高级财务会计教学课件.ppt

高级财务会计教学课件,合并会计报表张伟,高级财务会计教学课件,教学目标,通过本课程的教与学，使学生掌握各有关专题的基本理论与方法，完整把握财务会计学科体系，关注会计前沿的发展动态，提高从事实务工作的能力。,课程简介,“高级财务会计”课程是在“中级财务会计”课程的基础上，对一些特殊行业、特殊业务、特殊呈报的会计问题进行研究的一门会计学专业必修课程。高级财务会计所涉及的内容，往往属于国际会计领域前沿性问题或国内经济生活中企业正在面临的新问题。本课程设置十二章，分别就合并会计、外币业务会计、租赁会计、衍生金融工具会计、物价变动会计、企业清算与企业重组会计、投资性房地产会计、生物资产会计、油气开采会计以及保险合同会计等十一个专题，介绍高级财务会计的基本理论和基本方法。,预修课程：基础会计、中级财务会计,课程定位,对于本科阶段的学习来讲，“高级财务会计”课程是“中级财务会计”课程的延伸；对于研究生阶段的学习来讲，“高级财务会计”课程是会计学专业硕士研究生“财务呈报”课程的基础。,本课程是会计学专业的核心专业课，也可作为其他财经类专业的选修课。,课程结构,本课程教学由以下几部分组成：课前准备授课阶段课后复习,阅读教学计划相关问题；阅本课程教学由以下几部分组成：课前准备授课阶段课后复习读教材中相关章节及补充材料；复习上一次课程讲授内容。,讲授基本原理与方法；讨论重点、难点问题；习题与案例解析,个人作业小组作业,第一章企业合并会计,一、企业合并概述二、企业合并的会计处理方法,一、企业合并的含义企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。,在理解企业合并的概念时，至少应该注意到以下几个问题：,第一节企业合并的含义与分类,第一，“单独的主体,“单独的主体”既是独立的法人主体也是独立的报告主体，即，作为独立的法人单位，单独的企业应定期提供单独的财务会计报告,第二，“合并形成一个报告主体”,“合并形成一个报告主体”是指多个企业合并后形成的合并体作为一个报告主体，它应该是经济意义上的一个整体，而从法律意义上看可能是一个法人主体，也可能是多个法人主体。,第三，“交易或事项”企业合并的定性,企业合并如果是一项交易，将涉及到公允价值的使用；企业合并如果仅仅是对参与合并各方资产、负债重新组合的经济事项，则只能使用账面价值进行确认与计量。,例1-1：企业合并定义的理解,A公司,B公司,A公司,+,=,A、B公司合并前为互为独立的两个法人主体。以下是A、B合并的三种情况：,C公司,B公司,A公司,A公司,B公司,A公司,B公司,+,+,+,=,=,情况1：A公司取得B公司净资产，B公司注销情况2：A、B公司合并创设C公司，A、B公司注销情况3：A取得对B公司的控制权，A、B仍保持法人主体地位,合并形成的报告主体,合并形成的报告主体,从合并报表角度看，A、B构成一个报告主体,（二）企业合并的动因,a、经营协同效应:主要指的是并购给企业生产经营活动在效率方面带来的变化及效率的提高所产生的效益，其含义为：并购改善了公司的经营，从而提高了公司效益，包括并购产生的规模经济、优势互补、成本降低、市场分额扩大、更全面的服务等。,（二）企业合并的动因,b、财务协同效应:所谓财务协同效应就是指在企业兼并发生后，通过将收购企业的低资本成本的内部资金，投资于被收购企业的高效益项目上，从而使兼并后的企业资金使用效益更为提高。那些发展时间较长，已进入成熟期或衰退期的企业，往往有相对富裕的现金流入，但是苦于没有适合的投资机会，而将资金用于股利的发放。长此以往，企业发展前景会更加暗淡，逐渐走向衰落，所以其管理当局希望能从其他企业中找到有较高回报的投资机会，从而形成资金供给。与此同时，那些新兴企业增长速度较快，具有良好的投资机会，但是其内部资金缺乏，而外部融资的资金成本较高，加之企业负债能力差，获取资金的途径非常有限，因此特别需要资金。在这种情况下，企业兼并在供求之间搭起了通道。两种企业通过兼并形式形成一个小型的资本市场，一方面可以提高企业资金的效益，另一方面得到了充裕的低成本资金，可以抓住良好的投资机会，使得兼并后企业能够更科学、合理的使用资金。这也正是财务协同效应的意义所在。,（二）企业合并的动因,c、企业发展战略动机根据企业生产周期理论，每一个企业的产品都有一个开发、试制、成型、衰退的过程。生产某一主导产品的企业，一方面可以不断地开发新品种适应企业的产品生命周期，另一方面则可以制定较长远的发展战略，有意识地通过企业合并的方式进行产品的转移。近年来出于这种动机进行的兼并活动越来越多，而且明显地表现在以下三个方面：第一，企业通过兼并进入新市场。企业进入新市场时存在各种壁垒，而通过兼并进入新市场可以有效地防止这种“进入壁垒”。第二，企业通过兼并，能够在技术、市场、专利产品、管理等方面的特长以及优秀的企业文化等各方面实现共享或取长补短，实现互利效应。第三，企业通过兼并能获得科学技术上的竞争优势。科学技术在经济发展中起着越来越重要的作用。企业在成本、质量上的竞争往往转化为科学技术上的竞争。企业常常为了取得生产技术或产品技术上的优势而进行兼并活动。,（二）企业合并的动因,d、市场份额效应市场份额效应是指收购可以以较低的成本和代价取得较大的市场份额，从而使企业获得某种程度和形式的垄断，这种垄断既能带来垄断利润又能保持一定的竞争优势。横向收购、纵向收购和混合收购都能扩大企业的市场份额而取得市场份额效应。但相比较而言，横向收购的效果最为明显，纵向收购次之，而混合收购在这方面的作用则是间接的。,（二）企业合并的动因,企业发展动机获取企业发展机会的动机。在竞争激烈的市场经济中，企业只有不断发展，才能保持和增强其市场中的相对地位；企业发展一是通过企业内部积累，二是通过并购其它企业，来迅速扩大自己的生产能力。相比而言，并购方式比内部积累方式速度快，效率高，更重要的是可以获取未来的发展机会。,一、企业合并概述（2）,（三）企业合并的类型A、同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并B、吸收合并、新设合并与控股合并C、横向合并、纵向合并与混合合并,按合并双方合并前、后最终控制方是否发生变化进行分类,两类合并的概念两类合并的实质两类合并的实施方式两类合并的法律结果,企业合并,同一控制下的企业合并,非同一控制下的企业合并,注意：比较,1。两类合并的概念比较,企业合并,同一控制下的企业合并,非同一控制下的企业合并,IFRSNo.3将此类排除在本准则之外,参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。,参与合并的各方在合并前后不属于同一方或相同的多方最终控制。,关键词：控制最终控制暂时性合并前、后最终控制方变化与否参与合并各方的称谓合并日与购买日,定义“控制”关系的认定投资单位拥有被投资单位半数以上的表决权但不能控制被投资单位的情形潜在表决权,实际取得控制权之日“交易日”与“购买日”有何区别？一次交换交易实现的合并，交易日与购买日一致多次交换交易实现的合并，交易日是各单项投资在购买方财务报表中确认之日，购买日则是获得控制权之日,同一方：母公司或有关主管单位相同的多方：根据投资者的合同或协议暂时性：合并前（1年）合并后（1年）,同一控制下的企业合并：企业合并前企业合并后,母公司P,子公司A,子公司B,孙公司B1,母公司P,子公司A,子公司B,孙公司B1,2。两类合并的实质比较,同一控制下的企业合并，由于合并各方在合并前、后的最终控制方没有发生变化，准则没有把这种合并视为“交易”，只是当作一个经济事项。因此，相应的会计处理中采用账面价值进行计量。非同一控制下的企业合并，由于参与合并各方在合并前、后不属于同一方或相同的多方最终控制，这种合并实质上是一种交易购买方购买被购买方控制权的交易。正因为如此，相应的会计处理中需要遵循交易规则，使用自愿交易的双方都能够接受的价值公允价值。,同一控制与非同一控制的判断同一控制下的企业合并参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并。实施最终控制的一方，通常是指企业集团中的母公司或者有关主管单位。实施最终控制的一方为有关主管单位的，企业合并是指在某一主管单位主导下进行的合并，但如果有关主管单位并未参与企业合并过程中具体商业条款的制定，如并未参与合并定价、合并方式及其他涉及企业合并的具体安排等，不属于同一控制下的企业合并。相同的多方，是指根据投资者之间的协议约定，为扩大其中某一投资者对被投资单位股份的控制比例，或者巩固某一投资者对被投资单位的控制地位，在对被投资单位的生产经营决策行使表决权时发表相同意见的两个或两个以上的法人或其他组织。控制并非暂时性，是指参与合并各方在合并前后较长的时间内受同一方或多方控制，控制时间通常在1年以上（含1年）。一方或相同的多方控制下的企业合并，合并双方的合并行为不完全是自愿进行和完成的，这种企业合并不属于交易行为，而是参与合并各方资产和负债的重新组合。非同一控制下的企业合并参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的，为非同一控制下的企业合并。相对于同一控制下的企业合并而言，非同一控制下的企业合并是合并各方自愿进行的交易行为，作为一种公平的交易，应当以公允价值为基础进行计量。,3。两类合并的合并对价的形式比较,付出资产发生或承担负债发行权益性证券,4。两类合并的法律结果比较,无论是同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并，从合并后主体的法律意义上分类，都有可能产生两种结果：合并后主体仍为多个法律主体形成母子公司关系合并主体成为一个法律主体不形成母子公司关系,不形成母子公司关系的企业合并,吸收合并,新设合并,形成母子公司关系的企业合并,控股合并,取得净资产,取得股权,企业合并的第二种分类方法,（二）按合并后主体的法律形式不同进行分类,吸收合并新设合并控股合并,企业合并,法律意义上的企业合并,同一控制下的企业合并,非同一控制下的企业合并,结果1：不形成母子公司关系,结果2：形成母子公司关系,长期股权投资,企业合并形成的,其他方式取得的,控制,共同控制、重大影响、非控、非共控、非重大影响,投资后：成本法、权益法,形成投资：购买法、权益结合法,（企业合并与长期股权投资的关系）,例1-2：企业合并的分类,A公司,B公司,A公司,+,=,A、B公司合并前为互为独立的两个法人主体。以下是A、B合并的三种情况：,C公司,B公司,A公司,A公司,B公司,A公司,B公司,+,+,+,=,=,吸收合并：A公司取得B公司净资产，B公司注销新设合并：A、B公司合并创设C公司，A、B公司注销控股合并：A取得对B公司的控制权，A、B仍保持法人主体地位,（三）按涉及行业的不同进行分类,横向合并纵向合并混合合并,企业合并,第二节企业合并的会计处理方法概要,主要有两个问题：合并日（或购买日）对企业合并的确认与计量合并日（或购买日）合并报表编制,具体内容见第二章,不形成母子公司关系的合并（吸收合并、新设合并）,形成母子公司关系的合并（控股合并）,借：有关资产账户取得的净资产贷：有关负债账户贷：现金应付债券支付的合并对价股本等现金等支付的合并费用,对企业合并的确认与计量账务处理基本框架,借：长期股权投资取得股权贷：现金应付债券支付的合并对价股本等现金等支付的合并费用,合并方合并日购买方购买日,确认与计量企业合并的账务处理中的关键问题：,权益结合法和购买法，对以上问题有不同回答,如何确认与计量取得的净资产或股权,支付的合并对价应如何计量？,两者如果有差异，应如何处理？,合并费用如何处理？,一、权益结合法与购买法的基本内容,（一）权益结合法的基本内容（二）购买法的基本内容,（一）权益结合法的基本内容,IASNo.22：权益结合法是指参与合并的企业的股东联合控制他们实际上全部的资产和经营，以便继续对联合实体分享利益和分担风险的合并。,含义,IFRSNo.3：权益结合法的采用仅限于权益是主要对价行使的企业合并。,（一）权益结合法的基本内容,合并的实质是权益之联合而非购买交易合并中取得净资产或股权的入账价值按账面价值确定合并费用计入当期费用不需要确认合并商誉需要调整股东权益合并当年净收益的计算,主要特点,尤其应注意期中合并的情况,为何调整？如何调整？,（一）权益结合法的基本内容,合并后主体的股东权益合并后主体拥有的参与各方合并前股东权益之和合并后主体股本总额发行在外普通股面值总额合并后主体投入资本总额合并后主体拥有的参与各方合并前投入资本之和如果合并后主体股本面值大于合并前各方投入资本之和，则：合并后投入资本总额合并后主体股本总额合并后主体留存收益合并后主体股东权益合并后主体投入资本,应用要点,合并前后权益总额不变,据此调整资本溢价,据此调整留存收益,（一）权益结合法的基本内容,借：有关净资产取得的被并方净资产账面价值合并费用发生的合并费用*贷：股本为合并而发行股票的面值贷或借：资本公积调整的资本溢价*贷或借：留存收益调整的留存收益贷：银行存款等支付的合并费用,吸收合并账务处理,相当于被并方股东权益账面价值,*具体账户如“管理费用”等*具体调整方法参考前述“应用要点”,（一）权益结合法的基本内容,借：长期股权投资取得的被并方股权份额账面价值合并费用发生的合并费用贷：股本为合并而发行股票的面值贷或借：资本公积调整的资本溢价贷或借：留存收益调整的留存收益贷：银行存款等支付的合并费用,控股合并账务处理,相当于取得的被并方股权账面价值份额,例13：吸收合并,资料：甲公司、乙公司合并前资料见教材【例14】；假定甲公司2006年1月初发行每股面值10元的普通股吸收合并乙公司；假定甲公司发行普通股股数的情况分别为：60000股、63000股、67000股、68000股、95000股、101000股。要求：分别以上6种情况，对甲公司吸收合并乙公司的事项进行账务处理（金额单位：万元）。,甲公司合并后有关数据计算表,借：银行存款等货币资金60应收账款15库存商品等存货25固定资产200贷：短期借款8应付账款30应付职工薪酬2其他应付款10长期借款150股本60（10元60000股）资本公积10（155）留存收益30（9363）,并入净资产的账面价值100,增加股东权益100,甲公司合并日账务处理：情况1发行60000股,借：银行存款等货币资金60应收账款15库存商品等存货25固定资产200贷：短期借款8应付账款30应付职工薪酬2其他应付款10长期借款150股本63（10元63000股）资本公积7（125）留存收益30（9363）,并入净资产的账面价值100,增加股东权益100,甲公司合并日账务处理：情况2发行63000股,借：银行存款等货币资金60应收账款15库存商品等存货25固定资产200贷：短期借款8应付账款30应付职工薪酬2其他应付款10长期借款150股本67（10元67000股）资本公积3（85）留存收益30（9363）,并入净资产的账面价值100,增加股东权益100,甲公司合并日账务处理：情况3发行67000股,借：银行存款等货币资金60应收账款15库存商品等存货25固定资产200贷：短期借款8应付账款30应付职工薪酬2其他应付款10长期借款150股本68（10元68000股）资本公积2（75）留存收益30（9363）,并入净资产的账面价值100,增加股东权益100,甲公司合并日账务处理：情况4发行68000股,借：银行存款等货币资金60应收账款15库存商品等存货25固定资产200资本公积5（05）贷：短期借款8应付账款30应付职工薪酬2其他应付款10长期借款150股本95（10元95000股）留存收益10（7363）,（并入净资产的账面价值100，所以，增加股东权益100）,甲公司合并日账务处理：情况5发行95000股,借：银行存款等货币资金60应收账款15库存商品等存货25固定资产200资本公积5（05）贷：短期借款8应付账款30应付职工薪酬2其他应付款10长期借款150股本101（10元101000股）留存收益4（6763）,（并入净资产的账面价值100，所以，增加股东权益100）,甲公司合并日账务处理：情况6发行101000股,例14：控股合并（非全资）,见教材【例14】,（二）购买法的基本内容,IASNo.22：购买是指通过转让资产、承担负债或发行股票等方式，由一个企业（收购企业）获得对另一个企业（被收购企业）净资产和经营的控制权的企业合并。,含义,（二）购买法的基本内容,购买方的认定是首要步骤合并的实质是购买交易合并成本主要取决于合并对价的公允价值及直接合并费用需要确认合并商誉合并当年净收益的计算与权益结合法不同,主要特点,（二）购买法的基本内容,借：有关净资产取得的被并方净资产公允价值合并费用发生的间接合并费用商誉差额贷：现金等支付的合并对价的公允价值现金等支付的合并费用,吸收合并账务处理,合并费用购并方支付的间接合并费用,贷：现金等购并方支付的购买成本和费用,借：长期股权投资购并方支付的购买成本,（二）购买法的基本内容,控股合并账务处理,合并商誉包括在长期股权投资入账价值中，单独资产负债表中不能直接单项列示，合并资产负债表中将以商誉项目列示。,二、权益结合法与购买法的财务影响比较,（一）对合并当年财务会计信息的主要影响（二）对合并以后各年财务会计信息的主要影响,在物价上涨条件下，与购买法相比，权益结合法下在合并当年对并入净资产的较低计价、对合并商誉的不予确认以及对被合并方净收益的全部计入，不仅导致了合并当年的较高收益，也带来了以后各年较低的资产折旧基础和较高的净资产收益率；并有可能为股东带来更多的可供分配利润。,归纳,正是这些不同的影响，导致了权益结合法的应用障碍，也成为各国对这个方法进行取舍时的主要考虑因素。,第三节同一控制下企业合并的会计处理,一、确认与计量的基本要点二、合并方账务处理归纳,这里仅仅以对企业合并事项的确认与计量为讲解重点，而关于合并日合并财务报表的问题请参见第二章。,一、确认与计量的基本要点,注意调整顺序,合并方取得的净资产或股权按账面价值入账合并方支付的合并对价按账面价值计量差额调整股东权益合并费用的处理,*如果需要借记“资本公积”科目，则以合并方“资本公积”科目（股本溢价？）贷方余额为上限，不足部分冲减合并方“留存收益”账面余额。以下同。,放弃资产实施的企业合并：,借：有关资产取得的被并方资产账面价值A,贷：现金、存货等支付的资产的账面价值C,贷：现金等实际发生的直接合并费用D,贷：资本公积(A-B）大于C的差额*F,借：合并费用实际发生的直接合并费用E,贷：有关负债承担的被并方负债账面价值B,二、合并方账务处理归纳吸收合并、新设合并,发行债券或承担其他债务实施的企业合并：,借：有关资产取得的被并方资产账面价值A,贷：应付债券发行债券的账面价值相关手续费佣金等C,贷：现金等实际发生的直接合并费用与债务相关的手续费佣金等D,贷：资本公积差额*F,借：合并费用实际发生的直接合并费用E,贷：有关负债承担的被并方负债账面价值B,二、合并方账务处理归纳吸收合并、新设合并,发行权益性证券实施的企业合并：,借：有关资产取得的被并方资产账面价值A,贷：股本等发行证券的面值总额C,贷：现金等实际发生的直接合并费用与证券相关的手续费佣金等D,贷：资本公积差额*F,借：合并费用实际发生的直接合并费用E,贷：有关负债承担的被并方负债账面价值B,二、合并账务处理归纳吸收合并、新设合并,放弃资产实施的企业合并：,借：长期股权投资取得的被并方净资产账面价值的份额A,合并费用实际发生的直接合并费用B贷：现金等支付的资产的账面价值C现金等实际发生的直接合并费用D资本公积(A大于C的差额*E,二、合并方账务处理归纳控股合并,发行债券或承担其他债务实施的企业合并：借：长期股权投资取得的被并方净资产账面价值的份额A合并费用实际发生的直接合并费用B贷：应付债券等发行债券的账面价值与债务相关的手续费佣金等C现金等实际发生的直接合并费用与债务相关的手续费佣金等D资本公积差额*E,二、合并方账务处理归纳控股合并,发行权益性证券实施的企业合并：借：长期股权投资取得的被并方净资产账面价值A合并费用实际发生的直接合并费用D贷：股本等发行证券的面值总额B现金等实际发生的直接合并费用与证券相关的手续费佣金等C资本公积差额*E,二、合并方账务处理归纳控股合并,例15：同一控制下企业合并的确认与计量,见教材【例15】【例110】,例1：某集团内一子公司以账面价值为1000万、公允价值为1600万元的若干项资产作为对价，取得同一集团内另外一家企业60的股权。合并日被合并企业的账面所有者权益总额为1500万长期股权投资的成本为900万差额100万调整资本公积和留存收益,1.企业会计准则企业合并,二、同一控制下企业合并的处理借：长期股权投资9000000资本公积1000000贷：有关资产10000000如资本公积不足冲减，冲减留存收益,1.企业会计准则企业合并,二、同一控制下企业合并的处理同一控制下控股合并例2：甲企业发行600万股普通股（每股面值1元）作为对价取得乙企业60的股权，合并日乙企业账面净资产总额为1300万元。借：长期股权投资7800000贷：股本6000000资本公积1800000,（1）A、B公司同为C公司控制下的子公司，20X4年9月1日A公司以现金600万元的对价收购了B公司100的股权。20X4年8月31日，A、B两公司的资产负债表数据如下：单位：万元）A公司B公司（公允价值）现金502020应收账款450180150存货300200180固定资产净值1000300400短期借款500200200所有者权益1300500550则，9月1日A公司的会计处理：借：长期投资长期股权投资500资本公积或留存收益100贷：银行存款600,1.企业会计准则企业合并,例3：A公司于2006年3月10日对同一集团内某全资B公司进行了吸收合并，为进行该项企业合并，A公司发行了600万股普通股（每股面值1元）作为对价。合并日，A公司及B公司的所有者权益构成如下：,1.企业会计准则企业合并,A公司B公司股本3600万股本600万资本公积1000万资本公积200万盈余公积800万盈余公积400万未分配利润2000万未分配利润800万合计7400万合计2000万,1.企业会计准则企业合并,A公司应进行会计处理：借：净资产20000000贷：股本6000000资本公积14000000将B公司在合并前实现的留存收益1200万元自资本公积转入留存收益借：资本公积12000000贷：盈余公积4000000利润分配未分配利润8000000,1.企业会计准则企业合并,二、同一控制下企业合并的处理同一控制下企业合并：合并过程中发生的相关费用应计入当期损益，包括与企业合并直接相关的会计审计费用、法律咨询服务费用、评估费用等发行债券手续费、佣金权益性证券手续费等,第四节非同一控制下企业合并的会计处理一、确认与计量的基本要点二、购买方账务处理归纳,这里仅仅以对企业合并交易的确认与计量为讲解重点，而关于购买日合并财务报表的问题请参见第二章。,一、确认与计量的基本要点1。购买方取得的可辨认净资产按公允价值入账（吸收合并、新设合并）购买方取得的股权按合并成本入账（控股合并）2。购买方合并成本的计量（合并对价的公允价值与直接合并费用之和）3。购买方对合并成本与取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额之间的差额的处理,合并商誉的确认与计量负商誉计入当期损益,吸收合并、新设合并，在单独资产负债表中确认商誉控股合并，在合并资产负债表中确认商誉,支付资产、承担负债实施的企业合并：借：有关资产取得的被并方资产公允价值A商誉（或贷记营业外收入）差额F贷：有关负债承担的被并方负债公允价值B现金、库存商品等支付的合并对价的账面价值C出让资产损益*出让资产公允价值-账面价值E现金等实际发生的直接合并费用D,二、购买方账务处理归纳吸收合并、新设合并,*出让存货，出让资产损益通过“营业收入”账户反映；*出让固定资产、无形资产，出让损益计入“营业外收入”或“营业外支出”账户；*出让投资，出让损益计入“投资收益”账户。,发行权益性证券实施的企业合并：借：有关资产取得的被并方资产公允价值A商誉（或贷记营业外收入）差额F贷：有关负债承担的被并方负债公允价值B股本发行权益性证券的面值C资本公积股本溢价D现金等实际发生的直接合并费用E,二、购买方账务处理归纳吸收合并、新设合并,支付资产、承担负债实施的企业合并：借：长期股权投资A+B+C贷：现金、库存商品等支付的合并对价的账面价值A出让资产损益*出让资产公允价值-账面价值B现金等实际发生的直接合并费用C,二、购买方账务处理归纳控股合并,*出让存货，出让资产损益通过“营业收入”和“营业成本”账户反映；*出让固定资产、无形资产，出让损益计入“营业外收入”或“营业外支出”账户；*出让投资，出让损益计入“投资收益”账户。,发行权益性证券实施的企业合并：借：长期股权投资A+B+C贷：股本发行证券的面值A资本公积股本溢价B现金等实际发生的直接合并费用C,二、购买方账务处理归纳控股合并,例16：同一控制下企业合并的确认与计量,见教材【例111】【例116】,第五节企业合并的披露一、同一控制下企业合并的披露二、非同一控制下企业合并的披露,一、同一控制下企业合并的披露1参与合并企业的基本情况。2属于同一控制下企业合并的判断依据。3合并日的确定依据。4以支付现金、转让非现金资产以及承担债务作为合并对价的，所支付对价在合并日的账面价值；以发行权益性证券作为合并对价的，合并中发行权益性证券的数量及定价原则，以及参与合并各方交换有表决权股份的比例。5被合并方的资产、负债在上一会计期间资产负债表日及合并日的账面价值；被合并方自合并当期期初至合并日的收入、净利润、现金流量等情况。6合并合同或协议约定将承担被合并方或有负债的情况。7被合并方采用的会计政策与合并方不一致所作调整情况的说明8合并后已处置被合并方资产、负债的账面价值、处置价格等。,二、非同一控制下企业合并的披露1参与合并企业的基本情况。2购买日的确定依据。3合并成本的构成及其账面价值、公允价值及公允价值的确定方法。4被购买方各项可辨认资产、负债在上一会计期间资产负债表日及购买日的账面价值和公允价值。5合并合同或协议约定将承担被购买方或有负债的情况。6被购买方自合并日起至报告期末的收入、净利润、现金流量等情况。7商誉的金额及其确定方法。8因合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额计入当期损益的金额。9合并后已处置或拟处置被购买方资产、负债的账面价值、处置价格等。,案例分析,1、资料：2001年2月4日，A公司吸收合并了B公司，两公司采用的会计处理原则和会计年度均相同。具体方法为：A公司以2股，每股面值为1元的普通股换取B公司3股，每股面值为1元的普通股，在合并日A公司股票的公允价值是2.1元。有关A公司和B公司资产负债表的数据如下表所示：,要求：根据上述资料分别以购买法与权益结合法编制A公司吸收合并B公司的会计分录。,案例分析,2、X公司以公允价值为1500万元、账面价值为950万元的存货作为对价对Y公司进行吸收合并，购买日Y公司持有资产的情况如下：（单位：万元）账面价值公允价值固定资产600850长期投资550650长期借款350350股本600资本公积100留存收益100,案例分析,要求：根据上述资料分别以购买法与权益结合法编制X公司吸收合并Y公司的会计分录。,案例分析,3、甲公司为股份有限公司，A公司持有甲公司100%的股权，拥有乙公司100%的股权。2010年1月1日甲公司购买了乙公司100%的股权，支付现金1200万元。甲、乙公司的合并为控股合并，乙公司此后依然存在。在合并过程中，甲公司还另外支付与合并直接相关的审计费用、法律服务费用7万元。下表是甲公司和乙公司在2010年1月1日的资产负债表数据，其中，甲公司资本公积的数额全部为明细科目“股本溢价”的数额。,案例分析,案例分析,要求：（1）判断企业合并类型。（2）作出合并日甲公司的会计处理。,案例分析,4、甲公司于2011年3月31日取得乙公司70%的股权。合并中，甲公司支付的有关资产在购买日的账面价值与公允价值如表所示。,案例分析,案例分析,5、A公司于206年以2000万元取得B公司10%的股份，取得投资时B公司净资产的公允价值为18000万元。因能够对B公司施加重大影响，A公司对持有的该项投资采用权益法核算。207年，A公司另支付10000万元取得B公司50%的股份，从而能够对B公司实施控制。购买日B公司可辨认净资产公允价值为19000万元。B公司自206年A公司取得投资后207年进一步购买股份前实现的净利润为600万元（假定不存在需要对净利润进行调整的因素），未进行利润分配，也未发生其他影响所有者权益变动的交易事项。A公司按净利润的10%提取法定盈余公积。要求：（1）计算购买日A公司应确认取得的对B公司的合并成本；（2）计算达到企业合并时应确认的商誉；,复习思考题,什么是企业合并？什么是同一控制下的企业合并？什么是非同一控制下的企业合并？企业合并的方式有哪些？什么是购买法？什么是权益结合法？如何理解购买法和权益结合法对会计信息的不同影响？,本章小结,收购合并的动机和效应是一个复杂的理论课题，一般地讲，主要有五方面的原因影响企业的收购与合并；企业合并的会计处理方法分为购买法和权益结合法。这两种方法各自有不同的特点和应用范围，在处理同一企业合并时不可相互替代。,第二章合并会计报表（上）,第一节合并会计报表概述一、有关概念,母公司：指对其他企业拥有控制权的企业。子公司：指被另一企业所控制的企业。,全资子公司：母公司拥有100%有表决权股份的子公司。,非全资子公司：母公司拥有以上但不足100%有表决权股份的子公司。,少数股权：子公司所有者权益中不属于母公司拥有的份额。,少数股东损益：指子公司在一定会计期间内实现的的损益中不属于母公司的份额。损益中不属于母公司的份额。损益中不属于母公司的份额。,个别会计报表：是由母公司、子公司分别编制的本单位自身的会计报表。合并会计报表：是由母公司编制的综合反映由母、子公司组成的企业集团的财务状况、经营成果以及现金流量情况的会计报表。特别需要强调的是：合并会计报表是以母、子公司个别会计报表为基础编制的。,二合并财务报表的特点,合并财务报表与单独财务报表相比合并财务报表与汇总财务报表相比,反映的对象不同编制主体不同编制基础不同编制方法不同,编制目的不同编制主体不同确定编报范围的依据不同编制方法不同,三、合并会计报表与投资的关系,（一）从与传统的投资分类来看,短期投资情况下不需要编制合并报表长期债权投资情况下不需要编制合并报表长期股权投资是编制合并报表的前提条件，但是编制合并报表的必要条件是：投资企业与被投资企业存在控制与被控制关系。,三、合并会计报表与投资的关系,（二）从现行准则对投资的分类来看,交易性投资有至到期投资可供出售投资长期股权投资（不存在控制关系）长期股权投资（存在控制关系）,投资方不需要对被投资方的财务报表予以合并,投资方需对被投资方的财务报表予以合并,四、合并会计报表与合并方式的关系,（一）吸收合并（二）创立合并（三）控股合并,不存在编制合并报表的问题,不存在编制合并报表的问题,既编制股权取得日的合并报表，也编制股权取得日后各期的合并报表,五、合并会计报表的种类,（一）按编制时间及目的不同进行的分类（二）按反映的具体内容不同进行的分类,股权取得日的合并报表股权取得日后的合并报表,合并资产负债表合并利润表合并所有者权益变动表合并现金流量表,第二节合并范围,合并范围,含义：是指纳入合并报表的企业范围,正确界定合并范围的意义：完善合并会计的理论体系避免实务中的主观随意性提高合并报表信息相关性,确定基础：控制,具体界定：母公司的全部子公司,重点问题如下,合并会计报表的合并理论合并会计报表的合并理论是指应当站在怎样的立场上来认识母公司与子公司的关系，从而合理的确定合并的范围和合并的方法。,在编制合并会计报表时，就如何看待少数股权的性质，以及如何对其进行会计处理，国际会计界形成了三种编制合并会计报表的合并理论，即所有权理论、经济实体理论和母公司理论。同学们要注意把握这三种不同理论的要点。,理论要点,所有权理论：认为母子公司之间的关系是拥有与被有的关系，合并会计报表反映母公司股东所拥有的经济资源。,实体理论：认为编制合并会计报表是为了满足合并主体全体股东的信息需求。因此，控股股东和少数股东都是企业集团的股东。,母公司理论：认为编制合并会计报表的目的是为了满足母公司股东的信息需求，反映母公司的股东所控制的经济资源。,报表的合并采用比例合并法,报表的合并采用全面合并法,美国和英国合并会计报表实务中，采用的主要是母公司理论。国际会计准则委员会制定发布的有关合并会计报表的准则，也要求使用母公司理论。我国关于合并会计报表的暂行规定中采用的也是母公司理论。而在合并会计报表实务中，往往不是单纯运用某一种合并理论，而是将上述理论结合起来运用。同学们要注意：在我国使用母公司理论时，在“合并资产负债表”上，“少数股东权益”既不作为负债，也不作为所有者权益，而是作为一个单独项目列示于负债与所有者权益之间；在“合并利润表”上，“少数股东应享损益”作为合并收益的一个扣减项目处理。,编制合并会计报表的基本条件二、统一母、子公司的报表决算日和会计期间统统一母公司与子公司采用的会计政策一统一母、子公司的编报货币另一重要的基本条件是：对子公司的股权投资采用权益法进行核算。,合并会计报表范围的确定：确定合并会计报表的合并范围，也就是确定哪些子公司应包括在合并会计报表的编报范围之内，哪些不应包括。它是正确编制合并会计报表的前提，取决于编制合并会计报表所运用的合并理论。由于我国采用的是母公司理论，所以，在会计实务中对应纳入和不纳入合并范围的子公司的界定是以是否实质上存在控制为标志。,纳入合并范围的子公司,直接持有50%以上有表决权股份,间接持有50%以上有表决权股份,直接和间接合计拥有50%以上表决权股份,母公司拥有50%以上股份的子公司,根据章程或协议，有权控制子公司的财务和经营政策。,有权任免董事会等类似权利机构的多数成员。,通过与其他投资者之间的协议，而持有半数以上表决权。,在董事会或类似权利机构会议上有半数以上表决权。,母公司通过其他方式实质上拥有控制权的子公司,不应纳入合并范围的子公司主要指母公司虽拥有半数以上的表决权股份，但不能有效地对其实施控制，或者对其控制权受到限制的子公司。具体包括以下6种情况：1、已准备关停并转的子公司。2、按照破产程序，已宣告被清理整顿的子公司。3、已宣告破产的子公司。4、准备近期售出而短期持有半数以上有表决权股份的子公司。5、非持续经营的所有者权益为负数的子公司。6、受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到限制的境外子公司。,第三节合并日合并会计报表的编制方法,关于合并会计报表的具体作法，特别强调如下：编制合并会计报表的直接依据，不是账薄记录，而是纳入合并范围的母子公司的个别会计报表，即“以表编表”。这一点同学们务必注意，它是理解抵销分录的关键。有关的抵销分录，只在工作底稿中编制，不必登入会计账簿。而且合并资产负债表、合并利润表及合并利润分配表的编制均在一张工作底稿中完成。由于编制合并工作底稿，是编制合并会计报表的关键。所以，同学们一定要熟练掌握其编制方法。格式见教材P.。底稿中的关键是抵销分录的编制，即会做抵销分录，合并工作底稿的编制问题也就解决了。,（一）以单独报表为基础（二）一体性原则（三）重要性原则,一、合并报表的编制原则,（一）统一会计政策（二）统一会计期间（三）提供必备资料,二、编制合并报表的基础工作,注意：,还要将母公司单独报表中以成本法反映的数据，按权益法进行调整。也可以将此项工作在后面将要提到的工作底稿中进行。,三、合并会计报表的编制程序,计算合并数,开设工作底稿,将单独报表数据过入工作底稿,编制调整与抵销分录,加计合计数,将工作底稿合并数栏数据抄入各合并报表,第四节股权取得日合并报表的编制,一、同一控制下企业合并的股权取得日合并报表二、非同一控制下企业合并的股权取得日合并报表,一、同一控制下企业合并的股权取得日合并报表,（一）同一控制下企业合并的合并日，什么情况下需要编制合并财务报表？（二）应该编制哪些合并财务报表？（三）合并日合并财务报表应注意什么问题？,（一）需要编制合并财务报表的情况,如果同一控制下的企业合并形成母子公司关系的，母公司应当编制合并日的合并财务报表。,也就是说，吸收合并的情况下不需要编制合并财务报表，只有控股合并的情况下，才需要编制合并日的合并财务报表。,（二）应该编制的合并财务报表种类,合并中形成母子公司关系的，母公司应当编制合并日的合并资产负债表、合并利润表及合并现金流量表。,怎么编制？,注意：无论是否期中合并，期初至今的动态报表也要编因为：将企业合并视为权益之联合。,（三）合并日合并财务报表应注意的问题,在编制合并资产负债表时：被合并方的各项资产、负债，应按其账面价值计量；如果被合并方采用的会计政策与合并方不一致，应按照合并方才用的会计政策进行调整，以调整后的账面价值计量。,结论：应对合并方与被合并方的资产、负债按照一致会计政策下的账面价值予以合并。,抵销分录,借：股本子公司报告价值资本公积子公司报告价值留存收益子公司报告价值贷：长期股权投资母公司对子公司投资报告价值少数股东权益子公司股东权益于少数股东持股比例之乘积,调整分录,借：资本公积子公司留存收益报告价值与母公司持股比例之乘积贷：盈余公积子公司报告价值与母公司持股比例之乘积未分配利润子公司报告价值与母公司持股比例之乘积,合并利润表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日所发生的收入、费用和利润，即合并日合并利润表要反映本期合并前的实现净利润情况；被合并方在合并前实现的净利润，应当在合并利润表中单列项目反映。,（三）合并日合并财务报表应注意的问题,合并现金流量表：应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日的现金流量，即合并日合并现金流量表要反映本期合并前的现金流动情况。,（三）合并日合并财务报表应注意的问题,二、非同一控制下企业合并股权取得日的合并报表,（一）什么情况下母公司应当编制购买日的合并财务报表,（二）需要编制哪些合并报表,（三）编制要点,（一）需要编制合并财务报表的情况,如果非同一控制下的企业合并形成母子公司关系的，母公司应当编制购买日的合并财务报表。,也就是说，吸收合并的情况下不需要编制合并财务报表，只有控股合并的情况下，才需要编制购买日的合并财务报表。,（二）需要编制哪些合并报表,只编制购买日的合并资产负债表,为什么不需要编制购买日的合并利润表和合并现金流量表？,（三）购买日合并资产负债表的编制要点,被购买方各项可辨认净资产以公允价值列示合并商誉的列报留存收益的调整,注意：合并商誉与合并价差的区别,母公司合并成本与取得的子公司可辨认净资产公允价值份额的差额的处理,体现实体理念的要求,被购买方可辨认净资产账面价值500万,被购买方可辨认净资产公允价值520万,购买方支付的合并对价550万,净资产增值20万,商誉30万,合并价差50万,合并报表比较,假定只是固定资产的评估增值,例21：购买方购买被购买方100股权,(四)、按高于子公司净资产的公允价值购入：由于：母公司的投资成本子公司净资产的账面价值从而形成借方“合并价差”。所以，其抵销分录为：借：实收资本资本公积盈余公积未分配利润资产增值商誉贷：长期股权投资,(五)、按低于净资产公允价值购入：由于：母公司的投资成本子公司净资产的账面价值从而形成借方“合并价差”。所以，其抵销分录为：借：实收资本资本公积盈余公积未分配利润资产增值商誉贷：长期股权投资少数股东权益子公司股东权益公允价值与少数股东持股比例之乘积,(七)、按低于净资产公允价值购入：由于：母公司的投资成本子公司净资产的公允价值从而形成“合并价差”，包括资产增值及营业外收入。所以其抵销分录为：借:实收资本资本公积盈余公积未分配利润资产增值贷:长期股权投资少数股东权益子公司股东权益公允价值与少数股东持股比例之乘积营业外收入,表例11原会计制度下合并日合并财务报表工作底稿（简）,项目,单独报表,抵销分录,合并数,母公司,子公司,借,贷,流动资产,固定资产,长期股权投资,合并价差,负债,股东权益,300,200,800,600,550,0,600,300,1050,500,500,550,50,500,1400,0,50,900,1050,表例12新准则下合并日合并财务报表工作底稿（简）,项目,单独报表,抵销分录,合并数,母公司,子公司,借,贷,流动资产,固定资产,长期股权投资,商誉,负债,股东权益,300,200,800,600,550,0,600,300,1050,500,500,550,20,500,1420,0,30,900,1050,30,例22：购买方支付450万元取得被购买方80的股权。即：,被购买方可辨认净资产账面价值500万,被购买方可辨认净资产公允价值520万,购买方取得80股权所付对价450万,则,表例21原会计制度下合并日合并财务报表工作底稿（简）,项目,单独报表,抵销分录,合并数,母公司,子公司,借,贷,流动资产,固定资产,长期股权投资,合并价差,负债,股东权益,400,200,800,600,450,0,600,300,1050,500,500,450,100,500,1400,0,50,900,1050,少数股东权益,50,100,表例22母公司观下合并日合并财务报表工作底稿（简）,项目,单独报表,抵销分录,合并数,母公司,子公司,借,贷,流动资产,固定资产,长期股权投资,商誉,负债,股东权益,400,200,800,600,450,0,600,300,1050,500,500,450,100,500,1416,0,34