负债或租赁 人力资源会计的可行方法.doc

负债或租赁 人力资源会计的可行方法 摘要鉴于人力资源会计的各种计价模型和核算方法缺乏可操作性，难以实行，本文论证彻底的负债观或租赁观最符合人力资源实际和最简单可行，提出完全把工资报酬看成负债利息，除以银行贷款利率得负债额即是人力资产价值的计量模型。论述了人力资本一般不可能有与物力资本完全平等的剩余索取权，仅当净资产收益率较高时，才可能讨论同等的超额剩余索取权，并给出了此分界点收益率的理论公式。关键词 人力资源会计 负债观 权益观 剩余索取权Abstract Because there are no operability of pricing models and accounting methods about human resources accounting, and it is difficult to do so, this paper reasons that liability or lease view is the most fit to the facts of human resources and is simplest and practicable. I suggest viewing the wages as interest of liability and the liability amount i.e. the manpower asset value are turned out through wages divided by banking interest. The paper conclusions that manpower capital generally can not has completely same right of demand surplus with good capital. Only in case of ROE is higher, it must has the same demand right of excess surplus. The formula is given out in the paper.Key words Human resources accounting, Liability view, Equity view, Demand right of surplus自从上世纪60年代提出人力资源会计以来，国内外学者的探索不断，相关理论和核算方法层出不穷，但能实际应用者鲜有之，因为各种理论的计量模型和核算方法都太复杂化了未领教过各种人力资源理论的计量模型和核算方法复杂性的读者，可参看文献：谭劲松2001.智力资本会计.P125-174。，既不可行，也不符合实际。以至有人断言，人力资源会计严重脱离实际，全社会难以接受（苑会祥，2000）。人力资源会计要想可行，首先要符合实际情况，能基本（不必很精确）反映企业人力资产的存量和增减变动情况，其次要简单易行。人力资源会计的发展历史和理论模型告诉我们，由于人力资产价值相关因素的复杂性，其价值不可能像实物资产的历史成本那样准确（其实也只是相对准确）计算，这应作为人力资产计价的一条基本假设。人力资源会计的最主要目的应界定为一是计算企业人力资产的参考价值，以便企业现有及潜在的利益相关者对企业当前实力和未来发展前景有一个可比的参考指标供其预测、决策参考；二是为确定人力资源所有者对企业剩余索取权的大小提供计算基础；至于对人力资产相关的投入（如培训）或产出等业务的确认和计量、核算，其实并无太大的必要去摒弃或打乱传统会计的做法。因此，笔者认为，只要能达到上面目的要求的简易可行的方法，就是人力资源会计应采用的方法。 一、传统人力资产观或所有者权益观：复杂化或脱离实际人力资源计价是否有效可行，与人力资源观密切相关。应该说，传统会计把员工对企业提供的劳动看成是一种“服务”，是一种“服务”观或“劳务”观，按其提供服务的大小支付报酬，计入企业成本，这应是最符合传统企业中人力资源本质实际的。人力资源会计要反传统而为之，要突出人力的资源或资产特性，有其现代社会和经济发展上的要求。在过去所有已发表的人力资源计价方法中，大都可归入或者是人力资产观，或者所有者权益观即人力资本观。它们或者过于复杂化，或者与实际情况出入太大，可操作性不强。1.传统资产观的计价和核算方法太复杂化，难以实行人力资源的资产观按物质资产计价的传统做法，以形成该资产的历史成本为资产原价，或以资产可能的未来收益的折现为其现值，由于所涉及的因素太多太复杂，确定性太低，所有已提出了的理论上的计算方法都不具备实际上的可操作性，仅是纸上谈兵而已。（归纳论证法）。另外，在这种观点下，生搬硬套实物资产的折旧和增值核算方法，把人员工资福利费看作是人力资产的折旧费用，把培训费用看作是资产的大修理费用而加以资本化，与传统会计对这些人力费用的核算大不相同，完全改变了传统会计对人员工资、福利等费用的核算方法，大大增加了会计核算的复杂性和工作量，故难以实行。（比较论证法）2所有者权益观与实际严重不符（1）传统企业中人力资源所有者不具备成为或不成为企业所有者的自由选择权。在传统工业时代，一则由于资本是稀缺物品，二则货币的一般等价物的功能使它对其它资源或生产要素如人力、原材料、机器设备、能源等有更强的“交换”能力而可轻而易举地通过购买把这些生产要素“召集”到一起而开办企业，因此企业的最初出资者自然成了企业的发起人和所有者，人力自然与其它要素一样成了被所有者按其办企业的需要而外购回来的商品，因而是“资本雇用劳动”而非“劳动雇用资本”或者资本和劳动共同“雇用”其它资源。至于后来进入企业的资金或资产，其所有者可以成为或不成为企业的所有者（如成为股东、债权人或出租人），完全由企业和资金持有人双方的意愿而由双方通过订立不同权责的契约来确定。人力资产与实物资产有本质上的不同，因为在传统或现代企业中，所有者权益资本是不能直接撤离企业的，但人是可以的。实物资产在企业破产处理时被直接或变现后支付费用、偿还债务、分配给企业所有者，但人力资产则不能，只能由人力资源所有者本人完全带走。如果把人力资源作为所有者权益资本，就会出现在企业结业或破产时人力资源所有者有权索取偿债后剩余实物资产而实物资本所有者却无权分配剩余人力资产这样的权责不对称问题，这显然不是理性经济人的实物资本所有者所愿意进行的不平等交易，这可能是人力在历史上不能成为资本并在当代劳动者仍缺乏成为或不成为企业所有者的自由选择权的主要原因。（归谬论证法）。有人会说，可以让企业员工拿出相当于其人力资产可变现净值的现金或其它实物资产来参与破产财产处置呀！但实际上很难实现。因此，人力资源一般不宜作为企业所有者权益看待。现代企业中给与高级人力资源所有者的持股权、期权等权益，事实上只是企业的真正所有者给与这些人力资源所有者的一种激励性特许，与实物资产持有者通过合约选择成为股东的自由仍有本质上的区别。因为他们还定期从企业领取基本的工资等报酬，而实物资产持有者则没有。并且高级人力资源所有者持股权的有无或多少不是必然的，可以不给与股权而给与更高的工资、奖金。但实物资产持有者的股权是必然的，只要他不想作为债权人或出租人出现。（2）高新技术企业也仅部分高级人员能成为企业所有者。在知识经济时代，财富已经大大积累了，由于高新知识和技能需求量大增，因而高新技术人才突然成了相对稀缺的企业要素，货币资本反而相对地不那么稀缺，因此在某些领域（如IT行业）形成了技术（劳动）雇用资本的条件，一些高科技人员可以自己发起成立高科技公司并通过借贷或发行股票来“雇用”资本，或以人力资本入股来合作办企业，人力资源所有者成了企业所有者。但高新技术企业也仅部分高级人员能成为企业所有者，大多数的一般员工仍是被雇用的对象，所有者权益观与实际也是严重不符的。因之若采用传统会计所有者权益的核算方法来核算整个企业的全部人力资源是脱离实际的，没有实用价值。有人因此又提出，只有高级人力资源才能成为人力资本，低级人力资源则不是人力资本。那么，这高、低级的界线如何划分？其人力资本大小如何计量？按持有股份的多少吗？那不实行股份制的企业或者不被授与股份的厂长、经理、高科技人才也不是高级人力资源了，学校的教授、博导，医院的高级医生也不是高级人力资源了。人力资源会计还有讨论的必要吗？（归谬论证法）二、彻底的负债或融资租赁观：最接近人力资源实际的观点（立论）已有人提到过负债或融资租赁观，但思路和核算不够彻底，未能摆脱传统资产观和所有者权益观的束缚。例如，在杜兴强（2000）文中认为人力资源兼有人力负债和人力资本权益的双重性质，但在计算人力资产价值时未能跳出未来工资报酬折现和吸收人力资源投资应付款的思路，计量和核算实际上仍是不可行可参看文献：杜兴强，李文.2000.人力资源会计的理论基础及其确认与计量.P35-36。于越冬（2000）文中提到了“人力资本的使用与租入的固定资产有许多相似之处”，但具体的计量核算方法没有进一步说明。笔者认为，彻底的负债观或融资租赁观是相对最接近人力资源实际情况的，只要放开思路，紧贴实际，有可能成为人力资源会计最实际的观点和探索出最可行的核算方法。1负债观的计量模型把企业使用人力资源，占有人力资产看作是企业对人力资源所有者的负债（或租赁），把企业给与员工的工资、奖金、福利等年报酬总数看作债务利息（或租金），把年报酬总数除以当年银行贷款利率（或年租金率）即得负债额（或租赁资产价值），这就是该员工的人力资产当年的价值。下面以负债观为例作进一步的分析。在负债观下人力资产价值模型为： V=B/I =(G+F+J)/I.式中: V-人力资源负债或人力资产价值 B-员工所获年报酬总额 G-年工资额 F-年福利额 J-年奖金额 I-银行贷款年利率 此公式不但十分简单，且V反映的是该人力资产当年当地的公允价值。因为一般来说，员工报酬是相对公允的，特别是在市场经济条件下，它是当时当地政治、经济、文化、法律、道德等宏观环境和企业经营状况、员工素质能力（学力、天赋、经验、体力和健康、实际产出等）等实际条件下企业和员工双方博弈的结果，因而能综合和较真实准确地反映了该人力资源在当时、当地及该行业、该工种中的一年使用价格 商品的当时当地价格，其实就是商品在当时当地的综合价值（价值和使用价值的统一）。传统会计把外购实物资产的买价加运费等作为其原值入账正是把商品的当时当地价格作为其当时当地的价值。，即负债V的年资金成本（年利息）。2对工资报酬的核算方法在负债观下，可以不必把工资、福利费、奖金等报酬看成是人力资产的折旧费用，不进行人力资产的折旧核算，而是把它们看成人力资源负债的“利息”费用支出，且在会计核算上可以完全按照传统会计原来的工资、福利费、奖金等的核算科目和核算方法来核算。例如计算工资时仍是 借XX成本或费用科目，贷应付工资科目；发工资时，借应付工资，贷现金或银行存款。当要计算人力资源负债(或人力资产)金额V时, 计算B=工资+福利费+奖金，BI 即得当时人力资源负债(或人力资产)金额。由于不改变传统的会计科目和核算方法，容易为会计所接受。当然，也可以增设一级会计科目“应付人力资源负债利息”，下辖应付工资、福利费、奖金3个二级科目，也不影响原来的会计核算方法。此外，当然要设置人力资源负债和人力资产两个科目，以存放所计算出来的人力资源负债和人力资产价值V。企业破产处理时企业财产清偿顺序为：清算费用、工资和劳动保险费用、税款、其它债务、分配给企业所有者。工资的清偿是很前的，与其它费用一样，而资产折旧费用是无需予以清偿的。可见，把工资等看作人力资源负债的利息费用而非人力资产的折旧费用，是更符合实际情况的。（结论）3对招聘、培训等费用的核算方法在负债观下，也不必把招聘、培训费用等增加人力资产价值的成本投入直接资本化，而是仍按传统做法一样作为费用支出核算，使传统的核算方法不受任何的影响。员工通过培训、学习、工作经验积累、天资长进和健康水平提高等都会使其工作能力、劳动产出提高从而增加了其人力资产的价值，企业必然会跟着增加他的工资或奖金、福利等报酬，因之按式计出的V值会自然地增加，从而使培训费的投入的资本化得以间接的实现。这种实现虽然是间接的，但却是比直接资本化要更为合理、科学和准确的，因为如前所述，人力资源价值与培训、学习、工作经验积累、天资长进和健康水平提高等许多因素有关，按其直接投入成本来计算其价值的模型实际上都是不全面、不准确、不符合实际的，许多投入成本（生活、教育支出等）差不多的人，其职务、能力、产出价值往往会有天壤之别。那么，这种企业出钱培训，却增加的是员工个人的人力资源价值，即增加了企业的人力资产负债额，从而增加负债利息（工资等报酬）支出的“傻事”，企业如何会乐意去做呢？其实，人力资产在这方面与其它实物资产一样，一旦为某人所占有，只要占有期间足够长，在占有期间加以合理的充分利用，其为占有者创造的价值一般都会超过为占有该资产而付出的投入成本，这正是企业利润产生和企业能够发展壮大的原因所在。这也正是为什么企业在招聘员工、培训员工、选送员工进修学习时一般都要员工签订服务年限合约、并在招工试用和学习培训结束后往往要根据员工的能力重新安排到最能发挥其能力的合适工作岗位的原因。当然，对于某些较大数目的招聘、培训进修等人力资源有关的费用支出，为了兼顾配比原则，避免对当月利润的过大影响，也可作为待摊费用入账后分多期来摊销。但不宜对其直接资本化后又通过折旧摊销。4人力负债的清偿人力资源价值作为负债本金看待的合理性的又一重要证据是，员工离开企业时就把这一债权本金一起带走了，即企业在员工离职时就自动清偿了其债务，企业破产时由于员工的离开也自动地清偿了这种债务。而且员工离开企业时的工资可能比进厂时更高了，因而按式其带走的比原来“借”给企业的本金还多。那么企业是否吃亏了呢？如上所述，人力资产的增值原因是多方面的，一部分是人力资源所有者本人的投入和努力的结果，这部分理所当然应归员工本人所有；另一部分是企业培训等增值的，如前所述，这部分企业通过服务年限合约和合理使用一般已收回成本，如是违约离职，企业会处以违约罚金获得补偿。因此，员工离开企业时，其会计核算处理只需按该员工的人力资产当时账面价值借人力资源负债、贷人力资产即可，如有违约罚金，另加记之。 三、对负债观计量模型的进一步讨论（深入论证，以进一步支持论文的总观点负债或租赁 人力资源会计的可行方法）1人力资源负债或人力资产价值的变动性问题按式企业的人力资源负债不似一般的借贷负债本金那样，不随时间而变，而是变动的，随报酬或银行贷款利率的变动而增减。这种变动是否有科学性，是否合理呢？当公式的I不变，但B增加时，你的价值（如能力或劳动时间付出等）一定是增加了，从而为企业创造的财富也增加了。当I增大，B不变时，你为企业产出的价值可能也不变或变化不大，企业利润即使也不变，（通常会变小，因为利息费用增加了，但也可能产品售价也会提高了），但利润的折现值却减少了，企业财富的经济增加值EVA因而是减少了，当银行利率I增大很多而企业的利润从而利润率不随之增加时，企业资本时间价值意义上的保值都将不可能了。可见，I增大，B不变时，人力资源负债本金和人力资产价值的减少这种看似荒谬的理论实际包含了深刻的经济意义。通常情况，利率I增大，可能是经济增长或通涨引起，社会的薪资报酬水平也会增长，人力资产价值V也不一定会减少，这是一方面；另一方面，资产的公允价值的时间变动性是普遍真理，实物资产的公允价值或市价也都会随时间的不同而不同，一般会下降，也有上升的，如收藏品。如前已指出的，式的人力资产价值正是其在当时当地的公允价值。人力资产价值变动性的另一表现形式是随空间地点的不同而不同。同一人力资产，在不同企业、行业、地区、国家，其价值是不同的，一个商业企业的一般员工或经理，去做加工制造业的工人或厂长，其工资报酬肯定不一样，其对企业的贡献也肯定不一样，其价值V当然会不一样。有报道说，一个国家一级川菜厨师，在上海月薪2500元，后来到香港去是月薪10000多元，其工资从而其人力资产价值相差4、5倍，有谁会说这不是他在两地的公允价格呢。其实，资产的公允价值的空间变动性也是普遍真理，实物资产的公允价值也都会随空间地点的不同而不同。2由式确定的人力资产价值会否与人力资产的真实价值相差太远的问题如前所述，人力资产的真实价值是无法精确计量的，因而无以探查式误差的大小。我们只能说在人力市场和竞争基本自由、信息基本对称的社会环境中，人力报酬是基本公允的，银行利率也是公允的，因而你得到了B这么多的“利息”报酬，你必是把V这么多的公允资产价值“借”给企业使用了。此外，我们可以从一些实际数字的数量级上判断其合理性。（1）广州地区的清洁工年薪约6000元，以I=5%计，其人力资产价值为12万元。（2）一般企业工人月收入1000-2000元，其人力资产价值为24-48万元。厂长经理年收入一般10-50万元，其人力资产价值为200-1000万元。（3）某印刷厂固定资产约1500万元，有职工100多人，月工资支出约12万，可计得人力资产约2880万。（4）报载，香港金融、会计部门主管年薪最低14万美元，最高20万美元，相当于其人力资产价值约280-400万美元。上述数据从数量级上看，还是基本合理的。（归纳论证法）3剩余索取权问题基于前面已谈过的理由，人力资产所有者本质上不是企业的当然所有者，人力资源的所有者权益观有许多缺陷，但现代社会对人力资源特别是高级人力资源（所谓智力资源）所有者又十分看重人力资本 按笔者主张的负债观，此处和以下所称“人力资本”，是借贷资本，非所有者权益资本。的剩余索取权，这甚至可以说是人力资源会计发端的主要原因之一。据汤谷良，朱蕾（2002）资料，到2001年底，90%的美国大企业发送股票期权，1000多万企业员工薪酬的一部分是股票期权，股票期权占CEO收入的60%，占已发行股票的15%。即使如此，企业总是将“股票期权作为奖励赠给企业的CEO们”，以激励其为企业所有者努力工作，实现股东财富最大化。因此，本质上CEO的持股或期权收入仍是奖金，是企业所有者为自己的利益最大化而想出或找到的一种较好的激励方法措施之一，并不说明人力资本所有者与物质资本所有者对企业已经有了或应该有同等的剩余索取权。因为给不给股权或期权，给多少都是以股东为主动方制订的，CEO们只能被动地接受或不接受。人力资本所有者要想获得与物质资本所有者同等的剩余索取权，只有与物质资本所有者一样完全地放弃工资收入并承担不能撤出人力资本、企业破产时人力资产与实物资产一样参与偿债、分配处置才有可能，而这是大多数人力资源所有者自己所不愿意的。由此可见，不但那种认为人力资源所有者与物质资本所有者应有同等的剩余索取权的要求是片面的，甚至认为至少应有企业剩余超过行业平均利润率部分的索取权的观点从资本保值和风险报酬的角度也是不合理的。不承担必要的风险，何来超常的报酬。那种认为在现代企业中股东通过用脚投票的方式，可以快速撤离不良企业，从而其风险比人力资本要小，因而人力资本更应享受充分的剩余索取权的看法，也仅是神龙见首不见尾。任何企业总有消失的一天！有数据显示，我国中小企业中，约有68%在第1个5年内倒闭，19%生存6-10年，只有13%企业寿命超过10年 引自俞岚，胡巧娟. 中小企业两极分化. 广州日报, 2003.4.26,A20版. 。即使真有不会消失的特例存在，仅就稳重性原则也要预留这种或有风险呀，而我们讨论的又是资本的风险和索取权而不是某个人的风险和索取权。理论上，实物资本投资者在每年能收回其投资资金相应的时间价值即银行存款利息外，还要保证在若干年内收回投资本金，这样即使企业以后破产，他才不会在破产中受损失,资本才能保值。设投资本金为P，每年可分得相等的收益A，银行贷款利率 用贷款利率而不是存款利率是考虑到投资者一定的风险报酬，与银行贷款相一致，也和式一致。为I，要求n年收回投资,按等年金现值公式，有：P=A1-（1+I）-n/I,故每年投资收益率: i=A/P=I/1-（1+I）-n 以I=5%为例，查复利等年金现值系数表可得各回收期n对应的复利等年金现值系数(P/A,I,n)即1-（1+I）-n/I的值，其倒数即为每年应有的投资收益率i,见表1。 表1 I=5%时的收回投资年数n与应有的投资收益率in（P/A，I，n）i10.9521.0554.3290.23107.7220.131510.3800.09由表可见，若要5年收回投资，每年收益率要有23%，10年为13%，15年为9%。企业税后净资产收益率至少应大于此数的那部分，人力资本才能与物力资本有同等的剩余索取权。对于一般的企业，能达到此收益率的实在也不太多 比如据刘斌等CEO薪酬与企业业绩互动效应的实证检验（会计研究，2003.3：35-39）一文中的数据，深沪76家样本公司1997-2000年间每年净资产平均值为48057.28，63914.28, 71069.63，82560.25万元，净利润平均值为6698.64，6258.92，6684.45，5700.65万元。由此可计得各年净资产收益率为：13.9%，9.8%，9.4%，6.9%。依大多数中小企业5-10年倒闭，年投资收益率应在23-13%之间。，更何况投资者往往还要求得到超过银行贷款利率的风险报酬呢！这种观点也许能够解释为什么发达国家的大公司愿意给与高级人员高额股权或期权甚至有些企业普通员工也给与股份，这些公司一般都是利润极为丰厚的。基于以上的理由，笔者认为，人力资本一般是不可能有与物力资本完全平等的剩余索取权的。在净资产收益率较低时，只能由物力资本所有者给与激励性质的剩余让渡而非索取权，而给与谁，给多少，都是以企业所有者为主导决定的，而企业净资产收益率是最主要的影响变量；在净资产收益率较高时，对企业超额剩余部分人力资本才能与物力资本有同等的剩余索取权。人力资源管理和会计研究应以研究激励与剩余索取的分野的收益率界线以及企业用于激励员工的份额与净资产收益率之间、激励的强度分布与个人人力资产价值的