流转环节小税种会计核算与税收筹划

第5章流转环节小税种的核算与筹划,流转环节小税种核算与筹划,一、城建税二、关税三、资源税四、土地增值税五、烟叶税,一、城建税,(一)概念、特点城市维护建设税是对从事工商经营，缴纳增值税、消费税、营业税的单位和个人征收的一种税。城建税没有独立的征税对象或税基，而是以增值税、消费税、营业税“三税”实际缴纳的税额之和为计税依据，随“三税”同时附征，属于附加税。,(二)城建税的基本规定,征税范围包括城市、县城、建制镇，以及税法规定征收“三税”的其他地区。纳税人是在征税范围内从事工商经营，并缴纳增值税、消费税、营业税的单位和个人。只要缴纳了增值税、消费税、营业税中的任何一种税，都必须同时缴纳城建税。,基本规定(税率),实行地区差别比例税率。在城市市区的，税率为7；在县城、建制镇的，税率为5其它地区的，税率为1。按纳税人所在地执行。下列按缴纳三税所在地税率：1.由受托方代收、代扣三税的单位和个人；2.流动经营等无固定纳税地点的单位和个人。,(三)减税、免税,城建税具体税收优惠规定：1.按减免后实际缴纳的“三税”税额计征，随“三税”的减免而减免。2.因减免税而需进行“三税”退库的，城建税也同时退库。3.进口产品征收增值税、消费税，不征收城建税。,(四)计税依据和计算,计税依据是纳税人实际缴纳的增值税、消费税、营业税税额。不包括加收的滞纳金和罚款。但纳税人在查补三税和被处以罚款时，应同时对其偷漏的城建税进行补税、征收滞纳金和罚款。对出口产品退还增值税、消费税的，不退还已缴纳的城建税。,计税依据和计算,应纳税额=(增值税+消费税+营业税)税率例某市企业，3月份应缴纳增值税231万元，其中因减免税而退库13万元；缴纳消费税87万元；缴纳营业税25万元，因故被加收滞纳金0.25万元，计算实际应纳城建税,应纳税额=(231-13+87+25)7=3307=23.1(万元),(五)教育费附加,1、教育费附加是以单位和个人缴纳的增值税、消费税、营业税税额为计算依据征收的一种附加费。2、教育费附加以实际缴纳的增值税、消费税和营业税税额为计税依据，分别与增值税、消费税和营业税同时缴纳。3、教育费附加计征比率为3，但是对生产卷烟和烟叶的单位减半征收教育费附加。,应纳教育费附加=实际缴纳(增值税+消费税营业税)征收比率例某市区一企业11月实际缴纳增值税30万元，消费税25万元，营业税15万元。计算该企业应缴纳的教育费附加。,应纳教育费附加=(30+25+15)3=2.1万元,教育费附加的减免规定,1、进口的产品征收的增值税、消费税，不征收教育费附加。2、因减免增值税、消费税、营业税而发生退税的，同时退还已征收的教育费附加。3、出口产品退还增值税、消费税的，不退还已征的教育费附加。,二、关税,(一)概念关税是由海关根据国家制定的有关法律，以进出关境的货物和物品为征税对象而征收的一种商品税。(二)关税分类1.按征税对象分类，进口税(Importduty):正税和附加税(反倾销税、反补贴税、报复关税)出口税(exportduty):,关税分类,2、按征税标准分类从量税：原油、部分鸡产品、啤酒、胶卷等实行从量税。能抑制质次价廉商品。从价税：税负公平，税负明确复合税(mixedduty)：我国对录像机、放像机、摄像机、数字照相机、摄录一体机实行复合税。滑准税：按产品价格高低分档制定若干不同税率。物价上涨时，采用较低税率；物价下跌时，采用较高税率。对新闻纸实行滑准税。,关税分类,3、按征税性质分类普通税率：对与本国未签协定国家的货物征收优惠税率：按协定优惠。包括特定优惠关税(特惠税)、普遍优惠制(普惠制，发达国家对发展中国家)、最惠国待遇(现在和将来给予第三国的优惠，同样适于对方)差别税率：包括反补贴关税、反倾销关税、报复关税、保障性关税(某类商品进口量剧增，对相关产业带来巨大影响或损害时，按照WTO规则，启动一般保障措施，磋商、提高进口关税或数量限制)。,4、按保护形式分类关税壁垒：以提高关税的办法限制外国商品进口的措施。非关税壁垒:除关税以外的一切限制进口的措施.,(三)纳税人、征税对象,1、纳税人：进口货物的收货人，出口货物的发货人，进出境物品的所有人.2、征税对象：准许进出境的货物和物品。货物：指贸易性商品；物品：指入境旅客随身携带的行李物品、各种运输工具上的服务人员携带进口的自用物品、馈赠物品以及其他方式进境的个人物品。,(四)关税税率,1、进口关税税率自2004年1月1日起，我国进口税则设有最惠国税率、协定税率、特惠税率、普通税率、关税配额税率等税率形式。对进口货物在一定期限内可以实行暂定税率。2、出口关税税率,【例题】关税税率随进口商品价格由高到低而由低到高设置，这种计征关税的方法称为（）。A.从价税B.从量税C.复合税D.滑准税,我国海关的原产地规定对于完全在一个国家内生产或制造的进口货物，生产国或制造国即视为该货物的原产国；对经过几个国家加工、制造的货物，以最后一个对货物进行经济上可以视为实质性加工的国家作为货物的原产国。税则中归类改变，或虽未改变，但加工增值部分所占比例超过30，作为实质加工对待。对于零件、部件、备件及工具，如与主件同时进口，且数量合理，按主件原产地确定；如分别进口，按各自原产国确定。,【例题】以下关于关税税率的表述错误的有（）。A.进口税率的选择适用是根据货物的不同启运地而确定的B.适用最惠国税率、协定税率、特惠税率的国家或地区的名单，由国务院税则委员会决定C.我国进口商品绝大部分采用从价定率的征税方法D.原产地不明的货物不予征税,(五）关税的申报与缴纳,（一）关税的申报进口货物自运输工具进境之日起14日内、出口货物在货物运抵海关监管区后装货的24小时内，都应由进出口货物的纳税人向货物进出境地海关申报纳税。海关进（出）口关税专用缴款书参见教材（二）关税的缴纳纳税人应自海关填发专用缴款书之日起15日内向指定银行缴纳税款（如遇假日顺延）。纳税人因不可抗力因素等不能按期缴款的，经批准后可延期缴纳，但最长不得超过6个月。,二、关税的补征、追征与退税（一）补征进口货物放行后，如果发现少征或漏征的，应自缴纳税款或货物放行之日起1年内向纳税人补征税款。（二）追征海关发现海关监管货物因纳税人违反规定造成少征或漏征的，应自纳税人应缴纳税款之日起3年内追征税款，并从缴纳税款之日起按日加收少征或漏征税款万分之五的滞纳金。,（三）退税纳税人有下列情形之一的，可在缴纳税款之日起1年内申请退还关税，并书面说明理由，提供原缴款凭证及相关资料：1、进口货物因品质或规格原因，原状退货复运出境的；2、出口货物因品质或规格原因，原状退货复运进境，并已重新缴纳因出口而退还的国内环节有关税收的；3、出口货物因故未装运出口申请退关的；4、发现多缴税款的。,【例题】某公司进口货物一批，CIF成交价格为人民币600万元，含单独计价并经海关审核属实的进口后装配调试费用30万元,该货物进口关税税率为10%，海关填发税款缴纳证日期为2011年1月10日，该公司于1月26日缴纳税款。要求：分别计算其应纳关税及滞纳金。,(六)关税的计算,1进口关税的计算分为从价税、从量税、复合税和滑准税。（1）从价税（advaloremduty）计算我国绝大部分进口货物采用。关税税额进口货物数量单位完税价格税率进口货物完税价格总额税率进口货物的完税价格是由海关以成交价格以及该货物运抵我国境内输入地点起卸前的运输及其相关费用、保险费为基础审查确定的。,【例题】某进出口公司从美国进口一批化工原料共500吨，货物以境外口岸离岸价格成交，单价折合人民币为20000元，买方承担包装费每吨500元，另向卖方支付的佣金每吨1000元人民币，已知该货物运抵中国海关境内输入地起卸前的包装、运输、保险和其他劳务费用为每吨2000元人民币，进口后另发生运输和装卸费用300元人民币，计算该批化工原料的关税完税价格。,案例某进出口公司从美国进口卷烟一批，进口申报价格FOB价100万美元，运费20万美元，保险费率0.3，当日汇率1：6.5。适用最惠国税率25。,进口关税的计算,（2）从量税(specificduty)计算关税税额=进口货物数量单位税额案例某进出口公司从国外进口未曝光照相制版用激光照排片400平方米，税则号列37013021，执行普通税率70元/平方米。,进口关税的计算,进口关税的计算,(3)复合税计算关税税额=进口货物数量单位税额+进口货物数量单位完税价格税率案例某广播电视局经批准从国外购入广播级磁带录像机一台，进口申报价格CIF上海2500美元，执行普通税率，税则号列85211011，当日汇率1:6.5。（普通税率6%，另加收20600元/台）,进口关税的计算,(4)滑准税计算。关税税额=进口货物数量单位完税价格滑准税税率我国新闻纸的滑准税率，在加入世贸组织之后的第八年，由现行的15%将降到5%。,2、出口关税的计算,由海关以该货物向境外销售的成交价为基础审查确定案例某进出口公司出口山羊板皮一批，FOB上海总价格200000美元，当日汇率1：6.5。（关税税率20%）,【例题】下列各项中应计入出口货物完税价格的是（）。A.出口关税税额B.单独列明的支付给境外的佣金C.货物在我国境内输出地点装载后的运输费用D.货物运至我国境内输出地点装载前的保险费,【例题】上海某进出口公司从美国进口货物一批，货物以离岸价格成交，成交价折合人民币为1410万元，另为使用该货物而向境外支付的软件费50万元，向卖方支付的佣金15万元，另支付货物运抵我国上海港的运费、保险费等35万元。假设该货物适用关税税率为20%、增值税税率为17%、消费税税率为10%。要求分别计算该公司应纳关税、消费税和增值税。,【例题】坐落在市区的某日化厂为增值税一般纳税人，2009年8月进口一批香水精，出口地离岸价格85万元，境外运费及保险费共计5万元，海关开具了完税凭证；日化厂将进口的香水精的80%用于生产高级化妆品。本月从国内购进材料取得增值税专用发票，注明价款120万元、增值税20.40万元，销售高级化妆品取得不含税销售额500万元。试计算该企业本月缴纳的各种税金。（关税税率为50%）,关税的筹划,1.充分利用原产地标准筹划案例英特汽车公司是从事跨国经营的汽车生产厂商，由设在不同国家和地区的子公司提供零配件，销售业务遍布全球。该公司预计中国的汽车消费呈增长之势。董事长决定，从2004年开始将自己的产品打进中国市场。计划首批引进公司最近研制的最新款A品牌高档小汽车100辆。该种小汽车的市场价90万元/辆，而相近的其他品牌小汽车的市场价70万元/辆。小汽车的关税50。英特汽车公司应如何筹划才能降低关税？,方案一，利用原产地与中国是否签订有关协议来进行税收筹划。方案二，利用对报关资料不齐全采用定税进行筹划。英特公司采纳第二方案。出现“申报资料不全”，请求海关谅解。海关交稽查部门。海关稽查调研，最后按每辆70万元价作为计算关税的依据。实际节省关税=(90-70)10050=1000(万元)配合海关调查发生费用50万元，实际收益950万元,三、资源税,1.概念资源税是对在我国境内开采应税矿产品及生产盐的单位和个人，就其应税矿产品的销售数量或自用数量为课税对象而征收的一种税。2.纳税人境内开采应税矿产品或生产盐的单位和个人扣缴义务人:收购未税矿产品的单位,资源税征税范围,一、矿产品1.原油，指天然原油2.天然气，指专门开采或与原油同时开采的天然气，暂不包括煤矿生产的天然气3.煤炭，指原煤，不包括洗煤、选煤及其他煤炭制品4.其他非金属矿原矿5.黑色金属矿原矿和有色金属矿原矿二、固体盐和液体盐,资源税计算,应纳税额课税数量单位税额课税数量的确定：对外销售的，按实际销售数量；自产自用的，按自用数量；无法准确确定数量时：煤炭，按回收率折算成原煤的数量计税;矿产品，按选矿比折算成原矿数量计税.,案例:某油田10月份生产原油15万桶，不含税售价500元/桶，其中：向外销售10万桶，自用原油5万桶。在生产原油同时生产天然气106000千立方米，不含税售价2元/立方米，其中：对外销售100000千立方米，自办炼油厂耗用6000千立方米。原油单位税额24元/吨，天然气单位税额15元/千立方米。计算10月份应纳资源税。（原油和天热气税率为5%）,案例某煤矿12月份生产原煤180000吨，对外销售原煤80000吨。该矿还用自产原煤加工洗煤，自用原煤数量无法确定，但知本月销售洗煤70000吨，综合回收率70，原煤适用税额2元/吨。计算12月份该煤矿应纳资源税。,四、土地增值税及其税收筹划,(一)土地增值税基本规定(二)土地增值税计算(三)土地增值税筹划,(一)土地增值税基本规定,1.土地增值税概念土地增值税是对转让国有土地使用权、地上建筑物及附着物并取得收入的单位和个人，就其转让房地产取得的增值额征收的一种税。2.纳税人纳税人为转让房地产的单位和个人不论法人与自然人，不论经济性质，不论内资与外资，不论部门，只要有转让房地产的行为,均为土地增值税的纳税人。,3.征税范围,土地增值税的征税范围包括：(1)转让国有土地使用权(2)地上的建筑物及其附着物连同国有土地使用权一并转让界定以转让的土地是否为国有,产权是否发生转移,是否取得了收入为判定标准。土地使用权出让和未转让土地使用权、房产产权的行为，不征税。有偿转让不包括继承、赠与方式无偿转让。出租房地产、房地产代建，产权未转移，不征税.,对若干具体情况的判定,(1)房地产抵押，在抵押期间，不征税。抵押期满后以房抵债，征税。(2)房地产交换，征税。但个人互换自有居住用房，免税。(3)以房地产进行投资、联营；企业兼并转让房地产，暂免征税。(4)合作建房，建成后按比例分房自用的，免税；建成后转让的，征税。,4.税率,5.税收优惠,(1)纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20的，免征土地增值税。超过20的，应就全部增值额按纳税。(2)因城市规划，国家建设需要而被政府批准征用的房产或收回的土地使用权,免土地增值税。(3)个人将购买的原自用住房再转让的，,居住5年及以上,免土地增值税；满3年不满5年的，减半征收。,(二)土地增值税计算,土地增值税=增值额税率-扣除项目扣除率增值额=收入总额允许扣除项目收入总额包括货币收入、实物收入和其他收入扣除项目的确定：新开发房地产的扣除项目:1、取得土地使用权所支付的金额。包括地价款和有关费用。2、房地产开发成本,3、房地产开发费用利息支出能按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，开发费用=利息+(土地款+开发成本)5以内否则，开发费用=(土地款+开发成本)10以内4、与转让房地产有关的税金营业税、城建税、教育费附加允许全额扣除，房地产公司印花税不允许扣除，其他企业印花税可扣除.5、从事房地产开发的纳税人，可以加计扣除土地款和开发成本之和的20,案例新新房地产开发公司转让写字楼一栋，获得货币收入20000万元，支付土地款4000万元，开发成本3800万元，开发费用共计1400万元（其中利息1000万元，未超过标准，其他开发费用扣除比例5），按规定支付了转让环节应缴纳的营业税(5)、城建税(7)、教育费附加(3)和印花税(0.5)，计算该公司应纳土地增值税。,转让房地产收入20000万元允许扣除项目金额：开发费用=1000+(4000+3800)5=1390万元转让环节税金=200005(1+7+3)=1100万元，房地产公司的印花税不允许扣除。加计扣除=(4000+3800)20=1560万元允许扣除总计=4000+3800+1390+1100+1560=11850万元增值额=20000-11850=8150万元增值额占扣除项目比例=815011850=68.78，适用税率40，扣除率5土地增值税=815040-118505=3260-592.52667.5（万元）,案例兴业公司是主营产品制造的生产企业，该公司建造普通住宅一栋销售给本企业职工，获得货币收入5000万元，支付土地款2000万元，开发成本1600万元，开发费用计800万元，利息支出不能提供金融机构证明，当地政府规定开发费用扣除比例为10，按规定支付了转让环节营业税250万元，城建税和教育费附加共计25万元，印花税2.5万元，计算该公司应纳土地增值税。,转让房地产收入5000万元允许扣除项目金额：开发费用=(2000+1600)10=360万元转让环节税金=250+25+2.5=277.5万元，一般企业的印花税允许扣除，但没有加计扣除。允许扣除总计=2000+1600+360+277.5=4237.5（万元）增值额=5000-4237.5=762.5（万元）增值额占扣除项目比例=762.54237.5=17.8因是普通住宅，增值额又扣除项目的20，故免土地增值税。,土地增值税计算,（二）转让旧房及建筑物的扣除项目1.旧房及建筑物评估价=重置成本成新度折扣率2.税金。包括营业税,城建税,教育费附加,印花税。案例某公司2011年5月转让一幢2000年建造的办公楼，当时造价为1000万元。经房地产评估机构评定，该公寓重置成本为3000万元，该楼房七成新。转让前取得土地使用权支付的地价款和相关费用为1200万元，另支付房地产评估费3万元，转让取得收入8000万元，按规定支付了相关税金。计算土地增值税。,某食品厂2004年8月购买办公楼一幢，取得商品房销售专用发票，注明购买金额为200万元，购买时缴纳契税3万元。2010年8月，该食品厂将办公楼转让给某商场，取得转让收入1000万元，转让时按规定缴纳相关税费。该食品厂的土地增值税?,(三)土地增值税的税收筹划,1.利用税收优惠政策筹划；2.通过控制增值额筹划；3.利用房地产转移方式筹划。,1.利用税收优惠政策筹划,税收优惠:个人转让自有住房，凡居住5年及以上的，免土地增值税；满3年不满5年的，减半征收土地增值税；纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20的，免土地增值税。既建造普通标准住宅，又搞其他房地产开发的，应分别核算增值额；不分别核算增值额的，其建造的普通标准住宅不得享受免税优惠。,1.利用税收优惠政策筹划,案例:世华房地产2010年开发商品房工程，预计销售收入6亿元，其中:豪华住宅，预计销售价格为2亿元；价值4亿元的普通商品房。经测算,整个工程按照税法规定可扣除项目金额4.4亿元，其中普通住宅可扣除3.2亿元,豪华住宅可扣除1.2亿元。核算方法上的分歧:总经理从强化管理出发，认为两个工程应合并管理，统一核算。财务处长从降低成本出发，认为两个工程应分开核算。财务总监从税收筹划出发，认为在分开核算的基础上，普通住宅的增值率控制在20以下。哪一种意见对这项投资活动的最有利呢？,方案一：两个项目统一管理、统一进行会计核算。增值率=(60000-44000)44000100=36，适用税率30土地增值税=(60000-44000)30=4800万方案二：两个项目分开管理，分别进行会计核算。普通增值率=(40000-32000)32000100=25，适用税率30土地增值税=(40000-32000)30=2400万豪华增值率=(20000-12000)12000100=67，适用税率40土地增值税=(20000-12000)40-120005=2600万元合计纳税5000万元，分开多支出税金200万元。,方案三：在分开管理、分别核算基础上，普通住宅的增值率控制在20以下。普通住宅增值率限制在20，通过增加公共设施，改善住房设计或条件等来实现，(40000-M)M100=20，M=33333万。可扣除项目为33333万时，普通住宅免税。豪华住宅增值率：=(20000-12000)12000100=67因此，适用40的税率，土地增值税=(20000-12000)40-120005=2600万增加支出1333(33333-32000)万，共3933万元。结论：经过税收筹划比方案一少支出867万(4800-3933)，比方案二少缴纳1067万(5000-3933)。,2.通过控制增值额筹划,控制增值额的方法：一是增加扣除项目；二是降低商品房的销售价格。增加可扣除项目金额的途径很多，比如增加房地产开发成本和房地产开发费用等，使商品房的质量进一步提高。减少销售收入时应比较减少的销售收入和控制增值率减少的税金支出的大小，从而作出选择。收入筹划还可将收入分散，即将可以分开单独处理的部分从整个房地产中分离，比如房屋里面的各种设施，从而使得转让收入变少，降低纳税人转让房地产的土地增值额。,案例:聚财房地产公司在中等城市建造一栋普通住宅楼，工程已完工，预以600万元的价格销售。该住宅楼支出：取得土地使用权240万元，开发成本120万元，其他扣除额为97万元。财务测算如下：,应缴纳营业税600530（万元）城建税及教育费附加=30(7+3)=3万元允许扣除金额2401209733490万元增值额600490110（万元）增值率11049022.45应纳土地增值税额1103033（万元）是否存在税收筹划的可能呢？,解析：普通标准住宅，增值额为22.45，超过了20，应按全部增值额缴纳增值税。如果将增值额控制在98(49020)万元，就可免土地增值税。实际增值额仅超过12万(110-98)，如不筹划，该公司就应缴纳土地增值税33万(11030)。即销售收入增加12万元，多纳税33万元，不划算！筹划方案就是降低12万元的销售价格，公司会多盈利21万元。通过分析可知:在销售收入处于政策平台的转换点附近时，应充分考虑商品价格对税收档次爬升的影响。,3.利用房地产转移方式筹划,判定是否征土地增值税的3标准：转让的土地是否为国有；产权是否发生转让；是否取得了收入通过避免符合以上三个判定标准来避免成为土地增值税的征税对象。如：通过土地管理部门转让房产；将房产、土地使用权租赁给承租人使用收取租金;将房地产作价入股进行投资或作为联营条件等，均可免土地增值税。,维美姿公司是升华集团下属子公司，为扩大经营规模，想建办公楼，于2000年以300万元购进一块土地，虽因资金问题没建楼，但土地大幅升值。2006年维美姿以1000万元的价格将土地出售给毅力公司，应缴税如下：,财税200316号规定:从2003年1月1日起，单位和个人转让其购置的不动产或受让的土地