论类推适用在税法中的运用

论类推适用在税法中的运用金育透视镜 2009-02-07 10:54:07 阅读24 评论0 字号：大中小 订阅 (叶金育；兰州大学法学学士；中山大学税法硕士)【内容摘要】：传统实务与学说，囿于形式的税收法定主义，认为“法无明文者，无税”。税收属于无对待给付的强制力性质，对人民属于干涉行政。因此将税法与刑法等同，而将罪行法定主义直接套用在税法中，采类推禁止。而实际上税法和刑法并非同源同质，也自无一概套用刑法理念之必要。本质而言，类推适用于税法并非“一无是处”，而是“多多益善”。本文集中从税法漏洞、法定主义、平等赋税、民主原则、税法属性和税法目的等角度对类推适用与税法之关系进行梳理，认为税法上应确立类推适用规则。【关键词】：类推适用；税法漏洞；法定主义；平等赋税；民主原则；税法属性【目录】：一、税法漏洞需要类推适用予以填补二、税收法定主义的缺位及本来面目三、税收法定主义的松动：一个更为宽广的视角四、平等赋税理念的贯彻：基于量能课税的视角五、税法属性并不一概排斥类推适用六、类推适用与民主原则之维护七、类推适用有助于税法目的的实现八、类推适用利于税法的稳定性和确定性九、结语税法上应否类推适用，学说和实务尚未达成一致意见，甚至税收立法、执法和司法部门也难以达成共识。一方面青睐于类推适用之工具价值，另一方面，亦恐惧类推适用之滥用后果。其实，只要能够维护纳税人基本权利保障及不损害其信赖利益之前提下，准许类推适用则是可能的，也是必要的。 一、税法漏洞需要类推适用予以填补1法律漏洞在卡尔拉伦茨看来，法律漏洞是一种法律“违反计划的不圆满性”。具体而言，法律漏洞“是指法律体系存在着违反立法计划的不圆满状态，换言之，是指关于某一个法律问题，法律依其内在目的及规划计划，应有所规定却未设规定的现象。”1法律漏洞可以分为“开放的”及“隐藏的”漏洞2。不圆满性和违反计划性是法律漏洞的特质，因此，“只有当法律在特定领域中追求某种多少圆满的规整，或当既存的社会、经济关系对法秩序所提出的要求，在法秩序中未获实现时，才有提及漏洞的可能” 。“当而且只有法律对其规整范围中的特定案件类型缺乏适当的规则，换言之，对此保持沉默时，才有法律漏洞可言。“3法律漏洞并非意旨法律未进行任何规定，只因其欠缺特定规则，而无法实现法律预期目的及立法者之计划。因此，欲判断是否确有法律漏洞存在，须以法律本身的观点、法律的根本规整意向、借此追求的目的以及立法者的“计划”为准。而作为法律基础的规整计划，则必须透过法律，以历史解释及目的论解释的方式来求得。2税法漏洞之填补：类推适用税法上法律漏洞时有发生，尤以开放性法律漏洞甚多，然皆因税法的时代性和较强政策性使然。在法定主义之下，税法自身无法解决法律漏洞的适用问题，唯有引进税法之解释和类推适用制度方可解决漏洞产生时的税法适用之困惑。在税法可能的文义范围之内，可以通过扩张解释或限缩解释进行补充。一旦法律漏洞超出税法可能文义范围之外，税法解释亦无法发挥其作用，此时则进入类推适用之领域。亦如王泽鉴所言：“法律的解释，在于探求法律的规范内容，但应以可能的文义作为扩张或限缩解释的范围，超越其可能文义时，则进入到另一个阶段的法律活动，”4即法律漏洞之填补，这恰是类推适用之空间。一般来说，“填补开放的漏洞，尤其是透过类推适用；填补隐藏的漏洞，特别是透过目的论的限缩。”5故可以认为，税法漏洞出现时究竟采用法律解释，还是采用类推适用的漏洞填补方法，应以税法可能的文义范围为界限。也就是说，“法律之漏洞，因其超越法条所规定之可能文义范围之外，故其填补无法以一般法律解释为之，而须透过法律补充之方式填补之。法律解释的活动只在可能的文义范围内为之；而法律补充的活动，只在法律可能的文义范围之外。”6 注：法律解释与法律补充7（表二） 类别界限填补方法法律解释法律可能的文义范围之内扩张解释 限缩解释法内漏洞法律解释与法律补充之交集地带法律解释或法律补充方法之任一种法律补充法律可能的文义范围之外类推适用 目的性扩张 目的性限缩法外空间法外空间法外空间二、税收法定主义的缺位及本来面目税收法定主义往往成为税法上类推适用的羁绊，学说和实务皆以法定主义为立论排斥类推适用。然法定主义在我国税法上的地位究竟如何？法定主义之于税法，在全球化、国际化的当代，是否依然如初？这些无不左右着类推适用在税法上的命运。1税收法定主义的缺位：宪法第56条之批判在当今的中国，财政目的依然是税法的最重要的目的，这已经被税收执法和税收司法所作证。界定这一税法之根本目的后就不难理解我国税收法定主义的纰漏和缺陷，在我国其实严格意义上的税收法定主义是不存在的。8从我国税收立法层面上讲，研究者大多在宪法第56条上寻找依据，但“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务”这一简单的规定显然是很不完全的。其一，此规定与税收法定主义的实质相去甚远，现代税收法定主义的基本价值至少应当蕴含着保障纳税人的基本权。在宪法56条中，法条充斥着税法之财政目的之实现，连纳税人基本的权利都只字未提，只规定了国家的征税权和公民的应税义务，至于公民履行义务的对价权利保障，国家享有权利的代价相关义务，自始至终未能体现出来，这是典型的权利与义务不对等的表征9，也就必然为法定主义在我国的边缘处境埋下不公正的宪法根源。其二，依法纳税，究竟依什么法纳税？也即是税法的“度”问题，在我国税收实务中，财政部、国家税务总局及其联合的具体发文、发函远远超出了个税税法的影响力，甚至有愈演愈烈之势。法定主义之“法”度的含糊不清，必将致使法定主义之混乱，则又何谈法定主义之贯彻和实施。其三，宪法56条是否有税收法定主义的一般条款的功能，这是很值得怀疑的。所谓一般条款，系指法律中的某些不具有确定内涵、外延，又具有开放性的指导性规定，其文义多属空泛的、抽象的规定，旨在表达立法者的价值倾向。10作为法之根本原则，除开导引具体规定以外，当具体规定缺失时，理应有补缺具体规定的功能，这即是一般条款之核心价值。换句话说，一般条款的功能在于在具体的制度条款无法解决实际问题的时候，便援引一般条款来弥补立法的真空，也即一般条款可以用来对具体规范加以进一步的解释，更可以补充漏洞。当然由于一般条款常常以道德理念等形式出现，所以它往往成为具体条款的补充，只有在具体条款尚不具备规制能力时，一般条款才能适用。这既是对一般条款的约束，也是对具体条款的监督。这昭示着：一般条款的适用空间在于具体制度缺位或具体规定含糊不清时，法律有必要援引一般条款进行补救时，方进入其适用空间；否则无适用的可能，因为一概援引一般条款，必将架空具体制度，招致一般条款的滥用。我国税收法定主义具体制度条款的不完善，决定了法定主义充当一般条款在税法上的行使。但宪法56条自身的制度瑕疵，导致实务中法定主义之一般条款功能的畸形运转，其结果是：一方面，在具体制度缺位时，法定主义无法进行补充，取而代之的是实务中的发文、发函，这已为实务多次佐证，而且将继续证明；另一方面，在有具体制度之情景下，法定主义进行越权补充，构成法定主义之滥用，相对而言，这类情形较前一种情形少，但也在实务中大量存在。概而言之，宪法56条致使法定主义之一般条款功能屡屡失效，或者，惨遭滥用，这些皆因法定主义自身瑕疵所使然。 其四，在立法上我们依旧没有构建出行之有效的税收法定主义体系。从最高位阶的宪法，到下位的税收征管法，至个税税法，在立法上尚未形成协调一致，互相配合的法定主义之完整体系。在宪法56条的导向下，下位阶的税法呈现重税法的财政目的之实现，而轻视纳税人权利保障之落实的态势。然这两者恰是法定主义的重要内涵，是法定主义成为税法之根本原则的本质所在。从我国税收执法和司法层面上分析，在税收实务上宪法56条被滥用的情况比比皆是，这一切足见宪法56充当税收法定主义依据的不足和无能。从根本意义上说，税收法定主义在我国的处境是税法的财政目和纳税人权利保障目的税法功能的冲突之必然结果，这种情况在很长一段时间内依旧会存在，单纯的税收法定主义很难解决其自身的问题。2还税收法定主义之本来面目在现行法三大法定主义当中，罪行法定主义堪称法定性之鼻祖。此乃由于刑法系籍国家刑罚权之发动，侵害人民之人格权及自由权，是罪行法定主义成为近代法治国家保障人民基本权利的最主要原则，其明白将法的安定性置于法的和目的性及具体妥当性之前，最大的理念在于人民对法律的信赖及基本权的严密保障。11受此理念影响，立法者和研究者将税法与刑法相提并论，认为税法与刑法一样，都是对人民自由（生命自由与财产自由）进行限制的国家公权行为，一味任由国家行使其公权的话，必将致使人民自由受到侵害，为此，认为税法应与刑法一样，奉行严格的法定主义。虽然税法和刑法均是出自国家对人民自由权利的保护，从这一点上，两者并无实质上的差异。然法定主义之下，刑法重在对人民生命自由权的保障，而税法主要捍卫人民的财产权。在人身自由和财产自由的法律选择中，立法往往首先确保的人民的生命安全，而后才是财产的不受侵犯，在我国更为突出。如果这一点能够成立的话，那么可以理解认为财产权是较人身自由权低位阶的基本权利，则进一步的结论是：税法和刑法中的法定主义的法定性亦不可等量齐观，税法不必如刑法一般，严守法定主义之约束。长期以来，税法之立法者和研究者多从刑法中寻求说理，这也加深、夸大了税法和刑法本不如此的紧密联系，可以说，税法被深深地打上了刑法的烙印，而这种烙印之害，依然没有引起立法者和众多学者之反思。并非意旨税法不能在刑法中寻求理论支撑，但寻理之前提在于两者有共通的基础，或者说两者应同质12，唯有经过同质标准之过滤，方可进行引证、移植。然刑法以抑制人民犯罪，维持社会生活之共同利益为立法目的13，而税法重在规范国家课税权以及公民纳税义务14，其并非以社会生活之共同利益为直接目的，这表明：税法和刑法并不同质，两者的立法使命之内涵和外延难以有效兼容。故一概在刑法中寻求理论，以刑法学说、理论移植到税法领域中，而不考量两者法的目的、性质上的差异，不经过同质的过滤，始具有逻辑上的谬误，得出的结论也并非必为税法的应有之义。三、税收法定主义的松动：一个更为宽广的视角税法自诞生之初伊始，就从其他诸法中摄取理论，从早期的刑法、至近代的行政法，而后便是民法。刑法和行政法的理论移植，很大程度上奠定了今日税法的性格和人民的税法意识。随着民法理论在税法上的运用，税法的刚性也在悄无声息中改变，从而进一步促成了税法独立之制度和理论的衍生，而这些制度和理论与税收法定主义之法定性预期有所出入，也渐渐影响着法定主义在税法上的定位，使其更接近如税法只本来面目。典型即如：核定课税和实质课税对法定主义之冲击，使法定主义在税法上日趋松动。1核定课税的出现核定课税理论主张：税务机关在征税过程中，不根据直接资料，基于盖然性而衡量课税要件事实，在双方就核定发生疑义时，为不利于纳税人的决定的方法。核定课税并非税务机关的任意核定，其也要受法律、法规的规定，否则将致核定泛滥的危险。核定课税理论一般适用于：（1）依其性质要进行确认的课税事实与相关计算为不可能或无期待可能性或确认结果严重偏离应税事实；及（2）纳税义务人对于课税要件的查明、确认，违反协力义务，在税务机关要求提供协力时，拒不履行协力义务。15 核定课税的理论之独特在于税法上核定权的出现，因为课税的核定意味着税务机关自由裁量权的出现，这很长一段时间因为唯恐滥用之后果，而被视为法定主义的禁地。诚然，税法上核定权的确立其本质上并没有突破法定主义的约束，因为所谓核定，依然是法定范围之内的核定，而非任意裁量，其有严格的适用条件和明确的使用空间。纵然如此，在严格的法定主义理念下，税务机关核定权的赋予显然是不可能实现的，惟有在相对宽松的法定主义理念指引下，才可出现核定权，而这正是法定主义松动之结果和具体表现。2实质课税对法定主义的突破实质课税原则，也被称为经济观察法，是税法上一种特殊的原则或观察方法，其源于上世纪一、二十年代的德国税法届，首先由贝克尔率先提出16，而后为1919年德国租税通则所采纳，尽管1934年、1977年德国租税通则没有从立法上肯定实质课税原则，但正如学者所言：“德国税法并不反对经济观察法，只是认为其已被广泛接纳，不需要规定而已。”17实质课税理论强调，在适用税法时，必须认定课税要件事实，如果课税要件事实的“外观与实体”或“形式与实质”不一致，则不能依照外观或形式，而只能依照其实体或实质加以判断。18实质课税法有经济的实质主义和法律的实质主义之分。法律实质主义强调，当形式与实质不一致时，必须依据与实质相对应的法律关系，判断其是否符合课税要求。不能脱离真实存在的法律关系而直接按照其经济上的效果或目的，来判断课税要件的存在与否。19而经济实质主义则强调，税收负担有必要维持实质的公平，即便法律形式或名义相同，只要其经济的实质有差异，就应作不同的处理。法律实质主义与经济实质主义之争的实质在于形式与实质之争，其背后法理在于法定主义之争执。严格恪守法律实质主义，可满足税收法定主义的实现，从而达到形式上的公平。但作为人民财产保护为目标之一的税法，理应追求实质上的公平，则也是经济实质主义之必然。因为“税法所把握的不是法律形式，而是法律形式背后的经济实质。只要存在经济实质，不管其法律形式或外观如何，都必须等同课税。”20其实，“没有必要将法律的实质主义与经济的实质主义对立，二者都是实质课税法的有机组成部分。在具体案件上，如发生法对法的问题时，则应从法律的实质主义理解实质课税。如果发生法对经济的问题，则应从经济的实质主义理解实质课税。”21实质课税理论奉行“实质高于形式”的法理念，显然与传统的法定主义理念相左，如形式和实质不止于发生冲突时，两者并无矛盾、冲突的可能；但若形式和实质不可兼而有之时，实质课税则突破形式面的法定主义，而追求税法之实质公平22。当然一概而言，实质公平之追求更应成为税法之理念，显然不妥，毕竟形式公平亦有实质公平不可比拟之优势，况且，实质公平并不总能达成，而形式公平相对容易实现。在实质公平无法实现时，形式公平不愧为公平之衡平器，而且任何法的公平追求，皆不可脱离形式而空谈实质公平之追求，只有尽力满足形式和实质之公平，方为完整的公平理念。总之，实质课税理念的在税法上的确立，并不意味着法定主义的一无是处，而意在表明：在实质日渐受到重视的现、当代税法中，任何“形式与实质脱节”和“形式高于实质”的税法理念无异于螳螂挡车，惟有正视税法的实质公平追求，树立“实质与形式并重，实质高于形式”的税法理念，才可能实现税法的公平理念，而这深层次暗示着当今税法上法定主义的松动和其功能的转变。四、平等赋税理念的贯彻：基于量能课税的视角在租税国家理念之下，国家向人民征税已不可避免。然宪法赋予公民的基本权利理应受到尊重，故税收立法的目标不在于尽力避免个人在课税要件上的满足，也即不在于避免个人成为税法上的纳税人；而重在借税法制度的设计，以达成平等赋税之理念。亦即“在税法上，税捐平等原则要求相同的经济上给付能力者，应负担相同的税捐负担（水平的平等）；不同的支付能力者，则负担不同的税负，亦即富有的人应多负担税款，贫穷的人则少负担税款（垂直的平等），按照比例的平等税捐，换言之，应按照国民彼此间不同的给付能力为相异之税捐，即所谓量能税捐原则。23”税法上往往以“量能课税”为工具，实现税法的平等赋税理念。正如德国学者Kruse所言：量能课税首先作为一种财政思想，使宪法平等原则在税法领域得以具体化，帮助确立平等或不平等的衡量标准。“量能课税原则本身，有意在创设国家与具有财务给付潜能的纳税义务人之间的距离，以确保国家对每一国民给付之无偏无私，不受其所纳税额影响。”24故其衡量标准专以纳税义务人的负担能力为标准，而不以国家财政需要为基准。量能课税之所以能成为实现平等赋税的工具在于其自身所追求、蕴含的平等观：其一，“由于租税欠缺具体对价给付，所有纳税义务只有在符合平等负担要求（即基于公共利益之平等牺牲义务），始有其合理正当性。税课是否平等，须依其衡量标准；依个人之支付能力以课税，即为衡量标准。” 25任何基于公益用途之外的课税不予支持。另外，惟有个人达到给付标准，才成为纳税人，进入应税空间，这也迎合了税法的生存权保障的目标；其二，“量能课税原则要求平等，此种平等须是合符比例原则下的平等，租税之界限，即为税法之比例原则，特别是适当性原则及过度禁止原则。”26因为课税如不能遵照适当负担去发展，则有过度课税出现的可能。一旦过度课税出现，并不断被强加，则将损及国家的税源及公民对税法和对国家的信任，从而使国家和纳税人这一税收法律关系的两极不断失衡，终有崩盘之危险，而这正是量能课税所极力阻止的，因为量能课税很重要的一大功能在于确保人民对税法的信赖感，使其长期得以维持适用效力；其三，量能课税所意含的平等，并非单从形式意义上的考量，其在关注形式平等的同时，更加关注形式背后的实质平等。故其在选择课税对象和课税强度时更加关注其自身的合理正当性，而不只是集中于形式面之课税要件的满足，这是以往平等所不引以为重的；其四，量能课税追求的平等，不仅包括水平的平等，也包含着垂直的平等，这也与正义之追求不谋而合，因为“同样情况同样对待和不同情况不同对待是正义观念的核心要素。”27量能课征在平等与正义的导引下，使相同给付能力的人之间处于一种平等状态，不同给付能力的人之间也处于一种平等状态。即在税法上营造出一种纳税人真实平等的氛围，使个人在成为纳税人以后，其原有的法律上的平等地位不因此而改变，这也在无形中使纳税人平等赋税理念被接受，这些最终将促成税法的整体平等理念的实现，这即是量能课税之税法终极追求。 五、税法属性并不一概排斥类推适用现代意义上的税法在德国产生以来，对税法的定性就有很大的争议，28自1919年德国租税通则颁布至今，尽管对税法的性质，并未达成完全的一致意见，但“不可否认税的法律关系的最基本的、中心的关系是在于债务关系上。” 29因此，片面地将税法归于行政法显然不合时宜，税法之本来面目在于行政法和民法之交和结果，实为一独立法域。在此理念下，考究税法之类推适用则至少需放置行政法和民法的视线中。 1行政法不禁止类推适用行政法以规范政府的行政行为为重要己任，其刚性远不如刑法那样强烈。只要政府的行政行为不至于过度干预市民生活，过分介入市民从事的市场等行为，换句话说，惟有政府行政行为在市民可容忍范围内，其行政行为才具有正当合理性，才会为行政法所支持，也才具有民众之根基。故依法行政成为行政法之一原则，然法不可能事事、时时皆有规定，一旦法律漏洞出现，法律适用则成为问题。如以上述理念为导向，则只要漏洞出现时的法律适用不超出市民之容忍程度，则其有理由期待类推适用在行政法上的运用。实际上，在整个行政法领域，纵然是干预行政，尽管未有类推适用之明确肯定，但在依法行政原则之下，也无类推禁止原则的存在。在法定主义并不刚性的行政法中，法无规定并非意旨法之禁止，从这个角度上说，行政法自无类推适用禁止之必要，也无禁止之法理。2民法不禁止类推适用对于私法，一般而言，虽然在多数情况下国家并不鼓励类推适用，但法律也不禁止处理个案时进行必要的类推。实际上，民法中不但允许类推，而且就性质而言，尚有两种不同的类比推理，即“法律推理”与“法的类推”30，这共同构成了民法上的类推适用规范，当然在实务中类推适用之法律推理显然多于法的推理，在重成文法、轻判例法的我国司法就更如此。作为私法之核心，民法是权利法，只要有利于民事主体权利的享有和行使，有利于市民社会的和谐、有序发展，在法律缺乏规定、规定不明、规定经由价值判断为“恶法”时，可以类推适用其他规定。31这种观念和做法符合现代民法理念的要求，一定程度上可以认为是近代民法追求的形式正义及法的安定性，让位于现代民法追求的实质正义及社会妥当性32的必然结果，因为类推适用背后的制度支撑在于填补形式正义缺位时的实质正义。上述理念亦在我国民事立法上得到体现，尽管民法总则中没有确立类推适用的法律地位，但合同法第124条和174条关于无名合同的法律适用问题，分别在合同法总则和分则之“买卖合同”中规定了无名合同的法律适用规则，这无不昭示着类推适用在民法上的肯定。六、类推适用与民主原则之维护主张税法禁止类推适用之论点，有基于民主原理者，因税课属于法律保留范围，专属立法者职权，不容法院或行政机关越俎代抱。此乃因自个人及自由主义之观点，国家虽须要求人们纳税，但应越少越好，要使课税越少，应尽量就课税要件予以严格解释，且不得类推适用，否则即违反民主原理。33其实，以类推适用对法律漏洞加以填补，并不违反民主原则，反而在实质上满足了民主原则，然因类推适用，系符合法律内目的与意旨而为之法律适用。税法漏洞多因立法者在立法过程中有所缺失、疏忽，而出现税法的不圆满性或违反税法的原有计划，以致税收立法的目的与意旨未能完全贯彻。税法以类推适用为工具，使税法的内在目的与意旨得以贯彻，这与人民的意旨不仅不冲突，反而更加符合，此所谓其他部门法不禁止类推适用的重要原因之一。换言之，税法上的类推适用系因税法漏洞的存在，而由立法目的与意旨出发，以寻求税收立法的真意，并以此为标准而予以补充，从而回归立法之原有目的与意旨，这既是税收立法的内在要求，亦是税法上贯彻民主理念的必然结果。另在税法实务中，坚持绝对的类推适用禁止的结果，常致使与平等课税相冲突，甚至背离，进而从本质上违背税法上的民主原则，而这绝非立法者所期望之结果。七、类推适用有助于税法目的的实现从某种宽泛而有用的概念意义上讲，捐税也是一种由个人或个人团体为以集体方式提供的公共劳务所支付的“价格”。34这意味着国家在捐税实现时，尚有为纳税人提供对价之义务，其中之重要对价为纳税人提供保护，即为通常所言的纳税人权利保障，这两者构成了税法的重要目的。在税法漏洞出现时，其法律适用即处于一种未知状态，应有的课税要件事实缺位，使税法内在目的之内的应税项目处于无税边缘，这不仅减少了国家的税收收入，而且在纳税人之间制造了一种不平等状态，进而危及市民在社会生活中的原有地位。概而言之，税法漏洞出现时，如若不采纳相应对策，解决税法缺位时的法律适用，则不仅税法的税捐目的和纳税人保障目的均将无法实现，而且在税法上将进一步恶化纳税人之间的本来关系。在法定主义的立法信念下，漏洞出现时，显然一时无法从立法上解决漏洞的税法适用问题，而类推适用正好解决了税法漏洞时的法律适用困惑。类推适用使实质上满足课税要件事实的应税项目进入税法空间，而不至于逃离税法的规制，这对税法所力求的效果而言，显然颇具积极意义。其一，类推适用将形式无税、实质应税的项目纳入应税项目，接受税法调整，无疑扩大了应税项目的范围，其直接效果，便是税收收入的增加，从而从立法本意上实现税法的财政目的；其二，类推适用使形式无税、实质应税的个人成为纳税人，还原了税法上纳税人的平等状态，使纳税人在市民生活和市场活动中处于应税前的相同地位，使个人不因为税法调整而使其原有地位变坏，也不应因税法漏洞出现而使其原有地位变好，从而维持市场的公平竞争。的确，如果从类推适用对于漏洞之填补及税法目的的作用层面分析，类推适用无疑有助于税法财政目的和纳税人保障目的的实现，而且有助于培养个人对税法的信心，这在公民税法意识普遍缺乏、整体不高的当今中国，尤显重要和紧迫。八、类推适用利于税法的稳定性和确定性法律的终极目标是追求正义，而且是精准的正义。但法律不可能为追求正义而正义，纯法条意义上的正义对于市民而言，毫无意义，唯有市民生活中的正义追求，才合符人民的心里要求，这就要求立法者切不可为