AF公司预算管理的理论和方法研究.pdf

华北电力大学（北京） 硕士学位论文 AF公司预算管理的理论和方法研究 姓名：高书清 申请学位级别：硕士 专业：工商管理 指导教师：李涛 20080424 华北电力大学工商管理硕+ 专业学位论文 摘要 传统预算管理模式在信息化时代已难以满足企业管理需要，局限性日益显现， 预算管理的方法亟需改进。本文首先介绍传统预算管理理论的涵义及局限性，再分 别阐述作业管理、平衡计分卡及H U 理论( 联合基数法理论) 的内涵，进而分析了 相互问的内在关联，在此基础上提出了传统预算管理的改进模式；然后是对A F 公 司引入作业管理、平衡计分卡及联合基数法理论，对预算管理进行改进的案例介绍 和分析。 本文所论述的传统预算管理的改进是基于理顺各管理工具应用的逻辑关系，强 调互补与整合，重在管理理念和思想的体现，因此具有在企业，特别是在管理基础 好的企业中运用的可行性。 关键词：预算，改进，理论方法 A B S T R A C T I th a sb e e nd i f f i c u l tf o r t h ea p p l i c a t i o nm o d eo ft r a d i t i o n a lb u d g e tm a n a g e m e n tt o m e e tt h ee n t e r p r i s em a n a g e m e n tn e e d si nt h ei n f o l r m a t i o ne r a T h el i m i t a t i o n sb e c o m e m o r ea n dm o r eo b v i o u sa n db u d g e tm a n a g e m e n tm e t h o d sa r er e q u e s t e dt ob ei m p r o v e d u r g e n t l y I nt h i sp a p e r t h et r a d i t i o n a lb u d g e t a r ym a n a g e m e n tt h e o r ya n di t sl i m i t a t i o n s w i l lb ei n t r o d u c e df i r s t l y T h e n t h ee l a b o r a t i o no nt h et h e o r yo fo p e r a t i o n sm a n a g e m e n t ， t h eB a l a n c e dS c o r e c a r da n dH Ut h e o r y ( t h eu n i t e db a s em e t h o d o l o g y ) w i l lb ep r e s e n t e d a n df o l l o w e d w i t ht h ec o r r e l a t i o na n a l y s i s B a s e do nt h et r a d i t i o n a lb u d g e tm a n a g e m e n t m o d e t h ei m p r o v e dm o d eh a sb e e np r o p o s e de v e n t u a l l y T h i sm o d ew i l lb ei n t r o d u c e d a n da n a l y z e dt h r o u g ht h ec a s es t u d yo fA FC o m p a n y T oi m p r o v e db u d g e tm a n a g e m e n t o fA FC o m p a n y ，t h ea p p l i c a t i o no no p e r a t i o n sm a n a g e m e n ts y s t e m ，t h eB a l a n c e d S c o r e c a r da n du n i t e db a s em e t h o d o l o g yh a sb e e np u ti n t op r a c t i c e T h i sp a p e re l a b o r a t e st h a tt h ei m p r o v e m e n to ft h et r a d i t i o n a lb u d g e tm a n a g e m e n ti S b a s e du p o nt h ef u l la p p l i c a t i o no fm a n a g e m e n tt o o l s t h ew e l lr a t i o n a l i z e dl o g i ca n d i n t e g r a t i o na p p l i c a t i o na n dt h ec o n c e n t r a t i o no nm a n a g e m e n tc o n c e p t sa n di d e a s e m b o d i e d P a r t i c u l a r l y t h ei m p r o v e dm e t h o dp r o p o s e do n l yc o u l db ef e a s i b l ei nt h e e n t e r p r i s e sw i t hg o o df o u n d a t i o n G a oS h u q i n g ( M a s t e ro fB u s i n e s sA d m i n i s t r a t i o n ) D i r e c t e db yp r o f L iT a o K E Y W O A R D S ：B u d g e t ，I m p r o v e m e n t ，M e t h o d o l o g yo fT h e o r y 华北电力大学工商管理硕+ 专业学位论文 摘要 传统预算管理模式在信息化时代已难以满足企业管理需要，局限性日益显现， 预算管理的方法亟需改进。本文首先介绍传统预算管理理论的涵义及局限性，再分 别阐述作业管理、平衡计分卡及H U 理论( 联合基数法理论) 的内涵，进而分析了 相互问的内在关联，在此基础上提出了传统预算管理的改进模式；然后是对A F 公 司引入作业管理、平衡计分卡及联合基数法理论，对预算管理进行改进的案例介绍 和分析。 本文所论述的传统预算管理的改进是基于理顺各管理工具应用的逻辑关系，强 调互补与整合，重在管理理念和思想的体现，因此具有在企业，特别是在管理基础 好的企业中运用的可行性。 关键词：预算，改进，理论方法 A B S T R A C T I th a sb e e nd i f f i c u l tf o r t h ea p p l i c a t i o nm o d eo ft r a d i t i o n a lb u d g e tm a n a g e m e n tt o m e e tt h ee n t e r p r i s em a n a g e m e n tn e e d si nt h ei n f o r m a t i o ne r a T h el i m i t a t i o n sb e c o m e m o r ea n dm o r eo b v i o u sa n db u d g e tm a n a g e m e n tm e t h o d sa r er e q u e s t e dt ob ei m p r o v e d u r g e n t l y I nt h i sp a p e r t h et r a d i t i o n a lb u d g e t a r ym a n a g e m e n tt h e o r ya n d i t sl i m i t a t i o n s w i l lb ei n t r o d u c e df i r s t l y T h e n t h ee l a b o r a t i o no nt h et h e o r yo fo p e r a t i o n sm a n a g e m e n t ， t h eB a l a n c e dS c o r e c a r da n dH Ut h e o r y ( t h eu n i t e db a s em e t h o d o l o g y ) w i l lb ep r e s e n t e d a n df o l l l o w e dw i t ht h ec o r r e l a t i o na n a l y s i s B a s e do nt h et r a d i t i o n a lb u d g e tm a n a g e m e n t m o d e t h ei m p r o v e dm o d eh a sb e e np r o p o s e de v e n t u a l l y T h i sm o d ew i l lb ei n t r o d u c e d a n da n a l y z e dt h r o u g ht h ec a s es t u d yo fA FC o m p a n y T oi m p r o v e db u d g e tm a n a g e m e n t o fA FC o m p a n y ，t h ea p p l i c a t i o no no p e r a t i o n sm a n a g e m e n ts y s t e m ，t h eB a l a n c e d S c o r e c a r da n du n i t e db a s em e t h o d o l o g yh a sb e e np u ti n t op r a c t i c e T h i sp a p e re l a b o r a t e st h a tt h ei m p r o v e m e n to ft h et r a d i t i o n a lb u d g e tm a n a g e m e n ti S b a s e du p o nt h ef u l la p p l i c a t i o no fm a n a g e m e n tt o o l s t h ew e l lr a t i o n a l i z e dl o g i ca n d i n t e g r a t i o na p p l i c a t i o na n dt h ec o n c e n t r a t i o no nm a n a g e m e n tc o n c e p t sa n di d e a s e m b o d i e d P a r t i c u l a r l y t h ei m p r o v e dm e t h o dp r o p o s e do n l yc o u l db ef e a s i b l ei nt h e e n t e r p r i s e sw i t hg o o df o u n d a t i o n G a oS h u q i n g ( M a s t e ro fB u s i n e s sA d m i n i s t r a t i o n ) D i r e c t e db yp r o f L iT a o K E YW O A R D S ：B u d g e t ，I m p r o v e m e n t ，M e t h o d o l o g yo fT h e o r y 声明尸明 本人郑重声明：此处所提交的工齑管理硕士学位论文A F 公司预算管理的理论和 方法研究，是本人在华北电力大学攻读工商管理硕士学位期间，在导师指导下进行的 研究工作和取得的研究成果。据本人所知，除了文中特别加以标注和致谢之处外，论文 中不包含其饱入已经发表或撰写过的研究成果，也不包含为获得华北电力大学或其他教 育机构的学位或证书丽使用过的材料。与我同工作的同志对本研究所做的任何贡献均 已在论文中作了明确的说明并表示了谢意。 学位论文作者签名： 关于学位论文使用授权的说明 本人完全了解华北电力大学有关保留、使用学位论文的规定，即：学校有权保管、 并向有关部门送交学位论文的原件与复印件；学校可以采用影印、缩印或其它复制手 段复制并保存学位论文；学校可允许学位论文被查阅或借阅；学校可以学术交流为 目的，复制赠送和交换学位论文；同意学校可以用不同方式在不同媒体上发表、传播学 位论文的全部或部分内容。 ( 涉密的学位论文在解密后遵守此规定) 作者签名：导师签名： 日期： 华北电力大学工商管理硕士专业学位论文 第一章引言弟一早 jIi l 1 选题背景和意义 1 1 1 选题背景 预算管理的基本模式形成于工业经济时代，反映了当时的经营环境、企业组织 模式及其生产技术条件对管理控制的要求。预算管理作为企业重要的管理手段，曾 对现代工商企业的成熟与发展起过至关重要的作用。预算管理在2 0 世纪2 0 年代产 生于美国的通用电气、杜邦等几个公司，从最初只具有计划与成本控制的功能，后 来逐渐发展成为兼具控制、激励、评价等功能的一种综合贯彻企业战略方针的管理 机制。预算管理在西方企业中应用极为广泛，是绝大多数西方企业不可或缺的管理 惯例【。 今天的企业经营环境发生了巨大的变化，全球化意味着所有行业范围内的激烈 竞争，顾客的选择不再受到限制，他们可以自由获得信息，由于变化速度过快，人们已 尝试从控制的时代发展到授权的时代，在这种环境下，产生于工业经济时代的传统 预算管理也暴露出了越来越多的局限性。作为企业中关键的管理控制程序，预算管 理的效率以及预算在实现企业经营目标中发挥的作用不断受到理论界和企业界的 质疑。 从上世纪9 0 年代开始，越来越多的我国企业认识到要在更加激烈的全球化竞 争中取胜，必须要借鉴和采用先进的管理思想和方法，加强企业内部科学管理。预 算管理正是这些先进管理思想和方法之一。 尽管我国大多数企业对预算管理的科学性都已有所认识，但从总体来看，我国 企业预算管理实施尚不普及，效果不甚理想。因此，在这种背景下，本文力图剖析 目前国内企业预算管理存在的问题，通过理论阐述和案例分析，对现有预算提出改 进。 1 1 2 研究意义 本文研究目的在于试图引入管理会计中作业成本管理、平衡计分卡以及联合基 数法理论( 或H U 理论) 的先进理念，理顺各管理工具应用f a J 的逻辑关系，强调互 补与整合效应，对企业预算传统管理进行整合改进。 本文认为该整合改进不是旨在颠覆传统预算管理理论，也非创造一个新系统， 而是整合管理会计学的一些先进工具，来改进现有预算管理；由于改进是基于理顺 各管理工具应用的逻辑关系，强调互补与整合，注重权变性、个性化，重在管理理 念和思想的体现，因此具有在企业特别是管理基础好的企业中运用的现实性和可行 性。 1 华北电力大学工商管理硕十专业学位论文 本文考察的企业是一家主要从事电力系统自动化及继电保护装置的研究、开 发、生产和销售的公司( 以下简称A F 公司) 。A F 公司近年来在本行业中发展较快， 已成为本行业中实力名列前茅，有较强技术研发和制造能力的企业。在快速发展中， A F 公司较早意识到实行预算管理的重要性，因此积累了较多的预算管理实施经验。 但随着企业的发展，包括预算部门在内的企业管理者认识到现有预算模式存在一些 待改善的方面，开始对A F 公司的预算管理进行改进。本文通过对该案例的介绍与 分析，突出本文改进思路的应用意义。 1 2 国内外研究动态 1 2 1 国外研究成果 随着知识和信息经济逐渐取代工业经济成为社会经济的主导，尤其是2 0 世纪 9 0 年代以后，信息系统的改进促进了管理会计的发展，在企业管理会计实务中出现 了作业制成本核算、作业制管理、作业制预算以及业绩评价中的综合平衡计分卡等 创新方法。新的管理会计工具改变了传统以财务控制为导向的管理会计方法，将管理 会计功能从原来单纯的“控制型导向”视野拓宽到“价值创造型导向”的管理模式， 大大促进了管理会计的发展。 这些管理会计工具( 包括预算管理) 一方面各自相对独立，另一方面其发挥作 用的区域又交叉重合，从而在某种程度上存在应用上的互补性。这些管理会计工具 的互补性，为传统预算的改进提供了整合空间。本文通过借鉴和吸收新的管理控制 理念、方法，理顺它们之间的逻辑关系，强调其互补性和整合效应，寻求预算管理 与其他管理控制方法进行整合的途径。 1 2 2 国内研究现状 目前，国内的企业预算管理中常存在如下问题：预算难以与公司战略规划相 对接；预算目标过于刚性、呆板僵化；预算不以企业价值的最大化为导向；预 算忽视了企业经营过程中的真正价值驱动因素；预算不利于实现部门之间的沟通 与协调； 编制基础不科学，预算编制过于耗时等。 本文认为导致目前预算管理中存在的问题的根本原因在于，传统的预算管理无 法适应当前企业经营的要求。为了满足企业管理的需要，作业成本管理、平衡计分 卡等新型管理控制方法应运而生，为预算管理的改进提供了新的管理理念和方法。 我国学者也为此对传统的预算管理提出新的看法或改进建议；如于增彪教授提出的 “平衡计分卡与预算的整合模型改进的卡普兰预算模式”是对卡普兰预算模式修 正的结果，该模型在战略、平衡计分卡和预算之间建立起一条逻辑连线，指明了预 算指标设计、执行、反馈和调整的基本方向。对于这一思想，卡普兰教授在1 9 9 6 年出版的专著平衡计分卡：化战略为行动中，在论述平衡计分卡的实施时己经提 2 华北电力大学工商管理硕士专业学位论文 到。应用该模型与平衡计分卡的实施实质上是一致的，表明从平衡计分卡，到预算 和其他关键业绩指标( K P I ) 的编制，再到预算和其他关键业绩指标的执行和反馈， 最后到包括平衡计分卡在内的战略反馈。 同时，1 9 9 8 年国家级有突出贡献的中青年专家胡祖光教授在完成的国家自然科 学基金课题“不对称信息条件下的委托代理理论的研究与实践文中，提出一种 全新的确定业绩考核基数的理论方法联合基数法理论，该方法通过设计一种激 励相容的剩余权分享机制，使代理人在这种制度安排中能够发生自动努力，达到委 托人与代理人效用目标均衡，较好的解决了业绩考核中需要解决的一个重要的机制 设计问题，解决了预算制定中因信息不对称导致的预算赢余问题。 1 3 论文主要研究和基本框架 1 3 1 研究思路 基于以上研究背景和目的的讨论，本文的研究思路是首先以企业全面预算管理 理论为平台，阐述其内涵和职能，接着以问题导向揭示传统预算管理存在的缺陷及 原因：然后再分别从内涵、特征、作用，阐述作业成本管理、平衡计分卡及联合基 数法理论与应用，分析了三者问的内在关联，并在管理会计工具整合的逻辑框架下 综合讨论了作业成本管理、平衡计分卡及联合基数法理论与预算管理的关系模型； 在此基础上提出对传统企业预算管理的改进模式；然后是A F 公司引入作业成本管 理、平衡计分卡及联合基数法理论，对预算管理进行改进的案例介绍和分析；最后 为论文总结，分析论文结果的理论和应用意义及后续研究的建议。 1 3 2 结构框架 I 传统预算管理理论概述 上 新的管理会计工具 与传统预算管理的整合 1 L I A F 公司背景及预算管理现状 图1 1 论文结构框架 3 华北电力大学工商管理硕士专业学位论文 1 4 预期的成果和可能的创新点 1 4 1 预期的成果 本文的分析思路是以传统预算管理存在的问题为切入点，从企业经营的外部经 济环境和内部组织环境的变化以及预算管理自身的缺陷两个方面，探讨了传统预算 管理变革的动因，对预算管理改进的现实依据做出分析；继而重点从管理会计理论 的作业成本法和平衡计分卡及联合基数法理论对传统预算管理改进进行理论分析， 在此基础上，是该改进思路在A F 公司的具体应用，以期验证改进的有效性。 1 4 2 论文可能的创新点 本文通过将预算管理与管理会计的先进理念结合，分析相互之间整合的必要 性、可行性，提出将预算管理与作业成本管理、平衡计分卡及联合基数法理论进行 整合以克服传统预算管理的种种弊端和局限性。 4 华北电力大学工商管理硕士专业学位论文 第二章传统预算管理理论概述 2 1 预算管理的涵义 安达信公司“全球最佳实务数据库 ( G l o b a lB e s tP r a c t i c e ) 中对于企业预算的定 义是：“预算是一种系统的方法，用来分配企业的财务、实物及人力等资源，以实现 企业既定的战略目标。企业可以通过预算来监控战略目标的实施进度，有助于控制 开支，并预测企业的现金流量和利润”1 2 】。 财政部关于印发关于企业实行财务预算管理的指导意见的通知( 财企 2 0 0 2 】1 0 2 号) 中对于预算的定义是：“预算管理是利用预算对企业内部各部门、各 单位的各种财务及非财务资源进行分配、考核、控制，以便有效地组织和协调企业 的生产经营活动，完成既定的经营目标。 当代会计学家汤谷良先生则认为：“预算是公司治理结构下的游戏规则，他是一 种与企业发展战略相配合的战略保障体系，是与整个公司业务流、资金流、信息流 以及人力资源流的要求相一致的经营指标体系；预算是与日常经营管理过程相渗透 的行为规范与标准体系；预算是与期终总结相关的业绩评价与奖惩体系”。 从公司治理的角度来看，预算管理是一种与公司治理结构相适应，涉及企业内 部各个管理层次的权利和责任安排，通过这种权利和责任的安排，以及相应的利益 分配来实现内部管理与控制机制；从企业资源的优化配置方面，预算是实现企业资 源配置的最佳手段；明确管理层对资源配置的责任，实现资源所有者( 股东) 的利 益最大化；同时预算是边界约束下的预期，预算编制过程就是资源配置的过程，预 算控制是经营过程的价值链控制。 这表明预算管理本身不是目的，而是充当一种在公司战略与经营绩效之间联系 的工具。预算体系在分配资源的基础上，衡量与监控企业及各部门的经营绩效，以 确保最终实现公司的战略目标。 预算管理的涵义体现在以下方面： ( 一) 预算管理是一个系统工程。预算管理以公司的发展战略目标和基本策略 为原则，以良好的组织架构、明确的职责分工和权限划分以及完善的流程为基础。 健全的公司预算制度实际上是完善的法人治理结构的体现，良好、有效的预算管理 必须以现代企业制度为条件，以规范的法人治理结构为前提，否则，预算管理可能 成为一纸空谈。预算管理从组织、控制、方法都具有系统性；预算管理是具有系统 控制功能的机制，是管理控制的关键环节；因此，预算管理是一个系统的工程，预 算管理是全员、全面和全程的管理【3 】1 4 】。 ( 二) 预算管理是公司战略的延伸。预算管理应该是一种开放式、自主式、价值 化的战略导向工I = 管理，是战略实施的支持系统。没有战略的预算是没有目标的预算， 气 华北电力大学工商管理硕士专业学位论文 难以提升公司的核心竞争力和公司的价值；而预算对企业战略起到全方位的支持作 用，没有预算支撑的战略是空洞的战略【5 1 。公司战略与预算管理关系如图2 1 所示： 完善 一一 收入、费用、资金 图2 1 公司战略与预算的衔接图 汇 总 ( 三) 预算管理为业绩评价提供标准。一旦有了计划和基于计划所编制的预算， 公司就有了相应的业绩衡量标准，预算有助于衡量目标的完成情况，通过与实际结 果相比较可以提供反馈信息，考核评价各责任层次与单位的工作成绩和经营成果的 重要依据。 ( 四) 预算管理体现对管理者和员工的激励。富有挑战性的预算目标能够激励管 理者和员工充分发挥他们的潜能，鼓励创造性的思维，使他们从中感到满足。 ( 五) 整合“四流”。预算管理的核心职能就在于对企业的业务流、资金流、信 息流和人力资源流进行全面整合。它通过对财和物的运行方式资金流和业务流 进行事前的规划，并将其按照权责范围落实到相应的责任人身上，从而实现三者的 统一。再将业务体系和数量价值体系整合到信息体系中，实现企业运行和管理的高 度信息共享化，进而实现“四流 的高效合一1 6 J 。 6 华北电力大学r 丁商管理硕士专业学位论文 2 2 传统预算管理的局限性 预算管理的基本模式形成于工业经济时代，反映了当时的经营环境、企业组织 模式及其生产技术条件对管理控制的要求。预算管理在国外企业中的运用及发展始 于1 9 世纪末，它的发展大致经历了产生期、发展期和成熟期三个阶段。 第一次世界大战后，美国工业生产得到了迅猛发展，预算开始被引入企业管理， 使美国成为最早将预算作为管理手段应用于企业的国家。预算管理的发展期从2 0 世纪3 0 年代开始，直到2 0 世纪7 0 年代，企业预算管理先后受到会计理论及其他 管理思想发展的影响，在理论和方法上都得到了进一步的发展。2 0 世纪8 0 年代后， 企业预算管理趋于成熟，成为西方现代企业重要的管理方法。 而今天企业的经营环境发生了巨大的变化，全球化意味着所有行业范围内的激 烈竞争，顾客的选择不再受到限制，他们可以自由获得信息，由于变化速度过快，人们 已尝试从控制的时代发展到授权的时代，在这种环境下，产生于工业经济时代的传 统预算管理也暴露出了越来越多的局限性。作为企业中关键的管理控制程序，预算 管理的效率以及预算在实现企业经营目标中发挥的作用不断受到理论界和企业界 的质疑。如美国前国防部长弗兰克卡卢斯曾经说过：“预算已经由一种工具演变为 管理的障碍”。管理大师、美国通用电气公司前首席执行官杰克韦尔奇甚至认为 “预算是美国公司的祸根，它根本不应存在，制定预算就等于追求最低业绩，你永远只 得到员工最低水平的贡献，因为每个人都在讨价还价，争得制定最低指标。”C h r y s l e r 公司的前任总裁B o b L u t z 宣称：“顶算是约束的工具，而不是革新的工具。”C F O 杂志1 9 9 8 年的读者调查显示：百分之九十的被访者认为，他们的预算过程是“麻烦 的”【7 】o 2 3 传统预算管理的主要缺陷表现形式 传统预算管理在实践中的主要缺陷表现在以下方面： ( 一) 预算难以与公司战略规则相对接 理论上，预算是企业战略在年度经营活动中的体现，是企业实现战略目标、进 行战略管理的主要工具。但在多数企业实践中，预算往往不能很好地贯彻战略意图 【8 1 ，甚至与战略相背离。一项研究表明，百分之六十的组织没有把战略和预算联系 起来。超过一半的被调查企业的情况显示：他们的预算和业绩评价过程对于战略计划 过程来说是完全独立的运行的。 预算难以与公司战略规则相对接的原因，主要是预算的财务特性突出，难以与公 司战略规则相对接，预算强调数据和财务文化，而战略强调经营文化与非财务因素。 因此，无论从规划或是控制与评价，都使传统预算体系缺乏战略相关性。 基于财务的预算管理，主要是围绕财务指标和财务目标而建立的，其过分强调 7 华北电力大学工商管理硕士专业学位论文 收入而忽视了顾客与员工的满意度、创新和质量等价值促进因素，不能全面反映企 业运营状况。同时，基于财务的预算管理并没有将财务目标与公司长期战略目标紧 密联系起来，从而使公司短期财务指标的实现与公司长期战略发展之间产生了差 距，缺少战略管理的功能。 由于管理者倾向于把预算作为实现组织短期财务目标的首选组织控制方法。因 此，当问及经营预算是否有助于实现组织战略时，管理者也许并不清楚。而且，多 数员工也并不知道其作业是否支持组织战略的实现。由于对如何将预算目标体现在 预算和作业中没有一个明确的思路，会导致战略与预算的不协调，这种不协调通常 会导致企业战略无法真正地贯彻。 ( 二) 预算目标过于刚性、呆板僵化 企业要在同益激烈的外部竞争环境中保持不败，必须不断改进。与持续改进观 念不同的是，预算缺乏组织适应性，预算仍然是“命令一控制型”组织的管理工具， 无法满足组织柔性和作业单位多变的需求。传统预算编制方法往往采用固定预算， 不能适时反映市场状况的变化对预测执行的影响。当实际业务量偏离预算编制所依 据的业务量时，预算便失去了其作为控制和评价标准的意义。同时，由于预算在整 个会计年度中是固定的，它自动限制了增长期望，也限制了成本降低，设置了成本 降低的底线；因此，责任单位更关注设置较大的“预算松弛”及如何完成预算而不 是如何提高本部门的效率。当达到预算目标时，管理者不再有动力去争取额外收入 或减少更多成本。预算鼓励的不是突破性绩效，尤其在临近预算期末的时候，容易 导致费用预算执行中的“期末狂欢”，责任单位无论需要与否，尽可能耗尽尚未消 化的预算额度，以防止下期预算被削减，同时也为下期高估费用的预算做准备，其 结果则可能使资源的无谓浪费。 ( 三) 预算不以企业价值的最大化为导向 传统预算强调财务指标作为业绩评价的基础，这种导向使预算执行者更关注相 关指标的实现，而非企业价值的最大化，甚至在个体利益与企业整体利益不一致的 情况下，有意识的将预算标准自我目的化，扭曲了预算管理的真正目的，不能突出 成本削减机会，也不能集中消除无效作业和任务【9 】。例如：成本中心的以成本费用额 作为预算控制目标，对成本中心来说，降低成本完成预算是其行动的目标，但这有 可能以降低质量或顾客满意度为代价，与成本降低带来的好处相比，质量和顾客满 意度的损失更大，结果是背离了企业价值最大化的经营目标，造成企业价值降低。 再如紧急订货的例子，生产经理接受紧急订货，由于需要中断另一种产品的生产、 更多的生产调整准备，会产生较高的额外成本，因为生产经理的业绩是以成本为基 础进行评价的，所以他放弃了订货，而从企业角度看，接受紧急订货能够使顾客满 意，从而带来未来更大的销售额，但如果其收益高于紧急订货成本，应该接受订货。 ( 四) 预算忽视了企业经营过程中的真J 下价值驱动闪索 R 华北电力大学工而管理硕士专业学位论文 传统预算侧重于控制结果而不是过程，通常将总预算目标分解成若干财务指标 来进行因素分析，而不去研究如何实现这一结果指标的动因指标，这样虽然有利于 既定预算总目标的实现，但这样做不能够全面了解企业经营过程中的真正价值驱动 因素。一方面，管理层无法直接影响财务比率，只有通过影响经营因素才能做到； 另一方面，企业的无形资产，如著名的品牌、技术熟练的员工、卓越的管理流程、 强大的领导力、客户的忠诚等都是创造价值的重要源泉，而这些都是传统预算没有 反映的资产。 ( 五) 预算不利于实现部门之间的沟通与协调 传统预算是以部门为基本单元，因此更多关注单一部门的运作，而忽视部门间 的协作。预算鼓励责任单位为自己的目标而奋斗，因为评价和随后的奖励是以实现 部门目标和单位目标为基础的，预算过程中的讨价还价、预算操纵就会破坏和隐藏 各部门应该做什么、将要做什么的有用信息，加重了部门之间的隔阂以及相互协调 的难度。同时，管理者通常按固定比例武断的削减预算。这种“一刀切 的降低成 本的方法，既忽略了那些具有发展优势或向顾客提供直接服务的部门的特殊情况， 也忽略了那些经营成果显著、成本低廉的部门，影响部门间的协作效应【l0 1 。 ( 六) 编制基础不科学，预算编制过于耗时 传统的预算形成于企业经营环境相对稳定的工业经济时代，反映了当时的经营 环境、企业组织模式及其生产技术条件对管理控制的要求。当今经济环境发生了巨 大的变化，传统的预算管理观念和模式却几乎一成不变地沿用着，导致预算管理无 法继续发挥应有的作用，传统的预算编制通常假定企业经营环境的稳定性，但随着 时代的进步，企业经营环境日趋动态，传统预算的编制基础假设已无法满足需要， 在不确定的情况下，以固定的条件假设编制的预算在实际执行时，由于实际经营环 境已经产生了变化，则降低了预算的计划作用，导致预算的不准确，从而使预算流 于形式，预算的规划和控制作用失效。 企业在预算编制的过程中，在确定预算年度的业绩指标时，上级与下级、总公 司与分公司、董事会和总经理，往往为业绩的目标基础产生“摩擦”、导致相互之 间的“博弈”。由于信息不对称和代理问题而导致的繁琐沟通程序、艰难的讨价还 价过程以及等待其他人完成工作消耗了大量的人力、物力、时间等管理资源。在讨 价还价过程中，预算往往成为一些人业绩操纵的工具，形成大量的“预算赢余”等 问题。如，美国信息通讯集团C o o p e r & L y b r a n d 顾问公司所作的一项调查表明，在 1 5 个平均收入达到2 0 亿美元的企业中，没有一家公司能够在3 个月内制定出其年 度预算，2 0 的公司要花费7 到8 个月，2 0 的企业要花费5 到6 个月的时间，另 外6 0 的企业要花费大约4 个月的时问I I 。 9 华北电力大学工商管理硕士专业学位论文 第三章新的管理会计工具与传统预算的整合 虽然传统预算管理自身存在局限性，但它能够把一个组织中的各种要素汇集到 一个综合的系统中，以满足计划、协调组织行为，分配资源、激励等多种不同的目 的，这种系统性的优势使之长久以来一直作为企业核心的管理控制系统，似乎还没 有一种方法能够取代预算管理所具有的系统性【1 2 】；同时预算管理也受着管理领域先 进思想和实践的影响，尤其是管理会计的先进管理工具的应用和发展，为预算管理 原有缺陷的改进提供了有利条件。 在国内，1 9 9 8 年胡祖光教授根据博弈论、委托代理理论，在委托人和代理人信 息不对称的条件下，依据美国学者M L W e i t z m a n 用于证明预算与激励制度关系 时设计的一种模型的基础上，进一步发展提出了业绩考核的应用方法联合基数 法( “H U 理论”) ，2 0 0 1 年贾让成等根据未来收益由于受外部环境影响而不确定条件 下，进一步深化提出了未来收益不确定的委托代理基数的确定。联合基数法的发展， 很好的解决了信息不对称的条件下，调动被考核单位编制预算完整、真实的积极性， 激励下属领导者“跳起来摘苹果”，实现企业的业绩最大化目标【l 3 1 。 国际上，随着知识和信息经济逐渐取代工业经济成为社会经济的主导，尤其是 2 0 世纪9 0 年代以后，信息系统的改进促进了管理会计的发展，在企业管理会计实 务中出现了作业制成本核算、作业制管理、作业制预算以及业绩评价中的综合平衡 计分卡等创新方法。新的管理会计工具改变了传统以财务控制为导向的管理会计方 法，将管理会计功能从原来单纯的“控制型导向”视野拓宽到“价值创造型导向”的 管理模式，大大促进了管理会计的发展。 这些管理会计工具( 包括预算管理) 一方面各自相对独立，另一方面其发挥作 用的区域又有交叉重合，从而在某种程度上存在应用上的互补性。因此，通过借鉴 和吸收新的管理控制理念、方法，理顺它们之间的逻辑关系，强调其互补性和整合 效应，寻求预算管理与其他管理控制方法进行整合的途径，使传统的预算管理适应 现代社会发展的需要。 3 I H U 理论及其在预算中的应用 3 1 1 “H U ”理论基本概念 H U 理论( 胡氏理论) ，也叫联合基数法理论，是一种用来确定基数的理论，是 一种委托人对代理人的比较有效的业绩考核方法，是1 9 9 8 年国家级有突出贡献的 中青年专家胡祖光教授在完成的国家自然科学基金课题“不对称信息条件下的委托 代理理论的研究与实践 一文中，提出的一种全新的确定基数的理论方法，可以用 来确定如利润基数、费用基数、销售基数等用途，而最常用的还是用来确定利润基 1 0 华北电力大学工商管理硕士专业学位论文 数。 联合基数法理论以经济人有限理性和信息不对称性理论为前提，承认委托人与 代理人处于不对称的公司信息状态。为了防止代理人利用自己的内部人地位进行信 息控制而达到与委托人谈判的有利地位，产生损害委托人利益的后果，这样，通过 设计一种激励相容的剩余权分享机制，使代理人在这种制度安排中能够发生自动努 力，达到委托人与代理人效用目标均衡，便是业绩考核中需要解决的一个重要的机 制设计问题。联合基数法理论正是为解决此难题而进行的一种制度创新努力。 3 1 2 H U ”理论在预算管理中的应用 目前我国企业的预算管理工作中存在着很多问题，其中危害比较大的就是所谓 的“预算赢余问题。“预算赢余问题是指参与预算编制的人员出于个人或部门 利益在编制预算时上报不真实、留有很大余地的数据，以便能较为容易的完成预算 以获得奖励的一种行为。 在企业中，下级由于从事具体的实际操作工作，从而更容易获得有关的数据， 因此做出的各种预测通常比上级要准确的多。但是根据“自利原则”，从其个人利 益出发，他们会在预计可能得到的收益基础上，相应的选择有利于自己的付出，因 此很难将真实客观的数据上报给上级【l4 1 。尤其在利用预算进行业绩考评的企业罩， 下级会更倾向于提供有利于自己的数据以获得容易完成的预算。而上级经理由于专 业因素和各种不确定因素的存在，很难判断预算中是否隐含预算赢余及其大小。预 算赢余对企业的危害是很大的，往往会妨碍预算管理职能的发挥，使各部门无法有 效率的工作。 将“联合基数法理论 引入预算管理工作可以在一定程度上解决上述的问题。 “联合基数法理论在实际预算管理的应用中，其主要内容可以用一个2 0 字口诀 来概括，即：“各报基数，算术平均，少报受罚，多报不奖，超额奖励。 “各报基数、算术平均”是指年初确定利润基数时，首先由上、下级各自提出 一个认为合适的利润基数，然后对这两个基数进行算术平均，或加权平均，作为承 包合同基数。这就是联合确定利润基数法的实质内容，即上级和下级各报基数，对 两个数字进行简单算术平均后，形成利润承包基数。在实际操作中，往往是上下级 各报基数，并确定上级和下级的各自的权数，再将权数和各自的基数相乘，从而确 定利润基数，有时，甚至为了简化起见，还可以用下级的自报数乘以一定比例如8 0 或9 0 直接作为承包基数来确定。 “少报受罚、超额奖励”是联合确定利润基数法的成功关键。“少报罚款是 指到年终实际完成数，假设1 0 0 0 万；超过其年初自报数，假设9 0 0 万时；则对少 报部分要收取一定比例的罚金，假设罚金比例为6 0 ，则对于少报的1 0 0 万要给予 6 0 万的罚款。“超额奖励”是指当年终实际完成的利润数，假设为1 0 0 0 万；若超过 1 1 华北电力大学工商管理硕士专业学位论文 了合同承包基数，假设为9 0 0 万时；对超出部分要给予一定比例的奖励，假设奖励 比例为8 0 ；则利润超额完成部分的8 0 ，即8 0 万的奖励归代理人所有，而其余 2 0 部分，即2 0 万为委托人所有。对于年终不能完成基数的，企业可以根据实际 情况对代理人进行处罚或免予处罚。 根据以上陈述，设委托人要求数为D ，代理人自报数为S ，最终的利润承包基 数为C 。为简便起见，委托人要求数与代理人自报数各取5 0 权数的算术平均，即 权数w = 0 5 。联合确定利润基数法公式即可以表示为： C = 0 5 S + O 5 D 在实际操作中，甚至可以进一步将上式简化为： C = S 8 0 公式( 3 1 ) 公式( 3 2 ) 即合同基数( C ) = 下级自报数( S ) 奉8 0 。换句话说，上级可以把下级的自报数打 八折或九折，即成为下级的利润承包基数。 当然，算术平均只是联合确定利润基数法中一种特殊的平均方法，更加一般的 平均方法是加权平均： C = w S + ( 1 一w ) D ( O W P ( 即：超额奖励系数 少报受罚系数 代理人权数X 超额奖励系数) 只要上述关系得到满足，下级一定会报出一个他能够实际完成的最大数。这样， 上级也就没有必要在确定利润额时抬高基数，而只要提出一个基本数就可以了。通 过这一方法，可以改变委托人与代理人之间的不合作博弈关系，形成一种激励相容 机制，大大降低谈判、监督等交易费用，并使基数确定过程变得简单i 友好。 将“联合基数法理论”引入预算编制工作，会大大提高企业预算编制的真实性 和可信性，而且有利于预算的执行。“联合基数法理论可以很好的将企业本身、 企业各部门和员工个人三者的切身利益接合起来，使预算可以真正发挥其作用。 3 2 作业管理及其在预算中的应用 3 2 1 作业管理基本概念 3 2 1 1 作业成本法 一个作业是一项事件、任务或具体目标的工作单元，是描述企业经营过程的一 个基本的计量单位；例如，设计产品，装配机器，运转机器和分销产品。企业经营 过程或者说产品的生产过程就是由一系列作业组成的。相关的作业连接起来称为作 业链，优化的作业链称为价值链，与企业战略密切相关。作业是中间性的成本对象， 进而计算作业成本，最终再计算产品成本或责任成本【1 5 】【16 1 。 作业成本法是适应现代企业的需要于2 0 世纪8 0 年代产生的一种以作业为基础 的成本计算和管理方法。它以作业为核心，以资源流动为线索，以成本动因为媒介， 通过对作业的动态追踪，选择合适的资源动因作为分配依据来确认和计量企业各项 作业所耗用的资源，再以作业量为基础根据作业动因将收集的作业成本分配给成本 计算对象( 产品或服务) 的一种成本计算方法。 作业成本法把企业的成本计算深入到作业层次，其基本原理是：作业消耗资源， 成本对象消耗作业：生产导致作业的发生，作业导致成本的发生。一方面，它将作 业与相应的成本消耗联系起来，从而识别引发成本支出的因素；另一方面，将产品 与其消耗的作业联系起来，提供相对准确的成本信息。如图3 1 所示【l 7 】： 华北电力大学工商管理硕士专业学位论文 图3 1 作业成本法基本原理图 作业成本法的理论基础是成本动因理论。该理论提出费用的分配应着眼于费用、 成本的来源，把费用的分配与产生这些费用的原因联系起来。由于成本产生的原因 不同，成本的归集、分配与控制的方法也不同。作业成本法的本质就是要确定成本 分配的合理中介作业，引导管理人员将注意力集中在成本发生的原因成本 动因上，而不仅仅关注成本结果本身，通过对作业成本的计算和有效控制，克服传 统成本法间接费用责任不清的缺陷，使传统成本法中不可控的间接费用，在作业成 本法中变成可控的直接费用。 根据成本动因理论，作业成本法使用成本动因来解释成本性态，将成本动因划 分为数