构建税收法治中的程序正义(DOC8)

构建税收法治中的程序正义法律的首要价值是追求社会公正，真正法治而文明的社会，程序正义不可缺失，通过正义的程序制度设计和赋予纳税人相关的程序权利，是实现税收法治的关键。 一、程序正义的概念与标准 所谓程序正义，也即是从过程与方式层面上讲的正义，是指过程与方式具有正当性、合理性，程序本身应当具有某些内在品质，从而确保实体的正义得到实现，而无需求诸程序以外的其他因素。程序正义是一个涵义很丰富的概念，其判断的标准也是多方面的，我们认为，它至少应当体现以下几个原则： 第一，程序法定原则。即由谁作出决定，怎样作出决定以及怎样公布决定都必须严格按照法律事先设定好的程序来运行。第二，公开原则。这是对程序法治本身的要求。现代法治原则的发展要求以公布的成文法来约束社会，程序法律必须事先公布。同时，程序法治也要求程序的过程必须是透明的。 第三，参与原则。即行政行为的相对人必须充分参与，影响行为结论。 第四，平等原则。程序与平等密切相关，程序正义包含的理念在于确保各方参与者受到裁判者平等的对待。 第五，及时性原则；英国古代有句谚语“迟来的正义是非正义”。一个决定过于迟延的产生，必然导致利害各方长期处于利益不确定状态。 二、我国目前税收法治中程序正义上存在的突出问题 （一）税收立法上存在的问题 1、纳税人权利的缺失。我国一个缺少法治传统的国家，反映在税收上，就是习惯于把“皇粮国税”视为天经地义的一件事情，近年来，随着民主法治建设的加强，纳税人的权利保护问题受到了越来越多的关注，使我国纳税人权利保护的立法得到进一步完善，为纳税人权利保护的执法和司法提供了法律依据。但是，在我国的税收法律关系中，对纳税人权利的保护，无论在内容上还是操作上，都不能充分满足纳税人保护自身权利的需要。如宪法中没有明确规定纳税人权利，没有专门的纳税人权利保护法案或宣言，有些重要的纳税人权利，如合理负权、诚实推定权、接受专业服务权、事前裁定权、听证权（范围有限）等，还没有在法律上规定。 2、税收程序法典的确位。在税收征纳活动中，如何保护纳税人的权利是国际上税收立法和执法关注的焦点问题。因为在税收征纳过程中，税收程序性权利是纳税人享有的富有动态意义和程序保障价值的权利，它使程序公章的机理得以建立，对制约征税权利，保证纳税人对程序的参与和任何尊严有着重要意义。由于我国宪法至今还没有“自然正义”、“正当法律程序”意义上的相关规定，因此税收程序法的独立价值一时还难以被普遍公认。当前由于税收程序法典的缺失，使很多税收行政行为游离于法律的监督之外，甚至严重侵害了纳税人的权利。如行政诉讼法只规定了法院对显失公正的行政处罚可以变更，对其他行政处罚的适当性问题则基本上是行政机关说了算；征收主体为了管理的需要制定的税收程序，是否构成了对纳税主体权利的侵犯，即税收程序的合理性问题，同样没能进入司法审查范围，往往还是税务机关怎么说，纳税人就得怎么做；在现实税收法律关系中，指导税收程序活动的法律规范，诸如公开、公正、参与、阅览卷宗、说明理由等法律原则和法律制度，尚未真正确立起来，纳税人的程序性权利没有得到充分尊重；税收程序违法的法律责任规定不健全，税收程序法律责任机制不完善等。 3、立法行政化和税法效力的弱化。长期以来，我国大量税收规范都是以行政法规形式出现的，行政机关自己制定税法自己执行。同时，立法行政化使税法停留在行政法规这个层次上。纳税人的意志和利益就不能得到充分的反映。税收实践中，为了解决大量的税收法律，法规条文过于简单，税务部门执法中操作难度大的问题，行政部门不断地制定出用于填补法律空白的行政解释，遂形成补充规定的份量大大超过税法条文的现象。税收执法行为大量依据行政解释，直接导致了税法效力的削弱，税收法律关系也因此被扭曲。 （二）税收征管程序中存在的问题 1、税收征管中的理念冲突。在我国，税收制度虽然以法律的形式得以建立，但是，法治化税收管理始终让位于税收计划管理，计划管理模式在税收征收管理上集中表现为“以收入为中心”的税收征管格局。改革开放以来，特别是确立社会主义时常经济体制以来，国家虽然在经济体制上不再实行以计划管理为主导的经济管理模式，但是税收的计划管理模式却没有根本改变。从法理上分析，税收计划是由行政当局制定的，是税务机关内部的工作计划，不具有法的约束力；而税法是由国家立法机构制定的，具有法的普遍约束力，违反税法就要承担相应的法律责任，孰轻孰重显而易见。但在实践中，税务机关作为一种压力型组织，层层下解的收入指标，迫使他们把完成计划任务当成了压倒一切的硬道理，为了避免完不成任务被“一票否决”的结果，有时在组织收入过程中不顾程序，肆意作业也就在所难免了。2、重管理轻程序，程序缺乏稳定性。由于缺乏诚实信用的社会基础，税收遵从度低，纳税意识淡薄的问题始终困扰着我们，加上偷税逃税等涉税犯罪活动十分猖獗，为了维护税收程序，满足国家分配之需，加强管理成了税收征税主体的不二选择。在这样一来的情况下，征税主体为了达到“应收尽收”的目的，普遍采取了重管理轻程序的做法，比如为了遏制增值税发票犯罪案件，对纳税人领购发票施加许多的限制，迫使发票需求量大的纳税人，雇佣专门的购票人员一日数次到税务机关排队购票，以解燃眉之急。在税务案件调查和处理中，对收票方存在主观故意在证据不充足的情况下，却仍然以虚开增值税发票加以定性，补税之外还要加以处罚；检查人员不充分听取纳税人意见，对证据不作认真分析，随便录个口供既给案件定性的情况也是屡见不鲜；为了提升税收征管信息化的水平，频繁更换系统，升级软件，有时办税人刚刚熟悉了前一套系统，办税系统马上又有了新变化；办同一件事情，不同税务机关的要求各有不同，凡此种种不仅增加了纳税成本，而且也是对纳税人权利的践踏。 （三）司法审查对征收程序正义的监督力度不够 台湾学者汤宗德认为，缺少司法审查作为后盾的行政程序法，犹如无牙的老虎，司法审查的优越性在于其严格、公开的司法程序，使其对行政机关的监督具有权威性。但是，目前我国司法机关对税收执法程序的监督还显得比较薄弱，究其原因一是我国的司法不够独立。行政机关与司法机关之间往往有着千丝万缕的关系，使得在税收行政案件中纳税人往往处于弱势地位，抑制了纳税人对税收执法程序监督权的有效发挥，财会与法律于一体的诉讼，通常对法官的素质要求较高。而我国目前并未设立专门的税务法庭，对税务行政诉讼采用的也是只单一的人民法院审理制，法官缺乏税收专业知识，因此法院在对税务行政执法程序正义性的监督过程中难以发挥司法权威，从而也无法真正地保障纳税人的合法权益。 三、完善税收程序正义的制度构建 （一）完善税收程序正义应实现的价值目标 税收程序的目标模式改过起来主要有两种：一是正义模式；二是效率模式。我们认为，要完善税收程序争议，首先在价值取向上必须选择以“正义”为中心，并兼顾“效率”的税收程 序模式。而要实现这一价值目标，在税收实践中，就应当实现两个转变，即从只注重保障实体税法事实的外在价值转向更多地注重权利保护和程序合法，从片面追求行政效率价值转向程序正义与行政效率价值并举。 （二）税收立法机制的民主化建设和税收立法的科学化 构建我国税收法治中的程序正义，在税收立法中除了注重保障国家权利这一价值目标外，更要注重保护公平合法权益，维护公平的税收程序，两种价值目标应该在立法中取得较好的平衡。当前税收立法应当注意把握五个问题：一是坚持税收法定原则，即所有税种的征收，必须有明确的法律依据，要注重税法渊源的统一性，防止政出多门，避免分配制度的混乱；二是坚持立法过程民主化、科学化，税收立法的基础调研应当充分，同时还要力争简化税制，公平税负，建立完善，有效的税收法律救济制度，这是立法保护纳税人合法权益的根本保证；三是制定税收基本法，优化税法层级结构。税收基本方针应当重点解决单行税法中的共性问题，包括明确税收立法的基本原则，税制要素的基本概念，合理划分税权，建立税务司法保障体系，同时还要做好不同位阶税法之间的协调，改进税收立法程序。 （三）遵循合理行政原则规范税收执法 随着现代行政管理日益呈现出来的复杂性和技术性，行政立法不可能将所有事项都规定地非常细致，周密，留给行政执法者根据实际情况以一定的自由裁量空间，已经成为现代立法的必然选择，因此，为了彰显税收正义，税务机关不仅要依法行政，还要根据行政目的，政党、合理地行使自由裁量权。执法实践中税务机关应从以下几方面来把握合理行政原则。 1、平等性。首先，税务机关要平等对待行政管理相对人，不偏私、不歧视，在事实认定上做到一视同仁，不能因纳税人的特殊身份、地位或与自己的特殊利害关系而有所区别。其次，税务机关要在适用法律上贯彻人人平等的原则，不得因与纳税人的特别关系而故意规避、曲解、误用法律。再次，税务机关要保持裁量标准的相对稳定性和连续性，对同一类事件的认定和处理要有一个相对统一的标准，不能反复无常，使同一类事件的当事人受到不同对峙。2、适当性。任何法律、法规、规章在授予行政机关自由裁量权时都有其内在的目的，税务机关行使自由裁量权时，必须正确理解法律的意图极其精神实质，排除不相关因素的干扰，不能为了突出行政管理的效果，完成行政管理的任务，而不顾法律目的、滥用自由裁量权。税务行政处罚是一项重要的自由裁量行政行为，为了使适当性原则在税务行政处罚的自由裁量方面制定统一的量化标准，使同样性质的涉税案件受到公平的处理。 3、最小损失性。我国法院已经在司法裁决中引入了“比例原理”，行政机关在进行行政管理时，为了保证其行为的合理性，如果按照“比例原理”，行政机关要达到某种目的，在手段可以选择的情况下，就应当采取一个对当事人权益损害最少的手段，这应该成为规制行政主题自由裁量权行使的一项原则。税务机关在依法限制纳税人的合法权益，设定纳税人的义务时，应全面考虑各种因素，对各种利益进行权衡，尽量使纳税人所受的损失保持在最小范围内。 4、均衡性。执法实践中，自由裁量权的行使不可避免地回引起双方甚至多方利益的冲突，税务机关必须在价值层面对公共利益和纳税人的个体利益进行平衡，不能为了滋生的管理方便而不顾相对人的权益，不能使相对人所受的损失超过所追求的公共利益 。 （四）税收救济程序的完善 1、完善税务行政复议制度。在税务行政复议程序中，要增强复议机关的独立性和中立性，增强复议程序的开放性和参与性，以下两种方案可供参考：方案一是改税务行政复议书面审理为辩论、质证等开庭审理方式，让税务行政复议的申请人有机会平等的发言，自由地陈述自己的理由，并为决定方所知。方案二是在对案情比较复杂、涉税金额较大或者社会影响比较大的税务行政复议案件中，引入陪审制，即吸收一定比例的非本行政机关人员参与案件审理。一方面，由于陪审员是自其他行业的公民，或者是院校的税务专家和律师，他们参与税务行政复议活动本身就扩大了税务行政决策的知情范围，增加了广大公民了解税务行政复议决策活动的渠道；另一方面，由于复议的判决意见是由陪审员和税务官员共同做出的，有利于排除行政干预，加强税务行政复议裁决过程的独立性，也可以增强纳税人对税务行政复议的