债务重组(20).ppt

高级财务会计,主讲教师：王宁宁,上课纪律：1、不允许迟到早退；2、不允许课上私自离开教室；3、不允许进行与听课无关的活动；,成绩结构：平时作业：20%期中考试：10%期末考试：70%关于出勤：不加分，倒扣分,了解高级财务会计及课程目的：课程体系图：,本门课程主要围绕会计学的一个分支财务会计中的高端业务部分进行讲解，是一门非常重要的专业课！,学习难点：1.业务种类多；2.需要较为坚实的会计基础，尤其是与中财联系紧密；3.相对中财而言，需要更深的理解能力来驾驭这门课程。,好处是各业务之间的相对独立，不影响学习,学习突破点：1.提前复习中财有关的内容；2.认真听讲，反复阅读教材，课后总结，多做练习题；3.与企业案例或实践活动结合学习；4.查阅上市公司案例。,教材及推荐教材：使用教材：杨良，高级财务会计，2015年1月推荐教材：1.刘永泽，傅荣,高级财务会计(第4版),东北财经大学出版社,2014年7月2.傅荣,高级财务会计(第2版),中国人民大学出版社,2014年11月,3.中注协,2014或2015年注册会计师考试教材会计,中国财政经济出版社,2014年3月4.中华会计网校梦想成真:2014年注册会计师考试应试指导及全真模拟测试会计5.北大东奥轻松过关1:2014年注册会计师考试应试指导及全真模拟测试会计,推荐网站：1.中国注册会计师协会2.中华人民共和国财政部3.证监会4.巨潮资讯网5.上海、深圳证券交易所,第一章债务重组,第二章外币业务会计,第三章所得税会计,第四章租赁会计,第五章企业合并,第六章合并财务报表,目录,目录,第一章债务重组,本章结构,学习目标：了解债务重组的原因、债务重组日的确定；掌握债务重组的概念、各种债务重组业务债权人和债务人的会计处理；了解债务重组的信息披露；,本章重点：1.债务重组业务产生的原因；2.各种重组业务债权人和债务人的会计处理；3.债务重组对债权人和债务人损益的影响；本章难点：1.对债权转股权的重组业务的理解；2.混合重组的会计处理；3.债权人在重组前已经对相应债权计提减值的处理。,一、债务重组的概念债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。,第一节债务重组概述,强调：债务重组涉及债权人与债务人，对债权人而言，为“债权重组”，对债务人而言，为“债务重组”。为便于表述，统称为“债务重组”。,债务人发生财务困难，是指因债务人出现资金周转困难、经营陷入困境或者其他原因，导致其无法或者没有能力按原定条件偿还债务。,要点1：债务人发生财务困难,前提条件,这是“结果”或“后果”,债权人作出让步，是指债权人同意发生财务困难的债务人现在或者将来以低于重组债务账面价值的金额或者价值偿还债务。“债权人作出让步”的情形包括：债权人减免债务人部分债务本金或者利息、降低债务人应付债务的利率等。,要点2：债权人作出让步,实质,赔,从该定义可以看出，债务重组强调了债务人处于财务困难的前提条件，并突出了债权人做出让步的实质，从而排除了债务人未处于财务困难条件下的债务重组、处于清算或改组时的债务重组、以及虽然修改了债务条件，但实质上债权人并未作出让步的债务重组事项，如在债务人发生财务困难时，债权人同意债务人用等值库存商品抵偿到期债务，但不调整偿还金额，实质上债权人并未作出让步，不属于债务重组准则规范的内容。也就是说，债务人发生财务困难和债权人作出让步是债务重组的基本特征。,下列情况不能按债务重组进行会计处理：在正常交易中，企业以非现金资产抵偿债务；债权人受偿的现金、非现金资产或债权转为股权的公允价值等于或大于重组债权的账面价值；债务人发行的可转换债券按正常条件转为股权；债务人破产清算时发生的债务重组；债务人改组，债权人将债权转为对债务人的股权投资；债务人以借新债偿还旧债；企业重组。,内容1,内容2,内容3,内容4,二、债务重组方式,债务重组方式,以资产清偿债务,债务转为资本,混合重组,修改其他债务条件,（一）以资产清偿债务以资产清偿债务，是指债务人转让其资产给债权人以清偿债务的债务重组方式。债务人通常用于偿债的资产主要包括现金及非现金资产，主要有：现金、债券投资、股权投资、存货、固定资产、无形资产等。这里所指的现金，包括库存现金、银行存款和其他货币资金。,从会计平衡等式角度如何理解？,（二）将债务转为资本将债务转为资本，是指债务人将债务转为资本，同时，债权人将债权转为股权的债务重组方式。债务转为资本时，对股份有限公司而言，是将债务转为股本，对其他企业而言，是将债务转为实收资本。其结果是，债务人因此而增加股本（或实收资本），债权人因此而增加长期股权投资等。,从会计平衡等式角度如何理解？,（三）修改其他债务条件修改其他债务条件，是指修改不包括上述两种情形在内的债务条件进行债务重组的方式，如减少债务本金、降低利率、免去应付未付的利息、延长偿还期限等。,（四）以上三种方式的组合（混合重组）以上三种方式的组合是指采用以上三种方式共同清偿债务的债务重组方式，也称混合重组方式。例如，以转让资产清偿某项债务的一部分，另一部分通过修改其他债务条件进行债务重组。组合的方式主要有：,？,债务的一部分以资产清偿，另一部分则转为资本；债务的一部分以资产清偿，另一部分则修改其他债务条件；债务的一部分转为资本，另一部分则修改其他债务条件；债务的一部分以资产清偿，一部分转为资本，另一部分则修改其他债务条件。,【多选题】2010年8月31日，甲公司应收乙公司的一笔货款100万元到期，由于乙公司发生财务困难，该笔货款预计短期内无法收回。该公司已为该项债权计提坏账准备10万元。当日，甲公司就该债权与乙公司进行协商。下列协商方案中，属于甲公司债务重组的有（）。A.减免10万元债务，其余部分立即以现金偿还B.减免10万元债务，其余部分延期两年偿还C.以公允价值为100万元的固定资产偿还D.以现金10万元和公允价值为90万元的无形资产偿还E.不减免债务，但延期两年偿还，并加收利息,【答案】AB【解析】债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院裁定作出让步的事项。此题选项CDE均没有作出让步，不属于债务重组。所以应该选择AB。,3,2,1,3,2,1,债务人,债权人,问题,或有事项？,债务重组收益？,第二节债务重组的会计处理,转让非现金资产损益？,债务重组损失？,非现金资产如何入账？,或有事项？,（一）现金资产（二）非现金资产,一、以资产清偿债务,(一)债务人以现金偿还债务的会计处理1.债务人的处理：债务人以现金偿还债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，确认为债务重组利得，计入营业外收入。重组债务的账面价值，一般为债务的面值或本金、原值，如应付账款；如有利息的，还应加上应计末付利息，如长期借款等。,2.债权人的处理：以现金偿还债务的，债权人应当将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额，确认为债务重组损失，计入营业外支出。分别情况进行处理：债权人已对债权计提减值准备的，应当先冲减减值准备，冲减后尚有余额的，计入营业外支出，冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。未对债权计提减值准备的，应直接将该差额确认为债务重组损失。,【例1-1】2013年1月20日，甲公司销售一批材料给乙公司，不含税价格为200000元，增值税税率为17%。按合同规定，乙公司应于2013年4月1日前偿还货款。由于乙公司发生财务困难，无法按合同规定的期限偿还债务，经双方协商于当年7月1日进行债务重组。债务重组协议规定，甲公司同意减免乙公司30000元债务，余额用现金立即偿还。乙公司于当日通过银行转账支付了该笔剩余款项，甲公司随即收到了通过银行转账偿还的款项。,假设1：甲公司未对该债权计提坏账准备。乙公司（债务人）的账务处理如下：1.债务重组日，重组债务的账面价值与应支付的现金之间的差额=234000-204000=30000(元)(债务重组利得)2.会计分录借：应付账款甲公司234000贷：银行存款204000营业外收入债务重组利得30000,时刻想着会计平衡等式,甲公司（债权人）的账务处理如下：1.债务重组日，重组债权的账面价值与应收到的现金之间的差额=234000-204000=30000(元)(债务重组损失)2.会计分录借：银行存款204000营业外支出债务重组损失30000贷：应收账款乙公司234000,假设2：甲公司对该债权计提坏账准备20000元。乙公司（债务人）的账务处理如下：1.债务重组日，重组债务的账面价值与应支付的现金之间的差额=234000-204000=30000(元)(债务重组利得)2.会计分录借：应付账款甲公司234000贷：银行存款204000营业外收入债务重组利得30000,甲公司（债权人）的账务处理如下：1.债务重组日，重组债权的账面价值与应收到的现金之间的差额=234000-204000-20000=10000(元)(债务重组损失)2.会计分录借：银行存款204000营业外支出债务重组损失10000坏账准备20000贷：应收账款乙公司234000,假设3：甲公司对该债权计提坏账准备40000元。乙公司（债务人）的账务处理如下：1.债务重组日，重组债务的账面价值与应支付的现金之间的差额=234000-204000=30000(元)(债务重组利得)2.会计分录借：应付账款甲公司234000贷：银行存款204000营业外收入债务重组利得30000,甲公司（债权人）的账务处理如下：1.债务重组日，重组债权的账面价值与应收到的现金之间的差额=234000-40000-204000=-10000(元)2.会计分录借：银行存款204000坏账准备40000贷：应收账款乙公司234000资产减值损失10000,1.债务人的会计处理（1）将重组债务的账面价值与转让的非现金资产的公允价值之间的差额，为债务重组利得，计入营业外收入。（2）转让的非现金资产的公允价值与其账面价值的差额为转让资产损益，计入当期损益。,(二)以非现金资产清偿债务的会计处理,如何确定？,如何处理资产？,如何处理资产，分别下列情况进行处理：抵债资产为存货的，应按视同销售处理，根据企业会计准则第14号收入按其公允价值确认销售收入，同时结转销售成本；抵债资产为固定资产、无形资产的，作为资产处置，其公允价值和账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出；,抵债资产为股票、债券等金融资产的，其公允价值和账面价值的差额，计入投资收益。债务人在转让非现金资产过程中发生的一些税费，如资产评估费、运杂费等，直接计入转让资产损益。,2.债权人的会计处理（1）对受让的非现金资产按其公允价值入账。（2）重组债权的账面价值与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，确认为债务重组损失，计入营业外支出。（3）债权人已对债权计提减值准备的，应当先冲减减值准备，冲减后尚有余额的，计入营业外支出，冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。未对债权计提减值准备的，应直接将该差额确认为债务重组损失。,【例1-2】甲公司欠乙公司购货款350000元。由于甲公司财务发生困难，短期内不能支付已于2012年5月1日到期的货款。2012年7月1日，经双方协商，乙公司同意甲公司以其生产的产品偿还债务。该产品的公允价值为200000元，实际成本为120000元。甲公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。乙公司于2012年8月1日收到甲公司抵债的产品，并作为库存商品入库；乙公司对该项应收账款计提了50000元的坏账准备。要求：分别作出甲公司和乙公司的账务处理。,假设1：乙公司向甲公司不单独支付增值税，则甲乙公司的账务处理如下：甲公司（债务人）的会计处理如下：（1）计算：重组债务应付账款的账面价值与抵债资产公允价值及增值税销项税额之间的差额350000-200000(1+17)350000-234000116000(元)差额116000元为债务重组利得，计入营业外收入。,（2）会计分录：借：应付账款乙公司350000贷：主营业务收入200000应交税费应交增值税(销项税额)34000营业外收入债务重组利得116000借：主营业务成本120000贷：库存商品120000,营业利润,非营业利润,乙公司（债权人）的会计处理如下：（1）计算：重组债权应收账款的账面余额与受让资产的公允价值及增值税进项税额之间的差额350000-50000-200000(117)35000050000-23400066000(元)差额66000元作为债务重组损失，计入营业外支出。,（2）会计分录：借：库存商品200000应交税费应交增值税(进项税额)34000坏账准备50000营业外支出债务重组损失66000贷：应收账款甲公司350000,若乙公司计提的坏账准备为120000元，该如何？,假设2：乙公司向甲公司单独支付增值税，则甲乙公司的账务处理如下：甲公司（债务人）的会计处理如下：借：应付账款乙公司350000银行存款34000贷：主营业务收入200000应交税费应交增值税(销项税额)34000营业外收入债务重组利得150000借：主营业务成本120000贷：库存商品120000,乙公司（债权人）的会计处理如下：借：库存商品200000应交税费应交增值税(进项税额)34000坏账准备50000营业外支出债务重组损失100000贷：应收账款甲公司350000银行存款34000,【例1-3】甲公司于2012年1月1日销售给乙公司一批材料，价值400000元（包括应收取的增值税税额），按购销合同约定，乙公司应于2012.10.31前支付货款，但至2013.1.31乙公司尚未支付货款。由于乙公司财务发生困难，短期内不能支付货款。2013.2.3与甲公司协商，甲公司同意乙公司以一台设备偿还债务。该项设备的账面原价为350000元，已提折旧50000元，设备的公允价值为310000元（应交增值税52700元）。甲公司对该项应收账款已提取坏账准备40000元。抵债设备已于2013.3.10运抵甲公司。假定不考虑该项债务重组相关的税费。,乙公司的账务处理：将固定资产净值转入固定资产清理：借：固定资产清理300000累计折旧50000贷：固定资产350000确认债务重组利得：借：应付账款400000贷：固定资产清理310000应交税费应交增值税（销项税额）52700营业外收入债务重组利得37300确认固定资产处置利得：借：固定资产清理10000贷：营业外收入处置固定资产利得10000,甲公司的账务处理：借：固定资产310000应交税费应交增值税（进项税额）52700坏账准备40000贷：应收账款400000资产减值损失2700,练习题1（课后练习第4题：）乙公司于2013年7月1日销售给甲公司一批产品，价值450000元(包括应收取的增值税税额)，甲公司于当日开出6个月承兑的商业汇票。甲公司于2013年12月31日尚未支付货款。由于甲公司发生财务困难，短期内不能支付货款。经与乙公司协商，乙公司同意甲公司以其所拥有并作为以公允价值计量且其变动计入当期损益的某公司股票抵偿债务。,该股票的账面价值400000元(为取得时的成本)，公允价值380000元。假定乙公司为该项应收账款提取了坏账准备40000元。用于抵债的股票已于2014年1月22日办理了相关转让手续；乙公司将取得的某公司股票作为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。乙公司已将该项应收票据转入应收账款；甲公司已将应付票据转入应付账款。,甲公司（债务人）的会计处理如下：（1）计算债务重组利得债务重组利得=应付账款的账面余额450000-股票的公允价值380000=70000（2）计算转让股票收益转让股票损益=股票的公允价值380000-股票的账面价值400000=20000,（3）会计分录借：应付账款450000投资收益20000贷：交易性金融资产400000营业外收入债务重组利得70000,乙公司（债权人）的会计处理如下：（1）计算债务重组损失债务重组损失=应收账款账面余额450000-受让资产的公允价值380000-坏账准备40000=30000（2）会计分录借：交易性金融资产380000营业外支出债务重组损失30000坏账准备40000贷：应收账款450000,【练习题2：】甲公司应收乙公司账款3000万元已逾期，经协商决定进行债务重组。债务重组内容是：乙公司以银行存款偿付甲公司账款300万元；乙公司以一项固定资产偿付其余债务，乙公司该项固定资产的账面原值为2000万元，已计提折旧50万元，公允价值为2400万元。假定不考虑相关税费，甲公司对该债权已计提坏账准备400万元。要求：编制债务重组双方的账务处理。,甲公司：借：银行存款300固定资产2400坏账准备400贷：应收账款3000资产减值损失100,乙公司：借：固定资产清理1950累计折旧50贷：固定资产2000借：应付账款3000贷：银行存款300固定资产清理1950营业外收入处置非流动资产利得450营业外收入债务重组利得300,【练习题3：】甲公司销售一批商品给乙公司，含税价款800万元，乙公司到期无力支付款项，甲公司同意乙公司将其拥有的一项库存商品和一项无形资产用于抵偿该债务，乙公司库存商品的账面余额400万元，公允价值为500万元，增值税税率为17%；无形资产的原值为100万元，已累计摊销20万元，公允价值为100万元，营业税税率为5%。甲公司为该项应收账款计提90万元坏账准备。要求：编制债务重组双方的账务处理。,乙公司：计算债务重组利得800（585100）115（万元）借：应付账款800累计摊销20贷：主营业务收入500应交税费应交增值税（销项税额）85无形资产100应交税费应交营业税5营业外收入处置非流动资产利得15营业外收入债务重组利得115借：主营业务成本400贷：库存商品400,甲公司：借：库存商品500应交税费应交增值税（进项税额）85无形资产100坏账准备90营业外支出25贷：应收账款800,1.债务人的会计处理（1）将债务转为资本，应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额（或者股权份额）确认为股本（或者实收资本），股份（或者股权）的公允价值总额与股本（或者实收资本）之间的差额确认为股本溢价（或者资本溢价）计入资本公积。,二、以债务转为资本,（2）重组债务账面价值超过股份的公允价值总额（或者股权的公允价值）的差额，确认为债务重组利得，计入当期营业外收入。,注意：对于上市公司，其发行的股票有市价，因此，通常应以市价作为股份或者股权的公允价值；对于其他企业，债权人因放弃债权而享有的股份或者股权可能没有市价，因此，应当采用恰当的估值技术确定其公允价值。,2.债权人的会计处理（1）将债务转为资本，应当将因放弃债权而享有股份的公允价值确认为对债务人的投资。（2）重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额，确认为债务重组损失，计入营业外支出。（3）债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，确认为债务重组损失计入营业外支出。,发生的相关税费，分别按照长期股权投资或者金融工具确认和计量等准则的规定进行处理。,【例1-4】2013年7月1日甲公司应收乙公司账款的账面余额为60000元，由于乙公司发生财务困难，无法偿付应付账款。经双方协商同意，采取将乙公司所欠债务转为乙公司股本的方式进行债务重组，假定乙公司普通股的面值为1元，乙公司以20000股抵偿该项债务，股票每股市价为2.5元。甲公司对该项应收账款已提取坏账准备2000元。股票登记手续已办理完毕，甲公司对其作为长期股权投资处理。,乙公司（债务人）的会计处理：借：应付账款60000贷：股本20000资本公积股本溢价30000营业外收入债务重组利得10000,甲公司（债权人）的会计处理：借：长期股权投资50000营业外支出债务重组损失8000坏账准备2000贷：应收账款60000,练习题：209年2月10日，乙公司销售一批材料给甲公司，应收账款100000元，合同约定6个月后结清款项。6个月后，由于甲公司发生财务困难，无法支付货款，与乙公司协商进行债务重组。经双方协议，乙公司同意甲公司将该债务转为甲公司的股份。乙公司对该项应收账款计提了坏账准备5000元。假定转股后甲公司注册资本为5000000元，净资产的公允价值为7600000元，抵债股权占甲公司注册资本的1。假定相关手续已办理完毕。假定不考虑其他相关税费。,甲公司（债务人）的会计处理如下：1.计算：重组债务应付账款的账面价值与所转股权的公允价值之间的差额100000760000011000007600024000(元)差额24000元作为债务重组利得，所转股份的公允价值76000元与实收资本50000元(50000001)的差额26000元作为资本公积。,2.会计分录：借：应付账款100000贷：实收资本50000资本公积资本溢价26000营业外收入债务重组利得24000,乙公司（债权人）的会计处理如下：1.计算：重组债权应收账款的账面余额与所转让股权的公允价值之间的差额100000760000011000007600024000(元)。差额24000元，扣除坏账准备5000元，计19000元，作为债务重组损失，计入营业外支出。,2.会计分录：借：长期股权投资甲公司76000营业外支出债务重组损失19000坏账准备5000贷：应收账款100000,练习题：2008年1月3日，B公司因购买材料而欠A公司购货款及税款合计为2500万元，由于B公司无法偿付应付账款，2008年5月2日经双方协商同意，B公司以普通股偿还债务，普通股每股面值为1元，假设股票市价为每股8元，B公司以300万股偿还该项债务。2008年6月1日增资手续办理完毕，A公司取得股权后划分可供出售金融资产。对应收账款提取20万元坏账准备。A公司为取得股权发生相关交易费用10万元，B公司为发行股票而支付相关交易费用10万元。,借：应付账款A公司2500贷：股本300资本公积股本溢价2090300（81）-10营业外收入债务重组利得100（2500-3008）银行存款10,债权人借：可供出售金融资产2410（300810）坏账准备20营业外支出80贷：应收账款2500银行存款10,修改其他债务条件清偿债务，是指债务人不以其资产清偿债务，也不将其债务转为资本，而是与债权人达成债务重组协议，以减少未来债务本金、降低利率、减少或免除债务利息等方式清偿债务。,三、以修改其他债务条件清偿债务,企业采用修改其他债务条件进行债务重组的，应当区分是否涉及或有应付(或应收)金额进行会计处理。所谓或有应付(或应收)金额，是指需要根据未来某种事项出现而发生的应付(或应收)金额，而且该未来事项的出现具有不确定性。,(一)不涉及或有应付金额的债务重组1.债务人的会计处理如修改后的债务条款中不涉及或有应付金额，则重组债务的账面价值大于重组后债务的入账价值(即修改其他债务条件后债务的公允价值)的差额为债务重组利得，计入营业外收入。,2.债权人的会计处理（1）如修改后的债务条款中不涉及或有应收金额，债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额为债务重组损失，计入营业外支出。（2）如债权人已对该债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，作为债务重组损失，计入营业外支出。,例题：乙公司207年12月31日应收甲公司票据的账面余额为65400元；其中，5400元为累计应收的利息，票面年利率为4%。由于甲公司连年亏损，资金周转困难，不能偿付应于207年12月31日前支付的应付票据。经双方协商，于208年1月5日进行债务重组。,乙公司同意将债务本金减至50000元；免去债务人所欠的全部利息；将利率从4%降低到2%(等于实际利率)，并将债务到期日延至209年12月31日，利息按年支付。该项债务重组协议从协议签订日起开始实施。乙公司已将应收票据转入应收账款，甲公司已将应付票据转入应付账款。乙公司已为该项应收款项计提了5000元坏账准备。,甲公司（债务人）的会计处理如下：1.计算债务重组利得债务重组利得=应付账款的账面余额65400-重组后债务公允价值50000=154002.会计分录208年1月5日债务重组时：借：应付账款65400贷：应付账款债务重组50000营业外收入债务重组利得15400,208年12月31日支付利息：借：财务费用1000贷：银行存款1000209年12月31日偿还本金和最后一年利息：借：财务费用1000应付账款债务重组50000贷：银行存款51000,乙公司（债权人）的会计处理如下：1.计算债务重组损失债务重组损失=应收账款账面余额65400-重组后债权公允价值50000-已计提坏账准备5000=104002.会计分录208年1月5日债务重组时：借：应收账款债务重组50000营业外支出债务重组损失10400坏账准备5000贷：应收账款65400,208年12月31日收到利息：借：银行存款1000贷：财务费用1000209年12月31日收到本金和最后一年利息：借：银行存款51000贷：财务费用1000应收账款债务重组50000,【练习题】2007年12月31日，甲公司应付乙公司货款110万元到期，因发生财务困难，短期内无法支付。当日，甲公司与乙公司签订债务重组协议，约定减免甲公司债务的10万元，即应付账款的公允价值为100万元，并延期两年支付，年利率为5%（相当于实际利率），利息按年支付。要求：编制债务重组双方的账务处理。,甲公司：2007年12月31日：借：应付账款110贷：应付账款债务重组100营业外收入债务重组利得10,2008年12月31日：借：财务费用5贷：银行存款52009年12月31日：借：应付账款债务重组100财务费用5贷：银行存款105,乙公司：2007年12月31日：借：应收账款债务重组100营业外支出-债务重组损失10贷：应收账款110,2008年12月31日：借：银行存款5贷：财务费用52009年12月31日：借：银行存款105贷：应收账款债务重组100财务费用5,(二)涉及或有应付金额的债务重组1.债务人的会计处理如果修改后的债务条款中涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合或有事项准则中有关预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债，并根据或有事项准则的规定确定其金额。,重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值(即重组后债务的公允价值)和预计负债金额之和的差额，作为债务重组利得，计入营业外收入。上述或有应付金额在随后会计期间没有发生的，企业应当冲销已确认的预计负债，同时确认营业外收入。,2.债权人的会计处理以修改其他债务条件进行债务重组，修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。根据谨慎性原则，或有应收金额属于或有资产，或有资产不予确认。只有在或有应收金额实际发生时，才计入当期损益。,【例1-5】A公司2013年1月1日与B公司进行债务重组，A公司应收B公司账款120万元，已提取坏账准备30万元。协议约定，豁免20万元，剩余债务在2013年12月31日前支付。但附有一条件，若B公司在2013年度获利，则需另支付10万元。若B公司2013年很可能获利。,B公司（债务人）的会计处理：（1）2013.1.1借：应付账款120贷：应付账款债务重组100预计负债10营业外收入债务重组利得10,（2）2013.12.31若B公司获利：借：应付账款债务重组100预计负债10贷：银行存款110若B公司不获利：借：应付账款债务重组100贷：银行存款100借：预计负债10贷：营业外收入债务重组利得10,A公司（债权人）的会计处理：（1）2013.1.1借：应收账款债务重组100坏账准备30贷：应收账款120资产减值损失10,（2）2013.12.31若B公司获利：借：银行存款110贷：应收账款债务重组100营业外收入10若B公司不获利：借：银行存款100贷：应收账款债务重组100,注意：故于债权人而言，涉及应收的或有资产，先不搭理。待到实际到手时，才做账。,【例1-6】209年6月30日，乙公司从某银行取得年利率10%、三年期的贷款1000000元。现因乙公司发生财务困难，各年贷款利息均未偿还，遂于211年12月31日进行债务重组，银行同意延长到期日至215年12月31日，利率降至7%，免除积欠利息250000元，本金减至800000元，利息按年支付。但附有一条件：债务重组后，如乙公司自第二年起有盈利，则利率回复至10%；若无盈利，利率仍维持7%。债务重组协议于211年12月31日签订。贷款银行已对该项贷款计提了30000元的贷款损失准备。假定实际利率等于名义利率。,乙公司（债务人）的会计处理如下：1.计算债务重组利得债务重组利得长期借款的账面余额1250000重组贷款的公允价值800000或有应付金额800000(10%7%)3378000,2.会计分录：211年12月31日债务重组时：借：长期借款1250000贷：长期借款债务重组800000预计负债72000营业外收入债务重组利得378000212年12月31支付利息时：借：财务费用56000贷：银行存款(8000007%)56000,假设乙公司自债务重组后的第二年起盈利，213年12月31日和214年12月31日支付利息时，乙公司应按10%的利率支付利息，则每年需支付利息80000元(80000010%)，其中含或有应付金额24000元。借：财务费用56000预计负债24000贷：银行存款80000,215年12月31日支付最后一次利息80000元和本金800000元时：借：财务费用56000预计负债24000贷：银行存款80000借：长期借款债务重组800000贷：银行存款800000,假设乙公司自债务重组后的第二年起仍没有盈利，213年12月31日和214年12月31日支付利息时借：财务费用56000贷：银行存款56000同时借：预计负债24000贷：营业外收入债务重组利得24000,215年12月31日支付最后一次利息56000元和本金800000元时：借：财务费用56000贷：银行存款56000借：预计负债24000贷：营业外收入债务重组利得24000借：长期借款债务重组800000贷：银行存款800000,【练习题】2008年A公司应收B公司货款120万元，由于B公司发生财务困难，遂于2008年12月31日进行债务重组，A公司同意延长2年，免除债务20万元，利息按年支付，利率为3%。但附有一条件：债务重组后，如B公司自第二年起有盈利，则利率上升至5%，若无盈利，利率仍维持3%。假定实际利率等于名义利率。A公司未计提坏账准备。B公司很可能盈利。要求：编制债务重组双方的账务处理。,B公司：2008年12月31日：借：应付账款120贷：应付账款债务重组100预计负债2营业外收入债务重组利得182009年12月31日支付利息时：借：财务费用3贷：银行存款3,2010年12月31日假设B公司自债务重组后的第二年起盈利：借：应付账款债务重组100财务费用3预计负债2贷：银行存款105,假设B公司自债务重组后的第二年起无盈利：借：应付账款债务重组100财务费用3预计负债2贷：银行存款103营业外收入2,A公司：2008年12月31日借：应收账款债务重组100营业外支出债务重组损失20贷：应收账款1202009年12月31日收到利息时：借：银行存款3贷：财务费用3,2010年12月31日假设B公司自债务重组后的第二年起盈利：借：银行存款105贷：应收账款债务重组100财务费用5,假设B公司自债务重组后的第二年起无盈利：借：银行存款103贷：应收账款债务重组100财务费用3,(一)债务人的处理债务重组以现金、非现金资产、债务转为资本、修改其他债务条件等方式组合偿债的，对债务人来说，应当依次以支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值，修改其他债务条件的，应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。,四、以组合方式清偿债务,重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，作为债务重组利得，计入营业外收入。修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。重组债务的账面价值，与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额，计入营业外收入。以上所产生的债务重组利得、资产转让损益等均于债务重组当期确认。,(二)债权人的处理债务重组采用以现金、非现金资产、债务转为资本、修改其他债务条件等方式组合偿债的，对债权人来说，应先以收到的现金、受让非现金资产的公允价值、因放弃债权而享有的股权的公允价值冲减重组债权的账面余额，差额与将来应收金额进行比较，据此计算债务重组损失。,债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，作为债务重组损失，计入营业外支出。以上产生的债务重组损失于债务重组当期确认。,【例1-7】乙公司和甲公司均为增值税一般纳税人。乙公司于2010年6月30日向甲公司出售产品一批，产品销售价款1000000元，应收增值税税额170000元；甲公司于同年6月30日开出期限为6个月、票面年利率为4%的商业承兑汇票，抵充购买该产品价款。在该票据到期日，甲公司未按期兑付，乙公司将该应收票据及其计提的利息全部转入应收账款，不再计算利息。至2011年12月31日，乙公司对该应收账款提取的坏账准备为5000元。,甲公司由于发生财务困难，短期内资金紧张，于2011年12月