《长期股权投资》PPT课件.ppt

长期股权投资的会计核算及其与税法差异分析,长期股权投资相关概念界定长期股权投资初始计量上的差异分析长期股权投资持有期间差异分析长期股权投资处置时的差异分析案例分析,一长期股权投资相关概念界定,定义:是指企业长期持有,按所持股份比例享有被投资单位权益并承担相应责任的投资.其目的在于通过股权投资控制被投资单位,或对被投资单位施加影响,或为长期盈利,或为了与被投资单位建立密切关系,以分散经营风险.(与金融资产相区分)内容:根据企业会计准则第2号长期股权投资的规定,包括（1）企业持有的能够对被投资单位实施控制的权益性投资，即对子公司投资；（2）企业持有的能够与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资，即对合营企业投资；（3）企业持有的能够对被投资单位施加重大影响的权益性投资，即对联营企业投资；4）企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场上没有报价且公允价值不能可靠计量的权益性投资。,长期股权投资的形成方式:,企业合并形成的长期股权投资,企业合并以外的方式形成的长期股权投资,同一控制下企业合并,非同一控制下企业合并,以支付现金的方式取得,以发行权益性证券取得,投资者投入的方式取得,以债务重组、非货币性资产交换取得,二、长期股权投资初始计量上的差异分析,（一）会计上：长期股权投资在取得时，按照初始投资成本入账。初始投资成本的确定办法如下：C:DocumentsandSettingsAdministrator桌面长期股权投资的会计核算及其与税法差异分析.docx（二）税法上的规定中华人民共和国企业所得税法实施条例企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础。前款所称历史成本，是指企业取得该项资产时实际发生的支出。,第七十一条企业所得税法第十四条所称投资资产，是指企业对外进行权益性投资和债权性投资形成的资产。企业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本，准予扣除。投资资产按照以下方法确定成本：（一）通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本；（二）通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。差异分析：长期股权投资在取得时，与税法的差异主要体现在两方面：1、同一控制企合并取得时，会计上按合并时被投资单位所有者权益账面价值的份额作为投资成本，,而税法上以购买价款或资产的公允价值和支付的相关税费为成本，这样的话，长期股权投资的计税基础与账面价值形成暂时性差异，如果账面价值大于计税基础，为应纳税暂时性差异；反之则为可抵扣暂时性差异。对于相关直接费用计入管理费用，于税前扣除。但是税法上已计入长期股权投资的成本中，所以需要调增应纳税所得额。2、非货币性资产交换取得的长期股权投资：1）以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本；（2）不具有商业实质或交换设计资产的公允价值不能可靠计量的非货币资产交换，应当按照换出资产的账面价值减去收到的补价或加上支付的补价,再加上相关税费做为换入资产的成本。税法中规定在投资交易发生时，将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两笔经济业务进行所得税处理，并按规定确认资产转让所得或损失。即：第一笔是以公允价值销售非货币资产业务，将非货币资产的公允价,值作为非货币资产的转让收入，将其公允价值与账面价值及已提的减值准备之和的差额确认为非货币资产的转让所得，计入当期的应纳税所得额或在随后不超过5个纳税年度内平均摊销到各年度的应纳税所得额中。第二笔是投资业务，即以非货币性资产的公允价值加上相关税费并考虑补价因素，作为投资的计税成本。国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知假定A公司以账面价值为700万，公允价值为1000万的库存商品对B公司投资。借长期股权投资870万贷库存商品700万应交税费销项税额170万,纳税调整：1.调整转让所得=1000700=300万2.调整股权投资计税基础为1170万。实施条例第25条：企业发生非货币性资产交换,应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务。如果采用公允价值计量，会计处理为：借长期股权投资1170万贷主营业务收入1000万应交税费销项税额170万借主营业务成本700万贷库存商品700万则不需要进行纳税调整。,三、长期股权投资持有期间差异分析,成本法与权益法核算范围的划分,（一）成本法,会计核算核算要点：除非追加或减少投资，长期股权投资账户的账面价值一般不改变。收到的股利直接记入投资收益，被投资企业的盈亏也不影响投资的账面价值。同一控制下，初始投资成本为合并日取得被合并方所有者权益账面价值的份额。非同一控制下企业合并以及对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场上没有报价且公允价值不能可靠计量的权益性投资，初始投资成本为付出资产的公允价值。,采用成本法核算的长期股权投资，除取得投资时实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润外，投资企业应当按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益，不再划分是否属于投资前和投资后被投资单位实现的净利润。企业按照上述规定确认自被投资单位应分得的现金股利或利润后，应当考虑长期股权投资是否发生减值。在判断该类长期股权投资是否存在减值迹象时，应当关注长期股权投资的账面价值是否大于享有被投资单位净资产（包括相关商誉）账面价值的份额等类似情况。出现类似情况时，企业应当按照企业会计准则第8号资产减值对长期股权投资进行减值测试，可收回金额低于长期股权投资账面价值的，应当计提减值准备。,会计分录：投资时：借：长期股权投资贷：银行存款被投资单位宣告分派红利时：借：应收股利贷：投资收益提取减值准备时：借：资产减值损失贷：长期股权投资减值准备,差异分析：减值准备税法不允许扣除。会计准则对提取的准备金不允许在价值回升时冲销，只能在处置时转销。未发放股利或被投资企业发生亏损则不做账。如果取得红利中有被投资单位用投资前已产生的利润进行分配，会计上按冲减投资成本处理。借：应收股利贷：长期股权投资差异分析：会计不确认为投资收益，但税法规定应确认为收益实现。,【例题】甲公司于208年4月10日取得乙公司6%股权，成本为12000000元。209年2月6日，乙公司宣告分派利润，甲公司按照持股比例可取得100000元。假定甲公司在取得乙公司股权后，对乙公司的财务和经营决策不具有控制、共同控制或重大影响，且该投资不存在活跃的交易市场、公允价值无法可靠取得。乙公司于209年2月12日实际分派利润。甲公司应进行的会计处理为：借：长期股权投资乙公司12000000贷：银行存款12000000借：应收股利100000贷：投资收益100000借：银行存款100000贷：应收股利100000,（二）权益法,1.含义权益法，是指投资以初始投资成本计量后，在投资持有期间根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。2.适用范围对被投资单位具有共同控制或具有重大影响。3.明细科目设置下设“投资成本”、“损益调整”、“其他权益变动”等三级明细科目。4、会计核算,(1)初始投资成本的调整长期股权投资的初始投资成本与投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额存在差额的，大于的不调整，小于的要调整。长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；例题：甲企业以银行存款4200万元对乙企业进行长期股权投资，取得乙企业40%的股权，采用权益法核算。股权投资日被投资方可辨认净资产的公允价值1亿元。借：长期股权投资4200贷：银行存款4200,税收调整：此种情况下会计成本与计税基础不存在差异。长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。例：甲企业以银行存款3900万元对乙企业进行长期股权投资，取得乙企业40%的股权，采用权益法核算。股权投资日被投资方可辨认净资产的公允价值1亿元。借：长期股权投资4000贷：银行存款3900营业外收入100税收调整：此种情况下会计成本与税法的计税基础存在差异。账面价值4000，计税基础3900，产生应纳税暂时性差异。,(2)投资损益的确认权益法下投资账户账面价值反映的是，投资者与对方所有者权益中占有的实际份额，而不是原始投资额，被投资企业所有者权益的增减变动均会引起投资企业投资账户价值的相应变化。投资企业应按照应享有或应分担的被投资单位实现的净利润或发生净亏损的份额(法规或章程规定不属于投资企业的净损益除外),调整长期股权投资的账面价值,并确认为当期投资损益.根据被投资单位实现的净利润或经调整的净利润计算应享有的份额借：长期股权投资损益调整贷：投资收益亏损时，编制相反会计分录,在确认应享有或应分担被投资单位的净利润或净亏损时,在被投资单位账面净利润的基础上,应考虑以下因素进行适当调整:（1)如果取得投资时被投资单位有关资产、负债的公允价值与其账面价值不同的，投资企业在计算确认投资收益时，需要对被投资单位的净利润进行适当调整加以确定。例:取得投资时以被投资单位固定资产、无形资产的公允价值为基础计提的折旧额为10万元，而被投资单位按账面价值已计提的折旧额8万元，本年被投资单位实现的净损益为80万元，持股比例是30%，那么确认投资收益时要对净损益进行调整（80-2=78），借：长期股权投资23.4（=7830%）贷:投资收益23.4,（2）内部交易的抵销投资企业在采用权益法核算确认投资收益时，应抵销与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益。当该未实现内部交易损益体现在投资方或其联营企业、合营企业持有的资产账面价值中时，相关的损益在计算确认投资损益时应予抵销。例:A公司于2009年1月取得B公司30%有表决权股份,能够对B公司施加重大影响.假定取得投资时,B公司各项可辨认资产、负债的公允价值与账面价值相同。2008年8月20日，B公司将其成本为800万元的商品以1000万元的价格出售给A公司，A公司将其作为存货。至2009年12月31日，A公司将上述商品对外销售40%，2010年实现净利润2200元。A公司会计处理：,2009年内部交易存货中未实现内部销售利润=（1000-800）60%=120万元，应确认的投资收益=（2000-120）30%=564万元借：长期股权投资-B公司（损益调整）564贷:投资收益564A公司2009年如需要编制合并报表,由于该未实现内部交易体现在投资企业持有存货的账面价值中,应在合并报表中作以下调整:借:长期股权投资B公司（损益调整）36(=20060%30%）贷：存货36,2010年内部交易损益已经实现，将原来未确认的内部交易损益计入投资收益。2010年应确认的投资收益=（2200+120）30%=696万元借：长期股权投资-B公司（损益调整）696贷:投资收益696上例中，若改为A公司将成本为80万元的商品以1000万元的价格出售给B公司，B公司将其作为存货，其他条件不变，则A公司的会计处理如下：2009年内部交易存货中未实现内部销售利润=（1000-800）60%=120万元，应确认的投资收益=（2000-120）30%=564万元,借：长期股权投资-B公司（损益调整）564贷:投资收益564A公司2009年如需要编制合并报表,应在合并报表中作以下调整:借：营业收入180（=100060%30%）贷：营业成本144（=80060%30%）投资收益362010年内部交易损益已经实现，将原来未确认的内部交易损益计入投资收益。2010年应确认的投资收益=（2200+120）30%=696万元借：长期股权投资-B公司（损益调整）696贷:投资收益696,（3）合营方向合营企业投出或出售非货币性资产的相关损益，应当按照以下原则处理：第一，符合下列情况之一的，合营方不应确认该类交易的损益：与投出非货币性资产所有权有关的重大风险和报酬没有转移给合营企业；投出非货币性资产的损益无法可靠计量；投出非货币性资产交易不具有商业实质。这个规定实际上就是非货币性资产交易换入资产按账面价值入账的情形。【例如】甲公司与乙公司共同投资于丙公司，各持股比例50%，共同控制丙公司。2009年1月1日甲公司投出厂房，该厂房的账面原值2000万元，已提折旧500万元，公允价值无法确定，甲公司账务处理如下：借：固定资产清理1500累计折旧500贷：固定资产2000借：长期股权投资丙公司1500贷：固定资产清理1500,第二，合营方转移了与投出非货币性资产所有权有关的重大风险和报酬并且投出资产留给合营企业使用，应在该项交易中确认归属于合营企业其他合营方的利得和损失。交易表明投出或出售非货币性资产发生减值损失的，合营方应当全额确认该部分损失。第三，在投出非货币性资产的过程中，合营方除了取得合营企业的长期股权投资外还取得了其他货币性或非货币性资产，应当确认该项交易中与所取得其他货币性、非货币性资产相关的损益（3）被投资单位宣告发放现金股利或利润自被投资单位分得的现金股利或利润未超过已经确认的投资收益，应抵减长期股权投资的账面价值。被投资单位分得的现金股利或利润超过已经确认的损益调整的部分应视同投资成本的收回,冲击长期股权投资的账面价值。,借：应收股利贷：长期股权投资损益调整【未超过已经确认的损益调整的部分】长期股权投资成本【差额】（2）被投资方亏损时借：投资收益贷：长期股权投资（应承担的亏损）注意：在处理过程中，如果投资时被投资方存在可辨认资产公允价值和账面价值的差额，则也应按照公允价值调整净亏损，按照调整后的净亏损乘以持股比例计算确定投资损失。对于投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益，也要作相应的调整。如果被投资方发生巨额亏损，投资企业确认被投资单位发生的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益（如长期应收款）减记至零为限，如果还有额外承担的义务，,则在符合预计负债确认条件时应确认预计负债。如果还存在未确认的亏损，则应在备查簿中登记。借：投资收益贷：长期股权投资长期应收款预计负债若以后被投资方实现盈利，那么应按与上述相反的方向进行恢复。即先弥补备查簿中登记的未确认亏损，然后冲减预计负债、恢复长期应收款，最后恢复长期股权投资。借：预计负债长期应收款长期股权投资贷：投资收益,（4）“其他权益变动”明细科目的会计处理投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，应当调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益。在持股比例不变的情况下，被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，企业按持股比例计算应享有的份额，借记或贷记“长期股权投资其他权益变动”科目，贷记或借记“资本公积其他资本公积”科目。（5）股票股利的处理：投资企业不做帐务处理，但应于除权日注明所增加的股数。（三）长期股权投资的减值：按成本法核算的，在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，按金融工具确认和计量准则规定，比较账面价值和现值。其他形式下的长期股权投资减值，按照资产减值准则的规定，比较账面价值和可收回金额。长期股权投资提取减值准备后，在以后期间不允许转回。,（四）持有期间的差异分析税法规定：在权益法下，年末投资企业根据被投资企业的利润表调增“长期股权投资”账面价值和投资收益，但税法应调减纳税所得;在次年宣告分派股利时，会计冲减投资账面成本，未核算投资收益，但应调增纳税所得；同时，投资的初始计税基础不变。其他权益变动情况下，投资的初始计税基础也不改变。股息、红利等权益性投资收益，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现。企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。,被投资企业分配给投资方企业的全部货币性资产和非货币性资产(包括被投资企业为投资方企业支付的与本身经营无关的任何费用)，应全部视为被投资企业对投资方企业的分配支付额。除另有规定者外，不论企业会计账务中对投资采取何种方法核算，被投资企业会计账务上实际做利润分配处理(包括以盈余公积和未分配利润转增资本)时，投资方企业应确认投资所得的实现。企业取得的股票，按股票票面价值确定投资所得。被投资企业对投资方的分配支付额，如果超过被投资企业的累计未分配利润和累计盈余公积金而低于投资方的投资成本的，视为投资回收，应冲减投资成本；超过投资成本的部分，视为投资方企业的股权转让所得，应并入企业的应纳税所得，依法缴纳企业所得税。,被投资企业发生的经营亏损，由被投资企业按规定结转弥补；投资方企业不得调整减低其投资成本，也不得确认投资损失。长期股权投资减值损失不允许在税前扣除企业的股权投资所得是指企业通过股权投资从被投资企业所得税后累计未分配利润和累计盈余公积金中分配取得股息性质的投资收益。凡投资方企业适用的所得税税率高于被投资企业适用的所得税税率的，除国家税收法规规定的定期减税、免税优惠以外，其取得的投资所得应按规定还原为税前收益后，并入投资企业的应纳税所得额，依法补缴企业所得税。（五）长期股权投资核算方法的转换,（四）长期股权投资处置时的差异分析1、会计处理处置长期股权投资，核心问题是确定转让损益：应将长期股权投资账面价值与实际取得价款的差额，计入当期损益（投资收益）。处置时的账务处理是：借：银行存款（收到的价款）长期股权投资减值准备贷：长期股权投资投资收益权益法核算的长期股权投资，处置时还应将资本公积转入投资收益。,2、税法上的规定（1）企业股权投资转让所得或损失是指企业因收回、转让或清算处置股权投资的收入减除股权投资成本后的余额。企业股权投资转让所得应并入企业的应纳税所得，依法缴纳企业所得税。被投资企业对投资方的分配支付额，如果超过被投资企业的累计未分配利润和累计盈余公积金而低于投资方的投资成本的，视为投资回收，应冲减投资成本；超过投资成本的部分，视为投资方企业的股权转让所得，应并入企业的应纳税所得，依法缴纳企业所得税。,（2）被投资企业发生的经营亏损，由被投资企业按规定结转弥补；投资方企业不得调整减低其投资成本，也不得确认投资损失。（3）企业因收回、转让或清算处置股权投资而发生的股权投资损失，可以在税前扣除，但每一纳税年度扣除的股权投资损失，不得超过当年实现的股权投资收益和投资转让所得，超过部分可无限期向以后纳税年度结转扣除。(4)税法应按照处置长期股权投资的计税基础确认转让收益。国税函【2010】79号：三、关于股权转让所得确认和计算问题。企业转让股权收入，应于转让协议生效、且完成股权变更手续时，确认收入的实现。转让股权收入扣除为取得该股权所发生的成本后，为股权转让所得。企业在计算股权转让所得时，不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。,(5)根据国家税务总局关于印发企业资产损失税前扣除管理办法的通知（国税发200988号）的规定，企业发生的投资（转让）损失应按实际确认或发生的当期扣除，填报企业所得税年度纳税申报表附表三“纳税调整明细表”相关行次。采用权益法核算的长期股权投资，原计入资本公积中的金额，在处置时亦应进行结转，将与所出售股权相对应的部分在处置时自资本公积转入当期损益。,(五)案例分析207年1月1日，F公司支付银行存款2000万元，取得H公司40%的股份，并准备长期持有。股权投资日H公司可辨认净资产的公允价值为5500万元，其中甲商品的账面价值为600万元，公允价值为1000万元，H公司除甲商品以外的其他资产和负债的公允价值与账面价值相等。因为F公司能够对H公司实施重大影响，所以F公司以权益法核算该项投资。1、会计：投资准则规定，长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。,F公司应作如下账务处理：借：长期股权投资H公司22000000(5500000040%)贷：银行存款20000000营业外收入2000000差异分析：在不存在关联交易的前提下，长期股权投资的计税成本应当等于付出资产的公允价值。因此，本例F公司应当调减207年度应纳税所得额200万元，同时应当确认长期股权投资的计税成本为2000万元(2200200)。2、207年3月20日，H公司宣告发放206年度现金股利300万元（F公司应得120万元）。,会计：对被投资单位宣告分派的利润或现金股利，投资企业应当相应减少长期股权投资的账面价值。F公司应作如下账务处理：借：应收股利1200000贷：长期股权投资H公司1200000差异分析：根据国税发2000118号文件的规定，本例F公司应确认股权持有收益(股息性所得)120万元，即应当调增207年度应纳税所得额120万元。F公司该项长期股权投资的会计成本为2080万元(2200120)，计税成本仍为2000万元(2080200120)。3、207年度，H公司实现净利润700万元，其中F公司取得投资时的甲商品，有50%已经对外出售。,会计：投资企业取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。投资企业在确认应享有被投资单位净损益的份额时，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产和负债的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认。H公司调整后的净利润=700(1000600)50%500(万元)。F公司在208年度应作如下账务处理：借：长期股权投资H公司2000000(500000040%)贷：投资收益2000000差异分析：被投资企业税后利润分配是税法确认股权投资持有收益的唯一依据，因此，F公司应当调减208年度应纳