表提供低于高水平的保证（即有限保证），在审阅报告中对财 务报表采用消极方式提出结论。审计、审阅业务属于鉴证业务，商定程序属于相关服务。业务目标的差异是审计、审阅、商定程序这三类业务的最根本差异。其他差 异，如对独立性的要求、所使用的程序与方法等，都是从业务目标的差异派生出来的。审阅程序以询问和分析程序为主，通常只有在有理由相信财务报表可能存在重大错报的情况下，CPA才会实施追加的或更为广泛的程序。由于审阅程序有限，CPA通过实施审阅程序，通常不能获取足以支持较高程度保证（即合理保证）的证据，而只能获取支持有限保证的证据。为了表明保证程度低于合理保证，有限保证应当以消极方式表达审阅结论。21.1.2 审阅范围和保证程度上一知识点下一知识点当前，CPA的业务范围不断扩大，开拓了许多新的鉴证业务。为了规范CPA的执业行为，提高执业质量，做到有法可依。目前，国内CPA执行的财务报表审阅业务主要包括：对首次公开发行股票（即IPO）公司备考报表和资产剥离的审阅，对IPO申报材料中的非经常性损益明细表、原始财务报表和申报财务报表之间差异调节表的审阅，对同时在境内外上市的公司的境内外会计准则差异调节表的审阅等。财务报表审阅业务作为CPA执行的鉴证业务的一种类型，其鉴证对象和所依据的会计标准与历史财务报表审计业务差异不大，但CPA应执行的鉴证程序、所提供的保证程度以及相应承担的责任与风险，却与历史财务报表审计业务存在较明显的差异。鉴于以上原因，为了规范CPA执行财务报表审阅业务，明确执业责任，特制定本准则。与2002年7月1日起施行独立审计实务公告第10号财务报表审阅相比，主要有主要变化：1、提出新的审阅目标；2、修改审阅范围的定义和保证程度；3、引进职业怀疑态度的概念；4、确立新的审计结论。（一）审阅范围审阅范围是指为实现财务报表审阅目标，注册会计师根据中国注册会计师审阅准则第2101号财务报表审阅准则和职业判断实施的恰当的审阅程序的总和。必要时，还应当考虑业务约定条款的要求。（二）保证程度在财务报表审阅业务中， 注册会计师提供的保证水平低于在财务报表审计业务中提供的保证水平。与审计相比，审阅在证据收集程序的性质、时间、范围等方面是有意识地加以限制的。注册 会计师通常无须执行在审计业务中执行的某些程序，例如对内部控制进行测试，对存货进行监盘，对应收款项实施函证等，注册会计师只是对财务报表实施以询问和 分析程序为主的程序。只有在有理由相信财务报表可能存在重大错报的情况下，注册会计师才会实施追加的或更为广泛的程序。由于审阅程序有限，注册会计师通过实施审阅程序，通常不能获取足以支持较高程度保证(即合理保证)的证据，而只能获取支持有限保证的证据。但注册会计师实施的证据收集程序至少应当足以获取有意义的保证水平，作为以消极方式提出结论的基础。审计、审阅业务属于鉴证业务。审计业务和审阅业务的对象都是历史财务信息，两者在职业道德规范、计划、业务约定书和保持职业怀疑态度等方面均应遵循中国CPA鉴证业务基本准则及其他相关准则。因此，审计准则中的很多内容也可以作为审阅业务的参考（其重点难点也不例外）：（1）CPA在与被审阅单位签订业务约定书时，可以借鉴中国CPA审计准则第1111号审计业务约定书的规定。（2）中国CPA审计准则第1201号计划审计工作中的一些要求，如开展初步业务活动，制定总体审计策略，在总体审计策略基础上制定具体审计计划，审计实施过程中对计划的修改、指导、监督与复核，工作记录，与治理层和管理层的沟通，首次接受委托时的补充考虑等，对CPA制定审阅业务的计划有较大的借鉴意义。（3）中国CPA审计准则第1211号了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险有助于指导CPA在审阅业务中如何了解被审阅单位及其环境。当然，审阅业务对了解被审阅单位及其环境的范围、深度等要求要比审计业务低。（4）本准则要求在考虑重要性水平时，CPA应当采用与执行财务报表审计业务相同的标准，具体可以参照中国CPA审计准则第1221号重要性的有关规定；（5）中国CPA审计准则第1313号分析程序对审阅业务中分析程序的执行有较大的指导意义。下一节21.1.3 业务约定书上一知识点下一知识点注册会计师应当与被审阅单位就业务约定条款达成一致意见，并签订业务约定书。业务约定书应当包括下列内容：1审阅业务的目标。2管理层对财务报表的责任。3审阅范围。审阅范围应提及按照中国注册会计师审阅准则第2101号财务报表审阅准则的规定执行审阅工作。4注册会计师不受限制地接触审阅业务所要求的记录、文件和其他信息。5预期提交的报告样本。为了便于委托人理解审阅与审计的区别，注册会计师应当在业务约定书中加入预定的报告格式，或者将预定的报告格式作为业务约定书的附件。6说明不能依赖财务报表审阅揭示错误、舞弊和违反法规行为。注册会计师执行财务报表审阅业务，并非是为了揭示错误、舞弊和违反法规行为。由于审阅业务实施的程序有限，提供的保证程序相对较低，因此，委托人不能依赖财务报表审阅揭示错误、舞弊和违反法规行为。7 说明没有实施审计，因此注册会计师不发表审计意见，不能满足法律法规或第三方对审计的要求。注册会计师实施审阅程序最终形成的是审阅结论，没有实施审计， 因此不发表审计意见。委托人或其他使用人如果要求注册会计师提供财务报表审计服务，需要与会计师事务所另行签订审计业务约定书。下一节21.1.4 审阅计划上一知识点下一知识点计 划审阅工作对注册会计师顺利完成审阅工作和控制审阅风险具有重要意义。充分的审阅计划有助于注册会计师关注重点审阅领域、及时发现和解决潜在的问题及恰当 地组织和管理审阅工作，以使审阅工作更加有效。同时，充分的审阅计划还可以帮助注册会计师对项目组成员进行恰当的分工和监督指导，并复核其工作，还有助于 协调其他注册会计师和专家的工作。注册会计师应当计划审阅工作，以有效执行审阅业务。在 计划审阅工作时，注册会计师应当了解被审阅单位及其环境，或更新以前了解的内容，包括考虑被审阅单位的组织结构、会计信息系统、经营管理情况以及资产、负 债、收入和费用的性质等。对上述情况了解，使注册会计师能够有针对性地进行询问和设计适当的程序，并对作出的答复与获取的其他信息作出评价。21.1.5 审阅程序和审阅证据上一知识点下一知识点主要程序具体程序备注询问1了解被审阅单位及其环境2询问被审阅单位采用的会计准则和相关会计制度、行业惯例；3询问被审阅单位对交易和事项的确认、计量、记录和报告的程序；4询问财务报表中所有重要的认定；5询问股东会、董事会以及其他类似机构决定采取的可能对财务报表产生影响的措施； 6阅读财务报表，以考虑是否遵循指明的编制基础；7获取其他CPA对被审阅单位组成部分财务报表出具的审计报告或审阅报告8针对期后事项的询问程序CPA应当向负责财务会计事项的人员询问下列事项：（1）所有交易是否均已记录；（2）财务报表是否按照指明的编制基础编制；（3）被审阅单位业务活动、会计政策和行业惯例的变化；（4）在实施前述审阅业务中通常应执行的各项程序时所发现的问题分析程序1将被审阅的财务报表与以前期间可比信息相比较；2将被审阅的财务报表所示的实际财务状况、经营成果和现金流量与被审阅单位的预期结果或者CPA的预期数据相比较；3将被审阅的财务报表与被审阅单位所处行业或同行业中规模相近的其他单位的可比信息相比较；4 审阅可预测的财务关系，即根据被审阅单位及其所处行业的特点，或者根据过去为被审阅单位及其所处行业内的其他企业提供服务获取的经验，确定被审阅的财务报 表内部各项目之间预期应当存在的、与一定的历史趋势和模式相吻合的关系，分析这些关系是否确实存在于被审阅的财务报表中参阅中国CPA审计准则第1313号分析程序。如果发现了异常的波动，或者原先预计将出现的变化实际并未出现，或者相信某些异常项目可能表明存在对财务报表具有重大影响的事项，则应就此询问有关人员，并寻求合理的、有说服力的解释。必要时，应当实施追加的或进一步审阅程序21.1.6 结论和报告上一知识点在实施审阅程序后，CPA通常可以获取大量审阅证据。对于这些审阅证据，CPA应当运用职业判断进行分析和评价，在此基础上形成审阅结论，按业务约定书约定的时间出具审阅报告。审阅报告应当清楚地表达有限保证的结论。CPA应当复核和评价根据审阅证据得出的结论，以此作为表达有限保证的基础。根据已实施的工作，CPA应当评估在审阅过程中获知的信息是否表明财务报表没有按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，未能在所有重大方面公允反映被审阅单位的财务状况、经营成果和现金流量。类型条件/段落无保留结论保留结论否定结论无法提供任何保证出具条件同时满足：（1）CPA没有发现任何事项使其相信财务报表没有按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，未能在所有重大方面公允反映被审阅单位的财务状况、经营成果和现金流量；（2）CPA已经按照本准则的规定计划和实施审阅工作，在审阅过程中未受到限制（1）CPA注意到某些事项使其相信财务报表没有按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，未能在所有重大方面公允反映被审阅单位的财务状况、经营成果和现金流量。这些事项虽然影响重大，但其影响尚未达到“非常重大和广泛”的程度，尚不足以导致CPA提出否定结论；（2）CPA的审阅存在重大的范围限制。该范围限制虽然影响重大，但其影响尚未达到“非常重大和广泛”的程度，尚不足以导致CPA无法提供任何保证如果CPA注意到某些事项使其相信财务报表没有按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，未能在所有重大方面公允反映被审阅单位的财务状况、经营成果和现金流量，且这些事项对财务报表的影响非常重大和广泛，以至于CPA认为仅提出保留结论不足以揭示财务报表的误导性或错报的严重程度如果存在重大的范围限制，且该范围限制的影响非常重大和广泛，以至于CPA认为不能提供任何程度的保证时，CPA不应提供任何保证引言段无保留、保留和否定一样：我们审阅了后附的ABC股份有限公司（以下简称ABC公司）财务报表，包括201年12月31日的资产负债表，201年度的利润表、股东权益变动表和现金流量表以及财务报表附注。这些财务报表的编制是ABC公司管理层的责任，我们的责任是在实施审阅工作的基础上对这些财务报表出具审阅报告我们接受委托，对后附的ABC股份有限公司（以下简称ABC公司）财务报表（包括201年12月31日的资产负债表，201年度的利润表、股东权益变动表和现金流量表以及财务报表附注）进行审阅。这些财务报表的编制是ABC公司管理层的责任范围段我们按照中国CPA审阅准则第2101号-财务报表审阅的规定执行了审阅业务。该准则要求我们计划和实施审阅工作，以对财务报表是否不存在重大错报获取有限保证。审阅主要限于询问公司有关人员和对财务数据实施分析程序，提供的保证程度低于审计。我们没有实施审计，因而不发表审计意见无说明段ABC公司管理层告知我们，存货以高于可变现净值的成本计价。由ABC公司管理层编制并经过我们审阅的计算表显示，如果根据企业会计准则规定的成本与可变现净值孰低法计价，存货的账面价值将减少元，净利润和股东权益将减少元如财务报表附注所述，ABC公司在编制财务报表时未将各子公司纳入合并范围，且对这些子公司的长期股权投资以成本法核算。根据企业会计准则的规定，ABC公司应当对子公司的长期股权投资采用权益法核算，并将子公司纳入合并范围为了审阅的需要，我们向ABC公司管理层及有关人员就若干重大事项进行了询问，但ABC公司管理层及有关人员拒绝对我们的询问作出回答。我们的审阅范围受到了严重限制，我们无法确定该事项对ABC公司财务报表整体合法性的影响程度结论段根据我们的审阅，我们没有注意到任何事项使我们相信财务报表没有按照企业会计准则和会计制度的规定编制，未能在所有重大方面公允反映被审阅单位的财务状况、经营成果和现金流量根据我们的审阅，除了上述存货价值高估所造成的影响外，我们没有注意到任何事项使我们相信财务报表没有按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，未能在所有重大方面公允反映被审阅单位的财务状况、经营成果和现金流量根据我们的审阅，由于受到前段所述事项的重大影响，财务报表未能按照企业会计准则和会计制度的规定编制由于受到前段所述事项的重大影响，我们无法对财务报表提供任何保证审阅报告参考格式1无保留结论的审阅报告审 阅 报 告ABC股份有限公司全体股东：我们审阅了后附的ABC 股份有限公司（以下简称ABC公司）财务报表，包括201年12月31日的资产负债表，201年度的利润表、股东权益变动表和现金流量表以及财务报表 附注。这些财务报表的编制是ABC公司管理层的责任，我们的责任是在实施审阅工作的基础上对这些财务报表出具审阅报告。我们按照中国注册会计师审阅准则第2101号财务报表审阅的规定执行了审阅业务。该准则要求我们计划和实施审阅工作，以对财务报表是否不存在重大错报获取有限保证。审阅主要限于询问公司有关人员和对财务数据实施分析程序，提供的保证程度低于审计。我们没有实施审计，因而不发表审计意见。根据我们的审阅，我们没有注意到任何事项使我们相信财务报表没有按照企业会计准则和会计制度的规定编制，未能在所有重大方面公允反映被审阅单位的财务状况、经营成果和现金流量。会计师事务所 中国注册会计师：（签名并盖章）（盖章） 中国注册会计师：（签名并盖章）中国市 二二年月日2保留结论的审阅报告审 阅 报 告ABC 公司管理层告知我们，存货以高于可变现净值的成本计价。由 ABC 公司管理层编制并经过我们审阅的计算表显示，如果根据企业会计准则规定的成本与可变现净值孰低法计价，存货的账面价值将减少元，净利润和股东权益将减少元。根据我们的审阅，除了上述存货价值高估所造成的影响外，我们没有注意到任何事项使我们相信财务报表没有按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，未能在所有重大方面公允反映被审阅单位的财务状况、经营成果和现金流量。3否定结论的审阅报告审 阅 报 告 如财务报表附注所述，ABC 公司在编制财务报表时对各合营企业的长期股权投资以成本法核算。根据企业会计准则的规定，ABC 公司应当对各合营企业的长期股权投资采用权益法核算。根据我们的审阅，由于受到前段所述事项的重大影响，财务报表未能按照企业会计准则和会计制度的规定编制。4无法提供任何保证的审阅报告审 阅 报 告ABC 股份有限公司全体股东：我们接受委托，对后附的 ABC 股份有限公司（以下简称 ABC 公司） 财务报表（包括 201 年 12 月 31 日的资产负债表，201 年度的利润表、股东权益变动表和现金流量表以及财务报表附注）进行审阅。这些财务报表的编制是 ABC 公司管理层的责任。为了审阅的需要，我们向 ABC 公司管理层及有关人员就若干重大事项进行了询问，但 ABC 公司管理层及有关人员拒绝对我们的询问作出回答。我们的审阅范围受到了严重限制，我们无法确定该事项对 ABC 公司财务报表整体合法性的影响程度。由于受到前段所述事项的重大影响，我们无法对财务报表提供任何保证。【知识点练习】【综合题】资料：1湖南亚华控股集团股份有限公司，按中国证券监督管理委员会“关于做好与新会计准则相关财务会计信息披露工作的通知”（证监发2006136号的要求于2007年1月1日执行企业会计准则，湖南开元有限责任事务所周重揆、黄平注册会计师于2007年2月5日对湖南亚华控股集团股份有限公司（以下简称亚华控股）新旧会计准则股东权益差异调节表进行审阅，经审阅，他们没有注意到任何事项使其相信财务报表没有按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，未能在所有重大方面公允反映被审阅单位的财务状况、经营成果和现金流量。并已经按照审阅准则的规定计划和实施审阅工作，在审阅过程中未受到限制。湖南亚华控股集团股份有限公司管理层批准财务报表的日期是二00七年二月十一日。要求：请代周重揆、黄平注册会计师出具审阅报告。查看答案【答案与解析】审 阅 报 告湖南亚华控股集团股份有限公司全体股东：我们审阅了后附的湖南亚华控股集团股份有限公司（以下简称亚华控股）新旧会计准则股东权益差异调节表（以下简称“差异调节表”）。按照企业会计准则第38号首次执行企业会计准则和“关于做好与新会计准则相关财务会计信息披露工作的通知”（证监发2006136号，以下简称“通知”）的有关规定编制差异调节表是亚华控股管理层的责任。我们的责任是在实施审阅工作的基础上对差异调节表出具审阅报告。根据“通知”的有关规定，我们参照中国CPA审阅准则第2101号 财务报表审阅的规定执行审阅业务。该准则要求我们计划和实施审阅工作，以对差异调节表是否不存在重大错报获取有限保证。审阅主要限于询问公司有关人员 差异调节表相关会计政策和所有重要的认定、了解差异调节表中调节金额的计算过程、阅读差异调节表以考虑是否遵循指明的编制基础以及在必要时实施分析程序， 审阅工作提供的保证程度低于审计。我们没有实施审计，因而不发表审计意见。根据我们的审阅，我们没有注意到任何事项使我们相信差异调节表没有按照企业会计准则第38号首次执行企业会计准则和“通知”的有关规定编制。湖南开元有限责任事务所 中国CPA：周重揆（签名并盖章）（盖章） 中国CPA：黄 平（签名并盖章）中国?长沙市 二00七年二月十一日1资料来源：/cominfo/网站（金融界）21.2.1 基本概念下一知识点预 测性财务信息的审核信息的披露是保证资本市场健康发展乃至参与各方都有重要意义的制度安排，是证券市场有效运行的客观基础。目前上市公司预测性财务信息的 审核披露意愿减弱只是暂时的现象，随着市场的成熟，法制环境的改善和公司对自愿披露的接受程度以及公众形象意识的不断提高，并经过多次博弈之后，上市公司 自愿披露预测性财务信息的审核的积极性是会得到提高的。预测性财务信息，是指被审核单位依据对未来可能发生的事项或采取的行动的假设而编制的财务信息。预 测性财务信息可能包括财务报表整体（即包含资产负债表、利润表、股东权益变动表和现金流量表以及财务报表附注在内的一套完整的财务报表）或财务报表的一项 或多项要素（例如其中的某一张财务报表，或者某一张财务报表中的一个或者多个项目等）。对于那些以一套完整的财务报表形式出现的预测性财务信息，通常称为 预测性财务报表。在列报预测性财务报表时，一般需要在附注中提供编制该预测性财务报表所依据的重要假设和会计政策。预测性财务信息所涵盖的期间可以有一部分是历史期间（例如在2006年4月编制2006年全年的预测性财务报表，其中的13月份数据是已实现数），但不能全部是历史期间，必须至少有一部分属于未来期间。由于预测性财务信息所涉及的是截至目前尚未发生的事项，因此不可避免地带有高度的主观性，并且在编制过程中需要作出大量的判断。这是预测性财务信息的一项重要质量特征。由于鉴证对象和鉴证对象信息的特征有较大差异，中国CPA执业准则体系中的审计、审阅准则多数与本准则无直接联系。但是部分准则中所确立的基本原则对本准则仍有借鉴意义，例如中国CPA审计准则第1111号审计业务约定书对业务约定书基本内容的规定；中国CPA审计准则第1341号管理层声明中关于管理层声明签署人的规定，CPA无法获取管理层声明时的处理等。相关专业术语如下表：术语含义预测性财务信息是指被审核单位依据对未来可能发生的事项或采取的行动的假设而编制的财务信息最佳估计假设是指截至编制预测性财务信息日，管理层对预期未来将会发生的事项和将要采取的行动作出的假设推测性假设是指管理层对未来事项和采取的行动作出的假设，该事项或行动在未来未必发生。例如，企业尚处于营业初期，未来经营状况的不确定性较大；或者管理层正在考虑进行重大的业务转型，而该转型的效果尚有较大的不确定性等预测是指管理层在最佳估计假设的基础上编制的预测性财务信息规划是指管理层基于推测性假设，或同时基于推测性假设和最佳估计假设编制的预测性财务信息预测性财务信息的审核是一种最典型的预测，是指被审核单位（如证券发行人）的管理层在对未来经营业绩所作的最佳估计的基础上编制的预测性财务信息有限保证有限保证的其他鉴证业务的目标是CPA将鉴证业务风险降至该业务环境下可接受的水平，以此作为以消极方式提出结论的基础。要求CPA将鉴证业务风险降至可接受的水平，对鉴证后管理层采用假设的合理性提供低于高水平的保证，在审核报告中以消极方式提出结论合理保证合理保证的其他鉴证业务的目标是CPA将鉴证业务风险降至该业务环境下可接受的低水平，以此作为以积极方式提出结论的基础。要求CPA将鉴证业务风险降至可接受的水平，对鉴证后管理层对预测性财务信息的编制与假设的一致性、以及是否按照适用的会计准则和相关会计制度的规定进行列报提供合理保证上一节下一节21.2.2 预测性财务信息审核的总体要求上一知识点下一知识点（一）制定的背景预则性财务信息，又称为“软信息”， 是指上市公司基于其生产计划和经营环境，对外公开披露的反映公司未来财务状况、经营业绩等的前瞻性财务信息，是上市公司财务报告的重要组成部分。预测性财 务信息的公开披露能使投资者和债权人了解上市公司未来的生产经营状况，并据此作出合理有效的投资决策，从而防范和化解投资风险。从20世纪40年代起，美国证券和会计界就对预测性财务信息的披露进行了专门的研究，经过半个多世纪的发展，其间经历了由禁止发布到鼓励但非强制性披露的政策演变过程，现已形成一个较完备的信息披露体系。目前，我国规制预测性信息的有关规定主要散见于以下行政法规，中国证监会和原证券委发布的部门规章和解释性文件中，有1993年国务院发布的股票发行与交易管理暂行条例；1996年12月26日中国证监会发布的关于股票发行工作若干规定的通知；1999年3月26日发布的关于境外上市公司进一步做好信息披露工作的若干意见；2000年6月15日发布的公开发行股票公司信息披露的内容与格式准则第三号中期报告的内容与格式；2001的3月6日中国证监会发布的公开发行证券公司信息披露内容与格式准则第9号首次公开发行股票申请文件；2001年3月15日中国证监会发布的招股说明书的内容与格式；2001年3月28日中国证监会发布的上市公司新股发行管理办法等。 从以上法规的规定来看，目前我国上市公司必须在招股说明书和上市公告书中披露税后利润总额、每股盈利、市盈率等预测性财务信息的审核信息，这显然属于强 制性披露。至于公司上市后在年度报告中是否披露预测性财务信息的审核信息，则取决于其自愿。而对于预测性财务信息的审核信息，根据证监会规定，凡公司在招 股说明书、上市公告书和年度报告中披露的预测性财务信息的审核信息，必须经过具有从事证券业务资格的CPA审 查并出具报告，这说明我国对预测性财务信息的审核信息实行强制审核制度。仔细分析上述法律法规，我们不难发现，我国对于预测性信息披露的规定主要集中于预 测性财务信息的审核。对于预测性财务信息的审核虽有所规定，但有关规定也是散见于各行政法规、规章和中国证监会的有关解释中，法律层级和位阶较低，规定较 为零乱，且各规定的内容不尽一致，已有的规定也往往只适用于某一种特殊的情况，缺乏系统性规定。对于发行人进行预测性财务信息的审核应符合的要求，立法虽 有规定，但该规定并不完善且仅仅是针对招股说明书。对于发行人未履行相关要求应承担的法律责任的直接规定较少，有关民事责任的规定也不具体。此外，我国还 未建立起美国证券法上的安全港制度与预先警示原则。2001年3月15日证监会发布公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则第1号招股说明书（以下简称招股说明书2001年），将强制披露IPO预测性财务信息的审核改为自愿披露。在强制性披露政策下，1093家公司（1990年-2001年）中有97.32%的公司披露了预测性财务信息的审核信息（张雁翎、申爱涛2004），而在改为自愿披露后（2，001年-2003年），披露预测性财务信息的审核公司的比例逐年下降，分别为71.43%、28.79%和7.58%.近年来,我国证券市场不断发展,上市公司迅速增多,上市公司对外发布的预测性财务信息的审核也越来越成为广大投资者极为关心的投资信息。作为企业预测性财务信息的审核资料的审核者,CPA应做好那些工作,对企业所发布的预测性财务信息的审核信息应承担怎样的责任,也随之成为政府管理部门、广大投资者等十分关注的问题。预 测性财务信息反映了企业管理层对未来的预期，具有历史财务信息所不能替代的作用，对于很多方面的决策都具有重要意义。预测性财务信息的使用者包括企业的管 理层、现有的或潜在的投资者、债权人、政府机构乃至社会公众。为了提高预测性财务信息的可信赖程度，相关法律法规对于预测性财务信息的编制和披露作出了规 定，且一般均要求向社会公众披露的预测性财务信息应当经过CPA的鉴证；同时，对于非法定性质的预测性财务信息，其使用者往往也要求信息的编制者或提供者聘请CPA对其进行鉴证。预 测性财务信息审核做为一种其他鉴证业务，其鉴证对象的预测性特征是将其与其他各类鉴证业务（如历史财务信息的审计和审阅等）区分开来的最重要的标志。这一 特征将对按照标准对鉴证对象进行评价或计量的准确性，以及证据的说服力产生影响。相应地，也就影响到鉴证业务的目标和所实施的鉴证程序的性质、时间和范 围。为规范CPA执行预测性财务信息审核业务，保证审核质量，明确审核责任，特制定本准则。（二）修订后的主要变化1体系结构不同。由于现行独立审计准则体系包含了部分非审计业务准则，如独立审计实务公告第5号预测性财务信息的审核审核、独立审计实务公告第9号对财务信息执行商定程序、独立审计实务公告第10号财务报表审阅等，导致以审计准则的名义规范其他业务类型。因此，本准则借鉴国际通行做法，将非审计业务准则从独立审计准则体系中分离出来，按照其业务特性冠以“中国CPA其他鉴证业务准则第3111 号预测性财务信息的审核”的名称。以此规范和指导上市公司，CPA在预测性财务信息生成、披露和审核中的责任和行为。本准则属于中国CPA鉴证业务基本准则和中国CPA其他鉴证业务准则第3101号历史财务信息审计或审阅以外的鉴证业务之下的具体准则。这两项准则都对本准则起到统驭的作用，是本准则的制定依据。CPA在执行预测性财务信息审核业务的过程中，如果遇到本准则未作规定的问题，应当参照这两项准则作出适当的处理。2内容不同。预测性财务信息的审核是一种最典型的预测，是指被审核单位（如证券发行人）的管理层在对未来经营业绩所作的最佳估计的基础上编制的预测性财务信息。新准则将现行的独立审计实务公告第4号预测性财务信息的审核审核扩展成中国CPA其他鉴证业务准则第3111 号预测性财务信息的审核。所以在内容上与旧准则相比有本质上的变化：（1）总体架构不同。原准则共5章28条；新准则共9章30条，增加了保证程序、接受业务委托、了解被审核单位情况、涵盖期间和列报等内容。（2）结论不同。原准则只有一种报告类型，就是出具审核报告；新准则有无保留、保留、否定和无法表示意见四种类型的审核报告。21.2.3 审阅范围和保证程度上一知识点下一知识点（一）不对预测性财务信息的结果能否实现发表意见预 测性财务信息是被审核单位管理层对未来所作的预计和测算，很大程度上受到主观判断的影响，所涉及的事项和行动通常并非如预的那样发生，并且变动可能重大， 实际结果可能与预测性财务信息存在差异。所以，本准则第五条规定，注册会计师不应对预测性财务信息的结果能否实现发表意见。（二）对管理层采用假设的合理性提供有限保证鉴 证业务的保证程度分为合理保证和有限保证，有限保证的保证程度低于合理保证。注册会计师在对预测性财务信息所依据假设的合理性进行评价时，由于根据所能获 取的支持性证据不能从正面断定假设的合理性，而只能判断有无任何证据表明假设不合理。因此，本准则第六条明确，当对管理层采用的假设的合理性发表意见时， 注册会计师仅提供有限保证。（三）提供合理保证的事项在预测性财务信息审核业务中，注册会计师需要对预测性财务信息是否依据假设恰当编制，并按照适用的会计准则和相关会计制度的规定进行列报发表意见。对这一事项，注册会计师通常提供合理保证。因 此，在同一份预测性财务信息审核报告中往往会出现两种保证共存的情况，即对于假设的合理性提供有限保证，同时对预测性财务信息的编制与假设的一致性，以及 是否按照适用的会计准则和相关会计制度的规定进行列报提供合理保证。注册会计师应当注意区分不同性质的保证及其各自的适用范围，避免混淆。上一节下一节21.2.4 了解被审核单位情况上一知识点下一知识点CPA应当充分了解被审核单位情况，以评价管理层是否识别出编制预测性财务信息所要求的全部重要假设。情况目的方法示例了解管理层是否识别出编制预测性财务信息所要求的全部重要假设（1）被审核单位是否已识别出对预测性财务信息可能产生重大影响的所有主要因素（2）为其中每一项主要因素在该预测性财务信息涵盖期间内的变化情况均建立了相应的假设（3）所识别出的假设对于该预测性财务信息而言是否具有相关性（1）询问被审核单位的管理层；（2）从承办与被审核单位处于同一行业的其他企业的类似业务中获得的经验；（3）向熟悉被审核单位所处行业的人士进行咨询；（4）阅读行业出版物、证券分析师撰写的行业分析报告、期刊或其他资料；（5）分析以前期间的历史财务数据等在预测性财务信息的审核审核业务中了解被审核单位的基本情况时，需要重点了解的事项包括：（1）能否获得开展经营活动所需的资源；（2）被审核单位提供的产品或劳务的销售状况和市场状况；（3）与被审核单位所处行业有关的特定风险因素；（4）有关被审核单位过去的经营业绩的情况，或与被审核单位具有可比性的其他企业的过去经营业绩的情况了解编制过程熟悉编制过程考虑下列事项（1）与编制预测性财务信息相关的内部控制，以及负责编制预测性财务信息人员的专业技能和经验；（2）支持管理层作出假设的文件的性质；（3）运用统计、数学方法及计算机辅助技术的程度；（4）形成和运用假设时使用的方法；（5）以前期间编制预测性财务信息的准确性，及其与实际情况出现重大差异的原因略了解编制预测性财务信息时对历史财务信息的依赖（1）依赖历史财务信息的程度是否合理；（2）编制基础是否一致；（3）历史财务信息本身的可靠性考虑管理层假设的合理性提供历史基准（1）如果被审核单位尚处于营业初期（或筹建期），或者被审核单位的主要产品是目前市场前景尚不明朗的新产品，则CPA应当考虑各项相关的事实及其对预测性财务信息审核的影响；（2）如果对上期历史财务信息出具了非标准审计报告或非标准审阅报告，CPA应当考虑各项相关的事实及其对预测性财务信息审核的影响上一节下一节21.2.5 审核程序上一知识点下一知识点（一）管理层责任与CPA的责任项目管理层责任CPA责任区别1负责编制预测性财务信息；2包括识别和披露预测性财务信息依据的假设1应当遵守相关的职业道德规范，恪守独立、客观、公正的原则，保持专业胜任能力和应有的关注，并对执业过程中获知的信息保密2接受委托对预测性财务信息实施审核并出具报告，可增强该信息的可信赖程度；3在执行预测性财务信息审核业务时，CPA应当就下列事项获取充分、适当的证据：（1）管理层编制预测性财务信息所依据的最佳估计假设并非不合理；在依据推测性假设的情况下，推测性假设与信息的编制目的是相适应的；（2）预测性财务信息是在假设的基础上恰当编制的；（3）预测性财务信息已恰当列报，所有重大假设已充分披露，包括说明采用的是推测性假设还是最佳估计假设；（4）预测性财务信息的编制基础与历史财务报表一致，并选用了恰当的会计政策联系管理层无法对预测性财务信息的未来可实现程度作出保证1不包括对预测性财务信息的结果能否实现发表意见，但需要对管理层采用假设是否合理发表有限保证的审核意见，对预测性财务信息是否依据这些假设恰当编制并按照适用的会计准则和相关会计制度的规定进行列报发表合理保证的审核意见2应当通过业务约定书、管理层声明等形式提请被审核单位管理层确认应由他们承担的责任，并且在所出具的预测性财务信息审核报告中对被审核单位管理层和CPA各自的责任作出清晰的界定，借以提示预测性财务信息的使用者（二）接受业务委托情形要求示例承接预测性财务信息审核业务前应当考虑的因素（1）信息的预定用途；（1）作为被审核单位内部管理的工具，例如为评价一项拟议中的资本性支出提供参考；（2）按照证券发行相关信息披露规范的要求，在招股说明书、募集说明书中向潜在投资者提供关于发行人未来发展前景的信息；（3）在年报和其他定期报告中向股东、监管机构和其他方面提供信息；（4）向债权人提供信息，例如申请贷款时向银行提供未来现金流量的预测（2）信息是广为分发还是有限分发；在广为分发的情形下（如为了公开发行证券而公告预测性财务信息的审核信息），通常需要被审核单位提供预测在有限分发的情形下（如为申请贷款而向银行提供现金流量预测，以及限于企业内部使用的预测性财务信息），可能在某些情况下提供预测，而在另一些情况下提供规划（3）假设的性质，即假设是最佳估计假设还是推测性假设；在多数情况下，一项预测性财务信息会同时以多项假设作为其基础，其中可能有部分假设属于最佳估计假设，部分属于推测性假设。在以多项假设作为基础的情况下，各项假设之间很可能并不是互相独立的，而是存在某种联系（4）信息中包含的要素；预测性财务信息是一整套财务报表、部分财务报表还是财务报表中的若干项目，或是其他财务信息等（5）信息涵盖的期间。随着涵盖时间的延长，假设的主观性将会增加，审核风险也会相应增加不适合承接业务的情形CPA在承接业务时，或者在业务的执行过程中，如果发现假设明显不切实际，或认为预测性财务信息并不适合预定用途，应当拒绝接受业务委托，或解除业务约定1CPA也可以提请委托人或者管理层对上述事项作出修正。在委托人或者管理层作出修正后，如果CPA感到满意，可以接受业务委托或者继续执行业务2在已签订业务约定书的情况下解除业务约定，由于可能涉及到违约责任等法律问题，CPA在决定解除业务约定之前，应当咨询律师的意见承接业务签订业务约定书业务约定书中除了明确CPA在承接业务时应予考虑的上述各项因素之外，还应当对被审核单位管理层的责任作出说明和约定。管理层的责任包括对预测性财务信息及其所依据的假设负责、向CPA提供形成该假设时所依据的所有相关信息和原始数据、按时足额支付审核费用等（三）审核程序CPA实施审核程序的目标是获取充分、适当的审核证据，出具审核报告，增强被审核信息的可信赖程度。CPA应当通过确定和实施恰当的审核程序实现这一目标。在确定