完全成本法与变动成本法对比研究.doc

完全成本法与变动成本法对比研究 1引言 1.1研究背景 如今的市场日益成熟起来，以至于企业与企业之间的竞争关系也就变得越发明显。目前，完全成本法是我国工业企业所采纳的成本核算法，虽然它足以给予企业外部有关部门和个人所想得到的会计信息，但是它无法满足企业内部管理层的需求。正是因为这样，变动成本法的诞生是形势所需的，也是必不可少的。 1936年，美国，变动成本法在全球范围内被首次提出。第二次世界大战后，由于市场竞争和加强事前预测、决策方面的需要，也就从那时起这种方法被广泛传播，运用于企业内部的运营管理之中。1960年以后，变动成本法渐渐地开始盛行起来。这是由于变动成本法相对于完全成本法来说，在增强企业经营管理这个方面能发挥的更有效的作用。 以上提及的两种成本核算法经历了一次又一次的研究，倡导的方法也因此经历了一次又一次的更新。目前，最适应现状也是最优的方法为结合制。而结合制中既有如李秀英在完全成本法与变动成本法的结合案例分析中提出的“以变动成本法为基础两种方法的结合应用” Li Xiuying，2010；又有如孙超、钟瑛和刘子先在完全成本法的局限性及改革设想中提出的“以完全成本法为基础两种方法的结合应用”Sun Chao，Zhong Ying ，Liu Zixian，2004。 1.2研究意义 在目前实际的会计工作中，因为国内外的会计准则都有对于某些方面必须采用完全成本法的规定，因此，必须知道并且在这几个方面遵守这个规则。这几个方面分别是：一、会计要素的确认与计量；二是会计报告。国内外的所有极具公众影响力的威望的组织均规定了不可以采用变动成本法来对企业的财务状况进行计算和反映的，同时不能用该方法来对财务成果和现金流量进行计算和反映。 虽然变动成本法不满足会计准则的规定，但是却能在内部管理方面发挥出其独特的意义与作用。其中包括：1、 促进有效地运营；2、 企业资本运用时适得其所；3、 管理制定企业的目标；四、通过经营业绩来对责权利分析进行考核。以上所述的四个方面足以体现出变动成本法具有不容小觑的意义与功能。 从客观的角度上分析，以上两种方法实际上均存在着一些不足的地方。经过仔细地对比后却可以发现二者同时存在着的意义不是彼此不相容、彼此顶替，而是彼此补充。 综上所述，本文的主要目的是为了使企业能考虑到其本身所需从而选择出合适的成本核算方法。因此，完全成本法和变动成本法的对比分析研究也就显得更加不可或缺。而企业在进行成本计算时最好的选择则是将两种方法结合使用，也就是“结合制”法。 2完全成本法概述 2.1完全成本法的含义 完全成本法是一种传统的方法，是财务会计计算产品成本时所广泛选用的方法。这种方法是指在计算产品的生产成本时，不仅将产品生产过程中所好用的直接材料、直接人工和变动性制造费用计算在内，而且还将固定性制造费用也计算在内。之所以这种方法还被称为“归纳（或吸收）成本法”，是由于只要是属于制造成本，无论是固定的还是变动的，都被“吸收”到特定的成本计算对象上，也就是计入产品成本中去。 当产品成本中的固定性制造费用的百分比小或者是百分比大但是对于在内控及经营管理方面所产生的影响小时的中小型企业可以使用这种方法。 2.2完全成本法的特点 2.2.1满足传统成本概念规定，遵循会计原则的规定。 在“持续经营”假设条件下，完全成本法着重于企业理当具备均匀平衡地运营的良好特征。所以，这种方法强调了固定制性造费用能够为企业在未来去的利益。 2.2.2使得符合“成本弥补”理论。 固定性制造费用应该从企业出售产品所得收入里得到弥补。这是因为在完全成本下，这种方法着重说明能够从销售收入额里得到弥补的费用只有一个标准，那就是只要该种消耗与产品的生产有关。因此，对于在成本补偿这一方面来说，固定性制造费用应该与直接材料的费用是没有差异的，应该同样从中得到弥补。 2.2.3着重提出在企业利润里生产环节做出贡献的重要性。 在完全成本法下，固定性制造费用随产品流动，所以在会计期间内出售的产品与期末没有出售的产品所承担成本是相同的。当销量既定时，产品的产量越大那么利润就越高。因此能够积极地刺激生产，并着重提出了固定性制造费用在企业利润中也发挥着不容小觑的作用。 2.3完全成本法的评价 2.3.1优点 （1） 单位成本与产量成反比例关系。 意味着随着企业生产的数量增加，企业生产的产品单位成本会减少。这种比例关系的好处在于不但可以激励企业去提高产品产量，还能刺激其去提升质量。当企业所供应的商品量无法满足市的场需求量时，企业侧重看待其生产是符合企业发展目标的。 （2） 成本会计的重点在于准确地计算出实际成本。该方法下的产品成本=固定成本+变动成本。 （3） 足以给予企业长期决策及国家税收的需要。 （4） 使用这种方法能够给予企业外部有关部门和个人所需的会计报表的成本信息。 2.3.2缺点 （1） 各生产部门的真实业绩不能完全反应。 采用完全成本法，会出现一些奇怪的现象。比如说产品销售数量减少，但是销售利润却反而增长，或者是销售数量增加，但是销售利润却反而减少。这其实是由于企业生产产品的数量存在很大的波动而造成的，账面上利润的增加或减少并不能真正准确地反映企业本期的经营业绩，从而使得企业所产生的决策存在失误。例如滞销产品的虚假利润会使得企业去盲目地增加产量，最后没有卖出去的库存量变得越来越大，以至于企业无法积极地把握市场，不能以销定产且不能建立生产经营型的经营机制。 （2） 妨碍企业的经营预测和决策分析。 产品的利润变化本来应该和销售量的变化呈正相关。使用完全成本法所提供的成本信息不利于企业依据成本、销量、利润三者之间的依存关系来进行经营预测分析和决策分析工作，有时甚至是错误的、有害的。 （3）给企业所提供的所需成本信息不够及时。 主要是在期末计算产品的实际成本，完全成本法对这方面的核算是一种事后核算，提供成本信息不具有及时性，这也就导致不能在合适的时间里对其加以控制与分析。 （4）不利于成本管理，无法分清成本责任。 产品成本包含固定性制造费用时，需要将生产车间所发生的固定性制造费用在车间内所生产的产品间进行分摊，已计入某种产品的固定型制造费用还需要按存销比例在已销产品和期末未销产品间进行分摊。但是以上的分摊工作是一项繁重的成本计算工作。不仅导致成本计算的工作量变得更加繁重，而且由于分摊标准的选择等原因而导致的分摊结果不够准确，还会影响成本的管理工作。 固定性制造费用在完全成本法下，是按照产品和发生地点归集费用和计算成本的，而费用发生的步骤之中存在着企业无法掌控的成本，所以说这会导致成本责任不能清楚地划分，使得实行经济责任制变得困难。 3变动成本法的概述 3.1变动成本法的含义 变动成本法也被称为“直接成本法”，在有的国家还被称为“边际成本法”。该方法是指在计算产品生产成本时，只计算在产品生产过程中所耗的直接材料、直接人工和变动性制造费用，而把固定性制造费用作为期间成本从当期一次全部转销的成本法。 变动成本法是管理会计计算产品生产成本和存货价值时所采用的方法。这种方法对短期决策被企业准确有效地做出具有重大意义。适用于固定性制造费用占产品成本的百分比很大且会影响企业的管理与控制。 3.2变动成本法的特点 3.2.1成本性态分析是该方法的基础。 变动成本法认为产品的成本的组成只包括变动性生产成本，而固定性制造费用则作为期间成本处理。 3.2.2重点提出固定性制造费用和变动性制造费用在补偿上有差异。 产品的生产成本在变动成本法下不包括固定性制造费用，生产成本应该从产品的销售收入中取得弥补；但是固定性制造费用却应该从同期收入中取得弥补。 3.2.3重点提出在企业利润中销售环节所做出的贡献。 当生产数量处于一定时，损益对产品销售数量的变化更加敏锐，从而对销售量产生激励影响。 3.3变动成本法的评价 3.3.1优点 （1） 变动成本法下，更加符合会计原则中成本与收益的配比原则。 （2） 企业内部管理者所想要的会计信息正是该种方法所反映的利润随着销售量的增减而升降。 （3）能够为企业进行预测、决策控制提供有用信息，增强成本信息的有用性。 变动成本法能够清晰地揭示出成本与业务量的之间的关系，进而能够运用本量利分析法、边际贡献法以及其他各种预测、决策方法来预测未来，控制现在，对企业提高经济效益起到重要的作用。（4） 使得成本的分析、控制和业绩考核能够更科学地进行。 产品的生产成本和期间成本能够在变动成本法的运用下被清楚地划分，由产量变动所导致的成本变动和由经营管理水平变动所导致的成本变动也因此而被准确地划分出来，从而更为科学地产生出成本分析所需的信息。 （5）能够让企业更加注重产品的销量。 采用变动成本法，销量的增减与企业的税前利润有关。这就促让企业更加注重产品的销售，增加销售渠道，拓宽销售网路，重视销售预测，以产定销，搞好售后跟踪服务，搞好售后跟踪服务，努力提高销量，避免了完全成本法下所产生的盲目生产造成的积压情形的错误决策的出现。 （6）成本计算工作量能够得到简化，有助于增强成本管理。 由于使用变动成本法是用边际贡献减去固定性制造费用，这样能够节约分摊的程序，可以避免人的主观因素对分摊结果的影响，并且同时减轻成本核算人员的工作量。 （7）有利于编制弹性预算。 变动成本法的原理事实上是编制弹性预算得根据。若是想要使企业的预算具有弹性，那么只要做到以销定产从而使得预算就能够随着业务量的变化而调整。 3.3.2缺点 （1） 长期决策的需要得不到满足，不利于定价决策。 变动成本法一般只是能够为短期经营决策提供相关决策的依据，但是对于企业长期发展，单位变动成本与固定成本总额不可能一直保持相同。这样变动成本法的应用就仅限于短期期间内。另外，从定价的角度看，变动成本需要补偿，固定成本也需要补偿，而变动成本法不能为定价决策提供完整、准确的信息，因此，这种方法也不利于定价决策。 （2）对税收部门的征收税额和投资者取得的利润产生影响。 在使用变动成本法时，企业可以经过对存货成本进行降低，然后对销售成本进行提高，最后便使得企业当期的利润受到影响。经过这样一个逐步影响的过程，企业本应缴纳的所得税和投资者本应分配的利润都因此而减少。 （3）成本划分不是很准确。 在这种方法下，变动成本和固定成本构成了成本，这样的说法其实具有一种假定性。其实还有最为重要的混合成本，这种成本的总额是由两部分组成的。一部分是固定成本部分，无论业务量数额的大小该部分的成本总额均保持固定不变；另一部分是变动成本部分，随着业务量的变化而相应地发生变动。因此，混合成本的分解是十分必要的，可采用非数学分解法与数学分解法对制造费用、销售及管理费用进行分解。但是对于如何分摊混合成本存在着人员主观性，经常是在某种假定情况下所作出的计算，并非是在真正实际情况，有时会因此而影响预测、决策的准确性和正确性。 （4）与传统成本的规定相抵触。 变动成本法的成本概念和存货价值的组成与完全成本法不同，不容易被人们所接受。 4完全成本法与变动成本法之间的区别 4.1完全成本法与变动成本法的理论依据不同 完全成本法的理论依据:完全成本法的支持者认为，在生产过程中会产生固定性制造费用,这种费用和企业所生产的产品有直接的关系。因而在计算产品成本时,固定性制造费用与直接材料、直接人工和变动制造费用这三项开支是一样的，因此固定性制造费用应被同等地对待,和之前提到的三项开支一起被计入到产品成本中去,并且也应该从企业所生产的产品销售所得中得到弥补。换句话说，对于分别对待制造费用中的固定性制造费用和变动性制造费用是没有意义的。 而对于变动成本法而言，固定性制造费用与企业所发生的生产经营活动的时间有关联的，固定性制造费用随着该活动的开展而慢慢消失，是一种与特定的会计期间有关联的费用。固定性制造费用为企业所发生的效益不能传递到下一个会计期间里，需要在本期产生时就被计入利润表中，作为一种用于扣减本企业产品销售所得的项目。 4.2完全成本法与变动成本法的应用的前提条件不同 使用传统的完全成本法时，产品的全部成本按成本的经济用途被划分为生产成本与非生产成本两项。其中生产成本是指企业的产品在生产过程中所产生的支出，即直接材料、直接人工以及制造费用，而非生产成本则是指企业的产品在销售、行政管理与资金筹备的过程中所产生的支出。 变动成本法中成本按成本性态分析被分为变动成本与固定成本。 4.3在完全成本法与变动成本法下的产品成本构成内容不同 使用完全成本法时，产品成本包括所有的生产成本。而所有的非生产成本将被归属于期间成本且计入损益表。 而成本在变动成本法下，产品成本包括直接材料、直接人工与变动制造费用。产品成本中不包含固定性制造费用而是将其作为期间费用计入损益表中。不仅如此，期间成本还包含了所有的非生产成本，这部分的处理方法与在完全成本法下是一样的，这两种方法都将这部分计入在损益表中。 4.4完全成本法与变动成本法的服务对象与基本目的不同 完全成本法的服务对象是企业外部有关部门和个人（对外）。该方法的基本目的是确定最终的收益，企业的最终收益在受到产品销量等因素的影响之外，还受到了产品产量的影响。 而变动成本法的服务对象则是企业内部管理部门（对内）。该方法的基本目的是求得边际贡献。如果剩余因素因素保持一定，那么销量的变动会引起边际贡献的变动，从而引起利润的变动，因此管理人员更加注重销售。 4.5完全成本法与变动成本法对决策的影响不同 完全成本法能够提供满足长期决策的需要的会计信息。但是由于完全成本法下产量的变化会导致利润的变化，此时的成本信息可能导致错误的短期决策，会使企业重视产量而不重视销量。 变动成本法给予企业的短期决策的会计信息。以销定产能够增强成本信息的有用性，从而对短期决策产生有利的信息。 4.6完全成本法与变动成本法的分期损益的确定方式和结果不同 4.6.1完全成本计算法的分期损益确定方式 按经济职能进行的。即首先将成本按照经济职能分为生产成本与非生产成本，用企业生产产品的销售收入减销售成本后等于销售毛利，然后再用销售毛利减去销售和管理费用后得出税前利润。 表 1 分期损益确定方式 计算步骤 公式 （1） 销售毛利 =销售收入销售成本 其中： 销售成本=期初存货成本+本期生产成本期末存货成本 如果各期成本水平不变，产量相同，即各期单位产品成本相同，则： 销售成本=销售量单位产品成本 （2）税前利润 =销售毛利（销售费用+管理费用） 4.6.2变动成本计算法的分期损益确定方式 为打破生产与销售的职能界线，按照成本是否随产量变动而变动即成本习性来确定分期损益。各期损益等于企业生产产品的销售收入减全部变动成本后得出边际贡献（也称为贡献毛益额或边际利润），其中，全部变动成本包含了变动生产成本、变动性销售费用和变动性管理费用。然后再从边际贡献额中扣除当期的期间成本（固定成本）后得出税前利润。 表 2 分期损益确定方式 计算步骤 公式 （1） 计算边际贡献 =销售收入变动成本 其中： 变动成本=销售成本+非生产变动成本 =销售量（单位变动成本+单位非生产变动成本） （2） 税前利润 =边际贡献期间成本（固定成本） 其中： 固定成本=固定性制造费用+固定性管理费用+固定性销售费用+财务费用 4.6.3完全成本法与变动成本法的分期损益数额不同 由于变动成本发下的产品生产成本和存货价值的组成内容与完全成本法下的产品生产成本和存货价值的组成内容不同，导致这两种方法下的分期损益额也不同。 当企业生产的产品数量等于企业销售的产品数量时，完全成本法与变动成本法的利润是一致的，这是因为变动成本法下的销售产品的成本比完全成本法下少的数额作为了边际贡献的扣除额被扣除了，在销售收入一样时，两种方法的利润也一样。 当企业生产的产品数量比企业销售的产品数量大时，完全成本法下产生的利润比变动成本法大，这是因为变动成本法下的期末存货价值比完全成本法下小的数额等于这两种方法下利润的差额。变动成本法将固定性制造费用全部在本期扣除；而完全成本法则将其在已销产品和期末存货之间进行分摊，将固定性制造费用转入下期转销，相比之下，少扣出的数额正是两种方法下利润的差异。 当企业生产的产品数量比企业销售的产品数量小时，完全成本法下产生的利润比变动成本法小。正是因为变动成本法下的期初存货价值只是变动生产成本，不包含固定性制造费用；而完全成本法下既包含变动生产成本又包含固定性制造费用，这就是两种成本法下的利润差异所在。 5完全成本法与变动成本法的具体应用模式 满足对外报告的需求和提供有利于企业的内部管理的成本信息是企业成本核算方法的两个基本职能。目前，完全成本法与变动成本法存在着三种应用模式。 5.1三种应用模式 5.1.1单轨制。 简单地说就是完全成本法被变动成本法完全取代。但这种模式是违背了会计制度的规定。站在我国现状的角度来看，完全成本法才是我国使用的主流方法，而还在研讨摸索时期的变动成本法则没有被广泛使用，不仅如此，编制满足企业外部有关部门和个人的会计报表是不能用变动成本法的。也正是因为以上的原因，对于现在的中国，单轨制不具有可实施性。 5.1.2双轨制。 使用完全成本法时，还以变动成本法为第二种核算系统，给予了两种相互脱节、没有关联的会计信息。这种应用模式的好处有两个，不仅技术上对比简单，还给予企业外部有关部门和个人想要的信息。但是这种应用模式同时也存在着缺点，首先违反了成本效益原则，其次会造成工作量变大，存在着重复设账的问题，这样就会在时间上、财务上、人力上以及物料上这几个方面中造成很严重的浪费现象。 5.1.3结合制。 为了改进双轨制违反成本效益原则这一不足，依靠完全成本法与变动成本法之间的内在关系，从而产生了结合制。结合制既能给予企业外部有关部门和个人所需，又能给予企业内部管理部门所需，还不会增加不必要的工作量。对于以上的三种应用模式，“结合制”是最佳的选择。 5.2结合制的应用 5.2.1结合制的会计核算 在平时费用的成本核算工作建立在变动成本法基础之上，这是因为企业的内部管理层需要的会计信息周期是不定的，而企业外部有关部门和个人所需的会计信息周期一定的。 在期末时，依靠完全成本法与变动成本法之间的内在关系，将制造费用中的固定部分经过简单的调整，便能够将企业的内部管理层所需会计信息很快地转化为提供给企业外部有关部门和个人所需的会计信息，使得产生的会计信息满足会计准则，让对企业外部与内部的信息得到分享。 以变动成本法所产生的会计信息为依据，完全成本法下的会计信息可以通过以下公式获得： 5.2.2结合制的账户设置 以变动成本法为结合制的基础时，想要得到完全成本法下形成的会计信息仅仅需要在该方法的基础上对会计科目进行添加，而添加的科目为：“制造费用固定性制造费用在产品”、“制造费用固定性制造费用产成品”。 当固定性制造费用产生时，借方金额计入“制造费用固定性制造费用在产品”。在期末需要将固定性制造费用在完工成品和在产品进行分配时，将应该由完工产品负担的部分，把“制造费用固定性制造费用在产品”的贷方结转至“制造费用固定性制造费用产成品”的借方；与此同时，本该本会计期间内所出售的产品所负担的固定性制造费用，则应该从“制造费用固定性制造费用产成品”结转至“主营业务成本”的借方。如此，“制造费用固定性制造费用”的期末结余便由在产品与库存产品承受。 5.2.3案例说明 某企业的期初无在产品与库存产品，本期产量为100件，销售80件，单价为50元，其中，直接材料1000元，直接人工1500元，变动性制造费用250元，固定性制造费用500元，变动性销售费用50元，固定性销售费用35元，变动性管理费用10元，固定性管理费用5元。 （1）变动成本法下的会计处理 将本案例中直接材料、直接人工以及变动性制造费用转入生产成本中；将固定性制造费用、变动性销售费用、固定性销售费用、变动性管理费用以及固定性管理费用转入当期损益。 会计分录如下： （1）借：生产成本变动性生产成本 1000 贷：原材料 1000 （2）借：生产成本变动性生产成本 1500 贷：应付职工薪酬 1500 （3）借：生产成本变动性生产成本 250 贷：制造费用变动性制造费用 250 （4）借：库存商品 2750 贷：生产成本变动性生产成本 2750 （5）借：制造费用固定性制造费用 500 销售费用固定性销售费用 35 销售费用变动性销售费用 50 管理费用固定性管理费用 5 管理费用变动性管理费用 10 贷：银行存款 600 （6）借：银行存款 4000 贷：主营业务收入 4000 （7）借：主营业务成本 2200 贷：库存商品 2200 （8）借：主营业务收入 4000 贷：主营业务成本 2