所得税基础

企业会计准则第18号所得税资产负债表债务法基本核算要求时点： 一般在资产负债表日 特殊交易或事项确认资产、负债时基本核算程序：1.确定资产、负债的账面价值2.确定资产、负债的计税基础3.比较账面价值与计税基础，确定暂时性差异4.确认递延所得税资产或负债5.确定利润表中的所得税费用 确定资产、负债的账面价值确定资产、负债的计税基础确定暂时性差异符合条件的应纳税暂时性差异确认递延所得税负债符合条件的可抵扣暂时性差异确认递延所得税资产税前会计利润加上纳税调整增加额，减去纳税调整减少额计算应交所得税计算所得税费用资产、负债的计税基础（一）计税基础资产的计税基础:指企业收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税法可以自应税经济利益中抵扣的金额，即该项资产在未来使用或最终处置时,允许作为成本或费用于税前列支的金额，即： 账面价值=实际成本会计累计折旧固定资产减值准备 计税基础=实际成本税收累计折旧资产账面价值与计税基础可能存在差异的情况：固定资产无形资产交易性金融资产可供出售金融资产长期股权投资其他计提减值准备的资产1.固定资产会计：实际成本会计累计折旧减值准备税收：实际成本税收累计折旧例：某项环保设备，原价为1000万元，使用年限为10年，会计处理时按照直线法计提折旧，税收处理允许加速折旧，企业在计税时对该项资产按双倍余额递减法计列折旧，净残值为0。计提了2年的折旧后，会计期末，企业对该项固定资产计提了80万元的固定资产减值准备。账面价值100010010080720万元计税基础1000200160640万元2.无形资产账面价值实际成本会计累计摊销减值准备但对于使用寿命不确定的无形资产，账面价值实际成本减值准备税收：计税基础实际成本税收累计摊销例：某项无形资产取得成本为160万元，因其使用寿命无法合理估计，会计上视为使用寿命不确定的无形资产，不予摊销，但税法规定按不短于10年的期限摊销。取得该项无形资产1年后。账面价值160万元计税基础144万元内部研发形成的无形资产会计处理：符合资本化条件后发生的支出构成无形资产成本税法：盈利企业的研发支出可加计扣除例：企业当期发生研发支出1000万元，其中资本化形成无形资产的为600万元。无形资产成本：600万计税基础：0但如该无形资产的确认不是产生于企业合并交易、同时在确认时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，则按照所得税会计准则的规定，不确认有关暂时性差异的所得税影响。3.交易性金融资产会计：期末按公允价值计量，公允价值变动计入损益税法：成本例：企业支付800万元取得一项交易性金融资产，当期期末市价为860万元。交易性金融资产账面价值：860万元计税基础：800万元 负债的计税基础,指其账面价值减去该负债在未来期间可予税前列支的金额,即： 负债的计税基础=账面价值-未来可税前列支的金额。 一般负债的确认和清偿不影响所得税的计算 差异主要是因自费用中提取的负债、预计负债。1.预计负债例:企业因销售商品提供售后服务等原因于当期确认了100万元的预计负债。税法规定，有关产品售后服务等与取得经营收入直接相关的费用于实际发生时允许税前列支。假定企业在确认预计负债的当期未发生售后服务费用。预计负债账面价值100万元预计负债计税基础账面价值100万可从未来经济利益中扣除的金额100万0例:假如企业因债务担保确认了预计负债1000万元，但担保发生在关联方之间，担保方并未就该项担保收取与相应责任相关的费用。会计：按照或有事项准则规定，确认预计负债税收：与该预计负债相关的费用不允许税前扣除账面价值1000万元计税基础账面价值1000万元可从未来经济利益中扣除的金额01000万元2.应付职工薪酬会计：所有与取得职工服务相关的支出均计入成本费用，同时确认负债税收：现行内资企业所得税法仍规定可以税前扣除的计税工资标准、福利费标准等例：某企业当期确认应支付的职工工资及其他薪金性质支出计2000万元，尚未支付。按照税法规定的计税工资标准可以于当期扣除的部分为1700万元。该1700万元已作为当期扣除，300万元作为当期的纳税调整金额，对以后的扣除不产生影响。应付职工薪酬账面价值2000万元计税基础账面价值2000万元可从未来应税利益中扣除的金额02000万元时间性差异与暂时性差异时间性差异：某个期间内的差异，强调差异的形成以及差异的转回；侧重从收入和费用角度分析会计利润和应税所得之间的差异，暂时性差异：某个时点上的差异，更强调差异的内容和原因；侧重从资产和负债角度分析会计利润和应税所得之间的差异。暂时性差异比时间性差异的范围更广泛 例如：某类资产评估前账面价值为300万元，评估后年末按规定将其账面价值调增至350万元。以利润表债务法的观点，无需进行所得税处理；资产负债表债务法的立场，已经形成了50万元的暂时性差异，该差异会随着以后每一纳税年度资产进行折旧、摊销等处理使资产账面价值与税基的差异逐渐缩小而转回。暂时性差异的类型： 视暂时性差异对未来期间应税所得的影响，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异 应纳税暂时性差异：将导致未来期间应税所得和应交所得税的增加 可抵扣暂时性差异：将导致未来期间应税所得和应交所得税的减少暂时性差异可抵扣暂性差异:将导致在销售或使用资产或偿付负债的未来期间内减少应纳税所得额应纳税暂时性差异:将导致在销售或使用资产或偿付负债的未来期间内增加应纳税所得额递延所得税负债递延所得税资产应纳税暂时性差异：资产的账面价值其计税基础 例：一项资产的账面价值为200万元 计税基础为150万元 未来纳税义务增加负债可抵扣暂时性差异：资产的账面价值其计税基础 例：一项资产的账面价值为150万元 计税基础为200万元（如计提了减值准备） 未来纳税义务减少资产递延所得税资产和负债的确认（一）递延所得税负债的确认原则:对于所有应纳税暂时性差异,均应确认相关的递延所得税负债，某些特殊情况除外。例:企业于2004年1月1日购入某项环保设备，会计上采用直线法计提折旧，税法规定允许采用加速折旧，其取得成本为200万元，使用年限为10年，净残值为零，计税时按双倍余额递减法计列折旧。不考虑中期报告的影响，企业在2004年资产负债表日，按照会计准则规定计提的折旧额为20万元，计税时允许扣除的折旧额为40万元，则该时点上该项固定资产的账面价值180万元与其计税基础160万元的差额构成应纳税暂时性差异，如其适用的所得税税率为33，应确认6.6万元的递延所得税负债。2.除企业合并以外的其他交易中,交易发生时既不影响会计利润,也不影响应纳税所得额例：一项资产按会计规定确定的入账价值为200万元，但按税法规定，其计税基础为180万元，确认该暂时性差异的所得税影响将改变资产的历史成本（二）递延所得税资产的确认1、一般原则：以可抵扣暂时性差异转回期间预计将获得足够的应税所得，则确认相应的递延所得税资产估计未来期间是否能够产生足够的应税所得时,包括以下两个方面:一是未来期间的正常生产经营所得二是应纳税暂时性差异转回确认可抵扣亏损产生的递延所得税资产需提供相关证据2、特殊情况：不属于企业合并，且交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，在该情况下则不确认递延所得税资产。例如：承租方对融资租入的固定资产入账价值的确定，会计：公允价值与最低租赁付款额现值中较低者税收：租赁合同或协议中约定的租赁款（三）递延所得税资产、负债的后续计量：（1）确认以前未确认的符合确认条件的递延所得税资产、负债；（主要是针对递延所得税资产）（2）税率发生变动时，于税率变动当期应对所确认的递延所得税资产、负债进行重新计量，将其影响数计入变化当期的所得税费用。（特殊情况除外）（3）企业不应对递延所得税资产、负债进行折现（4）未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产利益，应当减记递延所得税资产的账面价值。在很可能获得足够的应纳税所得额时，减记的金额应当转回。 所得税费用的确认与计量所得税包括当期所得税和递延所得税两个部分，其中：当期所得税应纳税所得额当期适用税率递延所得税当期递延所得税负债的增加（减少）当期递延所得税资产的增加（减少）所得税费用当期所得税递延所得税企业会计准则所得税递延所得税费用的确认：一般情况下 利润表企业合并 调整商誉确认时记入权益的交易 记入权益综合举例：例 1 甲企业206年12月31日资产负债表中部分项目情况如下：假定该企业适用的所得税税率为33，206年按照税法规定确定的应纳税所得额为1000万元。预计该企业会持续盈利，未来期间能够获得足够的应纳税所得额。应确认递延所得税资产300万3399万元应确认递延所得税负债60万3319.8万元应交所得税1000万33330万元206年：确认所得税费用的会计处理：借：所得税 2508000 递延所得税资产 990000 贷：应交税金应交所得税 3300000 递延所得税负债 198000207年资产负债表中部分项目情况如下：分析：1.期末应纳税暂时性差异 200万 期末递延所得税负债(20033%) 66 期初递延所得税负债 19.8 递延所得税负债增加 46.22.期末可抵扣暂时性差异160万 期末递延所得税资产(16033%) 52.8 期初递延所得税资产 99 递延所得税资产减少 46.2假定207年该企业的应纳税所得额为2000万元，则:应交所得税=200033%=660（万）利润表中的所得税费用66046.246.2752.2（万）会计分录：借:所得税 7524000 贷:应交税金应交所得税 6600000 递延所得税负债 462000 递延所得税资产 462000关于亏损弥补的所得税会计处理 例2甲企业2011年2014年的账面利润分别为：100000元、30000元、40000元、50000元，假定无其他纳税调整事项，所得税税率为30。2011年12月31日，如果甲企业有充分的理由可以确定以后年度有足够的应税利润用以弥补当年亏损，此时应当确认递延所得税资产30000元（10000030%）。借：递延所得税资产30000贷：所得税补亏减税300002012年实现利润30000元，全部用以弥补2011年亏损，应转回递延所得税资产9000元（3000030%）。借：所得税9000贷：递延所得税资产9000。2012年12月31日，甲企业对递延所得税资产的账面价值进行了复核，由于产品销路出现了问题，估计未来期间很可能有20000元亏损无法用以后年度的应税利润进行弥补，这时，应当减记递延所得税资产的账面价值，减记的金额为6000元（2000030%）。借：所得税6000贷：递延所得税资产6000 2013年，实现利润40000元，全部用以弥补2011年亏损，应转回递延所得税资产12000元（4000030%）。借：所得税12000贷：递延所得税资产120002013年12月31日，甲企业对递延所得税资产的账面价值进行了复核，由于经营情况良好，估计未来期间很可能获得足够的应纳税所得额来弥补往年的亏损，这时，应当将2012年减记的递延所得税资产6000元转回。借：递延所得税资产6000贷：所得税6000 2014年，实现利润50000元，除了用于弥补2011年亏损30000元外，剩余的20000元应缴企业所得税6000元（2000030%），应转回递延所得税资产9000元（3000030%）。借：所得税15000贷：递延所得税资产 9000应交税金应交所得税6000。通过上例，我们可以看出，对于企业确认的递延所得税资产，如果未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产利益，应当将减记的递延所得税资产金额计入“营业外支出”科目，但此时应按税法的规定进行纳税调整，调整后账面可以弥补的亏损与税务上允许弥补的亏损数额不一致。 衔接规定1.原采用应付税款法核算所得税的企业，首次执行日，应首先调整有关资产、负债的账面价值，然后计算确定计税基础，确认相关的递延所得税影响，同时调整盈余公积和未分配利润例：某企业首次执行日有关资产、负债的账面价值及计税基础如下表所示：项目 账面价值 计税基础 差异 应纳税 可抵扣交易性金融资产 14000000 12000000 2000000 固定资产 42000000 36000000 6000000 无形资产 3000000 4200000 1200000 预计负债 1000000 0 1000000 总计 8000000 2200000例：假定企业适用的所得税税率为33，按10提取盈余公积，则：借：递延所得税资产 726000 盈余公积 191400 利润分配-未分配利润 1722600 贷：递延所得税负债 26400002.原采用纳税影响会计法的企业，按调整后的账面价值与计税基础比较，确定应予确认的递延所得税资产和递延所得税负债，冲减原已确认的递延所得税借项或贷项，同时调整留存收益特殊情况：1.企业合并中产生商誉初始确认例：假定A企业发行6000万元的股份购入B企业100的净资产，该项合并符合税法规定的免税改组条件，购买日各项可辨认资产、负债的公允价值及其计税基础如下： 公允价值 计税基础 暂时