高级财务会计企业所得税.ppt

1,一、高级财务会计的核算内容（一）各类企业均可能发生的特殊会计业务1、外币交易与折算的会计业务2、企业所得税的会计业务3、股份上市公司信息披露的会计业务（二）特殊经营行业的特殊会计业务1、期货交易与经营的会计业务。2、现代租赁经营的会计业务3、房地产经营的会计业务,导论,2,（三）复合会计主体的特殊会计业务1、企业合并的会计业务2、集团公司的母公司与子公司以及总公司与所属分支机构及各所属企业间内部往来的会计业务。3、企业合并和集团公司建立后合并会计报表编制的会计业务,导论,3,（四）特殊经济时期的特殊会计业务1、通货膨胀信息披露的会计业务2、企业停业、破产与清算的会计业务如企业清算会计，它是突破了会计分期假设的特殊经济时期的特殊会计业务，也是各类企业在市场经济条件下均可能发生的特殊会计业务。,导论,4,第二章所得税会计(参见企业所得税会计处理的暂行规定和新准则第18号所得税),本章主要内容一、所得税会计概述：基本概念；所得税的会计处理方法；永久性差异和时间性差异二、应付税款法：含义、设置科目、计量、分录及举例三、纳税影响会计法（基于利润表的纳税影响会计法）含义、设置科目、计量、分录及举例；递延法和债务法四、资产负债者债务法（基于资产负债表的纳税影响会计法）含义；计税基础；暂时性差异；确认；计量；综合举例；列报,5,一、会计准则与税收法规的差异分析1、会计准则与税收法规的目标不同2、从特定期间的角度分析会计准则与税收法规之间的具体差异3、从特定时点的角度分析会计准则与税收法规之间的具体差异,第一节所得税会计概述,6,会计准则与税收法规的目标不同,会计准则的目的是规范企业的对外财务报告，以便如实地反映企业的财务状况、经营成果与现金流量情况。所得税法是由国家制定并强制推行的，其目的主要有两个：一是取得收入，行使国家作为社会组织者的正当权力；二是发挥国家宏观调控的职能，履行国家管理社会的职责。这种不同导致二者的相关规定往往存在差异,7,从特定期间的角度分析会计准则与税收法规之间的具体差异,从利润表的角度出发，税前会计利润是按照会计准则的规定确定的扣减所得税费用之前的会计利润。应纳税所得则是按照税收法规的规定确定的应该缴纳所得税的收益或所得。根据差异产生原因的不同可以区分为：永久性差异与时间性差异,8,从特定时点的角度分析会计准则与税收法规之间的具体差异,从特定时点的角度分析，就是从资产负债表的角度，分析企业资产、负债的账面价值与其计税基础之间的差异。,9,所得税会计的基本问题,第一层次：是否确认所得税的会计影响按此标准，所得税的会计处理方法可分为：应付税款法与纳税影响会计法两种第二层次：基于何种视角反映所得税的会计影响基于这一标准可以把纳税影响会计法分为：基于利润表的纳税影响会计法和基于资产负债表的纳税影响会计法。基于资产负债表的纳税影响会计法又称为资产负债表债务法。第三层次：在资产负债表债务法下，应当如何进行会计确认、计量和报告。,10,企业会计准则18号所得税制定背景,1994年6月，财政部颁布了企业所得税会计处理的暂行规定，2000年12月的企业会计制度规定：在核算所得税时，允许企业在应付税款法和纳税影响会计法两种方法中任意选择，纳税影响会计法又进一步划分为递延法和债务法，而债务法主要是指利润表债务法。,11,2005年8月，财政部发布了企业会计准则-所得税（征求意见稿），在文中借鉴了国际会计准则的部分内容，规定企业采用债务法中的资产负债表债务法对所得税进行会计处理。2006年2月15日财政部颁布企业会计准则18所得税，实现与国际会计准则12：所得税的趋同。,制定背景,12,企业会计准则18号所得税是企业会计准则体系中的一个标志性变化，也是所得税会计一次重大改革。该准则废止了应付税款法等我国现行会计实务所采用的方法，要求统一以资产负债表债务法核算所得税，实现了与国际会计准则的趋同，对我国所得税会计的理论与实务将产生重大影响。,制定意义,13,二、有关概念及相互关系：1、（1）应纳税所得额（应税利润、应税所得）:按照企业所得税法计算确定的纳税人应纳企业所得税的依据。应纳税所得额收入总额准予扣除项目金额（准予扣除项目是指与取得收入有关的成本、费用和损失）（2）应纳所得税额：按照企业所得税法计算确定的企业应纳所得税金额。应纳（所得）税额（应交所得税）应纳税所得额适用的所得税税率,第一节所得税会计概述,14,2、（1）利润总额（税前会计利润、税前利润）按会计制度规定计算确定的收益利润表中的“利润总额”。（2）所得税费用：按会计制度规定从利润总额中扣减的企业所得税费用额。（其金额的多少取决于存在差异的性质和所采用的会计处理方法）3、净利润利润总额所得税费用注：“应纳税所得额”与“利润总额”在计算口径、计算时间上的不一致，会导致两者之间可能存在差异。同理，由于“应纳所得税额”与“所得税费用”在计算口径、计算时间及所采用的会计处理方法上的不一致，使得两者可能存在差异。,15,三、所得税的会计处理方法（一）应付税款法（二）纳税影响会计法其在税率变更或开征新税时，又可分为：（1）递延法（2）债务法（利润表债务法）应付税款法和纳税影响会计法用于非上市公司。（三）资产负债表债务法（基于资产负债表的纳税影响会计法）资产负债表债务法从2007年1月1日起在上市公司范围内施行，鼓励其他企业执行。,16,四、永久性差异和时间性差异（一）永久性差异：指利润总额与应纳税所得额之间由于计算口径不同而形成的，且不能在以后各期转回的差异。注1:永久性差异又可分为两类：1、使本期利润总额大于应纳税所得额的永久性差异：（1）企业的某项收益，按会计制度应当确认为收益，但按税法不确认为应税所得；(国库券利息收入)（2）企业的某项费用或损失，按会计制度不确认为费用或损失，但按税法可以从应税所得中扣减。2、使本期利润总额小于应纳税所得额的永久性差异：,17,四、永久性差异和时间性差异（一）永久性差异：指利润总额与应纳税所得额之间由于计算口径不同而形成的，且不能在以后各期转回的差异。注1:永久性差异又可分为两类：1、使本期利润总额大于应纳税所得额的永久性差异：2、使本期利润总额小于应纳税所得额的永久性差异：（1）企业的某项收益，按会计制度不确认为收益，但按税法应当确认为应税所得；（2）企业的某项费用或损失，按会计制度确认为费用或损失，但按税法不可以从应税所得中扣减。（违法罚没支出）注2:按照税法规定，不超过5年的以前年度亏损，可以在交纳所得税以前予以弥补（可以将其看成永久性差异）。,18,（二）时间性差异：指利润总额与应纳税所得额之间由于计算时间不同（收支确认的时间先后不同）而形成的，且可以在以后各期转回的差异。注:时间性差异又可分为两类：1、应纳税时间性差异：使本期利润总额大于应纳税所得额的时间性差异。具体包括：（1）企业的某项收益，按会计制度应当确认为当期收益，但按税法需待以后期间确认为应税所得；（2）企业的某项费用或损失，按会计制度需待以后期间确认为费用或损失，但按税法需从当期应税所得中扣减。应纳税时间性差异，在纳税影响会计法下,形成递延税款贷项。2、可抵减时间性差异：使本期利润总额小于应纳税所得额的时间性差异。,19,（二）时间性差异：指利润总额与应纳税所得额之间由于计算时间不同而形成的，且可以在以后各期转回的差异。注:时间性差异又可分为两类：1、应纳税时间性差异：使本期利润总额大于应纳税所得额的时间性差异。具体包括：2、可抵减时间性差异：使本期利润总额小于应纳税所得额的时间性差异。具体包括：（1）企业的某项收益，按会计制度需待以后期间确认为收益，但按税法需确认为当期应税所得；（2）企业的某项费用或损失，按会计制度需确认为当期费用或损失，但按税法需待以后期间从应税所得中扣减。可抵减时间性差异，在纳税影响会计法下,形成递延税款借项。,20,在实际工作中，企业申报缴纳所得税，一般是在税前会计利润的基础上调整永久性差异和时间性差异，以确定应纳税所得，计算应交所得税。,21,假设某企业于20*0年初成立，当年实现税前会计利润200000元。适用所得税税率为25%.当年发生下列与纳税有关的事项：（1）会计上确认了2000元国库券利息收入，而按税法规定不交所得税。（2）当年发生工资费用150000元，而按税法核定的计税工资为120000元.（3）由于违法经营被罚款3000元.（4）年初购入的一台新设备，成本为10000元，预计无残值，税法规定采用直线法折旧，折旧年限为5年，会计上也采用直线法计提折旧，年限为10年。,22,上述各项中，前三项属于永久性差异，第四项属于时间性差异。按税法规定计算的年折旧额=10000/5=2000（元）按会计制度规定计算的年折旧额=10000/10=1000（元）由于折旧年限不同而形成的时间性差异=2000-1000=1000（元）20*0年应纳税所得=200000-2000+（150000-120000）+3000-1000=230000（元）20*0年应交所得税=230000*25%=57500（元）,23,第二节应付税款法一、应付税款法只确认本期利润总额与应纳税所得额之间永久性差异影响所得税的金额，而将时间性差异影响所得税的金额直接计入当期损益，不递延到以后各期。,24,第二节应付税款法一、应付税款法应付税款法要点：应付税款法是一种以税法规定计算的应交所得税作为本期所得税费用的方法。即当期应交所得税等于当期计入损益的所得税费用该方法不反映会计准则与税收法规之间差异的跨期影响。（着眼于将当期应交所得税确认为当期计入损益的所得税费用，不将时间性差异影响所得税的金额作跨期分摊）。,25,第二节应付税款法二、设置科目：“所得税”“应交税金应交所得税”,26,三、计量步骤：1、按所得税法计算验证应纳税所得额；2、按所得税法计算确定应交所得税；3、把应交所得税额认定为所得税费用额：所得税费用额应交所得税额四、会计分录：1、确认应交所得税时，借：所得税贷：应交税金应交所得税2、交纳所得税时，借：应交税金应交所得税贷：银行存款等,27,五、应付税款法举例：例1资料203年末北方公司以银行存款15万元购入管理用甲设备,并投入使用，预计无残值和清理费用。会计和税法规定均采用直线法计提折旧，会计折旧年限为5年，税法折旧年限为3年。每年计提甲设备折旧前的税前会计利润为10万元。所得税税率为30%。除上述差异外，不存在其他会计与税收规定的差异。要求按应付税款法对204年至208年北方公司作所得税会计处理。解1、204年计算：税法折旧1500003=50000(元)应纳税所得额=10000050000=50000(元)应交所得税=5000030%=15000(元)所得税费用应交所得税=15000（元）,28,会计分录：借：所得税15000贷：应交税金应交所得税15000205年、206年与204年相同。2、207年计算：税法折旧0应纳税所得额=1000000=100000(元)应交所得税=10000030%=30000(元)所得税费用应交所得税=30000（元）会计分录：借：所得税30000贷：应交税金应交所得税30000208年与207年相同。,29,应付税款法优缺点,应付税款法的最大优点是简单，易于操作。缺点：从利润表的角度来看，由于应付税款法对时间性差异的所得税影响不进行跨期分摊，会导致所确认的所得税费用与税前会计利润之间不配比，容易引起报表使用者的误解。从资产负债表的角度来看，应付税款法只在资产负债表上反映法定的应交所得税，而不确认由于所得税因素会导致未来经济利益流出企业的递延所得税负债，以及会导致未来经济利益流入企业的递延所得税资产，这就使资产负债表不能如实地反映企业的财务状况，也不利于利润表如实地反映企业的经营成果。,30,第三节纳税影响会计法一、纳税影响会计法将本期利润总额与应纳税所得额之间的时间性差异造成影响所得税的金额递延和分配到以后各期；在时间性差异发生相反变化时，将其影响所得税的金额予以转回。,31,第三节纳税影响会计法一、纳税影响会计法纳税影响会计法要点：该方法将关注的焦点放在利润表上的所得税费用的确定上，因而重视从特定期间的角度分析会计准则与税收法规之间的具体差异，着眼于税前会计利润与应纳税所得之间的差异。该方法相对于应付税款法的根本特点在于，它反映时间性差异的跨期影响，把时间性差异影响所得税的金额确认为递延税款,从而有利于如实反映企业的财务状况与经营成果,32,第三节纳税影响会计法二、设置科目：“所得税”“应交税金应交所得税”“递延税款”,33,三、纳税影响会计法在税率不变时的计量步骤：1、按所得税法计算验证应纳税所得额；2、按所得税法计算确定应交所得税额；3、计算A:发生或转回的时间性差异额；时间性差异影响所得税的金额（递延税款）发生或转回的时间性差异所得税率所得税费用应交所得税递延税款计算B:税前会计利润与永久性差异之和；所得税费用税前会计利润及永久性差异（之和）所得税率递延税款所得税费用应交所得税（计算A与计算B可以互相验证）,34,四、会计分录：1、确认应交所得税时，借：所得税借或贷：递延税款贷：应交税金应交所得税2、交纳所得税时，借：应交税金应交所得税贷：银行存款等,35,五、纳税影响会计法举例：例2资料203年末北方公司以银行存款15万元购入管理用甲设备,并投入使用，预计无残值和清理费用。会计和税法规定均采用直线法计提折旧，会计折旧年限为5年，税法折旧年限为3年。每年计提甲设备折旧前的税前会计利润为10万元。所得税税率为30%。除上述差异外，不存在其他会计与税收规定的差异。（注:以上与例1相同）且第一年年初无递延税款余额。要求按纳税影响会计法对204年至208年北方公司作所得税会计处理。,36,解1、与甲设备有关的计算如下：单位：元,37,2、各年末会计分录如下：（1）204年、205年、206年相同，均是：借：所得税21000贷：应交税金应交所得税15000递延税款6000（2）207年、208年相同，均是：借：所得税21000递延税款9000贷：应交税金应交所得税30000,38,六、税率变动或开征新税时，纳税影响会计法又可分为：递延法和债务法（利润表债务法）：（一）1、递延法要点：在税率变动或开征新税时，不需要对原已确认的“递延税款”余额进行调整(即“递延税款”的账面余额仍按原发生差异时的税率计算)；本期发生的时间性差异影响所得税的金额(即“递延税款”发生额)，按现行税率计算；以前发生而在本期转回的时间性差异影响所得税的金额(即“递延税款”转回额)，按原发生差异时的税率计算(先进先出法)。,39,六、税率变动或开征新税时，纳税影响会计法又可分为：递延法和债务法（利润表债务法）：（一）1、递延法要点：2、债务法要点：在税率变动或开征新税时，需要对原已确认的“递延税款”余额进行调整(即“递延税款”的账面余额按现行税率计算)；本期发生时间性差异影响所得税的金额和本期转回时间性差异影响所得税的金额，均按现行税率计算。,40,（二）递延法和债务法举例：例3（税率变动时的递延法和债务法）资料某企业第一年年前购入一台新设备，原值30万元，预计无残值和清理费用。税法允许按年数总和法计提折旧，折旧年限为4年；会计制度规定采用年限平均法计提折旧，折旧年限为6年。该企业每年实现税前会计利润50万元，第一年和第二年适用所得税税率为30，第三年改为25。该企业在这几年间未发生任何其他导致税前会计利润与应纳税所得额之间出现差异的事项。要求分别按递延法和债务法对上例作所得税会计处理。解A、递延法下，1、将递延法下有关资料列表如下：单位：万元,41,注1：第六年递延税款金额的计算(先进先出法):4万301万251.2万0.25万1.45万注2：税法折旧按年数总和法计提（略）,42,2、第一年分录借：所得税15万贷：应交税金应交所得税12.9万递延税款2.1万第六年分录借：所得税12.3万递延税款1.45万贷：应交税金应交所得税13.75万第二年、第三年、第四年、第五年（略)B、债务法下，1、将债务法下有关资料列表如下：单位：万元,43,注:第三年递延税款金额的计算:本年时间性差异1万25%前二年时间性差异11万(25%30%)0.25万0.55万=0.3万;税法折旧同递延法（略）,44,2、第一年分录借：所得税15万贷：应交税金应交所得税12.9万递延税款2.1万第三年分录借：所得税11.95万递延税款0.3万贷：应交税金应交所得税12.25万第二年、第四年、第五年、第六年（略),45,例4（开征新税时的递延法和债务法）资料某企业2001年初开业。原定可免交所得税6年。因税法修改，从2004年开始按30交纳所得税。开业年前购入一项固定资产，原值18万元，预计无残值和清理费用。税法和会计制度均按年限平均法计提折旧，税法折旧年限为3年；会计制度折旧年限为6年。该企业每年实现税前会计利润30万元。该企业在这几年间未发生任何其他导致税前会计利润与应纳税所得额之间出现差异的事项。要求分别按递延法和债务法对上例作所得税会计处理。解A、递延法下1、将递延法下有关资料列表如下：单位：万元,46,47,2、分录01年、02年、03年无确认所得税费用和应交所得税分录。04年、05年、06年均为：借：所得税9.9万贷：应交税金应交所得税9.9万B、债务法下1、将债务法下有关资料列表如下：单位：万元,48,注：04年递延税款金额的计算如下:本年时间性差异(3万)30%前三年时间性差异9万30%0.9万2.7万=1.8万,49,2、分录:01年、02年、03年无确认所得税费用和应交所得税分录。04年为：借：所得税11.7万贷：应交税金应交所得税9.9万递延税款1.8万05年、06年均为：借：所得税9万递延税款0.9万贷：应交税金应交所得税9.9万,50,（三）有关说明A、递延法下，利润表中一定时期的所得税费用包括：（1）本期应交所得税；（2）本期发生或转回的时间性差异所产生的递延税款贷项或借项。即：本期所得税费用本期应交所得税本期发生的时间性差异所产生的递延税款贷项金额本期发生的时间性差异所产生的递延税款借项金额本期转回的前期确认的递延税款借项金额本期转回的前期确认的递延税款贷项金额其中:本期发生的时间性所产生的递延税款贷项金额本期发生的应纳税时间性差异现行所得税率本期发生的时间性差异所产生的递延税款借项金额本期发生的可抵减时间性差异现行所得税率本期转回的前期确认的递延税款借项金额前期确认本期转回的可抵减时间性差异前期确认递延税款时的所得税率本期转回的前期确认的递延税款贷项金额前期确认本期转回的应纳税时间性差异前期确认递延税款时的所得税率,51,B、债务法下，利润表中一定时期的所得税费用包括：（1）本期应交所得税；（2）本期发生或转回的时间性差异所产生的递延所得税负债或递延所得税资产；（3）由于税率变动或开征新税，对以前各期确认的递延所得税负债或递延所得税资产账面余额的调整数。即：本期所得税费用本期应交所得税本期发生的时间性差异所产生的递延所得税负债本期发生的时间性差异所产生的递延所得税资产本期转回的前期确认的递延所得税资产本期转回的前期确认的递延所得税负债本期由于税率变动或开征新税调减的递延所得税资产或调增的递延所得税负债本期由于税率变动或开征新税调增的递延所得税资产或调减的递延所得税负债其中：本期由于税率变动调增或调减的递延所得税资产或递延所得税负债累计应纳税时间性差异或累计可抵减时间性差异（现行税率前期确认应纳税时间性差异或可抵减时间性差异时的税率）,或“递延税款”账面余额已确认递延税款金额的累计时间性差异现行税率,52,七、进一步探讨（一）应付税款法与纳税影响会计法之比较：1、同对永久性差异的处理。两者对永久性差异影响所得税的金额，均在产生的当期确认为所得税费用或抵减所得税费用。2、异对时间性差异的处理。应付税款法对本期时间性差异影响所得税的金额，直接确认为所得税费用或抵减所得税费用；纳税影响会计法对本期时间性差异影响所得税的金额,先计入“递延税款”（即确认时间性差异对未来所得税的影响金额，并作为所得税费用的组成部分）,在时间性差异向相反方向变化时,再逐步转回（转销）。采用纳税影响会计法时，在不存在永久性差异和5年内应弥补亏损情况下，本期所得税费用是按照税前会计利润计算所应承担的所得税费用，符合配比原则，即一定时期的收益与一定时期的所得税费用相配比。,53,（二）递延法与债务法（利润表债务法）之比较：1、同：在税率不变时，两法之计算结果是一致的。2、异：税率变更或开征新税时，债务法需要对原已确认的递延所得税款余额进行相应的调整，而递延法则不需要对此进行调整；由于是否调整的区别，从而造成两者对递延税款转回（转销）金额的不同。3、递延法更注重利润表上所得税费用与其相关期间税前会计利润的配比；债务法更注重资产负债表上的所得税资产或所得税负债，更符合资产或负债的定义。债务法下，在税率变更时，对“递延税款”的账面余额调整为按现行所得税率计算，在资产负债表上反映未来应收所得税资产或未来应交所得税负债。因而一般认为债务法比递延法更科学，更符合配比原则。,54,（三）我国对所得税会计处理方法的规定：1、对应付税款法和纳税影响会计法一般均可使用，即选择其中一种使用，但需符合一贯性原则会计处理方法前后各期应当一致，不得随意变更。2、在税前会计利润小于应纳税所得额（即可能形成递延税款借项）时，为了慎重起见，如在以后转销时间性差异的时期内，有足够的纳税所得予以转销的，才能采用纳税影响会计法，否则，也应采用应付税款法进行会计处理。3、采用纳税影响会计法时，一般“应按递延法进行账务处理”；“根据本企业具体情况，也可以采用债务法进行处理”。4、从2007年1月1日起在上市公司范围内施行资产负债表债务法，鼓励其他企业执行资产负债表债务法。,55,第四节资产负债表债务法一、资产负债表债务法的含义：以企业的资产负债表及其附注为依据，结合相关账簿资料，即从特定时点的角度分析、计算、比较各项资产、负债的账面价值与其计税基础，确定暂时性差异（包括应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异），从而确认递延所得税负债和递延所得税资产以及所得税费用的方法。资产负债表债务法将暂时性差异的影响确认为将在未来得到补偿的递延所得税资产，或在未来予以清偿的递延所得税负债。,56,57,二、资产、负债的计税基础资产、负债的计税基础，是指资产或负债按照企业所得税法的规定在申报所得税时用以计算的金额。具体说：1、资产的计税基础，是未来依据税法计算应纳税所得额时可以抵扣的金额。是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额，即该项资产在未来使用或最终处置时,允许作为成本或费用于税前列支的金额。资产的计税基础未来可税前列支的金额,58,通常情况下，资产取得时其入账价值与计税基础是相同的；后续计量过程中因会计准则规定与税法规定不同，可能产生资产的账面价值与计税基础的差异。,基本概念解释,59,比如，资产在后续计量过程中按照会计准则提取减值准备，使资产的期末账面价值低于原入账价值；而税法一般不允许减值准备税前抵扣（只有在资产发生实质性损失时才允许税前扣除），这就产生了资产的期末账面价值低于原入账价值（计税基础）之间的差异可抵扣暂时性差异。例某公司2007年末存货账面余额100万元，已提存货跌价准备10万元，则存货账面价值为90万元；但按税法规定跌价准备不能税前列支，所以，存货的计税基础为100万元。,60,【固定资产】会计：实际成本-累计折旧-减值准备税法：实际成本-累计折旧【例】某项环保设备，原价为1000万元，使用年限为10年，会计处理时按照直线法计提折旧，税收处理允许加速折旧，企业在计税时对该项资产按双倍余额递减法计列折旧，净残值为0。计提了2年的折旧后，会计期末，企业对该项固定资产计提了80万元的固定资产减值准备。账面价值=1000-100-100-80=720万元计税基础=1000-200-160=640万元账面价值大于计税基础80万元，形成暂时性差异（应纳税）,资产的计税基础和暂时性差异,61,【无形资产】会计：账面价值=实际成本-累计摊销-减值准备账面价值=实际成本-减值准备（对于使用寿命不确定的无形资产）税法：计税基础=实际成本-累计摊销【例】某项无形资产取得成本为160万元，因其使用寿命无法合理估计，会计上视为使用寿命不确定的无形资产，不予摊销，但税法规定按不短于10年的期限摊销。取得该项无形资产1年后。账面价值=160万元计税基础=144万元账面价值大于计税基础，形成暂时性差异16万元（应纳税）,资产的计税基础和暂时性差异,62,【内部研发形成的无形资产】会计处理：符合资本化条件后发生的支出构成无形资产成本税法：盈利企业的研发支出可加计扣除【例】企业当期发生研发支出1000万元，其中资本化形成无形资产的为600万元。无形资产成本：600万计税基础：0,资产的计税基础和暂时性差异,63,【交易性金融资产】初始计量金额：会计与税法规定相同后续计量：会计-按公允价值，公允价值变动进损益税法：不认可持有利得或损失【例】企业持有的一项交易性金融资产，取得成本为100万元，该时点的计税基础为100万元,即可作为成本费用自未来流入企业的经济利益中扣除的金额为100万元会计期末，公允价值变为90万元，会计确认账面价值为90万元，税法规定的计税基础保持不变，仍为100万元账面价值与计税基础之间的差异10万元，即为暂时性差异（可抵扣暂时性差异）,资产的计税基础和暂时性差异,64,2、负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。是未来依据税法计算应纳税所得额时不可抵扣的金额。负债的计税基础负债的账面价值未来可税前列支的金额短期借款、应付票据、应付账款等负债的确认和偿还，通常不会对当期损益和应纳税所得额产生影响，其计税基础即为账面价值。但在某些情况下，负债的确认可能会影响损益，并影响不同期间的应纳税所得额，使得其计税基础与账面价值之间产生差额。,65,【预计负债之一】会计：按照或有事项准则，确认预计负债税收：与该预计负债相关的费用，允许在实际发生时扣除。【例】企业因销售商品提供售后服务等原因于当期确认了100万元的预计负债。税法规定，有关产品售后服务等与取得经营收入直接相关的费用于实际发生时允许税前列支。假定企业在确认预计负债的当期未发生售后服务费用。预计负债账面价值=100万元预计负债计税基础=账面价值100万-可从未来经济利益中扣除的金额100万=0负债账面价值大于计税基础，形成暂时性差异100万元（可抵减）,负债的计税基础和暂时性差异,66,【预计负债之二】会计：按照或有事项准则规定，确认预计负债税收：与该预计负债相关的费用不允许税前扣除【例】假如企业因债务担保确认了预计负债1000万元，但担保发生在关联方之间，担保方并未就该项担保收取与相应责任相关的费用。账面价值=1000万元计税基础=账面价值1000万元-可从未来经济利益中扣除的金额0=1000万元账面价值等于计税基础，尽管会计与税法规定不一致，但不形成暂时性差异,负债的计税基础和暂时性差异,67,三、暂时性差异暂时性差异，是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额；未作为资产和负债确认的项目，按照税法规定可以确定其计税基础的，该计税基础与其账面价值之间的差额也属于暂时性差异。,68,三、暂时性差异按照暂时性差异对未来期间应税金额的影响，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。1、应纳税暂时性差异：在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致应税金额和应交所得税金额增加的暂时性差异；应纳税暂时性差异形成递延所得税负债。2、可抵扣暂时性差异：在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致应税金额和应交所得税金额减少的暂时性差异；可抵扣暂时性差异形成递延所得税资产。,69,注：暂时性差异分析判断表,70,例20*3年年末北方公司以银行存款150000元购入管理用甲设备，并投入使用。会计规定采用直线法计提折旧，折旧年限5年，无残值。按税法规定采用直线法计提折旧，折旧年限为3年.不考虑减值。,71,分析：20*4年确认计税折旧费50000元，剩余100000元计税折旧费可以在以后年度确认。这意味着以后年度在对该固定资产所产生的经济利益（金额不确定也不需要确定）征税时有100000元不需要纳税（可以抵扣），因此：20*4年年末固定资产的计税基础为100000元，账面价值为120000元，相应的暂时性差异为应纳税暂时性差异20000元（120000-100000）；20*5年年末固定资产的计税基础为50000元，账面价值为90000元，相应的暂时性差异为应纳税暂时性差异40000元（90000-50000）；,72,20*6年年末固定资产的计税基础为0元，账面价值为60000元，相应的暂时性差异为应纳税暂时性差异60000元（60000-0）20*7年年末固定资产的计税基础为0元，账面价值为30000元，相应的暂时性差异为应纳税暂时性差异30000元（30000-0）；20*8年年末固定资产的计税基础为0元，账面价值为0元，相应的暂时性差异为应纳税暂时性差异0。,73,74,乙公司20*6年末以100000元购入一台设备，会计和税法都按直线法计提折旧，折旧年限均为5年，不考虑残值。20*7年末进行减值测试，确定其可收回金额为70000元20*7年折旧=100000/5=20000（元）20*7年末的折余价值=100000-20000=80000（元）计提减值准备=80000-70000=10000（元）年末账面价值=100000-20000-10000=70000（元）年末计税基础=80000（元）年末可抵扣暂时性差异=80000-70000=10000(元),75,乙公司20*8年12月因违反环保法规，被环保部门罚款200万元，到年末尚未支付分析：税法规定，企业因违反国家有关法律法规而支付的罚款和滞纳金不允许税前抵扣，故在以后支付这200万元罚款的年份可以抵扣的金额为0，该项负债的计税基础为200万元，相应的暂时性差异为0。,76,四、递延所得税负债和递延所得税资产的确认（一）我国规定:企业应当将当期和以前期间应交未交的所得税确认为负债，将已支付的所得税超过应支付的部分确认为资产。资产负债表日，企业应按照应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异与适用的所得税税率计算的结果，确认递延所得税负债、递延所得税资产以及相应的递延所得税费用（或递延所得税收益）。,77,（二）递延所得税负债的确认我国规定:企业应当确认所有应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债，某些特殊情况除外。某些特殊情况包括：1、商誉的初始确认。2、不是企业合并且其发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额的交易中产生的资产或负债的初始确认。3、与子公司、联营企业及合营企业的投资相关的应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债，在满足以下两个条件时，不予确认：（1）投资企业能够控制暂时性差异转回的时间；（2）该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回。,78,（三）递延所得税资产的确认我国规定:企业应当确认由可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产，确认金额以未来很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限。但是，当交易同时具有以下特征时，因资产或负债的初始确认所产生的递延所得税资产不予确认：1）该项交易不是企业合并2）交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额（或可抵扣亏损）。,79,企业不确认递延所得税资产的交易主要有三种情况：,1、同时具备“该项交易不是企业合并以及交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额（或可抵扣亏损）”特征的资产或负债的初始确认；2、不同时具备“暂时性差异在可预见的未来很可能转回以及未来很可能获得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额”的企业对子公司、联营企业及合营企业投资相关的可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产；3、资产负债表日，如果未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产的利益的递延所得税资产。,80,除了上述不能确认递延所得税资产的交易中的可抵扣暂时性差异外，只要有证据表明当前或未来很可能获得足够的应纳税所得额，可用来抵扣可抵扣暂时性差异的，都确认为递延所得税资产。,81,（三）递延所得税资产的确认（2）资产负债表日，如果有确凿证据表明未来期间很可能获得足够的应纳税所得额用来抵扣可抵扣暂时性差异，应当确认以前期间未确认的递延所得税资产。（3）企业对与子公司、联营企业及合营企业投资相关的可抵扣暂时性差异，当同时满足以下两个条件时，应当确认相应的递延所得税资产。1）暂时性差异在可预见的未来很可能转回2）未来很可能获得用来抵扣暂时性差异的应纳税所得额。（4）对于能够结转以后年度的可抵扣亏损和税款抵减，应当确认相应的递延所得税资产，确认金额以很可能获得的用来抵扣亏损和税款抵减的未来应纳税所得额为限,82,（四）递延所得税费用（或收益）的确认递延所得税费用（或递延所得税收益）是指由于暂时性差异（包括应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异）的发生或转回（转销）而确认的所得税费用（或所得税收益）。（五）所得税费用（或收益）的确认所得税费用（或所得税收益）包括当期所得税费用（即当期应交所得税）和递延所得税费用（或递延所得税收益）两个部分。,83,五、资产负债表债务法的一般计量程序：1、按所得税法计算验证应纳税所得额（应纳税所得额=会计利润应调整项目的金额）。2、按所得税法计算确定当期应交所得税额(即当期所得税费用应纳税所得额适用的所得税税率)。3、计算确定递延所得税费用(或递延所得税收益)（1）计算确定资产、负债的账面价值；（2）计算确定资产、负债的计税基础；（3）比较（资产、负债的）账面价值与计税基础，计算确定暂时性差异（包括应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异）；（4）计算确定递延所得税负债和递延所得税资产：递延所得税负债应纳税暂时性差异适用税率递延所得税资产可抵扣暂时性差异适用税率,84,注：当递延所得税负债和递延所得税资产存在期初余额时，应将计算出的递延所得税负债和递延所得税资产金额与其期初余额相比较，计算确定当期递延所得税负债和递延所得税资产调整增加金额或调整减少金额。,85,（5）计算确定递延所得税费用（或递延所得税收益）递延所得税费用（或递延所得税收益）当期递延所得税负债增加当期递延所得税负债减少当期递延所得税资产减少当期递延所得税资产增加（注：该结果为正数时，即为递延所得税费用；该结果为负数时，即为递延所得税收益）4、计算确定所得税费用（或所得税收益）所得税费用（或所得税收益）当期所得税费用+递延所得税费用(递延所得税收益)(注:该结果如是正数即为所得税费用；该结果如是负数即为所得税收益),86,六、资产负债表债务法设置科目：“所得税费用当期所得税费用递延所得税费用”“应交税费应交所得税”“递延所得税资产”“递延所得税负债”,87,七、资产负债表债务法综合举例综合例一，例5资料甲公司适用的所得税税率为33。预计会持续盈利，各年能够获得足够的应纳税所得额。2006年利润总额为800万元，当年会计与税收之间的差异包括以下事项：(1)取得国债利息收入80万元；(2)因违反税收政策罚款40万元；(3)交易性金融资产价值变动收益60万元（即：2006年年末将原账面价值200万元的交易性金融资产按其公允价值调为260万元）；（借：交易性金融资产贷：公允价值变动损益）(4)本期提取存货跌价准备200万元（即：2006年年末将原账面价值2200万元的存货计提跌价准备200万元，计提跌价准备后存货的账面价值为2000万元）；（借：资产减值损失贷：存货跌价准备）(5)预提产品质量保证费用100万元（即：2006年年末预计因产品质量保证费用而形成的负债100万元）。（借：销售费用贷：预计负债）,88,要求对甲公司2006年度的企业所得税按资产负债表债务法进行会计处理。解1、甲公司2006年12月31日部分项目计算表,89,注:应纳税暂时性差异=交易性金融资产调整后账面价值260万-其计税基础即调整前账面价值200万=60万可抵扣暂时性差异=(存货计税基础即提取跌价准备前账面价值2200万-提取跌价准备后账面价值2000万)+(预计负债账面价值即预提产品质量保证费用100万-其计税基础0)=200万+100万=300万,90,（1）应纳税所得额=利润总额800万国债利息80万违反税收政策罚款40万交易性金融资产价值变动收益60万（即：其账面价值260万其计税基础200万）提取存货跌价准备200万（即：其账面价值2000万其计税基础2200万）预计产品质量保证费用的负债100万（即：其账面价值100万其计税基础0）=1000万（2）当期所得税费用（应交所得税）=应纳税所得额1000万33%=330万,91,（3）递延所得税负债=应纳税暂时性差异60万33%=19.8万递延所得税资产=可抵扣暂时性差异300万33%=99万（4）递延所得税费用（或收益）=递延所得税负债増加19.8万-递延所得税资产増加99万=-79.2万（负数为收益）（5）所得税费用=330万-79.2万=250.8万,92,2、2006年末会计分录（可以分拆成两笔或三笔分录，也可以将当期所得税费用与递延所得税费用合并列示）:借：所得税费用当期所得税费用330万递延所得税资产99万贷：应交税费应交所得税330万递延所得税负债19.8万所得税费用递延所得税费用79.2万,93,综合例二例6资料沿用例5资料又假设2007年应纳税所得额为2000万元；当年会计与税收之间的差异包括以下事项：要求对甲公司2007年度的企业所得税按资产负债表债务法进行会计处理。,94,解1、计算：(1)期末应纳税暂时性差异200万期末递延所得税负债66万(200万33%)期初递延所得税负债19.8万当期递延所得税负债增加46.2万(2)期末可抵扣暂时性差异160万期末递延所得税资产52.8万(160万33%)期初递延所得税资产99万当期递延所得税资产减少46.2万,95,(3)当期所得税费用（应交所得税）=应纳税所得额2000万33%=660万(4)递延所得税费用当期递延所得税负债增加46.2万当期递延所得税资产减少46.2万92.4万(5)所得税费用当期所得税费用660万递延所得税费用92.4万752.4万,96,2、2007年末会计分录(也可以分拆成两笔或三笔分录):借:所得税费用当期所得税费用660万递延所得税费用92.4万贷:应交税费应交所得税660万递延所得税负债46.2万递延所得税资产46.2万,97,练习例7,北方公司20*3年12月取得甲设备，成本为150000元.会计规定按直线法计提折旧，折旧年限5年；税法规定按直线法计提折旧，折旧年限为3年.不考虑减值。进一步假设每年计提折旧前的税前会计利润为100000元，第一年年初无递延所得税余额，所得税税率为25%。企业不存在其他会计与税收差异。,98,（1）20*4年年末账面价值=150000-30000=120000（元）年末计税基础=150000-50000=100000（元）年末应纳税暂时性差异=120000-100000=20000（元）年末与甲设备有关的递延所得税负债的应有余额=20000*25%=5000（元）本年应确认的与甲设备有关的递延所得税负债=5000（元）,99,应编制如下会计分录：借：所得税费用递延所得税费用5000贷：递延所得税负债5000本年应交所得税=（100000-50000）*25%=12500（元）借：所得税费用当期所得税费用12500贷：应交税费应交所得税12500120000元的账面价值意味着报告主体未来可以获得120000元经济利益，计税基础100000元意味着在120000元的经济利益中有100000元不需要纳税，因此纳税主体还应确认未来的纳税义务为5000元（120000-100000）*25%，即第一年年末的递延所得税负债余额为5000元。,100,（2）20*5年年末账面价值=120000-30000=90000（元）年末计税基础=100000-50000=50000（元）年末应纳税暂时性差异=90000-50000=40000（元）年末与甲设备有关