个人转让股权的涉税实务问题解析(朱克实)

个人转让股权的涉税实务问题解析主讲老师朱克实北京国家会计学院教授中税咨询高级顾问,课程目标及定位,熟悉政策明晰流程规避风险税收筹划,明确政策依据理清税法框架明晰办税流程注重案例分析采用问题导向侧重实用价值强调规范意识,课程大纲引言一、政策背景二、股权转让的概念及法律界定三、股权转让的个税税法体系四、股息红利税收政策五、自然人股东转让股权其他税收政策解读,引言【案例1】甲自然人拥有某A公司100%股权，注册资本100万元，所有者权益为200万元。以100万元转让给乙自然人。涉税分析？【解析】明显低于所有者权益。同时甲方、乙方又没有关联关系。因此这种交易的结果是不合理的。税务机关会怎样处理？还有其他方法吗？,国家税务总局关于税务机关协助执行人民法院裁定有关问题的批复（税总函2013466号）广东省国家税务局：你局关于罗湖区法院判决深圳飞镖公司犯非法经营罪要求东莞市国税局配合其追缴非法所得有关涉税问题的请示（粤国税发184号）收悉。经研究，批发如下：一、人民法院的生效判决、裁定，税务机关应当执行。,二、相关款项应当直接退至深圳市罗湖区人民法院指定账户。由于深圳市罗湖区人民法院不是已入库税款的纳税人，退款行为系将税款退至异地第三方账户。因此，在办理退款手续时，应当对此作出特别说明，并将深圳市罗湖区人民法院的相关法律文书一并送交东莞市当地国库办理。,一、政策背景国家税务总局关于开展2014年全国税收专项检查工作的通知（税总发201431号）检查的行业税收项目有：1指令性检查项目（1）房地产及建筑安装业；（2）办理出口退（免）税企业；（3）股权转让交易的企业及个人。2指导性检查项目（1）地方商业银行；（2）高污染、高能耗及产能过剩企业；（3）高收入者个人所得税。,税总函201588号:2015国家税务总局税务稽查重点其中涉及到三项指令性检查项目：出口退税；黄金交易；资本交易事项。三项指导性检查项目：房地产建筑业；高收入者个人所得税；盈利性教育培训。,二、股权转让的概念及法律界定（一）股权的概念（二）股权转让的概念（三）股权转让的类型（四）股权转让的范围界定（五）股权转让的法律视角及股东转让协议法律风险（六）股权转让的法定程序和征管监控,（一）股权的概念股东因出资而取得的、依法定或者公司章程的规定和程序参与事务并在公司中享受财产利益的、具有可转让性的权利。,“股权”概念解析图,控制权Control制定和修改章程出任或选派管理者参与股东大会决定重大事宜,让渡权Transfer股权自由让渡制,财产权Property分取红利收回剩余财产承担有限责任,（二）股权转让的概念股权转让是指公司股东依法将自己的股份让渡给他人，使他人成为公司股东的民事法律行为。,（三）股权转让的类型,（四）股权转让的范围界定,1.股权转让的法律视角,（五）股权转让的法律视角及股东转让协议法律风险,1公司法第七十二条人民法院依照法律规定的强制执行程序转让股东的股权时，应当通知公司及全体股东，其他股东在同等条件下有优先购买权。其他股东自人民法院通知之日起满二十日不行使优先购买权的，视为放弃优先购买权。2合同法第四十四条依法成立的合同，自成立时生效。法律、行政法规规定应当办理批准、登记等手续生效的，依照其规定。,3公司登记管理条例第三十五条公司登记事项变更涉及分公司登记事项变更的，应当自公司变更登记之日起30日内申请分公司变更登记。,4征管法第十六条从事生产、经营的纳税人，税务登记内容发生变化的，自工商行政管理机关办理变更登记之日起三十日内或者在向工商行政管理机关申请办理注销登记之前，持有关证件向税务机关申报办理变更或者注销税务登记。第六十条纳税人有下列行为之一的，由税务机关责令限期改正，可以处二千元以下的罚款；情节严重的，处二千元以上一万元以下的罚款：,（一）未按照规定的期限申报办理税务登记、变更或者注销登记的；（二）未按照规定设置、保管账簿或者保管记账凭证和有关资料的；（三）未按照规定将财务、会计制度或者财务、会计处理办法和会计核算软件报送税务机关备查的；（四）未按照规定将其全部银行账号向税务机关报告的；（五）未按照规定安装、使用税控装置，或者损毁或者擅自改动税控装置的。,5征管法实施细则第十一条各级工商行政管理机关应当向同级国家税务局和地方税务局定期通报办理开业、变更、注销登记以及吊销营业执照的情况。通报的具体办法由国家税务总局和国家工商行政管理总局联合制定。第十四条纳税人税务登记内容发生变化的，应当自工商行政管理机关或者其他机关办理变更登记之日起30日内，持有关证件向原税务登记机关申报办理变更税务登记。,6税务登记管理办法第十八条纳税人税务登记内容发生变化的，应当向原税务登记机关申报办理变更税务登记。第十九条纳税人已在工商行政管理机关办理变更登记的，应当自工商行政管理机关变更登记之日起30日内，向原税务登记机关如实提供下列证件、资料，申报办理变更税务登记：（一）工商登记变更表及工商营业执照；（二）纳税人变更登记内容的有关证明文件；（三）税务机关发放的原税务登记证件（登记证正、副本和登记表等）；（四）其他有关资料。,2.股东转让协议法律风险股权转让主体包括转让方和受让方，股权转让协议的法律风险主要表现为：股东资格的丧失、超越转让时间的限制、受让方资格的不具备等，第一、出让方(股东)资格瑕疵的法律风险及管控出让方(股东)资格瑕疵的法律风险主要来自于法律或公司章程的限制，主要表现为：1）股东资格丧失的法律风险及管控（1）股东资格丧失的法律风险如果不具备股东资格，发生的股权转让协议在法律上是无效的。另外，因各种原因丧失股东资格的人，也不具有股权转让资格，因此，受让方考察出让方股东资格的相关证明尤其重要。,（2）股东资格丧失的法律风险管控为了防止股东资格丧失的法律风险，受让方必须考察出让方股东资格的相关证明。在实践中，必须审查公司章程、出资证明、股份证书、股票、股东名册以及注册登记、公司股权的转让协议、公司设立后的授权资本或者新增资本的认购协议、隐名投资者与显名投资者有关股权信托或代为持有的协议等，这些均可作为证明股东资格的证据，在不同的法律关系和事实情形下，各种形式的证据可以发挥不同程度的证明力。,2）转让主体资格限制中的法律风险及管控关于转让主体资格的限制，主要来自于公司章程和法律的限制，主要包括：（1）有限责任公司公司章程限制中的法律风险根据法律规定，法律赋予有限公司高度的意思自治权，有限公司可以通过公司章程限制股权内外部转让，只要该章程不违背相关法律的禁止性规定，法律承认其效力。因此，对于受让方而言，通过公司章程考察对方的出让资格尤为重要。（2）股份有限公司法律限制中的法律风险律对股份有限公司股份转让的限制主要体现为对特殊主体资格的限制。主要表现为：,A.发起人转让限制的法律风险根据法律规定，股份有限公司发起人持有的股份自公司成立起一年内不得转让，在公司公开发行股份前已发行的股份，自公司股票在证券交易所上市交易起一年内不得转让。这意味着，对发起人来说，无论股票是否上市，在一年内不得转让，即使股票上市，上市前的股份也不得在上市后一年内转让。相应的，受让人也不得购买此类股票。B.董事、监事、高级管理人员转让限制的法律风险根据法律规定，上述人员在任职期间每年转让的股份不得超过其所持有的本公司股份的25%，所持股份在自股票上市交易之日起一年内不得转让。在离职后半年内，也不得转让其所持有的本公司股份。可见，法律对上述人员转让股份的行为在比例、时间上进行了严格的限制，因此，涉及上述人员的股权交易应注意股份比例和时间的限制。,C，持有5%股份的股东转让限制的法律风险根据证券法的规定，在股票上市后，禁止持有5%股份的股东在买入后六个月内又卖出或者在卖出后六个月内又买入。否则，由此所得收益归公司所有。这是法律的强制性规定，不仅转让无效，所得收益将归公司所有。D，上市收购股份转让限制的法律风险法律规定，采取要约式收购的，收购人在收购期限内，不得卖出被收购公司的股票，也不得采取要约规定以外的形式和超出要约的条件买入被收购公司的股票。同时，收购人持有的股票，在收购行为完成后十二个月内不得转让。E，证券机构人员和其他有关人员转让限制的法律风险根据证券法的规定，证券交易所、证券公司和证券登记结算机构的从业人员、证券监督管理机构的工作人员以及法律禁止参与证券交易的其他人员，在任职和法定期限内，不得直接或以化名、借他人名义持有、买卖股票，也不得收受他人赠送的股票。在成为前述人员前，其所持有的股票必须依法转让。因此，这类特殊人员的股票也是禁止出让或买入的。否则，也会导致转让的无效。,F，证券中介服务机构及其人员转让限制的法律风险主要指为股票发行出具审计报告、资产评估报告或者法律意见书等文件的证券服务机构和人员，在该股票承销期内和期满后六个月内，不得买卖该种股票。为上市公司进行上述服务的中介机构和人员，自接受委托之日起至上述文件公开后5日内，不得买卖该种股票。因此，这类特殊人员的股票也是禁止出让或买入的，否则，也会导致转让的无效。基于以上转让主体资格的法律限制分析，在股权转让中，受让人必须熟悉和精通中华人民共和国公司法和中华就人民共和就国证券法对转让主体资格相关限制规定，选择合法的转让主体。3）隐名股东转让中的法律风险“显名股东”与“隐名股东”通过协议产生合同关系。隐名股东不是名义上的股东，但其属于公司法意义上的“实际控制人”，不具有股东资格，但“显名股东”受其支配和控制，从而对公司的生产经营产生影响。因此，“隐名股东”不得以自己名义转让“显名股东”的股权，否则其转让股权行为无效。同时，如果“显名股东”违背了与“隐名股东”的协议擅自转让股权，因公司章程中股东登记的公示作用，仍产生股权转让的法律效果，不得对抗善意第三人。,第二、受让方资格瑕疵的法律风险及管控关于受让方资格瑕疵的问题，主要考虑是否违背了法律的限制规定，受让主体存在法律障碍，同样会导致转让无效。以下几种主体，在受让股权时受到法律限制。1）中国公民个人不能作为中外合资(合作)有限公司的股东。2）属于国家禁止或限制设立外资企业的行业的公司股权，禁止或限制向外商转让。3）法律、法规、政策规定不得从事营利性活动的主体，不得受让公司股权成为公司股东，例如各级国家机关的领导。因此，受让人在进行股权收购时，要了解我国法律上对受让方资格的限制规定，否则导致收购无效而承担不必要的成本。,（六）股权转让的法定程序和征管监控,三、股权转让的个税税法体系（一）股权转让个税征纳的基本要素（二）非上市公司股权转让（三）上市公司股权转让（四）股权转让的特殊规定,税法演进,上市公司不适用本办法,（一）股权转让个税征纳的基本要素,1纳税主体以所得人为纳税义务人，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。2计税依据应纳税所得转让财产收入（财产原值合理费用）,3适用税目个人所得税法第二条规定，财产转让所得应纳个人所得税。关于股权转让，企业所得税法规定同样适用个人所得税的计算：依据国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知（国税函201079号）第三条规定：转让股权收入扣除为取得该股权所发生的成本后，为股权转让所得。企业在计算股权转让所得时，不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。,【案例2】假设刘先生取得A公司股权时支付人民币100万元，现与B公司签订股权转让协议，要将其所持有的A公司股权作价人民币250万元转让给B公司。需要缴纳哪些税？怎样计算？包括营业税吗？,【解析】现行税法规定，对于股权转让，营业税及附加目前暂免征收，但所订立的股权转让协议属产权转移书据，立据双方还应按协议价格（所载金额）的万分之五缴纳印花税。则该股权转让应缴交印花税：25000000.51250（元）应缴交个人所得税：（250000010000001250）20%299750（元）,4纳税地点,5纳税时间,关于对国家税务总局公告2014年67号第二十条的解析：本条的规定涉及个人股权转让的纳税申报期限。以往的国家税务总局关于加强股权转让所得征收个人所得税管理的通知（国税函2009285号）中规定，股权交易各方在签订股权转让协议并完成股权转让交易以后至企业变更股权登记之前，负有纳税义务或代扣代缴义务的转让方或受让方，应到主管税务机关办理纳税（扣缴）申报。这也意味着，交易双方可以在股权变更登记之日前完成纳税申报。,但本条规定的处理原则既有别于原来的规定，也与企业所得税法中的规定不同。例如国家税务总局关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知（国税函2009698号）中规定：“扣缴义务人未依法扣缴或者无法履行扣缴义务的，非居民企业应自合同、协议约定的股权转让之日（如果转让方提前取得股权转让收入的，应自实际取得股权转让收入之日）起7日内，到被转让股权的中国居民企业所在地主管税务机关（负责该居民企业所得税征管的税务机关）申报缴纳企业所得税。非居民企业未按期如实申报的，依照税收征管法有关规定处理。”,6纳税时点的判定,43,（二）非上市公司股权转让,非上市公司股权转让个税征纳所涉税法体系,1非上市公司股权转让个税政策解读（国家税务总局公告2014年第67号）（1）股权转让形式国家税务总局公告2014年第67号第三条规定：股权转让是指个人将股权转让给其他个人或法人的行为，包括以下情形：（一）出售股权；（二）公司回购股权；（三）发行人首次公开发行新股时，被投资企业股东将其持有的股份以公开发行方式一并向投资者发售；（四）股权被司法或行政机关强制过户；（五）以股权对外投资或进行其他非货币性交易；（六）以股权抵偿债务；（七）其他股权转移行为。,其中有两种情形需要加以关注：公司回购股权公司法第142条规定，公司不得收购本公司股份。但是，有下列情形之一的除外：（一）减少公司注册资本；（二）与持有本公司股份的其他公司合并；（三）将股份奖励给本公司职工；（四）股东因对股东大会作出的公司合并、分立决议持异议，要求公司收购其股份的。因此从公司法的规定来看，公司收购股权有四种形式，但其中有一种情形比较特殊，即公司减少注册资本，在此情形下，公司收购的股份只能注销。实践中一般争议的问题是，减资的情形是否也要视为股权转让？,显然，本条规定实际上是沿袭了国家税务总局关于个人终止投资经营收回款项征收个人所得税问题的公告（国家税务总局公告201141号）中的处理精神，其中规定，即个人因各种原因终止投资、联营、经营合作等行为，从被投资企业或合作项目、被投资企业的其他投资者以及合作项目的经营合作人取得股权转让收入、违约金、补偿金、赔偿金及以其他名目收回的款项等，均属于个人所得税应税收入，应按照“财产转让所得”项目适用的规定计算缴纳个人所得税。,需要注意的是，这个处理原则与企业所得税并不一致。国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告（国家税务总局公告2011年第34号）中规定：“投资企业从被投资企业撤回或减少投资，其取得的资产中，相当于初始出资的部分，应确认为投资收回；相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分，应确认为股息所得；其余部分确认为投资资产转让所得。”企业所得税中将“被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积”部分确认为股息所得，而个人所得税中并未作此区分。,以股权对外投资与企业所得税法中不同，我国个人所得税法中并无“视同销售”的概念。因此，对于个人以非货币性资产投资入股的，其资产的潜在增值部分是否视为“财产转让所得”征税，目前实务中尚存在争议。上述内容实际上是对国家税务总局关于个人以股权参与上市公司定向增发征收个人所得税问题的批复（国税函201189号）中“个人以股权评估增值后再投资入股的，应按照财产转让所得项目缴纳个人所得税”的进一步明确。,对于个人以非货币性资产投资入股的税务处理，目前税法规定一直较为模糊。以往国家税务总局关于非货币性资产评估增值暂不征收个人所得税的批复（国税函2005319号文）对此问题较早作了规定：“考虑到个人所得税的特点和目前个人所得税征收管理的实际情况，对个人将非货币性资产进行评估后投资于企业，其评估增值取得的所得在投资取得企业股权时，暂不征收个人所得税。在投资收回、转让或清算股权时如有所得，再按规定征收个人所得税。”但该文件目前已被国家税务总局出台的2011年第2号公告正式废止。,反对征税的意见认为，营业税暂行条例实施细则中将营业税暂行条例中的“有偿提供应税劳务”，解释为取得货币、货物或者其他经济利益，但实际上营业税法中对于个人对外投资取得的股权并不视为取得经济利益而予以征税，而是规定以不动产对外投资并且共担风险，共享利润的行为不征收营业税，可见税法中并未将投资入股行为所取得的“股权”视作“其他经济利益”。另外，个人投资入股毕竟与个人转让投资资产不同，个人转让资产后其所有权的风险已经全部转移，而个人投资入股环节，只不过是个人资产的存在形态由有形资产形态转化为无形的股权形态，该资产的所有权风险并未真正发生实际转移，投资入股并非不同主体之间资产（股权的所有权人为股东而非公司）的等价交换行为，因此不属于应税的“财产转让”行为。,（2）纳税人及扣缴义务人国家税务总局公告2014年第67号第五条规定：个人股权转让所得个人所得税，以股权转让方为纳税人，以受让方为扣缴义务人。分析:该条规定仍然未解决自然人是否应当代扣代缴另一自然人的个人所得税疑问。广东佛山曾发生过行政诉讼，虽然最后法院认为自然人作为股权受让方在股权转让中未尽扣缴义务的，税务机关有权处罚，但此判决出来后即使是税务机关内部也有不同意见。,事实上，各地政策上对此的表述也存在差异。例如海南省地方税务局关于发布自然人股权转让个人所得税管理办法（试行）的公告（海南省地方税务局2014年第18号）中规定，股权受让人应按税法和本办法的规定申报并扣缴税款；转让人和受让人均为自然人，且协商一致的，股权转让人可自行申报缴纳个人所得税。宜昌市地方税务局关于股权转让等相关税收问题的公告（宜昌市地方税务局2013年第4号）中则规定，转让人为纳税人，受让人为扣缴义务人，由受让人负责代扣代缴个人所得税，并向发生股权转让企业的主管地税机关解缴税款；受让人未扣缴的，主管地税机关应责成扣缴义务人限期补扣补缴应扣未扣的税款。不过值得注意的是，其上级机关发布,的湖北省地税局股权转让所得个人所得税征收管理暂行办法（鄂地税发2011139号）则规定，受让人没有扣缴税款或无法扣缴税款的，由纳税人自行到股权变更企业所在地的主管地税机关申报缴纳个人所得税。,（3）股权转让扣缴时限国家税务总局公告2014年第67号第六条规定：扣缴义务人应于股权转让相关协议签订后5个工作日内，将股权转让的有关情况报告主管税务机关。被投资企业应当详细记录股东持有本企业股权的相关成本，如实向税务机关提供与股权转让有关的信息，协助税务机关依法执行公务。,（4）股权转让申报资料国家税务总局公告2014年第67号第二十一条规定：纳税人、扣缴义务人向主管税务机关办理股权转让纳税（扣缴）申报时，还应当报送以下资料：（一）股权转让合同（协议）；（二）股权转让双方身份证明；（三）按规定需要进行资产评估的，需提供具有法定资质的中介机构出具的净资产或土地房产等资产价值评估报告；（四）计税依据明显偏低但有正当理由的证明材料；（五）主管税务机关要求报送的其他材料。,国家税务总局公告2014年第67号第二十二条规定：被投资企业应当在董事会或股东会结束后5个工作日内，向主管税务机关报送与股权变动事项相关的董事会或股东会决议、会议纪要等资料。被投资企业发生个人股东变动或者个人股东所持股权变动的，应当在次月15日内向主管税务机关报送含有股东变动信息的个人所得税基础信息表（A表）及股东变更情况说明。主管税务机关应当及时向被投资企业核实其股权变动情况，并确认相关转让所得，及时督促扣缴义务人和纳税人履行法定义务。,（5）股权转让适用范围国家税务总局公告2014年第67号第三十条规定：个人在上海证券交易所、深圳证券交易所转让从上市公司公开发行和转让市场取得的上市公司股票，转让限售股，以及其他有特别规定的股权转让，不适用本办法。,分析：这里面没有说三板是禁止的，因此可以认为三板适用。即2013年1月16日，全国中小企业股份转让系统，正式揭牌运营。该系统是经国务院批准，继上海证券交易所、深圳证券交易所之后第三家全国性证券交易所。全国中小企业股份转让系统有限责任公司为其运营管理机构，主要是组织安排非上市公司股份公司股份的公开转让，为创业型、创新型、成长型中小微企业服务。,（6）股权转让收入的判定国家税务总局公告2014年第67号第十条规定：股权转让收入应当按照公平交易原则确定。国家税务总局公告2014年第67号第十一条规定：符合下列情形之一的，主管税务机关可以核定股权转让收入:（一）申报的股权转让收入明显偏低且无正当理由的；（二）未按照规定期限办理纳税申报，经税务机关责令限期申报，逾期仍不申报的；（三）转让方无法提供或拒不提供股权转让收入的有关资料；（四）其他应核定股权转让收入的情形。,分析：国家税务总局公告2014年第67号规定代替国税函2009285号规定。国税函2009285号第四条规定：申报的计税依据明显偏低（如平价和低价转让等）且无正当理由的，主管税务机关可参照每股净资产或个人股东享有的股权比例所对应的净资产份额核定。,（7）股权转让申报价格明显偏低的判定国家税务总局公告2014年第67号第十二条规定：符合下列情形之一，视为股权转让收入明显偏低:（一）申报的股权转让收入低于股权对应的净资产份额的。其中，被投资企业拥有土地使用权、房屋、房地产企业未销售房产、知识产权、探矿权、采矿权、股权等资产的，申报的股权转让收入低于股权对应的净资产公允价值份额的；（二）申报的股权转让收入低于初始投资成本或低于取得该股权所支付的价款及相关税费的；,（三）申报的股权转让收入低于相同或类似条件下同一企业同一股东或其他股东股权转让收入的；（四）申报的股权转让收入低于相同或类似条件下同类行业的企业股权转让收入的；（五）不具合理性的无偿让渡股权或股份；（六）主管税务机关认定的其他情形。,分析：国家税务总局公告2014年第67号规定细化了国税总局公告2010年第27号第二条第一款的规定。国税总局公告2010年第27号第二条第一款规定：（一）符合下列情形之一且无正当理由的，可视为计税依据明显偏低：1申报的股权转让价格低于初始投资成本或低于取得该股权所支付的价款及相关税费的；2申报的股权转让价格低于对应的净资产份额的；,3申报的股权转让价格低于相同或类似条件下同一企业同一股东或其他股东股权转让价格的；4申报的股权转让价格低于相同或类似条件下同类行业的企业股权转让价格的。,【知识链接】净资产计算公式：每股净资产股东权益/股本总额（总股数）净资产份额股东权益所占份额股东权益（所有者权益）资产总额负债股本资本公积盈余公积未分配利润,（8）股权转让计税依据偏低的正当理由国家税务总局公告2014年第67号第十三条规定：符合下列条件之一的股权转让收入明显偏低，视为有正当理由：（一）能出具有效文件，证明被投资企业因国家政策调整，生产经营受到重大影响，导致低价转让股权；（二）继承或将股权转让给其能提供具有法律效力身份关系证明的配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女、兄弟姐妹以及对转让人承担直接抚养或者赡养义务的抚养人或者赡养人；,（三）相关法律、政府文件或企业章程规定，并有相关资料充分证明转让价格合理且真实的本企业员工持有的不能对外转让股权的内部转让；（四）股权转让双方能够提供有效证据证明其合理性的其他合理情形。,分析：国家税务总局公告2014年第67号规定代替国家税务总局公告2010年第27号第二条第二款的规定。国家税务总局公告2010年第27号第二条第二款规定：（二）本条第一项所称正当理由，是指以下情形：1所投资企业连续三年以上（含三年）亏损；2因国家政策调整的原因而低价转让股权；3将股权转让给配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女、兄弟姐妹以及对转让人承担直接抚养或者赡养义务的抚养人或者赡养人；4经主管税务机关认定的其他合理情形。,【知识链接】非上市公司股权转让个税处理的若干情况,（9）股权转让收入核定办法净资产核定法,类比法,其他合理方法,2非上市公司股权转让变更审批初审材料（1）财务报表（上一年度季报、当月月报）（2）近三年的所得税年报（3）银行对账单或银行流水（4）新旧章程（5）股权转让协议、股东会决议、新股东身份证（6）股权转让信息备案表、变更税务登记表（7）自然人股权转让交易的银行回单（8）不动产或无形资产等评估报告,3非上市公司关于股权转让后转增股本国家税务总局颁布关于个人投资者收购企业股权后将原盈余积累转增股本个人所得税问题的公告（国家税务总局公告2013年第23号）第一条明确规定：一名或多名个人投资者以股权收购方式取得被收购企业100%股权，股权收购前，被收购企业原账面金额中的“资本公积、盈余公积、未分配利润”等盈余积累未转增股本，而在股权交易时将其一并计入股权转让价格并履行了所得税纳税义务。股权收购后，企业将原账面金额中的盈余积累向个人投资者（新股东，下同）转增股本，有关个人所得税问题区分以下情形处理：,（一）新股东以不低于净资产价格收购股权的，企业原盈余积累已全部计入股权交易价格，新股东取得盈余积累转增股本的部分，不征收个人所得税。,（二）新股东以低于净资产价格收购股权的，企业原盈余积累中，对于股权收购价格低于原所有者权益的差额部分未计入股权交易价格，新股东取得盈余积累转增股本的部分，应按照“利息、股息、红利所得”项目征收个人所得税。新股东以低于净资产价格收购企业股权后转增股本，应按照下列顺序进行，即:先转增应税的盈余积累部分，然后再转增免税的盈余积累部分。,【案例3】被收购企业的100%的股权是必须一次收购取得，还是可以分次取得？例如，乙公司为甲公司的全资子公司，2011年10月，甲公司将乙公司40%的股权转让给张三，2013年3月甲公司又将剩余的60%股权转让给张三，本次交易完成后张三实现了对乙公司100%的持股。截止到2013年2月末乙公司的净资产为1000万元，甲公司将60%的股权转让作价600万元。另外，在2011年11月至2013年2月期间，乙公司盈余积累增加了100万元。那么，乙公司在2013年5月将账面的盈余积累全部转增股本，张三能够适用于不征收个人所得税的待遇？,【解析】国家税务总局公告2013年第23号第一条规定：一名或多名个人投资者以股权收购方式取得被收购企业100%股权，股权收购前，被收购企业原账面金额中的“资本公积、盈余公积、未分配利润”等盈余积累未转增股本，而在股权交易时将其一并计入股权转让价格并履行了所得税纳税义务。从这条规定中可以看出，能够享受到国家税务总局公告2013年第23号规定的不征税待遇的应该是100%股权对应的净资产权属已经全部发生转移，且已经作为了上一个股权转让环节的所得税计税依据，即发生转移的盈余积累已经是被课征过所得税后的，那么在本例中由于仅是转移了60%的股权，而造成,被收购企业仅是60%的盈余积累被征收了所得税，与23号公告中规定的100%股权的盈余积累需要被征收所得税的规定相冲突，因此，从这个角度分析其不能够适用23号公告的规定。但是，换个角度来说，本例中是否可以采用盈余积累中已经被课征过所得税的部分（包括之前张三收购的40%部分对应的盈余积累）转股时采用不征税的处理方式，而对尚未课税的盈余积累部分转股时按照股息来征税？虽然国家税务总局公告2013年第23号规定中有类似的处理方式，但是针对的仅仅是收购价格低于净资产的部分，而不是针对盈余积累没有发生权属变化的情况，因此，从这个角度来说，本案例中的张三在盈余积累转股时也难以适用国家税务总局公告2013年第23号规定的不征税或者部分不征税的待遇。,【案例4】交易完成后被收购企业的股东全部为自然人，那么是指交易完成后原来的自然人股东不继续持股，还是指原来的自然人股东继续持股，但是剩余的其他股东都变为新的自然人股东？例如：李四和甲公司共同出资设立乙公司，李四持股30%，甲公司持股70%，2013年4月份，甲公司将其持有乙公司的70%股权，按照净资产的价格一次性都转让给张三。股权收购完成后，乙公司的股东全部为自然人股东。那么在乙公司将盈余积累转股时，李四和张三是够可以适用国家税务总局公告2013年第23号规定的不征收个人所得税待遇？,【解析】本案例中的分析处理原则和【案例4】类似，股权收购中所收购的股权不足100%，因此不能够满足国家税务总局公告2013年第23号规定的股权收购100%的要求；另外，盈余积累也仅是部分课征所得税，同样也不满足国家税务总局公告2013年第23号规定的条件，同时，国家税务总局公告2013年第23号也规定了向新股东转股时才能够适用特殊的不征税处理规定，从这个角度说，股权收购完成后全部的自然人股东应该是新股东，而不应该由原来的老的自然人股东继续存在，都则无法满足国家税务总局公告2013年第23号规定的要件。因此，在转股时张三和李四都不能够适用于不征税的待遇。,总结国家税务总局公告2013年第23号中规定的不征税规则的适用条件，应该就是被收购企业的股权一次性100%发生转让，收购完成后无老股东继续持股，全部的股东都是新股东且为自然人。,【案例5】甲个人从乙个人手里收购A公司100%股权，A公司收购前，净资产中股本100万元，资本公积、盈余公积、未分配利润200万元。如果乙个人以300万元价格收购A公司。则甲个人以300万元价格出手，投资成本只有100万元，甲个人股权转让所得200万元。【解析】乙个人收购价300万元，随后，A公司将盈余积累200万元转增股本，乙个人股本增加200万元不必再纳税。但是，如果A公司将盈余积累200万元分配给新股东乙个人，乙个人需要就税后分配200万元缴纳20%个人所得税。,【案例6】甲个人从乙个人手里收购A公司100%股权，A公司收购前，净资产中股本100万元，资本公积、盈余公积、未分配利润200万元。如果乙个人以280万元价格收购A公司。则甲个人股权转让所得额180万元。【解析】乙个人收购价280万，随后，A公司将盈余积累200万元转增股本，乙个人股本增加200万元中，其中180万元部分不必再纳税，另20万元转增部分要缴纳20%个人所得税。如果乙个人将转增股本后将该项股权按300万元卖出，税务上认为其转让成本为280万元，转让所得20万元仍要纳税。,【案例7】甲个人从乙个人手里收购A公司，A公司收购前，净资产中股本100万元，资本公积、盈余公积、未分配利润0。如果乙个人以400万元价格收购A公司。则甲个人以400万元价格出手，投资成本只有100万元，甲个人股权转让所得额300万元。【解析】乙个人收购价400万元，随后A公司实现税后盈余积累300万元，A公司净资产400万元。再转增股本，也不必再行纳税。注意：原税法规定是要征税的！,（三）上市公司股权转让,上市公司股权转让个税征纳所涉税法体系,1上市公司股权转让个税征纳政策解读（财税2009167号）（1）转让上市公司普通股财政部国家税务总局证监会关于个人转让上市公司限售股所得征收个人所得税有关问题的通知（财税2009167号）第八条规定：对个人在上海证券交易所、深圳证券交易所转让从上市公司公开发行和转让市场取得的上市公司股票所得，继续免征个人所得税。,（2）转让上市公司限售股财税2009167号第一条规定：自2010年1月1日起，对个人转让限售股取得的所得，按照“财产转让所得”，适用20%的比例税率征收个人所得税。,2限售股转让的个税问题（1）限售股含义财税2009167号第二条规定：本通知所称限售股，包括：上市公司股权分置改革完成后股票复牌日之前股东所持原非流通股股份，以及股票复牌日至解禁日期间由上述股份孳生的送、转股（以下统称股改限售股）；2006年股权分置改革新老划断后，首次公开发行股票并上市的公司形成的限售股，以及上市首日至解禁日期间由上述股份孳生的送、转股（以下统称新股限售股）；,财政部、税务总局、法制办和证监会共同确定的其他限售股。财税2009167号第二条对限售股的定义有一个兜底条款，为此关于个人转让上市公司限售股所得征收个人所得税有关问题的补充通知（财税201070号）对此进行明确，指出限售股除了财税2009167号文件规定以外，还包括：个人从机构或其他个人受让的未解禁限售股；个人因依法继承或家庭财产依法分割取得的限售股；个人持有的从代办股份转让系统转到主板市场（或中小板、创业板市场）的限售股；,上市公司吸收合并中，个人持有的原被合并方公司限售股所转换的合并方公司股份；上市公司分立中，个人持有的被分立方公司限售股所转换的分立后公司股份；其他限售股。,（2）应税所得额计算个人转让限售股，以每次限售股转让收入，减除股票原值和合理税费后的余额，为应纳税所得额。即：应纳税所得额限售股转让收入（限售股原值合理税费）应纳税额应纳税所得额20%限售股原值，是指限售股买入时的买入价及按照规定缴纳的有关费用。合理税费，是指转让限售股过程中发生的印花税、佣金、过户费等与交易相关的税费。,特别提醒：如果纳税人未能提供完整、真实的限售股原值凭证的，不能准确计算限售股原值的，主管税务机关一律按限售股转让收入的15%核定限售股原值及合理税费。,（3）纳税地点财税2009167号第四条规定：限售股转让所得个人所得税，以限售股持有者为纳税义务人，以个人股东开户的证券机构为扣缴义务人。限售股个人所得税由证券机构所在地主管税务机关负责征收管理。,【知识链接】税收筹划：将解禁地点进行变更，获得地方反还。新政办发2010187号规定：公司制企业将税后利润向股东分红时，股东是自然人的，应缴纳的个人所得税由该企业代扣代缴。股东缴纳所得税后，自治区按其对地方财政贡献的50%予以奖励，奖励资金由纳税所在地财政部门拨付。,国务院关于清理规范税收等优惠政策的通知（国发201462号）规定：一、统一税收政策制定权限坚持税收法定原则，除依据专门税收法律法规和中华人民共和国民族区域自治法规定的税政管理权限外，各地区一律不得自行制定税收优惠政策；未经国务院批准，各部门起草其他法律、法规、规章、发展规划和区域政策都不得规定具体税收优惠政策。,二、全面清理已有的各类税收等优惠政策各地区、各有关部门要开展一次专项清理，认真排查本地区、本部门制定出台的税收等优惠政策，特别要对与企业签订的合同、协议、备忘录、会议或会谈纪要以及“一事一议”形式的请示、报告和批复等进行全面梳理，摸清底数，确保没有遗漏。,通过专项清理，违反国家法律法规的优惠政策一律停止执行，并发布文件予以废止；没有法律法规障碍，确需保留的优惠政策，由省级人民政府或有关部门报财政部审核汇总后专题请示国务院。各省级人民政府和有关部门应于2015年3月底前，向财政部报送本省（区、市）和本部门对税收等优惠政策的专项清理情况，由财政部汇总报国务院。,（4）限售股征收个人所得税计算方法财税2009167号第五条规定：限售股转让所得个人所得税，采取证券机构预扣预缴、纳税人自行申报清算和证券机构直接扣缴相结合的方式征收。证券机构预扣预缴的税款，于次月7日内以纳税保证金形式向主管税务机关缴纳。主管税务机关在收取纳税保证金时，应向证券机构开具中华人民共和国纳税保证金收据，并纳入专户存储。,方法一：证券机构技术和制度准备完成前形成的限售股，证券机构按照股改限售股股改复牌日收盘价，或新股限售股上市首日收盘价计算转让收入。按照计算出的转让收入的15%确定限售股原值和合理税费，以转让收入减去原值和合理税费后的余额按20%税率，计算预扣预缴个人所得税额。,纳税人按照实际转让收入与实际成本计算出的应纳税额，与证券机构预扣预缴税额有差异的，纳税人应自证券机构代扣并解缴税款的次月1日起3个月内，持加盖证券机构印章的交易记录和相关完整、真实凭证，向主管税务机关提出清算申报并办理清算事宜。主管税务机关审核确认后，按照重新计算的应纳税额，办理退（补）税手续。纳税人在规定期限内未到主管税务机关办理清算事宜的，税务机关不再办理清算事宜，已预扣预缴的税款从纳税保证金账户全额缴入国库。,【案例8】证券机构技术和制度准备完成前，王某持有某股票的100万股限售股，原始取得成本为200万元。该股股权分置改革后于2006年12月份复牌上市，当日收盘价为15元。2010年1月4日，王某持有的限售股全部解禁可上市流通。2010年1月25日，王某将已经解禁的限售股全部减持，合计取得转让收入1000万元，并支付印花税、过户费、佣金等税费2万元。按照财税2009167号文件规定，王某减持限售股，采取证券机构预扣预缴、纳税人自行申报清算的方式征收。,【解析】证券公司预扣预缴应纳税所得额限售股转让收入（限售股原值合理税费）股改限售股复牌日收盘价减持股数股改限售股复牌日收盘价减持股数15%151001510015%1275（万元）应纳税额应纳税所得额税率127520%255（万元）,申报清算应纳税款如果王某能提供完整、真实的限售股原值凭证，则：应纳税所得额限售股转让收入（限售股原值合理税费）1000（2002）798（万元）应纳税额应纳税所得额税率79820%159.6（万元）应退还的税款已扣缴税额应纳税额255159.695.4（万元）,而案例中王某未能提供完整、真实的限售股原值凭证，主管税务机关按限售股转让收入的15%核定限售股原值及合理税费。应纳税所得额限售股转让收入（限售股原值合理税费）限售股转让收入限售股转让收入15%1000100015%850（万元）应纳税额应纳税所得额税率85020%170（万元）应退还的税款已扣缴税额应纳税额25517085（万元）多缴税款95.48510.4（万元）,方法二：证券机构技术和制度准备完成后新上市公司的限售股，按照证券机构事先植入结算系统的限售股成本原值和发生的合理税费，以实际转让收入减去原值和合理税费后的余额按20%税率，计算并直接扣缴个人所得税额。限售股优先原则：纳税人同时持有限售股及该股流通股的，其股票转让所得，按照限售股优先原则，即转让股票视同为先转让限售股，按规定计算缴纳个人所得税。,【案例9】证券机构技术和制度准备完成后，张三持有某股票的100万股限售股和30万股流通股，限售股原始取得成本为462万元（结算系统取得成本）；流通股取得成本为201万元。2009年12月，张三持有的限售股全部解禁可上市流通。2010年1月11日，张三将所持有的限售股和流通股卖出120万股，合计取得转让收入1200万元，发生合理税费1.2万元。按照财税2009167号文件规定，张三转让股票视同为先转让限售股，证券机构按规定直接计算扣缴其个人所得。,【解析】张三卖出120万股股票，应视同为转让限售股100万股和20万股流通股，则：限售股转让收入转让总收入限售股转让股数（限售股流通股转让股数）12001001201000（万元）同理，限售股转让成本应分摊合理税费1.21001201（万元）应纳税所得额限售股转让收（限售股原值合理税费）限售股实际转让收入（限售股成本原值转让合理税费）1000（4621）537（万元）应纳税额应纳税所得额税率53720%107.4（万元）,（5）财税201070号文件其他限售股计税处理财税201070号文件第二条规定：根据个人所得税法实施条例第八条、第十条的规定，个人转让限售股或发生具有转让限售股实质的其他交易，取得现金、实物、有价证券和其他形式的经济利益均应缴纳个人所得税。限售股在解禁前被多次转让的，转让方对每一次转让所得均应按规定缴纳个人所得税。对具有下列情形的，应按规定征收个人所得税：,（一）个人通过证券交易所集中交易系统或大宗交易系统转让限售股分析：证券机构技术和制度准备完成前形成的限售股清算时，转让收入转让当日该股份实际转让价格股数佣金支出行业最高佣金率交易金额,证券机构技术和制度准备完成后新上市公司的限售股转让收入实际转让收入限售股原值和合理税费证券机构事先植入结算系统的限售股成本原值和发生的合理税费证券机构扣缴的税款（实际转让收入限售股原值和合理税费）20%程序规定：在公司上市前，个人应委托拟上市公司向证券登记结算公司提供有关限售股成本原值详细资料，以及会计师事务所或税务师事务所对该资料出具的鉴证报告。逾期未提供的，证券登记结算公司以实际转让收入的15%核定限售股原值和合理税费。,（二）个人用限售股认购或申购交易型开放式指数基金（ETF）份额分析：采取证券机构先预扣预缴后清算的方式，清算时，转让收入，通过认购ETF份额方式转让限售股的，以股份过户日的前一交易日该股份收盘价计算，通过申购ETF份额方式转让限售股的，以申购日的前一交易日该股份收盘价计算。（三）个人用限售股接受要约收购分析：采取证券机构先预扣预缴后清算的方式，清算时，转让收入以要约收购的价格计算。,（四）个人行使现金选择权将限售股转让给提供现金选择权的第三方分析：采取证券机构先预扣预缴后清算的方式，清算时，转让收入以实际行权价格计算。（五）个人协议转让限售股分析：转让收入按照实际转让收入计算，转让价格明显偏低且无正当理由的，主管税务机关可以依据协议签订日的前一交易日该股收盘价或其它合理方式核定其转让收入。,（六）个人持有的限售股被司法扣划分析：转让收入以司法执行日的前一交易日该股收盘价计算。个人转让因协议受让、司法扣划等情形取得未解禁限售股的，成本按照主管税务机关认可的协议受让价格、司法扣划价格核定，无法提供相关资料的，按照财税2009167号文件第五条第（一）项规定执行；个人转让因依法继承或家庭财产依法分割取得的限售股的，按财税2009167号文件规定缴纳个人所得税，成本按照该限售股前一持有人取得该股时实际成本及税费计算。,（七）个人因依法继承或家庭财产分割让渡限售股所有权分析：转让收入以转让方取得该股时支付的成本计算。成本按照该限售股前一持有人取得该股时实际成本及税费计算。（八）个人用限售股偿还上市公司股权分置改革中由大股东代其向流通股股东支付的对价分析：转让收入以转让方取得该股时支付的成本计算。,（6）限售股计税处理其他特殊规定限售股发生送、转、缩股情形的在证券机构技术和制度准备完成后形成的限售股，自股票上市首日至解禁日期间发生送、转、缩股的，证券登记结算公司应依据送、转、缩股比例对限售股成本原值进行调整；而对于其他权益分派的情形（如现金分红、配股等），不对限售股的成本原值进行调整。限售股原值不明确的因个人持有限售股中存在部分限售股成本原值不明确，导致无法准确计算全部限售股成本原值