高财课件____合并会计报表(1)

1,第二章合并财务报表,第一节合并财务报表概述第二节合并财务报表的编制程序第三节股权取得日合并财务报表的编制第四节股权取得日后合并资产负债表的编制第五节股权取得日后合并利润表和合并所有者权益变动表的编制第六节股权取得日后合并现金流量表的编制第七节合并财务报表综合举例,核心知识点：,合并财务报表的编制原理和方法,2,合并财务报表是市场经济发展特别是资本市场发展的产物，1940年最早产生于美国，1948年英国、1965年德国、1971年法国、1977年日本相继发布准则。我国1995年发布合并会计报表暂行规定，对合并的范围、原则、程序、方法作了规定，2006年2月15日正式发布企业会计准则第33号-合并财务报表。,3,长期股权投资准则、企业合并准则、合并报表准则的关系：吸收新创(20)同一控制长期股权初始成本(2)控股期末(33)合并成本(20)企业合并吸收新创(20）非同一控制长期股权初始成本(2)控股期末（33）合并成本（20）,4,从上述分类可看出，第2号、第20号、第33号准则之间存在一定的关联性和逻辑上的一致性，理解这种关系对理解三个准则有很大帮助。控股合并是上述三个准则的红线，将三个准则紧紧联系在一起，控股合并形成的长期股权投资的初始成本由第2号准则规范，控股合并的相关会计处理由第20号准则规范，控股合并不取消法人资格，形成母子公司，母公司编制的合并财务报表第33号准则规范，第2号准则规范的企业合并形成的长期股权投资初始成本与第20号准则规范的合并成本相等。,5,第一节合并财务报表概述,主要知识点,合并财务报表的特点合并财务报表的种类如何确定合并范围如何理解“控制”,一、合并财务报表的含义二、合并财务报表的种类三、合并范围的确定,6,（一）合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量情况的财务报表。,一、合并财务报表的含义,特点（与单独报表比）,反映的对象不同,编制主体不同,编制基础不同,编制方法不同,企业集团整体财务信息（非单个企业）,企业集团的控股公司或母公司（非单个企业）,单独财务报表（非账簿记录资料）,采用工作底稿，编制调整/抵消分录（非按账簿余额/发生额填列）,7,（二）作用1.合并财务报表能够对外提供反映母子公司组成的企业集团整体经营情况的会计信息，以满足企业集团管理当局强化对被控制企业管理的需要。2.合并财务报表有利于避免一些企业集团利用内部控股关系，人为粉饰财务报表情况的发生。通过编制合并财务报表，可以将企业集团内部交易所产生的收入及利润予以抵销，使财务报表客观真实地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量，有利于防止和避免控股公司人为操纵利润、粉饰财务报表现象的发生。,8,控股公司的发展也带来了一系列新的问题，一些控股公司利用对子公司的控制和从属关系，运用内部价格转移等手段，如低价向子公司提供原材料、高价收购子公司产品，出于避税考虑转移利润；再如通过高价对企业集团内部的其他企业销售，低价购买其它企业的原材料，转移亏损。,9,转移利润避税：母公司子公司税率高税率低低价出售产品收入低成本低高价收购产品成本高收入高利润低利润高母公司成功将利润转移给了子公司，达到避税目的。,10,转移亏损：母公司子公司高价出售产品收入高成本高低价收购产品成本低收入低利润高利润低母公司将亏损转移给了子公司,关键词,（三）合并财务报表与投资的关系,合并财务报表与投资有关，但投资并不一定必须编制合并财务报表。交易性投资、持有至到期投资、可供出售投资不需编制，其投资目的非“控制”；长期债券投资不需编制长期股权投资中，只有“控制”情况下需要编制。,投资与被投资,控制与被控制,长期股权投资,（四）合并财务报表与企业合并种类的关系,吸收合并下，不存在合并财务报表编制问题新设合并下，不存在合并财务报表编制问题控股合并情况下，需要编制合并财务报表,13,二、合并财务报表的种类,股权取得日的合并报表,股权取得日后的合并报表,合并资产负债表,合并利润表,合并所有者权益变动表,合并现金流量表,按编制时间及目的不同进行分类,按反映的具体内容不同进行分类,非同一控制下企业合并,同一控制下企业合并,合并利润表,合并资产负债表,合并现金流量表,合并资产负债表,合并类型不同，合并报表也不同,两种分类标准,14,三、合并范围的确定,合并范围,含义：是指纳入合并报表的企业范围,正确界定合并范围的意义：完善合并会计的理论体系避免实务中的主观随意性提高合并报表信息相关性,确定基础：控制,具体界定：母公司的全部子公司,重点问题如下,15,（一）“控制”的含义及其认定,定义：控制是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益的权利。,认定原则：,具体认定：P31,投资方拥有半数以上表决权因而能够控制被投资方的情形,投资方持有半数以上股权但却不能控制被投资方的情形,注意辨析,实质重于形式,持有股权与拥有表决权,“潜在”表决权,16,（二）母公司与子公司P30-31,甲公司,投资并控制,乙公司,母公司,子公司,无论规模大小、无论经营性质是否与母公司相同母公司所控制的特殊目的实体,如果：,则：,都要纳入合并范围,1.母公司是指有一个或一个以上子公司的企业。必须同时具备两个条件，一是必须有一个或一个以上子公司，即满足控制的要求。二是母公司可以是企业（股份有限公司、有限责任公司），也可以是主体（证券投资基金、产业投资基金等）。,2.子公司子公司是指被母公司控制的企业。必须同时具备两个条件，一是作为子公司必须被母公司控制，并且只能由一个母公司控制。被两个或多个公司共同控制的被投资单位是合营企业不是子公司。二是子公司可以是企业（股份有限公司、有限责任公司），也可以是主体（证券投资基金、产业投资基金等）如中兴集团中的中兴银行是企业（由公司法、企业法规范），而中兴证券投资公司则是非企业的主体（由基金法、证券法规范）。,4.判断母公司能否控制特殊目的主体应考虑的因素（1）母公司为融资、为销售设立特殊目的主体。如为融资专门设立上市子公司（我国证券市场中有100多家子公司上市，整体上市的有一半），这是从经营活动方面判断母公司能否控制特殊目的主体，如果母公司对特殊目的主体形成控制的，应将其纳入合并范围。（2）母公司为控制特殊目的主体的决策权。如大连商场股份有限公司拥有秋林女店51%的控制决策权。应将其纳入合并范围。（3）母公司为获得特殊目的主体大部分经济利益的权利。如现金流、收益、将资产或其他经济利益。应将其纳入合并范围。（4）母公司为分散风险设立特殊目的主体。P32-33,20,第二节合并财务报表的编制程序,一、合并财务报表的编制原则二、编制合并财务报表的基础工作三、合并财务报表的编制步骤四、关于调整分录,主要知识点,“一体性”原则的理解统一会计期间、统一会计政策的意义编制调整分录的目的和方法工作底稿的设计和应用,21,（一）以单独报表为基础原则,一、合并财务报表的编制原则,是真实性原则的要求解释了为什么在合并日后的以后各期编报合并财务报表时需要在合并财务报表工作底稿中对“期初未分配利润”项目进行调整。,（二）一体性原则,在编制合并财务报表时对集团内部交易和事项要予以抵销,（三）重要性原则,对合并财务报表项目可进行适当取舍，对集团内部交易或事项可根据需要决定是否全部予以抵消,22,（一）统一会计政策（二）统一会计期间（三）提供必备资料,二、编制合并财务报表的基础工作,还要将母公司单独报表中以成本法反映的对子公司股权投资数据，按权益法进行调整。也可以将此项工作在后面将要提到的工作底稿中进行。,注意:,一、对子公司的个别财务报表进行调整同一控制下控股合并中取得的子公司的个别财务报表除非子公司与母公司会计政策和会计期间不一致，否则不需调整非同一控制下控股合并中取得的子公司的个别财务报表与母公司会计政策和会计期间不一致的，需要调整另外还需调整，以使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债及或有负债在本期资产负债表日的金额,编制合并财务报表的前期工作P35,特别说明：,如果连续编制合并财务报表，本期合并财务报表中“所有者权益”年初各项目的金额应与上期合并财务报表中的期末“所有者权益”对应项目的金额一致，因此，上期编制合并财务报表时涉及股本（或实收资本）、资本公积、盈余公积项目的，在本期编制合并财务报表调整和抵销分录时均应用“股本年初”、“资本公积年初”和“盈余公积年初”项目代替；对于上期编制调整和抵销分录时涉及利润表中的项目及所有者权益变动表“未分配利润”栏目的项目，在本期编制合并财务报表调整分录和抵销分录时均应用“未分配利润年初”项目代替。,33号准则第三章第十一条：,合并财务报表应当以母公司和其子公司的财务报表为基础，根据其他有关资料，按照权益法调整对子公司的长期股权投资后，由母公司编制。,25,二、按权益法调整对子公司的长期股权投资,按照权益法调整对子公司的长期股权投资，在合并工作底稿中应编制的调整分录为：对于应享有子公司当期实现净利润的份额，借记“长期股权投资”科目，贷记“投资收益”科目；按照应承担子公司当期发生的亏损份额，借记“投资收益”科目，贷记“长期股权投资”等科目。上述调整采用的是完全权益法。,二、按权益法调整对子公司的长期股权投资,对于当期收到子公司分派的现金股利或利润，应借记“投资收益”科目，贷记“长期股权投资”科目。(把成本法下处理冲销，按权益法编制分录，两者合并后的分录)对于子公司除净损益以外所有者权益的其他变动，在持股比例不变的情况下，按母公司应享有或应承担的份额，借记或贷记“长期股权投资”科目，贷记或借记“资本公积”科目。,二、按权益法调整对子公司的长期股权投资,合并财务报表准则也允许企业直接在对子公司的长期股权投资采用成本法核算的基础上编制合并财务报表，但是所生成的合并财务报表应当符合合并财务报表准则的相关规定。,29,三、合并会计报表的编制程序P34,基础工作,开设工作底稿,将单独报表数据过入工作底稿,加计合计数,编制调整分录、抵消分录,计算合并数,将合并数抄入各合并报表,30,四、关于调整分录,（一）哪些调整？,（二）为何调整？,为统一会计政策、统一会计期间所作的调整,对非同一控制下企业合并取得的子公司，将其可辨认净资产按合并日公允价值为报告基础进行调整,将母公司对子公司长期股权投资的成本法结果按权益法进行调整,实现抵销前的数据基础可比性,满足所选择的合并理念的要求,满足实务中长期以来对抵销分录编制基础的惯性思维,同一控制下企业合并，将被并方合并前留存收益中合并方应享有的份额转入合并后主体留存收益,体现权益之结合,31,被购买方可辨认净资产账面价值500万,被购买方可辨认净资产公允价值520万,购买方支付的合并对价550万,净资产增值20万,商誉30万,调整方法,【例1】子公司净资产按合并日公允价值为基础报告购买方购买被购买方100股权,假定只是固定资产的评估增值,32,表1合并报表工作底稿,项目,单独报表,调整、抵销分录,合并数,母公司,子公司,借,贷,流动资产,固定资产,长期股权投资,商誉,负债,股东权益,300,200,800,600,550,0,600,300,1050,500,抵消550,500,1420*,0,30,900,1050,调整,确认30,调整,抵消520,500,+,20,800,+,（,600,+,20,20,）,20,33,第三节股权取得日合并财务报表的编制,主要知识点,合并财务报表种类不同调整分录有所不同主要抵消合并时的股权投资,一、同一控制下企业合并股权取得日的合并财务报表二、非同一控制下企业合并股权取得日的合并财务报表,控制权取得日需要编制的合并财务报表合并资产负债表合并利润表合并现金流量表,一、同一控制下控股合并,35,一、同一控制下企业合并股权取得日的合并财务报表,合并日的合并财务报表包括合并资产负债表、期初至合并日的合并利润表及合并现金流量表。,合并资产负债表的编制要点,合并利润表的编制要点,合并现金流量表的编制要点,为统一会计政策、会计期间所作的调整将子公司合并前留存收益进行调整对子公司净资产按其帐面价值报告,要反映本期合并前的实现净利润情况被合并方在合并前实现的净利润单项反映,要反映本期期初至合并日的现金流动情况,2019/11/22,36,借：股本/实收资本（子公司账面）资本公积（子公司账面）盈余公积（子公司账面）未分配利润（子公司账面）贷：长期股权投资（子公司股东权益母公司持股比例）少数股东权益（子公司股东权益少数股权比例）,编制合并资产负债表时的抵销分录,2019/11/22,37,同时，需要调整子公司合并前留存收益中母公司应享有的份额借：资本公积（AB）贷：盈余公积（子公司账面母公司持股比例A）未分配利润（子公司账面母公司持股比例B）注意：仅以资本公积（资本溢价或股本溢价）冲减至零为限。,编制合并资产负债表时的抵销分录,A公司与B公司是受C公司控制的两家子公司。2008年6月30日，A公司与B公司达成合并协议，由A公司投资700万元控股合并B公司。合并后，B公司作为A公司的全资子公司继续进行经营活动。,例2-1：,A公司在合并日编制的会计分录借：长期股权投资7000000贷：银行存款7000000A、B公司2008年6月30日的个别资产负债表如下：,例2-1：,2019/11/22,40,例2-1：,2019/11/22,41,A公司在合并日编制的抵销分录借：股本400资本公积100盈余公积50未分配利润150贷：长期股权投资700借：资本公积200贷：盈余公积50未分配利润150A公司在合并日编制的合并工作底稿,例2-1：,2019/11/22,42,例2-1：,例2-2，P37,合并日利润表、合并现金流量表的编制将合并双方自合并当期期初至合并日的利润表和现金流量表分别汇总,43,44,二、非同一控制下企业合并股权取得日的合并财务报表,合并日的合并财务报表只包括合并资产负债表,合并资产负债表的编制要点,为统一会计政策、会计期间进行调整,对被购买方各项可辨认净资产以公允价值调整,合并成本与子公司可辨认净资产公允价值份额之差确认为商誉，或计入留存收益,购买日需要编制的合并财务报表合并资产负债表购买日合并资产负债表编制的要点被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债，应当以公允价值列示购买方合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，即母公司对子公司的长期股权投资（按合并成本计量）大于母公司在子公司可辨认净资产（按公允价值计量）中所享有的份额的差额，应当确认为商誉,二、非同一控制下控股合并,2019/11/22,购买日合并资产负债表编制的要点（续）购买方合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，即母公司对子公司的长期股权投资（按合并成本计量）小于母公司在子公司可辨认净资产（按公允价值计量）中所享有的份额的差额，应当按照下列规定处理：对取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值以及合并成本的计量进行复核经复核后合并成本仍小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益,二、非同一控制下控股合并,例题P39-42：,例2-3例2-4例2-5例2-6,47,48,一、编制程序二、基本原理三、主要抵消分录的编制方法,第四节股权取得日后的合并资产负债表的编制,主要知识点,各类抵消分录的编制原理少数股东权益的列报合并未分配利润的理解,（一）总体思路,一、基本原理,编制股权取得日后的合并资产负债表，应以母公司、纳入合并范围的子公司的单独资产负债表为依据，结合有关内部交易事项的会计记录编制调整与抵消分录，并根据资产、负债以及股东权益各项目的合并数填列合并资产负债表有关项目。调整三类：会计政策、会计期间；公允价值；成本法调为权益法。,50,（二）具体方法,一、基本原理,方法1：,首先，抵消与调整内部事项和交易对单独资产负债表有关项目期初余额的影响（抵消与调整后的结果各项目期初余额合并数与上期末各项目期末余额合并数等）；然后，抵消与调整内部事项和交易对单独资产负债表本期发生额的影响,方法2：,直接抵消与调整内部事项和交易对单独资产负债表有关项目期末余额的影响,核心,确定资产负债表项目期末合并数,51,二、主要抵消分录的编制方法,区分相关长期股权投资形成于同一控制下企业合并还是非同一控制下企业合并；区分母公司对子公司的股权投资是全资还是非全资；所要抵销的与母公司对子公司长期股权投资相关的资料，应该是按权益法调整后的数据。,理解要点：,第一类抵销分录,将母公司对子公司权益性资本投资数额与子公司股东权益中母公司持有的份额相抵销,52,将非全资子公司股东权益各项目余额中按母公司持股比例计算的份额与母公司对该子公司权益性资本投资余额相抵销确认少数股东权益,第一类抵消分录归纳,同一控制下的企业合并,P44例2-8、2-9、2-10,53,将子公司股东权益各项目余额与母公司对该子公司长期股权投资余额相抵销将子公司可辨认净资产按公允价值报告，同时确认合并商誉确认少数股东权益,第一类抵消分录归纳,非同一控制下的企业合并,P48例2-11、2-12、2-13、2-14,54,第二类抵销分录,抵消内部债权债务,内部应收帐款与应付账款的抵消,内部应收帐款上已提坏账准备的抵消(将书中分录分解，见后续分析),内部应收票据与应付票据的抵消、内部预付账款与预收账款的抵销、内部应收股利与应付股利的抵销、内部其他应收款与其他应付款的抵销分录，基本与之相同。,借：应付账款贷：应收账款,借：应收账款内部应收账款上坏账准备期末余额贷：资产减值损失内部应收账款上坏账准备当期计提数未分配利润期初内部应收账款上坏账准备期初余额,引申,内部交易形成的存货、固定资产、投资等资产，其已提跌价准备或减值准备的抵消处理，原理同上。,小结,需要进行抵销处理的内部债权债务项目主要包括：（1）应收账款与应付账款；（2）应收票据与应付票据；（3）预付款项与预收款项；（4）持有至到期投资（假定该项债券投资，持有方划归为持有至到期投资，也可能作为交易性金融资产等，原理相同）与应付债券；（5）应收股利与应付股利；（6）其他应收款与其他应付款。抵销分录为：借：债务类项目贷：债权类项目P52例题2-15,55,2.内部应收账款计提坏账准备的抵销,在编制合并财务报表时，随着内部应收账款的抵销，与此相联系也需将内部应收账款计提的坏账准备抵销。其抵销程序如下首先抵销坏账准备的期初数，抵销分录为借：应收账款坏账准备贷：未分配利润年初,56,（三）内部应收账款计提坏账准备的抵销,然后将本期计提（或冲回）的坏账准备数额抵销，抵销分录与计提（或冲回）分录借贷方向相反。即：借：应收账款坏账准备贷：资产减值损失或：借：资产减值损失贷：应收账款坏账准备,（三）内部应收账款计提坏账准备的抵销,具体做法是：先抵期初数，然后抵销期初数与期末数的差额。,58,【补例】,P公司2009年12月31日个别资产负债表中的内部应收账款为475万元，坏账准备余额为25万元。假定P公司2009年为首次编制合并财务报表。,借：应付账款500贷：应收账款500借：应收账款坏账准备25贷：资产减值损失25,60,连续编制合并财务报表情况：,（1）（本期余额与上期余额相等）若P公司2010年12月31日个别资产负债表中的内部应收账款仍为475万元，坏账准备余额仍为25万元。,62,借：应付账款500贷：应收账款500借：应收账款坏账准备25贷：未分配利润年初25,（2）（本期余额大于上期余额）,若P公司2010年12月31日个别资产负债表中的内部应收账款为570万元，坏账准备余额为30万元。,63,借：应付账款600贷：应收账款600借：应收账款坏账准备25贷：未分配利润年初25借：应收账款坏账准备5贷：资产减值损失5,（3）（本期余额小于上期余额）,若P公司2010年12月31日个别资产负债表中的内部应收账款为380万元，坏账准备余额为20万元。,65,借：应付账款400贷：应收账款400借：应收账款坏账准备25贷：未分配利润年初25借：资产减值损失5贷：应收账款坏账准备5P53例2-16,67,第三类抵销分录,抵消内部存货交易的影响,1.不考虑存货跌价准备对内部存货交易抵消的理解思路（第一年）：第一种情况：全部实现销售（解决销售收入、销售成本的重复报告问题）借：营业收入（销售方）贷：营业成本（购买方）,第三类抵销分录,抵消内部存货交易的影响,第二种情况：全部未实现销售（解决存货中包含的未实现内部销售损益）借：营业收入（销售方）贷：营业成本（销售方）存货（未实现内部销售损益）第三种情况：部分实现销售一部分视为全部销售，两一部分视为未实现销售,第三类抵销分录,抵消内部存货交易的影响,（连续编制时）：借：未分配利润年初（年初存货中包含的未实现内部销售利润）营业收入（本期内部商品销售产生的收入）贷：营业成本存货（期末存货中未实现内部销售利润）,第三类抵销分录,抵消内部存货交易的影响,1.不考虑存货跌价准备对内部存货交易抵消的应试做题思路（第一年）：（1）假定当期内部购进商品全部对集团外销售借：营业收入【内部销售企业的不含税收入】贷：营业成本【内部购进企业对外销售的成本】,第三类抵销分录,抵消内部存货交易的影响,（2）期末抵销未实现内部销售利润借：营业成本【期末内部购销形成的存货价值销售的企业毛利率】贷：存货（3）确认递延所得税资产借：递延所得税资产贷：所得税费用,第三类抵销分录,抵消内部存货交易的影响,第二年：（1）假定上期未实现内部销售商品全部对集团外销售借：未分配利润年初贷：营业成本（2）假定当期内部购进商品全部对集团外销售借：营业收入贷：营业成本,第三类抵销分录,抵消内部存货交易的影响,第二年：（3）期末抵销未实现内部销售利润借：营业成本贷：存货（4）确认递延所得税资产借：递延所得税资产所得税费用【差额】贷：未分配利润年初所得税费用【差额】,74,第三类抵销分录,抵消内部存货交易的影响,抵消以前年度内部存货交易未实现损益对期初未分配利润的影响,借：营业收入内部交易销售收入贷：营业成本B,借：营业成本A、B中未实现的部分存货期末存货价值中包含的未实现内部交易损益,抵消当年发生内部存货交易对收入、费用的影响,借：未分配利润期初以前年度内部存货交易未实现损益贷：营业成本A,抵消期末存货价值中包含的未实现损益,75,资料：母公司将2000万元的商品按2400万元销售给子公司，子公司于第二年将该存货中的30%另加10%的毛利售出企业集团。相关税费及其他业务略。仅与此例有关的数据见表5。,工作底稿的编制,【例2-17】内部存货交易的抵消P55,76,表5合并报表工作底稿（简示）,项目,单独报表,调整、抵销分录,合并数,母公司,子公司,借,贷,第一年：,营业利润,第二年：,未分配利润期初,2400,400,2000,存货,营业收入,营业成本,存货,营业收入,营业成本,营业利润,未分配利润期末,2400,2400,2400,400,400,2800,2400,0,0,0,2000,400,400,720,792,72,72,0,1680,400,400,280,280,280,680,400,400,792,600,120,0,192,1400,77,资料：母公司将800万元的商品按1000万元销售给子公司，子公司将其作为存货，尚未售出企业集团。所得税率25%。及其他业务略。仅与此例有关的数据见表6。,工作底稿的编制,【例7】内部存货交易的抵消调整递延所得税,如果采用资产负债表债务法核算所得税，则：由于抵消了存货价值中包含的未实现利润导致合并资产负债表中存货的账面价值与其计税基础之间出现差额。这时，需要调整递延所得税。,78,项目,单独报表,抵销分录,合并数,母公司,子公司,借,贷,营业收入,营业成本,利润总额,-所得税费用,净利润,存货,1000,0,800,0,200,0,50,0,150,0,0,1000,50,800,50,0,0,1000,1000,800,递延所得税资产,1000,50,0,0,200,800,0,800,50,0,应交税费,50,0,50,850,0,0,-50,表6合并报表工作底稿（简示）,79,第三类抵销分录,抵消内部存货交易的影响,2.对存货跌价准备的抵销P59首先抵销存货跌价准备期初数，抵销分录为：借：存货存货跌价准备贷：未分配利润年初然后抵销因本期销售存货结转的存货跌价准备，抵销分录为：借：营业成本贷：存货存货跌价准备最后抵销存货跌价准备期末数与上述余额的差额，但存货跌价准备的抵销以存货中未实现内部销售利润为限。,补例,2010年1月1日，P公司以银行存款购入S公司80的股份，能够对S公司实施控制。2010年S公司从P公司购进A商品400件，购买价格为每件2万元。P公司A商品每件成本为1.5万元。2010年S公司对外销售A商品300件，每件销售价格为22万元；年末结存A商品100件。2010年12月31日，A商品每件可变现净值为1.8万元；S公司对A商品计提存货跌价准备20万元。2011年S公司对外销售A商品20件，每件销售价格为1.8万元。2011年12月31日，S公司年末存货中包括从P公司购进的A商品80件，A商品每件可变现净值为1.4万元。A商品存货跌价准备的期末余额为48万元。假定P公司和S公司适用的所得税税率均为25%。,要求：编制2010年和2011年与存货有关的抵销分录（编制抵销分录时暂不考虑递延所得税的影响）。,（1）2010年抵销分录抵销未实现的收入、成本和利润借：营业收入800（4002）贷：营业成本800借：营业成本50贷：存货50100（2-1.5）,抵销计提的存货跌价准备借：存货存货跌价准备20贷：资产减值损失20（2）2011年抵销分录抵销期初存货中未实现内部销售利润借：未分配利润年初50贷：营业成本50抵销期末存货中未实现内部销售利润借：营业成本40贷：存货4080（2-1.5）,抵销期初存货跌价准备借：存货存货跌价准备20贷：未分配利润年初20抵销本期销售商品结转的存货跌价准备借：营业成本4（2010020）贷：存货存货跌价准备4调整本期存货跌价准备的抵销数2011年12月31日结存的存货中未实现内部销售利润为40万元，存货跌价准备的期末余额为48万元，期末存货跌价准备可抵销的余额为40万元，本期应抵销的存货跌价准备=40-（20-4）=24（万元）。借：存货存货跌价准备24贷：资产减值损失24,84,第四类抵销分录,抵消内部固定资产交易的影响,抵消固定资产价值中包含的未实现损益及其产生过程,借：固定资产累计折旧当年多提折旧贷：管理费用等,抵消当年多计提的折旧费,借：营业收入内部交易销售收入贷：营业成本内部交易销售成本固定资产原价内部交易未实现利润,交易当年P56,（1）内部销售方为存货，购入方确认为固定资产,内部存货交易分录编制小结,业务种类,分录编制,1.内部存货交易,第一年：当期,借：营业收入贷：营业成本,期末,借：营业成本贷：存货,第二年：期初,借：未分配利润贷：营业成本,当期,借：营业收入贷：营业成本,期末,借：营业成本贷：存货,2.存货跌价准备,借：存货存货跌价准备贷：资产减值损失,借：存货存货跌价准备贷：未分配利润,借：营业成本贷：存货跌价准备,借：存货存货跌价准备贷：资产减值损失,3.所得税（略）,86,第四类抵销分录,抵消内部固定资产交易的影响,抵消固定资产价值中包含的未实现损益及其产生过程,借：固定资产累计折旧当年多提折旧贷：管理费用等,抵消当年多计提的折旧费,借：营业外收入【内部销售企业的利得】贷：固定资产原价【内部购进企业多计的原价】,交易当年P56,（2）内部销售方为固定资产，购入方也确认为固定资产,87,抵消固定资产价值中包含的未实现损益及其对期初未分配利润的影响,借：固定资产累计折旧当年多提折旧贷：管理费用等,抵消当年按未实现利润计提的折旧费,借：未分配利润期初贷：固定资产原价内部交易未实现利润,交易以后各年,抵消以前年度累计按未实现利润计提的折旧费,借：固定资产累计折旧以前年度累计多提折旧贷：未分配利润期初,引申,清理期间如何进行相关抵消处理,（一）期满清理P57,借：未分配利润年初贷：营业外收入借：营业外收入贷：未分配利润年初借：营业外收入贷：管理费用合并编制借：未分配利润年初贷：管理费用,88,（二）提前清理,借：未分配利润年初贷：营业外收入借：营业外收入贷：未分配利润年初借：营业外收入贷：管理费用合并编制借：未分配利润年初贷：管理费用营业外收入,89,补例,2005年12月16日母公司以9000万元的价格将其生产的产品销售给子公司，其销售成本为7500万元。子公司购买该产品作为管理用固定资产，假设子公司对该固定资产按5年的使用期限计提折旧，预计净残值为零，采用直线法计提折旧。假定预计折旧年限、折旧方法和净残值同税法。税法规定，对于取得的固定资产以其历史成本计量，暂不考虑所得税影响。,90,2005年：,借：营业收入9000贷：营业成本7500固定资产原价1500,91,2006年：,借：未分配利润年初1500贷：固定资产原价1500借：固定资产累计折旧300（1500/5）贷：管理费用300,92,2007年：,借：未分配利润年初1500贷：固定资产原价1500借：固定资产累计折旧300贷：未分配利润年初300借：固定资产累计折旧300贷：管理费用3002008、2009年略,93,清理期间：（1）期满清理2010年末：,借：未分配利润年初1500贷：营业外收入1500借：营业外收入1200（3004）贷：未分配利润年初1200借：营业外收入300贷：管理费用300合并编制借：未分配利润年初300贷：管理费用300,94,清理期间：（2）提前清理2009年末：,借：未分配利润年初1500贷：营业外收入1500借：营业外收入900（3003）贷：未分配利润年初900借：营业外收入300贷：管理费用300合并编制借：未分配利润年初600贷：管理费用300营业外收入300,95,96,一、基本原理二、编制方法,第五节股权取得日后的合并利润表和合并所有者权益变动表,主要知识点,主要抵消分录的编制原理少数股东损益的列报合并净利润的理解,97,一、基本原理,合并利润表应当以母公司和子公司的利润表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对单独利润表的影响后，由母公司编制。,注意,合并所有者权益变动表的数据与合并资产负债表、合并利润表有关的抵消分录的关系,合并所有者权益变动表应当以母公司和子公司的所有者权益变动表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对单独所有者权益变动表的影响后，由母公司合并编制。,98,二、编制方法,与内部债权及内部交易资产有关的坏账损失或资产减值损失的抵销内部存货交易对营业收入、营业成本的影响以及存货价值中包含的未实现内部销售利润的抵销内部固定资产交易产生的固定资产原价中包含的未实现利润以及按未实现利润计提的折旧的抵销内部债券投（融）资所发生的当年投资方利息收益与筹资方利息费用的抵销内部股权投资的投资收益、子公司利润分配的抵销,工作底稿的合并设置,注意,以下关于抵消分录的分类与前面连续排序,主要抵消分录P63：,99,第五类抵销分录,抵消内部债券投资收益和筹资费用,抵消分录：,借：投资收益内部债券投资的利息收益贷：财务费用内部债券融资的利息费用,例2-24P64,资料：A公司是乙公司的母公司；A公司年初按100000元的价格购入甲子公司同日按面值发行的三年期债券，该债券利率为6%，