（企业管理专业论文）个人所得税的经济分析和改革取向.pdf

论文提要 本文是一篇以我国当前分配领域的现实为背景和研究起点的论文。本文关注市场 经济下我国收入格局的变化以及收入分配差距的扩大化趋势，探讨其主要对策性工具 之一( 个人所得税) 的调节功能，评价其效果，探索其主要问题，并给予理论上的改革 思路。 j ，1 要了解个人所得税的调节功能，首先需要对这个税种有一个比较深入的认识，本 文通过国际比较的方式，以市场经济的发展和政府职能的扩大两个因素揭示个人所得 税的存在和发展的本质，尤其对不同经济制度下( 西方国家和我国) 的个人所得税的 发展轨迹进行描述，以对其功能分析作必要的感性认识铺垫。 本文认为，个人所得税的调节功能是其成为重要财政政策工具的主要原因，因而， 政府课征个人所得税的主要目的源自其调节功能，而不应局限于财政收入上的考虑。 在论述中，本文是始终以此为线索的个人所得税的经济分析是本文的理论重点，本 文考察个人所得税的作用对象：个人收入，对税收通过个人收入来影响劳动供给作了 比较深入的研究，分析理性环境下收入效应和替代效应，这两个作用相反的效应使个 人所得税的调节方向变得不确定，但却因此使政策制定者可以借助良好的税制设计达 到多重经济目的。在讨论个人所得税对劳动供给影响时，本文还联系我国现状，通过 理论和现实的差距，探索个人所得税调节功能低效的原因。另外，对个人所得税稳定 经济和调节储蓄方面的作用，本文也从功能角度作了分析，力求对此税种的理论意义 形成全面的认识。 本文的第三部分，亦即解决个人所得税调节功能低效的部分，仍然以经济分分析 为主要支持，对我国当前税收的主要问题做出判断和原因探析。f 在给出解决方案时， 本文的逻辑线索有两条：第一。根据个人所得税的调节功能，以促进收入公平为目标， 按照不同的收入阶层量能纳税的原则探讨个人所得税的改革取向：第二，根据优化税 基，以及在此基础上对税率和课征制度的修正和完善，从税源流失严重，隐性经济普 遍这个主要矛盾切入，探讨个人所得税及其相关的配套设施的改革取向。， 一研究目的 引言 改革开放以来，随着社会主义市场经济的不断发展，我国个人收入分配的格局发 生了重大变化。个人收入来源多样化和表现形式多样化已经成为现实。随着个人收入 取得的市场程度提高，出现了个人收入分配差距的过大，并且随着这种趋势越来越显 著。目前，衡量一国个人收入分配差距的合理程度的常用指标是洛伦茨曲线和基尼系 数，一般认为，基尼系数o 4 5 是个人收入差距过大的警戒线。根据有关资料显示，1 9 8 5 年我国人均国民收入仅为8 5 3 元，而到了1 9 9 8 年已达到6 3 9 2 元。同时，1 9 7 8 年我国 国民收入分配的基尼系数为o 2 9 ，而到了1 9 9 5 年则上升为o 4 5 。其中城镇居民收入 差距分配的基尼系数由0 1 5 0 1 8 上升为o 2 8 3 1 。2 0 世纪9 0 年代，这个系数依 然在上升。另外，根据世界银行发表的世界发展报告中提供的数据：我国2 0 最 高收入家庭的收入占全部居民家庭收入比重与最低家庭收入占全部居民收入比重相 比较，相差达到6 5 3 倍。这些数据不仅高于许多发展中国家，而且超过许多经济发达 国家。诚然，在市场经济条件下，个人收入分配的一定差距是正常的。但是，目前我 国个人收入分配出现一定的差距，并非以市场因素为主，而是以非市场因素为主，这 是种不正常的情况。目前，国有企业下岗工人比较多，必然会在一定程度上形成社会 的不安定因素，影响我国经济改革向纵身发展，同时也会在相当程度上抵消改革的成 果。 如何解决个人收入分配差距过大的问题? 世界上采取的一般做法有：对低收入者 进行补贴和实行最低生活保障线；对高收入者实行税收调节，即通过个人所得税、财 产税、继承遗产税、资本利得税、社会保障税等调节过高收入，其中个人所得税所起 的作用最为主要。为此，国家在出台相应社会保障措施的同时，通过完善个人所得税， 使其对调节收入分配差距和实现社会稳定起到“稳定器”作用。 目前，在我国通过国家的工资分配政策来调节居民收入差距的作用越来越小。因 为改革开放以来，政府打破了“大锅饭”和平均主义分配政策，允许并鼓励一部分人 和一部分地区先富起来，对分配政策进行了重大调整：而与此同时，伴随着经济结构 的调整和就业机会的多元化，居民收入来源呈现出多样化和隐性化的特征。因而，在 完善工资政策的同时，要用新的、更有力的调节工具来补充或强化对个人收入分配的 调节。 在市场化过程中，个人收入分配差距拉大是一种必然的反映，但是，问题的关键 不在于个人收入分配差距拉大本身，而在于收入拉大的因素中存在不公平方面，这是 引起社会大部分人强烈不满的原因。因此，在解决这些问题的重要手段中，个人所得 税就首当其冲。个人所得税对收入的公平分配起着重要作用，这已被西方国家的实践 所证明，这也是大部分国家将个人所得税作为主体税种的重要原因之一。 但是，要发挥个人所得税在解决个人收入分配差距问题中的重要作用，就必须对 如下问题进行深入细致的研究：我国个人所得税对个人收入分配的作用，是否具有理 论上的各种调节功能：目前个人所徭税存在的主要问题和对策；随着我国市场经济的 不断发展，个人所得税的目标模式如何确定等。 故此，本文以当今中国个人收入分配差距过大的现实为出发点，从理论上探寻解 决这个问题的途径之个人所得税一一所应当具备的调节功能，继而解释这些调 节功能为什么在我国是低效的，或者仅仅具有一定程度的示范效应；并对个人所得税 的改革方向的重点问题给予理论建议。 作者的初衷是想就我国个人所得税的税制结构及其成因做一个详尽的介绍，在此 基础上再就现存问题分别讨论。碍于篇幅所限，本文在必要的理论铺垫后，直接切入 我国收入分配的一个主要困难：隐性收入和偷漏税款。本文的目的之即解释这种经 济现象，并探讨如何解决这个问题。另外，本文始终坚持我国个人所得税应该对收入 分配起调节作用，从这个角度出发，对个人所得税制本身的几个重要问题提出建设性 意见。 二国内外研究状况 对个人所得税的调节职能的研究，是近代和当代经济学家研究的重点。从西方学 者的研究过程来看，大致可以分为三个阶段： 一是以效率准则为核心来研究个人所得税调节功能的阶段，代表人物是古典经济 学派的亚当斯密和李嘉图。由于他们对政府职能的界定非常局限，所以所得税的功能 也仅仅确定在收入范围上。 二是以公平准则为核心来研究个人所得税调节功能的阶段，代表人物是瓦格纳、 谢夫勒及后来的马歇尔、道尔顿等。他们主张所得税应具有调节分配、促进公平的功 能，并设计了累进所得税制来实现这一功能。但是，这个时期对个人所得税调节功能 的研究范围还是比较窄，只关注单一的收入分配上的公平分配作用。 2 0 世纪3 0 年代，凯恩斯提出了“所得税为主体税种”的概念，在分析个人所得 税调节功能时将公平分配和稳定经济联系在一起。他认为税收的意义不仅仅在于筹措 财政收入，同时也可以通过它对消费倾向的影响来干预经济，调节分配。萨缪尔森更 指出，所得税制度是经济中最有力和敏锐的“内在稳定器”。 三是从2 0 世纪8 0 年代开始的西方学者对所得税研究的新动向。也就是他们再次 把所得税调节功能的基点偏移到效率准则上。他们提出了诸多以效率为基础的税制优 化理论，其中包括著名的统一税1 ，即用消费税替代所得税的观点。与此同时，西方 国家普遍经历了场以降低所得税税率、减少级距和简化税制为主要内容的税制改 革。 综上所述，西方学者对个人所得税调节功能的理论观点，经历了从以效率为主要 准则到以公平为主要准则再到以效率为主要准则的轨迹。这也反映了个人所得税在不 同时期由于其在税制中的地位、制度完善性、征管手段与条件的完备性、观念与法制 的成熟性等等的差异，使其对个人个人所得税的研究在不同时期的侧重有所不同。 比较而言，我国学者对个人所得税的研究起步比较晚，这主要与我国经济发展水 平有直接的关系。长期以来，我国一直缺乏对税收特别是个人所得税的研究。这与实 行计划经济，机械照搬马克思关于社会主义社会产品分配原理，以及将税收当作资本 主义的产物来认识有着很大关系。经济体制改革以后，随着税收逐步成为我国组织财 政收入的主要工具和调节经济的重要杠杆，理论界和业务部f l j 口l l 强了对税收的研究工 作，并取得了丰硕的成果。但是，对个人所得税的研究严重滞后于对其他税种的研究。 在我国，对个人所得税的研究基本上是从8 0 年代中后期开始的，并且在理论上侧重 于制度比较和调节分配，在业务上侧重于组织收入和征管稽查。因此，把个人所得税 作为一个系统体系来研究，目前还相当不足。 此外，目前我国对个人所得税的研究与西方国家税制改革比较研究的情况比较 多，尤其强调与国际接轨。但是，我国当前收入分配中所体现出的主要矛盾是公平问 题，而不是效率问题。而这种公平问题又不同于西方国家3 0 年代到7 0 年代所体现的 公平问题，故而，在西方国家已经对个人所得税的调节功能偏向于效率准则时，我国 的情况恰恰相反，应突出个人所得税调节功能的公平分配作用。这正是本文力图要解 决的问题。 三研究方法 研究问题，规范和实证相结合的方法是不可或缺的。本文也遵循这一原则，用规 范的方法说明个人所得税在市场经济条件下应该是什么样；用实证的方法，通过各种 资料和数据的分析，来论证个人所得税在我国发展过程调节功能低效的表现和原因。 在理论分析中，本文主要运用微观经济学的边际分析方法，尤其以个人所得税对 劳动供给的两种效应贯彻始终；在制度分析中，本文主要运用财政学和税收经济学的 相关理论。在论证逻辑上，本文以个人所得税的调节功能为起点，分析其作用机制， 然后针对我国现实中个人所得税调节低效，分析其成因，由此得出我国当前个人个人 所得税主要问题：继而转入对策研究，包括税基、税率、课征制度三个板块，层层深 r h 美国经济学家比尔阿彻、罗伯特霍尔和阿尔文拉布什卡提出，主张所得应该只被征税一次，井尽可能接近税 源，各种所得采用同一税率纳税。 6 入，既立足我国现状，又力图为税制改革的未来方向提供理论意见。另外，本文也借 助了比较研究的方法，但是这些比较并不是纯粹为了仿效西方税制的做法，而是着眼 1 二我国现今个人所得税的特点和其成因。 第一章个人所得税概述 个人所得税产生于1 8 世纪末，发展于2 0 世纪初，是现代直接税产生发展的标志。 西方发达国家税制的发展变化，经历了由古老的直接税到近代间接税制、再到现代直 接税制的过程。在现代直接税制结构中，个人所得税具有非常重要的地位和作用。本 章将结合市场经济的特点，对不同经济体制下个人所得税的发展作一介绍。 第一节西方国家个人所得税的产生和发展 历史上，个人所得税最早开征于英法战争期间的英国，在当时，仅个人所得税一 个税种就为政府提供了2 0 的财政收入。与此类似，美国开始征收个人所得税也是基 于战争原因。1 8 6 2 年南北战争期间，联邦政府为筹措军费，首次开征了所得税。1 8 6 6 年的所得税收入占了联邦全部收入的2 5 。此时，个人所得税的职能仅仅是组织临时 性的财政收入，因而它也不是一个固定税种。 个人所得税在真正意义上的发展，是和市场经济发展以及政府职能的扩大密切相 关的。当市场经济的发展受制于关税、消费税2 等的限制时，它内在要求其他税种来 替代，个人所得税则正是适应这种要求而发展的，但其作用比较单一地表现在财政地 位上渐趋主导。当市场经济发展至垄断阶段，市场本身所固有的各种弊端被充分暴露 出来，如经济危机，市场行为主体的经济活动外部不经济，社会成员收入差距加大等 问题。这时，政府不仅要重视分配的效率，更无法忽视其公平性：因而在制定政策时， 个人所得税渐趋明显地表现为政府调节收入再分配、调控经济的手段。二战以后，在 许多西方国家，个人所得税发展迅速。到了2 0 世纪7 0 年代中期，在美国、加拿大、 英国、丹麦、瑞典、芬兰、瑞士、澳大利亚、新西兰等，个人所得税已占政府全部税 收收入的3 0 一- - 5 0 3 ，成为主体税种。 另外，从特点上看，各国在个人所得税开征初期，多采用比例税率，并且实行按 项目分别课税的分类所得税。随着个人所得税制的完善，逐步发展为按累进税率课征 及实行综合所得税制或分类综合所得税制。 2 当时关税和消费税是对价格的附加，对自由竞争不利 3 郝如玉：税收理论研究， 第3 0 8 页经济科学出版社2 0 0 2 年版。 7 第二节我国个人所得税的产生和发展 我国个人所得税始于2 0 世纪。早在北洋政府时期，就曾借鉴西方国家的税收实 践，拟定开征所得税，后困种种原因未能开征。到了民国时期，于1 9 3 7 年丌征了个 人所得税。就中国的个人所得税，名义上是有，实际上不可能对官僚有产者进行大量 征收，只是一种形式而已。 从1 9 4 9 年新中国成立到1 9 8 0 年之前这段时间，我国个人所得税制度并没有真正 建立起来。国家实行高度集中的计划经济体制，经济发展水平较低，个人收入分配简 单，收入来源单一，收入水平低并且差距不大。 1 9 7 8 年，我国开始实行改革开放政策。为了解决来华工作的外国人的所得税问题， 国家财税部门开始研究建立个人所得税制度。1 9 8 0 年9 月1 0 日，第五届全国人大代 表大会第三次会议通过了中华人民共和国个人所得税法，至此，新中国有了第一 部个人所得税法。从1 9 8 0 年到1 9 8 6 年，个人所得税基本上是对在华工作的外国人课 征的，具有浓厚的维护主权的色彩；这个阶段的纳税人数是随着外国来华工作人数的 增加而增加的。1 9 8 2 年纳税人仅5 0 5 人，纳税额仅1 6 万元；到1 9 8 5 年，纳税人数增 加到7 2 5 8 4 人，基本上都是外国人，纳税额也仅1 3 2 亿元：6 年累积税收不足2 亿元。 1 9 8 6 和1 9 8 7 年国家分别出台了城乡个体工商业户所得税和个人收入调节税，将 个人所得税的现实直接推到了中国老百姓面前。由此至个人所得税制全面改革之前， 个体户充当着个人所得税的纳税主体。但是这些税种基本上属于临时出台的税种，所 以必然造成税政不统一，税负不公平的局面。例如，城乡个体工商业户所得税的征收 是采用定额征收的方式，虽然简便可行，但很不规范，其中暗含着不公平，不合理的 基因。同时，尽管这个时期有三个性质相同个人所得税，但其税收收入仍微乎其微， 占工商税的比重不足1 5 4 。 1 9 9 3 年，国家将原来的三个税种合并、改革为新的个人所得税，于1 9 9 4 年开始 实旅。这是一个比较规范的个人所得税，它在纳税人、课税项目、免税项目、税率、 费用扣除、优惠等方面都做了比较明确和规范的界定。应税项目由原来的6 项增加到 1 l 项。由于课征范围的扩大，纳税人数增加很快，仅1 9 9 4 和1 9 9 5 两年，纳税人就由 1 9 9 3 年的1 6 9 2 5 万人分别上升到2 9 9 3 7 万人和5 1 4 2 1 万人。同时，税务部门对其加 强了征管的力度，从1 9 9 4 年开始其收入大幅度上升，由1 9 9 4 年的7 2 4 8 亿元、为网 期工商税收的1 6 ，上升为1 9 9 7 年的2 5 9 亿元、为同期工商税收的3 4 3 ；其收入 增长了2 5 6 3 ，比重也增长了1 1 4 。 4 王春正：t 我国居民收入分配问题) 第5 9 页，中国计划出版社1 9 9 5 年1 2 月版。 8 第三节个人所得税发展脉络的简要比较 如前所述，我国个人所得税产生较晚，历时不长。相较于西方国家的个人所得税， 我国个人所得税产生和发展的直接原因是，在经济体制改革过程中，个人收入分配由 单一渠道、单一形式变为多渠道、多种形式，国家对个人收入分配的调节已经不可能 _ = i j 原来的计划行政手段。因而，与个人收入分配领域、制度、形式变化相适应的手段 也发生了变化，亦即由行政手段转变为经济手段。个人所得税正是适应这种需要而产 生和发展起来的。 西方国家个人所得税发展是建立在两方面的社会经济因素基础上的：一方面和政 府军事职能的扩大直接相关；另一方面，是由于市场机制的本身缺陷需要政府靠市场 外的力量进行“修补”和干预，所以，政府职能扩大所引起的个人所得税发展，在一 定程度上是与“修补”市场机制缺陷和加强对市场经济的干预直接相联系的。 我国个人所得税发展的制度因素与西方国家正相反，是政府从市场经济干预过大 中逐步退出，调节经济的方式由行政计划手段为主改为以经济手段为主。故此，在我 国政府职能相对缩小的情况下，作者认为，第一，我们对个人所得税的期望不应是侧 重在其替代商品税收入地位上，而是应在不改变商品税相对地位的情况下如何使个人 所得税成为一个优质的财政税源，并且尽可能发挥其调节功能；第二，旧体制的“惯 性”作用是制约我国个人所得税发展的一个先天因素，这直接导致税收配套设施落后 和税收调节不足。此两点，是下文所有分析的不可逾越的现实前提，也是作者对我国 个人所得税税制改革的环境因素的基本判断。 第四节关于本文中基本概念的说明 1 个人所得税及税率 个人所得税是指以个人( 自然人) 所得额为课税对象的税。个人所得税是以所得 税类的一种，其组成要素有纳税人、课税对象、扣除项目、税率等。在此对前几项不 予赘述，个人所得税的税率作一说明。对个人所得税税率一般采用比例税率和累进税 率两种形式。在累进税制下，随着收入增加，平均税率也相应提高，这样的税制将向 离收入者征收较高的税收。累进税率又包括全额累进税率和超额累进税率。在实行超 额累进税率的国家，对税率累进级次的选择不尽相同。其中发达国家设计的税率几次 相对较少，大多不超过六级，如美国、意大利、奥地利为五级：加拿大、英国为三级， 每个级次差距较大。发展中国家设计的税率级次比较多，如墨西哥为八级，马来西亚 和中国为九级。比例税制则是指无论收入水平如何，均对收入征以同等比例税率的制 9 度5 。 2 课征制度的说明 世界各国所得税得税课征制度模式，一般分为三种类型，即分类制、综合制、混 合制。 分类制，就是将个人所得税按来源划分为若干类别，对各种不同来源得所得，分 别计算征收所得税。例如，可将所得分为工资薪金所得、股息利息所得、营业利润所 得、租金所得等等若干类。对工资薪金所得和其他劳务报酬所得课以薪金报酬所得税： 对股息利息所得课以股息利息所得；对营业利润所得课以营利所得税：对土地和房屋 取得的租金所得课以不动产所得税等等。 综合制，就是综合纳税人( 以个人或家庭为单位) 全年各种不同来源得所得，从 其所得总额中减除各种免税额、宽免额及扣除额，就是余额( 即应税所得) 按照适用 的累进税率予以课征。 两相比较，分类制和综合制在应税所得的列举方式，适用税率和缴纳方式上都有 所不同6 。从征管效率看，分类制更利于稽征：而综合制能比较充分体现纳税人的实 际负担水平，在真正意义上发挥税收调节经济的功能。 介于上述两者之间的，就是混合制，又名分类综合制。它规定先就纳税人具有连 续性的各类所得，按标准税率实行源泉扣缴，然后再综合年度不同来源所得，适用累 进税率计征，对已经扣缴的税款，准予在年度应纳税额中冲抵，兼有综合与分类税制 两种的特征。这是将分类税奄9 和综合计税相结合的一种课征制度。 3 隐性经济 所谓隐性经济，是处于政府管理、监督之外，或者是背着政府进行的各种经济活 动的统称。称为隐性经济，并不是说人们看不见、或感觉不到它的存在，恰恰相反， 人们几乎随处都可以很容易地发现这些现象。只是因为：第一，它是在政府的各种正 式的统计中看不见的，是隐藏在各种公开的统计数字之后的；第二，它是作为受到国 家合法、公开的经济活动的对立面而存在的，是不合法、不公开、藏身于“地下”的： 其三，由于以上两个特点，它本身的透明度很低，尽管人们能够感觉到它们在社会经 济生活中的存在，但却不容易了解其中奥秘。从以上三个方面看，它都有一种暗地存 在的、“隐性”的特征，故名“隐性经济”。 英国中央统计局的政府官员伽里克玛克菲，曾发表过一篇题为对国民经济计算 中隐性经济之考察的论文，其中使用了“隐性经济”( h i d d e ne c o n o m y ) 这一名称。 他所说的隐性经济，就是逃避税收和各种管制，未向政府申报，因而未经统计的各种 经济活动。如果不考虑不同社会制度下政府对经济管制的不同性质，这与我国隐性经 5 【英】锡德里克桑幅德：成功税制改革的经验与问题，第2 卷。第5 页，中国人民大学出版社2 0 0 1 年版。 6 分类制一般采用正列举，使用比例税率，并实行源泉扣缴。而综合制一般采用反列举。使用累进税率，并实行申 撤汇缴方式。 1 0 济概念的内涵基本上是一致的。 隐性经济有广义和狭义之分。狭义而言的隐性经济，主要指偷税漏税活动。广义 而言的隐性经济，则泛指各种处于国家正式统计之外的经济活动，包括偷漏税活动， 各种违法经营活动及其他未纳入国家管理监督的非正式的经营活动。诚然，某些隐性 经济具有“合理不合法”的特点，但是，作为社会主义经济管理的对立面而存在，作 为逃避税收和国家的管理监督，背着政府和社会进行的隐蔽的经济活动，其主流是对 正常的社会经济秩序的破坏7 。 第二章个人所得税的功能分析 在市场经济条件下，个人收入取得的多少，取决于个人所提供的参与经济活动的 要素情况和各要素的市场价格状况。但是由于个人占有经济要素的差异和提供参与经 济活动的要素数量不同，其个人收入必然形成差距或不均等。要改变这种市场因素所 决定的收入差异，必须靠市场以外的力量一一政府。而政府要解决这种由市场经济所 带来的收入分配的不均等，个人所得税无疑是一个重要的工具。 那么，在评价个人所得税在一国经济中发挥作用的程度时，固然不应忽视个人所 得税收入占据税收收入和财政收入的份额( 税收地位问题) 和个人所得税课征制度的 选择问题，更为根本的，则是从理论上明确个人所得税应当具备调节功能及其作用机 制和条件。 本章遵循上述思路，从税收调节功能的角度，重点解释个人所得税对劳动供给的 影响以及在我国调节功能低效的原因；对个人所得税稳定经济和调节储蓄的作用仅作 简要的介绍。 第一节个人所得税对劳动供给的影响的分析 一般而言，个人所得税对纳税人的劳动供给产生两种影响：即收入效应( 补偿性 效应) 和替代效应。所谓收入效应，就是对劳动所得征税后，使劳动的税后净工资减 少，降低了收入能够带给劳动者的福利水平，劳动者为了实现预期的按税前收入所确 定的福利目标，因而进一步追加劳动，以补偿纳税减少的收入。所谓替代效应，就是 对劳动所得征税而降低了税后净工资以后，闲暇的价格下降8 ，因而使劳动积极性下降， 而愿意选择更多的闲暇，即以闲暇替代工作。 7 黄苇町：中国的隐形经济1 9 9 6 ) ，中国商业出版社1 9 9 6 年版。 8 人们选择了劳动就意味着放弃阳暇选择了闲暇就意味着要放弃劳动可得的收入，所以工资也使闲暇的代价或者价格收入和闲暇具 胄替代关系 1 1 1 1 收入效应分析 收入效应的作用机制如前所述，是由课税产生的一种刺激人们去做更多工作以维 持原福利水平的动力，其大小由平均税率( 纳税人的总收入与其缴纳税款的比例) 所 决定。两者呈同方向变动，即平均税率越高，税收对纳税人的收入效应就越大：反之 亦然。这里需要明确的是此效应所暗含的前提条件：第一，个人收入是显性的，即没 有隐性收入；第二，个人收入只有劳动收入，没有来自其他方面的收入。如果个人收 入不是显性的或显性收入只占个人收入的一部分，个人所得税的收入效应或者没有， 或者被扭曲：如果个人收入不是唯一的劳动收入或者劳动收入不是主要收入，个人所 得税的收入效应也是扭曲的。 在图1 中，s 表示劳动的供给曲线。现代西方经济学者普遍认为这是一条先递增 然后向后弯曲的弓形曲线。 数 图1 个人所得税对劳动供给的收入效应 假定政府对劳动者的工资收入征收( 或增加) 个人所得税w l w 2 ，那么纳税人可 支配收入便由原来的w i 下降为w 2 。随着纳税人税后可支配收入的下降，劳动力的供 给倾向于增加。劳动时数会从原来的l 1 增加为l 2 。这表明，如果劳动力曲线的供给 是向后弯的，政府税收可能从事纳税人增加劳动投入量，即税收体现出收入效应。 关于此图，作者有两点认识： 第一，劳动供给向后弯曲部分的曲线只适用于高收入者，这是显著替代效应( 将在下 文解释) 作用的结果。社会劳动供给的一般趋势是工资的提高会增加劳动供给，但是 其增加量会越来越少，并在一定时间数量后，劳动会停止供给。 第二， 关于为什么上述曲线有劳动供给量随着工资率的提高而越来越小的趋势和规 则。作者认为，关键问题是由于劳动供给不仅仅取决于工资收入，还取决于劳动过程 中需要付出的成本。换言之，劳动供给至少是工资和劳动成本两个变量的二元函数， 而不是工资的一元函数。随着劳动时间的延长，劳动创造的收入所能带来的边际效用 是递减的，而劳动的成本是边际递增的，因而劳动带来的福利存在一个最大值，对应 的有一个最佳的劳动供给量。此模型可以简述为：劳动创造的收入的边际福利，减去 取得这些收入而付出的边际成本后的净福利决定劳动供给量，当这种边际净福利为零 时，亦即福利总量取得最大值时，劳动供给量达最大值9 。 1 2 对我国个人所得税收入效应低效的理论分析 如前文所述，税收经济学所说的税收收入效应是指税收对劳动供给和储蓄的影 响。从个人所得税对劳动供给的作用看，收入效应应体现为：征收或增加个人所得税 使个人收入下降后，个人为了维持原有的收入或生活水平而要相应地增加劳动的情形。 但是，在我国经济体制转轨过程中，个人所得税的这方面调节功能是低效的。 从我国个人所得税对个体户的课征看，虽然名义上实行累进税率课征，但限于征 收的难度，在实践中基本是采用定额征收的方式，这使个人所得税的实际税负大大低 于名义税负，所以，其对劳动供给的影响是可以忽略不计的。从对工薪阶层和其他从 业人员课征个人所得税的情况看，一方面由于进入纳税阶层的人少，我国目前纳税人 占从业人员的比重较小，对大多数人来讲没有影响；另一方面对进入纳税阶层的人来 讲，所纳的税收与其收入相比很低，对其生活消费需求而言影响也不大。另外还有一 个非常重要的制度原因，就是我国没有形成一个发育成熟的劳动力市场，劳动供给虽 然含有一定的市场因素，但其流动性还是很差的；低水平劳动力供给大于需求，劳动 力水平层次化明显，并且这多层次的劳动力在不同地区的供给与需求的差异很大。 从对储蓄的影响看，由于我国在1 9 9 9 年1 1 月之前没有对储蓄利息课征所得税， 个人所得税这方面的收入效应也不存在。 另外，从我国实际出发，还有一种特殊的收入效应，即税务部门应该征收而实际 不能征收上来税款。有人曾经估算，1 9 9 4 年至1 9 9 6 年的个人所得税理论收入应是3 8 0 余亿元、4 8 0 余亿元和6 0 0 余亿元；而事实上，这几年的个人所得税实际收入分别为 7 2 4 8 亿元、1 3 1 3 9 亿元和1 9 6 0 3 亿元。显然，除去计算误差，两组数据仍差距甚大。 可见我国个人所得税的税源流失是相当严重的。在上文中，我们看到，劳动供给函数 的前提条件是个人收入显性化和个人收入仅仅源于劳动收入，然而，我国的现状是这 两点都存在着严重的扭曲。作者以为，制约个人所得税税源的主要因素就是个人收入 的隐性化，下面将对此作初步探讨。 当前，我国收入分配中矛盾表现之一，就是收入差距过于悬殊。作为调节收入分 配的重要工具个人所得税，本应向高收入者课税高税收来缓解这一问题，可是高收入 主要表现为工资外的资产收入，特别是隐性收入，难以掌握。 9 此分析类同微观经济学单个一商如期利润最大值分析，不赘述。 1 3 自改革丌放以来，社会成员之间收入差距明显扩大，高收入阶层迅速崛起，低收 入群体也逐渐形成。个人收入来源增多，收入渠道复杂。概括起来主要有以下几点：一 是企业之间相互转账套现，产生个人隐性收入。二是社会就业形式不规范产生个人隐 性收入，如兼职收入。三是社会各类办学办班管理混乱产生隐性收入。四是经营活动 中各种“回扣”性收入产生个人隐性收入，如销售回扣、广告回扣等。五是各种“走 穴”现象产生隐性收入。六是相当部分以脑力或智力取得的劳务收入易产生个人隐性 收入，主要表现为“一次性”收入被“肢解”为多次取得，多人签字。正是这种收入 的不透明导致征收严重不足。 存在大量隐性收入的情况下，征收个人所得税会带来征收前提的不公平和税收调 节结果不公平的局面。作者现用图形对此做出解释”。其数学模型参见第三章。 第一种情况，假设a 、b 、c 三个纳税人，如果他们的实际收入相同，但其显性 收入和隐性收入所占比重结构不同，就会出现图2 的不公平结果：a 的隐性收入多、 显性收入少，则出现不纳税的结果；b 的显性收入大于隐性收入并超过纳税征收点， 则出现一部分显性收入纳税的结果；c 的收入几乎都是显性收入，则出现收入中有相 当一部分要纳税的结果。 纳 醢蛀牧厶 实际收入 7 ，妒畦入：，7 ，德氇收，天， 税点 显性收入显性收入 显性收入 ( a )( b )( c ) 图2 纳税人显性劳动收入与聪性劳动收入的纳税情况 第二种情况是，也假设纳税人为a 、b 、c 三人，其总收入相同，但是其劳动收 入和资产收入所占比重结构不同。( 从掌握个人所得税纳税项目收入的难易程度看， 由于资产收入的发生具有分散性和间断性或偶然的特点，不容易掌握其确切数额。) 如 图3 。也会出现不同的结果：a 的资产收入大于劳动收入，在纳税对象主要落在劳动 收入的情况下，则出现劳动收入不纳税的结果；b 的资产收入小于劳动收入，并且劳 动收入超过纳税征收点，在纳税对象主要落在劳动收入的情况下，出现少部分劳动收 入纳税的结果；c 的收入种绝大部分是劳动收入，其资产收入很少，则出现相当一部 分要被征税的结果。 ”徐进：个人所得税的经济分析第1 3 3 页，中国财政经济出版社1 9 9 9 年版。 1 4 ：资，嗨冬： ：耷嫩：入： 资产牧火- t 劳动收入 劳动收入 劳动收入 ( a ) ( b )( c ) 图3 纳税人的资产收入耢动收入的纳税情况 第三种情况是显性收入和隐性收入的比重结构相同，但总收入不同，其是否纳税 或者纳税的结果也不同，见图4 。a 的显性收入和隐性收入之和没有达到纳税标准， 不纳税；b 的总收入超过了纳税标准，并且显性收入也达到了纳税标准，其显性收入 的一部分要纳税：c 的收入从收入结构看，由于总收入多，其显性收入有相当部分被 课征。 纳税点 总收入 总收入 l ? 路性收入， 总收入 i il， ：隐| 性_ 5 i 殳趴j ：； itii i i j j j j j j j 一一 显性收入 j 隐崔恻入? ? j 显性收入 ( a )( b )( c ) 圈4 纳税人收入结蝴、总收入羽司的纳税情况 通过这种结构相同但总收入不同的情况可以看出，在收入结构不变的情况下，显 性收入随着总收入的提高而提高，其纳税的收入也随之增加：反之亦然。 由上述分析可知，个人收入隐性化，使得反映个人纳税能力的信息是扭曲的。政 府并不能真正地对有较高纳税能力者课征高税，而却对那些能力较低但超量工作的社 会成员课征过量税收，从而导致效率损失。 2 1 替代效应分析 如上文所述，个人所得税对劳动供给也具有替代效应。这是一个显然的道理，因 为，如果把人的活动抽象为劳动和闲暇，那么在一个人的生理周期单位时问早，闲暇 是必不可少的一部分。出于课征个人所得税带来的直接结果是劳动者的实际工资收入 减少，那么。理论上，他对劳动和闲暇的取舍也会发生变化，是为替代效应。 本文将替代效应分为正负两种。所谓正替代效应，是在某项政府的个人所得税政 策和举措实施后，作为市场主体的个人，在市场作用下其行为朝着符合市场发展规律 方向所表现出的替代效应。而负激励替代，则是违背市场规律发展方向所表现出的替 代反应。 在图5 中，曲线w 0 u t 4 为劳动供给曲线，横轴表示税率或税收，纵轴表示工作时 数，并假定w ，为最大收入或为增加收入所能增加劳动的最大工资时数。图中，u 点 左边曲线w o u 为增函数，u 点右侧曲线u t 4 为减函数。 图5 个人所得税对劳动供给的替做应 1 仇平 1 ) w 。u 曲线之间的正激励替代效应 如果对劳动收入的工资课税，设初始收入为w o ，在曲线w o u 之间，会出现用更 多的工作替代闲暇，即为正的激励替代效应。实际上，这也正是收入效应作用区间。 假设曲线w o u 为凸曲线，于是在曲线w o u 上存在一点u ，在这一点上的切线p 平行 直线w o u ，由拉格朗日中值定理可以知道u 点即为中值点，并由此可以证明：u 点 的弹性为1 ，曲线w o u 上的弹性小于1 ，曲线u u 上的弹性大于1 。所以，在正激励 替代区间的，0 u 出现了两种情况： 第一种，即税率为0 t t l 时，w o u 弹性小于l ，正激励替代效应呈边际递增趋 势。这是因为，这个阶段上的税负比较轻，在利益机制内动力表现为“加速”作用同 时，用增加劳动替代闲暇的收入上涨空间比较大，替代所形成的收入增幅非常明显大 于税收负担的增幅，所以，正激励替代效应明显。 第二种，税率为t l t t 2 时，在曲线u u 之间的弹性大于l ，其正激励替代效应 林行止：一脉相承，第1 5 4 页，社会科学文献出版社2 0 0 2 年版。 1 6 呈边际递减趋势，并且逐渐趋向0 。这是因为，这个阶段上的税负明显加重，即税收 负担的递增幅度明显大于激励替代所形成的收入增幅，利益机制内动力丌始表现为“减 速”作用。亦即，由于税收负担递增幅度明显，将替代所形成的收入被激励替代成本 逐渐抵消，所以，正激励替代效应开始逼近于0 。 出上述分析可知，正激励替代效应的最佳分割点为u ，在w o u 曲线之问用工作 替代闲暇的正激励替代效应要大于在u u 曲线之间的正激励替代效应；在w o u 曲线 上正激励替代变动的幅度要大于税率的变动幅度，在u u 曲线上j 下激励替代变动的幅 度小于税率变动的幅度。同时曲线w o u 为比较理想的正激励替代效应区间，0 t t i 区问为比较理想的税率涉及区间。 2 ) 在u t 4 曲线之间的负激励替代效应 负激励替代效应，是指由于税率的提高，使用增加劳动替代闲暇所形成的边际收 入在扣除边际税收负担后逼近于0 以后，用增加闲暇替代增加劳动的情形开始出现， 并且，随着税率的提高相应地呈同方向发展。这个过程正好和w o u 曲线的趋势反向。 同样存在一点u ”，曲线u u ”上弹性大于1 ，曲线u ”t 4 上弹性小于1 ，同时也存在两 种负激励替代情况。亦即，从开始出现逆向替代但利益机制的内动力仍然起惯性作用， 从而用增加闲暇替代增加劳动还处于“启动”的阶段，到利益内动力惯性逐渐消失， 闲暇替代劳动的幅度逐渐大于税负增加幅度的阶段。 须指出，在曲线u t 4 上，t 4 并不是负激励替代效应的最大点，对应点是对应于初 始征税收入( w o ) 的那一点，即u 0 点，也就是用闲暇替代劳动增加到被初始征税水 平的收入点为止，负激励替代效应也停止。 由于替代效应存在两种替代方向和结果，所以，超过劳动供给曲线最高点u 所对 应的税率以上的区间被称为税率设计中的“禁区”。但这里的分析所体现的是，对劳动 收入课税的税率设计，应以正激励替代效应“消失”所对应的税率为界限；而对于个 人的非劳动收入，可以运用负激励替代效应的作用原理来设计税收税率： 换言之，对劳动收入计税时，应在u u 曲线范围内设计税率，即税率在0 t t l 范围内；对人力资本收入和高额劳动收入，应在u u 曲线范围内设计税率，亦即税率 在t i t t 2 范围内；对较低的财产收入和资本收入，应在u u ”曲线范围内设计税率， 亦即税率在t 2 t t 3 范围内；对高额财产收入和资本收入，应在u ”u o 曲线范围内设 计税率，亦即税率在1 3 t t 范围内。 2 2 对我国个人所得税替代效应低效的理论分析 占 我国个人所得税的替代效应，可以用图6 来描述。和图5 相比，图6 具有以下特 线) 率或税收) 圈6 我国个人所得税对劳动供给的“替代效应” 1 正激励替代效应的传递中断。 理论上，在曲线w o u 上因课税存在着正激励替代效应，但其前提是个人收入单一 地体现为劳动收入或者基本上为劳动收入。我国目前地情况是，大部分城镇职工的个 人收入基本上体现为劳动收入，少部分人的收入主要体现在其他收入，劳动收入只是 少部分。以劳动收入为个人主要收入的情况也不一样，有的人就靠工资，没有其他收 入，而有的人除了工资以外还有兼职的劳动收入。因此，从我国个人所得税的征管情 况看，能课以个人所得税的个人收入基本上是显性工资收入，能予以课税的其他收入 很少。 由此，就出现了以下两种情况： 第一，只有工资收入的纳税人因征税所产生的替代效应。在我国，个人所得税的 工薪纳税人种大部分是低级距税率( 边际税率1 5 以下) 的纳税人，即月收入为1 0 0 0 5 0 0 0 元的居多。如果用月收入1 0 0 0 、2 0 0 0 、3 0 0 0 、4 0 0 0 、5 0 0 0 元分别计算实际税 负，就会发现其税负是比较轻的。 ( 1 0 0 0 一8 0 0 ) 5 = 1 0 ，1 0 1 0 0 0 = 1 ( 2 0 0 0 8 0 0 ) x 1 5 一1 2 5 = 5 5 ，5 5 + 2 0 0 0 = 2 7 5 ( 3 0 0 0 8 0 0 ) x1 5 一1 2 5 = 2 0 5 ，2 0 5 3 0 0 0 = 6 8 3 ( 4 0 0 0 8 0 0 ) 1 5 一1 2 5 = 3 5 5 ，3 5 5 + 4 0 0 0 = 8 8 7 ( 5 0 0 0 8 0 0 ) 1 5 1 2 5 = 5 0 5 ，5 0 5 5 0 0 0 = 1 0 1 由此结果可以看出，五种数量不同的收入，其名义税负与实际税负的差距是比较 大的。如果包括了附加费用扣除，则实际税负还要低。由于税负比较轻，对纳税人激 励替代很小。相反，如果税负比较重，主业工作增加劳动不受局限时，纳税人会出现 用增加劳动替代闲暇的较大的激励替代效应。 第二，除了工资收入以外还有其他劳动收入的纳税人因征税所产生的替代行为。 有两种情形，一是看显性工资收入在纳税人收入中是否是主要收入：二是看隐性劳动 收入是否稳定。在显性劳动收入是纳税人主要收入的情况下，若实际税负比较重，就 会出现激励替代效应；在稳性收入是纳税人主要收入的情况下，入其牧入来源比较稳 定，则激励替代效应很小，若其收入不稳定，激励替代效应就会大。幢 2 负替代效应的传递中断。 如上文所述，所谓负激励替代效应，就是由于税率的提高，在使用增加劳动替代 闲暇所形成的边际收入扣除边际税收负担后逼近于0 以后，用增加闲暇替代增加劳动 的情形丌始出现，并且这种情形随着税率的提高同劳动增加呈逆方向发展、同闲暇增 加呈同方向发展。 但是，我国的个人所得税没有负激励替代的情形，对比图6 和图5 ，可知，劳动 供给曲线在到达最高值u 以后就成为条直线，也就是说，在个人所得税税率继续上 升的情况下，个人的劳动增加一直处于最大时数状态，没有出现用闲暇替代劳动的负 替代效应。究其原因，主要由以下几点： 1 ) 市场供给大于需求所形成的“拥挤效应”。我国经济改革以来，随着市场经济体制 的确立和发展，劳动市场也逐渐在一些领域和一些地区形成，尤其是非公有制的经济 的用工制度基本上就是一种市场化的方式。对于高收入的企业( 例如“三资”企业， 其员工收入水平是按照劳动力市场价格、有的是按照国外劳动力价格定位，其收入超 过国内同行业企业职工收入的几倍甚至几十倍不等。这种由所有制差别造成的个人收 入差距，其结果是共有经济领域的专业人才大量涌入) 、行业( 如银行、证券、通讯和 邮电等行业，由于政策或市场结构等原因，其职工收入明显高于其他行业和部门，所 以这些部门人员拥挤现象非常突出) 和地区( 沿海经济发达地区，由于改革开放的政 策先在这里执行，地区收入差距非常明显，其示范效应使内地人员纷纷涌向这些地区， 尤其使每年由成百万民工大量涌入，由此所形成的“淘金”热近年来有增无减) ，劳动 供给的拥挤现象非常明显。所以在劳动市场供给的压力下，即使承受较高的税负也不 会使个人的劳动供给减少，于是个人劳动供给曲线呈水平直线的原因。 2 ) 收入水平和税收征管之间的“互逆效应”。由于我国工薪阶层的纳税人大部分属于 低税率纳税人，并且其收入的高低取决于工作的地区、行业和企业的综合效益，大部 分人不是靠增加劳动就能将收入增长上去的。所以当税负提高时，用闲暇替代劳动也 不能使自己的收入降下来。 同时，税收征管受条件和征管水平的限制，经常出现漏洞，例如对纳税人的收入 核准基本上是以单位扣缴申报数为准，缺乏经常性稽查。因此所掌握的纳税人收入的 情况与实际常常出现偏差。 ”另外，对于那些不以劳动为主要收入的人来讲。有的可能是纳税人，有的可能不是纳税人。对于是纳税人的人 来讲，谍税对他没有激励替代效应。 1 9 所以，在个人劳动收入不再单一取决于劳动增加的情况下，税收部门征管不力， 使个人税负与个人收入变化不对称，由此表现为“互逆效应”。 3 ) 非主要收入纳税使其替代无效。对于有些纳税人来讲，工资收入来源的很少一部 分，即使将其工资收入全部纳税，也不会改变他们对劳动和闲暇之间的替代关系。 3 小结 综上所述，当前我国个人所得税对劳动供给的影响，仅仅是一种“示范效应” ，而并没有在真正意义上影响至0 纳税人的经济行为。而正因如此，个人所得税对收入 分配的调节，基本上没有达到纵向公平。表象是税源流失，税负不均；这既有经济体 制方面的原因，也和现行税制有关。第三章将继续分析偷漏税行为导致的税源流失， 以及为解决这个问题应在税制和征管方面所采取的改革方向。 第二节个人所得税对稳定经济的作用 个人所得税的调节功能是多重的，除了直接影响个人收入从而改变劳动供给，还 具有稳定经济、调节收入分配不公的作用、以及调节储蓄和投资。尽管本章的分析重 点是个人所得税对劳动供给的功能和效能分析，作者以为，其他几个方面也是不可或 缺的有机整体的一部分。限于篇幅，这里仅作简要的理论介绍。 个人所得税在稳定经济方面的影响，是从凯恩斯时代就被广为认知的经典理论： 可以说，个人所得税在西方国家飞速发展的一个重要理论支撑，解释了它成为“良税” 的原因。下面从两个方面论述： 一个人所得税是经济发展的“内在稳定器” 现以所得税税率波动的乘数效应来解释： y = c + i c 2 a + c ( 1 - t ) v y = a + c (