（企业管理专业论文）企业环境会计核算及信息披露问题研究.pdf

南京航空航天大学硕士学位论文 摘要 作为实旖可持续发展战略的重要组成部分，环境会计为各国政府所普遍重 视。当前我国在环境会计领域的研究还比较滞后，不但没有建立起符合中国国 情的企业环境理论和环境会计准则，而且没有建立起完善的环境会计信息系统， 企业环境会计信息披露严重不足而且缺乏可比性和可靠性，而企业作为环境的 重要影响者之一，要积极主动的参与污染的治理和环境的改善，认真履行企业 应当承担的环境责任。因此，企业管理当局应掌握更多的有关经济决策可能带 来的环境问题及财务影响的信息，充分履行企业对利益关系者的诚实报告责任。 本文主要就环境会计的核算和信息披露问题展开重点讨论。在环境会计信息 的核算方面，本文主要在专家学者所提出的理论的基础上，提出自己的观点， 并指出一些有待解决的问题及对策意见等；企业披露的会计信息是多种因素共 同影响和作用的结果，在选择环境会计信息披露模式进行披露时，本文认为环 境会计信息应与财务会计信息分开进行披露，并界定不同环境信息所包含的内 容，具体披露方式，可视不同情况采用环境会计信息披露通用的报表式或其他 专用的会计报告模式；对于大型的污染性企业，也可以采用环境会计报告书的 形式更加全面更加系统的披露企业的环境信息。 关键词：环境会计，核算，信息披露，模式，研究 企业环境会计核算及信息披露问题研究 a b s t r a c t a sa ni m p o r t a n tp a r to ft h ei m p l e t i o no ft h es u s t a i n a b l ed e v e l o p i n gs t r a t e g y , e n v i r o n m e n t a la c c o u n t i n gi se m p h a s i z e db ya l lg o v e r n m e n t s a t p r e s e n tt h er e s e a r c h o nt h i sf i e l d i nc h i n ai s l a g g e d b e h i n dt h ea d v a n c e dc o u n t r i e s t h e r ea r en o e n v i r o n m e n t a lt h e o r i e so nb u s i n e s sn o re n v i r o n m e n t a la c c o u n t i n gp r i n c i p l e ss u k a b l e t oc h i n e s er e a l i t i e s a n dt h e r eh a sn o tb e e nb u i i tap e r f e c ti n f o r m a t i o ns y s t e m t h e r e s u l ti st h a tt h e r eh a sn o t e n o u g h f u l ld i s c l o s u r eo fe n v i r o n m e n t a l a c c o u n t i n ga n d t h e i n f o r m a t i o ni sl a c ko fc o m p a r a b i l i t ya n dr e l i a b i l i t y m o d e me n t e r p r i s e sf a c es o m e p r o b l e m sw h i c hs h o u l db es o l v e di m m e d i a t e l y t h ea u t h o ra n a l y s e st h ed e v e l o p i n g t e n d e n c y o ft h em o d e me n t e r p r i s e si ns e v e r a l a s p e c t s a n d p o i n t s o u tt h a tt h e e c o l o g i c a lt e c h n i q u e i st h ee s s e n t i a lc o n d i l i o nf o rm o d e me n t e r p r i s e s i nt h e s u s t a i n a b l ed e v e l o p m e n t s t r a t e g y t h i s p a p e rd i s c u s s e sm a i n l y o nt h e q u e s t i o n s o fi n f o r m a t i o nd i s c l o s u r eo n e n v i r o n m e n t a l a c c o u n t i n g e n t e r p r i s e s d i s c l o s et h e i re n v i r o n m e n t a l a c c o u n t i n g i n f o r m a t i o nu n d e rt h ei n f l u e n c eo f m a n yf a c t o r s ，d u r i n gw h i c hf i n a n c i a li n f o r m a t i o n i ss u p p o s e dt ob er e l e a s e d r e s p e c t i v e l na n d i ti sn e c e s s a r yt od e f m et h ec o r r e s p o n d i n g c o n t e n t so fd i f f e r e n te n v i r o n m e n t a i i n f o r m a t i o n t h ew a yo f d i s c l o s i n gs h o u l db ei n a c c o r d a n c ew i t ht h ec o n t e n t s t h ea u t h o rb e l i e v e st h a tg e n e r a la c c o u n t i n gs t a t e m e n t s a r et ob e a p p l i e d i n d i s c l o s i n gg e n e r a le n v i r o n m e n t a li n f o r m a t i o nw h i l es p e c i a l a c c o u n t i n gr e p o r t ss h o u l db eu s e di nd i s c l o s i n gs p e c i f i ce n v i r o n m e n t a li n f o r m a t i o n k e y w o r d s ：e n v i r o n m e n t a la c c o u n t i n g ，a c c o u n t , i n f o r m a t i o n d i s c l o s u r e ，m o d e ， s t u d y 承诺书 本人郑重声明：所呈交的学位论文，是本人在导师指导下，独立进行研究 工作所取得的成果。尽我所知，除文中已经注明引用的内容外，本学位论文的 研究成果不包含任何他人享有著作权的内容。对本论文所涉及的研究工作做出 贡献的其他个人和集体，均已在文中以明确方式标明。 本人授权南京航空航天大学可以有权保留送交论文的复印件，允许论文被 查阅和借阅，可以将学位论文的全部或部分内容编入有关数据库进行检索，可 以采用影印、缩印或其他复制手段保存论文。 作者签名： 堡五近 日期：赶选：a ：塑 南京航空航天大学硕士学位论文 第一章绪论 1 1 环境会计的研究背景 1 1 1 世界环境问题及其本质 人类只拥有一个地球，地球为生物界的生息繁衍提供空气、阳光、水和土壤， 还蕴藏着大量的能源和矿藏资源，以期待人类的有效利用。但是，随着人类活 动的加剧，地球却遭到了愈演愈烈的“思将仇报”。随着人类改造自然能力的不 断提高，地球环境就随之按照人类的意图在不断变化：当现代工业社会给人类 提供越来越多福利的同时，人类赖以生存的地球终于忍耐不下这种对自然界的 肆意破坏 类不间断的遭到了大自然的猛烈报复 在我国，工业规划布局不合理、调控措施力度不够、个别人环保意识不强以 及环境灾害等原因导致的环境污染，使国内每年的损失约为2 8 3 0 亿元，其中水 质污染带来的损失为5 0 0 亿元，大气污染带来的损失为2 0 0 亿元，生态环境破 坏和自然灾害带来的损失为2 0 0 0 亿元，其他污染如固体废物排放、噪音污染等 造成的损失也高达1 3 0 亿元。在世界各地，发生了一系列令人心痛的公害事件， 例如号称“世界八大公害”的1 9 3 0 年的马斯河事件( 比利时) 、1 9 4 0 年的洛杉 矶化学烟雾事件( 美国) 、1 9 4 8 年的多诺拉事件( 美国) 、1 9 5 2 年的伦敦烟雾事 件( 英国) 、1 9 5 3 年的水俣病事件( 日本) 、1 9 5 5 年的痛通病事件( 日本) 、1 9 5 1 年的四日市哮喘病事件( 日本) 、1 9 6 8 年的米糠油事件( 日本) 等；以及所谓的 “新八大公害事件”：意大利塞维索化学污染事件、印度博帕尔事件、美国三里 岛核电站泄漏事件、墨西哥液化气爆炸事件、前苏联切而诺贝利事件、瑞士巴 塞尔赞多兹化学公司的莱茵河污染事件、全球大气污染、非洲大灾荒”，给各 国人民的生命、财产造成巨大损失。 摆在人类面前的日趋严重的环境问题，最终形成各国经济可持续发展的瓶 颈，由此引起了世界各国政府的高度重视；与此同时，环境问题已经成为经济 理论界的热门话题。各国的环境问题专家在研究环境问题的产生及其本质时得 出了以下结论： 环境问题的产生主要来源于企业、工厂排放的废水、废气、废渣等污染物， 而环境问题的本质在于，应当承担环境责任的企业，将其环境责任推卸于社会。 1 1 2 世界环境问题的本质决定了环境会计的产生 作为以盈利为目的而建立的企业，在实现企业既定经营目标的同时，对自 企业环境会计核算及信息披露问题研究 然环境的保护承担着不可推卸的责任。这种环境责任应当是一种义不容辞的理 性责任。将企业环境责任理解为理性责任是因为企业的生产经营活动而给自然 环境带来了损害：而当企业的生产经营活动导致环境污染之后，企业必须承担 环境污染的治理责任。 然而不幸的是，许多企业并没有在道义上认真履行这种理性责任，在经济利 益的驱动下，企业放弃了应承担的环境责任，而放弃的环境责任不可能由另外 的企业自愿的无代价承担，由此形成环境责任的社会化。 将企业的环境责任推卸给社会是一种最坏的解决环境问题的方式。因为： 1 、这是一种“先污染后治理”的解决环境问题的下策 如果企业的环境责任完全推卸给社会，企业不承担任何环境责任，企业就会 在自身经济利益的驱动下，放弃一切有代价的治理措施，形成肆无忌惮的污染， 由此形成环境污染的放纵而不是控制。 a ) 这是一种昂贵的解决环境问题的下策 污染的治理只有立足于污染源头，才可以杜绝或减轻问题所带来的影响，而 且可以集中实施治理措施，减少资金的投入和环境成本；一旦将污染物扩散开 来，清理污染的成本将会剧增，效果也不会随着成本的增加而提高。 ；( ) 这是一种不公平的解决问题的下策 企业的环境责任推卸给社会将造成企业间的不公平竞争。这是因为高污染的 企业可以轻装上阵，形成市场上的竞争优势；同时。也影响到企业损益计算的 客观性与真实性。 皿( ) 这是一种没有可操作性的解决问题的下策屹1 企业门类繁多，污染物以及污染的排放方式也不尽相同，我们无法让社会来 万能的解决一切工业污染问题。因此，企业的环境责任全部由社会承担也没有 实际可操作性。 既然企业的环境责任由社会承担是不科学的，而企业承担环境责任的理性受 企业利益驱动的影响发生了严重的扭曲，我们就不能指望单纯的依靠企业理性 责任的完全恢复来认真解决目趋严重的环境问题。世界各国政府也已经找出让 企业承担环境责任的办法，那就是将企业的环境责任用法律的形式确定下来， 形成强制性的法定责任。 这种法定责任的一种表现方式就是对企业环境问题在会计上以货币的形式 南京航空航天大学硕士学位论文 进行核算，那么这种责任和义务就以最直接的货币形式显示出来。在这种情况 下，企业只有从本身出发，通过环境会计的核算明确自己的环境责任和义务， 以达到对企业和社会的危害都降到最低，这就是企业环境会计产生的必要性。 1 1 3 推行环境会计的社会经济意义 ( 一) 突破政府环境管制的局限性 政府机构对企业环境污染进行管制的手段主要有两个：一是借助于法律手 段，以立法的形式对企业污染物处理及排放进行强制性的直接管制；二是借助 于经济手段，用补贴、征税、收费和排放权交易制度等形式对企业污染物处理 及排放进行的间接管制。 在目前生态恶化和环境污染日趋严重的形势下，世界各国都加强了环境立 法，制定了严格的企业污染物排放标准，规定了环境污染发生后企业应当承担 的污染治理责任。这些法律的制定和执行，无疑对企业的污染环境行为形成有 力的约束。实践证明这种法律形式的强制性管制是必要的、有效的，但是这种 管制方式也有不足：由于企业是在法律的强制力下进行环境保护活动的，处于 被管制的被动地位，因而缺乏开展环境保护的自觉性和积极性。而且，从另一 方面来说，企业环境问题的范围可以说是没有边界的，具体到每个企业，其各 个环境问题的严重程度和解决环境问题的优先顺序也有着相当大的差异。企业 环境问题的时间和空间范围及多样性和复杂性，决定了政府的直接管制和经济 管制覆盖不了企业环境污染的全部问题，因此企业环境问题的最终解决，还是 要依靠企业自身的努力和解决环境问题的统筹安排。在这种情况下，积极推行 企业环境会计核算，促使企业开诚布公的向外界披露环境信息，并建立有效的 外部监督机制，才是解决企业环境污染问题的根本途径。 ( 二) 推动企业树立环境保护的经营理念 长期以来，企业的经营理念是把企业的营利性放在首位。企业的总体经营战 略以及在总体经营战略指导下制订的技术投资战略、产品开发和设计战略，都 是围绕着企业的营利目标制订的，这就是把握市场时机，发挥企业优势，以先 进高效的方式，提供优质产品和服务，力争实现利润最大化。企业以营利为中 心的经营理念，曾经使许多知名企业在市场竞争中长期立于不败之地。但是现 在这种经营理念却受到了来自各个方面的质疑。其原因在于：首先，大量消耗 资源同时又破坏生态环境的生产经营方式己难以为继；其次，社会公众环境保 企业环境会计核算及信息披露问题研究 护意识的觉醒，使环境污染企业逐渐失去生存空间。 企业推行以环境保护为中心的经营战略，遇到的最大问题是如何处理好环境 保护与获取经济利益的关系。企业在生产经营过程中实施环境保护措施，会增 加许多过去没有发生的环境保护支出和污染治理支出，因而会面临着经济利益 减少的巨大压力。因此，为了使企业能够坚定的推行环境保护政策，必须建立 制约机制，使坚持开展环境保护活动的企业的经济利益不受损害，而且能够提 高企业的知名度及市场竞争力，而建立这个机制的重要手段就是实施企业环境 会计核算。 与企业的经济利益有直接关系的社会群体主要是投资者和消费者。因为企业 不是生产成本和经济利益的最终承担者，企业的生产成本是通过成品销售最终 由消费者承担的，而企业经营的盈亏最终是由投资者承担的。企业实施环境保 护的经营战略必须通过一定的沟通方式来获得投资者和消费者的支持，这个沟 通方式就是环境会计核算和环境信息披露。企业通过环境会计核算和环境信息 披露，公开表明在环境保护方面做出的努力和取得的成果。通过企业的环境信 息披露，投资者和消费者可以对企业的经营战略和环境保护活动做出正确的评 价。因此，企业推行环境保护经营战略，实施环境会计是不可缺少的重要环节。 只有通过环境会计的推行，才能形成企业实旋环境保护经营战略良好的外部环 境。 1 2 环境会计的基本概念及其分类 1 2 1 环境会计的概念 在讨论环境会计的有关问题之前，我们应对环境会计的基本概念有个比较 清晰的认识。 “环境”一词在环境会计中是指“环境保护”，也就是说，环境会计实际上 是环境保护会计，是以环境保护为目的的会计核算。“环境保护”在这里具体包 括以下四个方面：第一，消除生产经营活动给全球或局部区域带来的环境负面 影响；第二，预防生产经营活动给全球或局部区域带来环境负面影响的产生； 第三，通过减少使用、再利用或循环利用自然资源来降低自然资源的消耗：第 四，减少生产经营活动对环境造成的其他负面影响，以及消除不利于环境保护 的其他各种因素t 3 1 。 对于“会计”这个概念，本论文所讨论的是企业会计。从会计信息的使用 南京航空航天大学硕士学位论文 者来看，企业会计的功能是提供有助于对生产经营活动的各个方面进行评价的 信息。会计所提供的信息首先要有助于企业管理者对企业生产经营活动进行计 划、控制和决策；其次要有助于反映投资者、债权人、政府部门、社会公众等 受托于企业管理者的受托责任，可以简单的称之为信息提供。这样，企业会计 的定义就应当是：对企业生产经营活动进行确认、计量、评价，并对相关信息 进行报告的行为。 根据以上分析，我们可以得出一个比较准确的环境会计定义：环境会计是 对企业的环境保护活动及有关环境事项进行确认、计量、评价，并对其结果进 行报告的行为。 1 2 2 环境会计的分类 ( 一) 宏观环境会计和微观环境会计 环境会计的研究对象是自然环境，自然环境又可分为资源环境和生态环境 两个方面，由此可见，在环境问题上，政府要对资源环境的发展承担主要责任， 企业要对生态环境的保护承担重要责任。因此，要使环境会计的核算具有实际 意义，应建立两个核算体系。一是要建立对自然资源总量使用和补偿的核算体 系；二是要建立对生态环境破坏与治理的核算体系。这两个核算体系，一是属 于政府的宏观环境管理会计核算体系，宏观环境会计核算体系的建立是为提高 生态效率、保证生态公平，对自然资源的总量进行合理的利用；另一是属于企 业的微观环境管理会计核算体系，微观环境管理会计核算体系的建立是为了促 进生态效率与经济效率的统一，对企业进行环境成本的核算。 所谓宏观环境会计，是指在各级政府部门建立的，对各地区自然资源总量 进行平衡和生态环境保护的核算系统。该系统主要反映各级政府在自然资源的 开发、使用、补偿和环境保护过程中的资金运动情况。 由于宏观环境会计是从全社会的角度和可持续发展的高度，对自然资源总 量的平衡核算，它应属于社会会计的一个分支，是会计学与统计学交叉的一门 边缘学科。它既不是一般意义上的会计，也不是一般意义上的统计。从它与会 计的关系看，在数据组织与表现形式上，它可以广泛运用会计账户的形式，通 过建立账户体系，对自然资源进行分类核算。但是，与一般会计不同的是，它 的核算对象不是微观经济，而是宏观的资源管理活动；核算主体不是企业，而 是作为社会公众代表的政府。从它与统计的关系看，宏观环境会计含有国民经 企业环境会计核算及信息披露问题研究 济统计的内容和方法，如对自然资源的核算除价值核算外还可以有一定的数量 及其它的核算指标。但是，它与一般统计不同的是，它的各个组成部分必须构 成彼此相互衔接的严密体系，相互之间存在着严格确定的数量关系。 所谓微观环境会计，是指企业会计核算系统中建立的，有关企业使用自然 资源及对所造成的环境污染治理情况的会计核算。和宏观环境会计一样，也是 通过对环境问题进行货币计量，从价值上对消耗与补偿进行平衡。对企业进行 环境会计核算，是企业在环境问题上是否履行社会责任的考核和评价的重要指 标。 由于微观环境会计核算是以企业作为核算主体，微观环境会计核算体系属 于企业会计核算体系的一个分支，是本论文所研究的内容。 ( 二) 外部环境会计和内部环境会计 国外学者根据环境会计的目的和功能，把环境会计分为外部环境会计和内 部环境会计两个基本领域。 外部环境会计是为了向企业的信息使用者提供与企业的环境保护活动有关 的信息而建立的会计体系。企业通过编制季度和年度财务报告，向这些信息使 用者提供他们所关心的企业环境信息，使信息使用者可以通过这些环境信息把 握企业的环境保护支出及其成果，以及环境保护支出对企业经营业绩的影响， 并以此为依据进行与企业有关的各种决策。由于企业的环境保护活动及存在的 环境问题会对企业的经营成果产生影响，因而也会对与企业有利害关系的各方 面的利益带来直接影响。这些影响的情况和程度，正是有关的信息使用者所关 心的，那么企业通过外部环境会计向外界披露有关的环境信息，就可以争取到 各个方面的信息使用者对企业环境保护活动的理解和支持，建立与社会各方面 的良好关系，并使企业的生产经营活动和环境保护活动得以顺利进行。 内部环境会计是为企业在经营活动中进行环境保护决策建立的，对企业的 环境成本和环境收益进行确认、计量和评估的会计系统。企业在经营管理过程 中要涉及许多环境保护决策问题，如环保资金筹集、环保投资决策、环境成本 控制等。内部环境会计就是对企业内部的环境信息进行整理、计算、对比和分 析。帮助企业经营者制订长期的环境保护发展战略和目标，使企业能够在实现 环境保护目标的前提下，取得良好的经营业绩。从企业的性质来说，企业是营 利性组织，企业的生产经营活动必须能够收回投资和各项成本费用支出并取得 南京航空航天大学硕士学位论文 利润，这样企业的生产经营活动才能长期进行下去。这是企业生存和发展的首 要前提。而环境保护活动增加了企业的投资支出和成本费用支出，因而加大了 企业取得经营收益的难度。因此，只有加强内部环境会计核算，建立更加完善 的环境效益和经济效益评估系统，进一步提高企业的资金运作能力，才能使企 业实现环境效益和经济效益双赢。 环境会计的分类与传统会计的分类之间的货币计量属性上的关系可以通过 表1 1 揭示出来。 表l - l 历史成本预计成本 外部环境会计财务会计管理会计 内部环境会计管理会计管理会计 我们都知道传统的环境会计分为财务会计与管理会计两大类，财务会计的 会计数字般对外保送，而管理会计的会计数字用于企业的内部管理。外部环 境会计包含了财务会计和管理会计两种会计体系，财务会计主要核算外部环境 会计的历史成本，管理会计主要核算外部环境会计的预计成本；而内部环境会 计的历史成本和预计成本都由管理会计体系来核算，因为内部环境会计的会计 数字主要用于内部管理，不需要对外保送，和管理会计的核算目的相同。 虽然国外学者按照环境会计领域和传统的会计领域的相互关系，即外部环 境会计和财务会计的关系及内部环境会计和管理会计的关系，把环境会计划分 为外部环境会计和内部环境会计，但他们同时强调这种划分并不是绝对的。 企业环境会计核算及信息披露问题研究 第二章环境会计的国外研究现状 由于目前环境会计的基本准则尚未建立，环境会计在世界各国的发展状况 也表现的极不平衡。其中，美国的企业界e e 较侧重于环境会计信息的内部使用， 因此，为企业内部经营管理决策服务的内部环境会计有比较深入的发展；而欧 洲的企业界与日本的企业界则比较重视对外披露相关环境信息的外部环境会 计。环境会计在世界各国的不平衡发展状况说明了环境会计的实务与理论尚处 于初创阶段。有关美国、欧洲、日本在环境会计发展方面的动向可以通过表2 1 揭示出来”1 。 表2 1环境会计的发展动向 内容欧洲美国日本 建立环境会计企业经营管理 的主要目的向外部提供报告 环境会计的核环境成本 算信息环境收益 环境资产、负债 生态平衡 2 1 美国环境会计的研究现状 2 1 1 全部成本评估对环境成本的划分 美国环境保护署从2 0 世纪8 0 年代末开始研究对环境保护投资预算进行评估 的方法。美国环境保护署提出的环境保护投资预算评估方法，称为全部成本评 估( t o t a lc o s t a s s e s s m e n t ，简称t c a ) 。美国环境保护署于1 9 9 2 年发表( t o t a lc o s t a s s e s s m e n t ) ) ，对全部成本评估的相关问题做出了规定。 按照美国环境保护署的规定，全部成本评估由以下四个部分构成：扩展的 成本一览表；延伸的期间标准；长期财务指标；成本分配。 ( 一) 扩展的成本一览表 扩展的成本一览表，是为企业尽可能全面的把握与环境保护投资有关的成本 而制定的成本一览表，是全部成本的核心。全部成本评估把进行环境保护投资 评估所必须考虑的成本分为以下四类，并分别以这四类成本作为投资评估四个 南京航空航天大学硕士学位论文 阶段的评估对象： ( 1 ) 直接成本设备费、业务维修费、劳务费、材料费等。 ( 2 ) 隐蔽成本规则遵守费、保险费、废弃物管理费、认证许可费。 ( 3 ) 负债成本土壤净化费、地下水净化费、罚款、缴费等。 ( 4 ) 无形成本消极对待污染防治的信誉损失以及为改善工作场所 员工的健康、安全条件而发生的成本。 ( 二) 延伸的期间标准 全部成本评估所考虑的成本范围比传统的投资预算更广，其中一些成本，特 别是负债成本和形象与关系成本，从确认到实际发生的时间间隔较长，因此， 需要对现行的期间标准进行延伸。美国环境保护署建议把般为3 5 年的资本 预算延长到5 年以上。但是实际延长到什么程度，他们建议根据投资计划的规 模和性质以及企业的性质来确定。 ( 三) 长期财务指标 投资预算评估需要采用某种财务指标来对各投资方案进行换算，以此来对各 个投资方案的优劣进行评价。这里采用的换算方法，可分为考虑时间价值的方 法和不考虑时间价值的方法两类。前者中有代表性的是现值法和内部收益法， 后者中有代表性的是回收期法和投资收益率法。从理论上说，对投资方案进行 评估应选择考虑时间价值的方法，但实际上，大部分企业选择了不考虑时间价 值的方法。全部成本评估建议采用以下指标进行评估：年度成本节约额； 现值；内部收益率。 ( 四) 成本分配 环境会计的成本分配制度和传统会计的成本分配制度基本相同，在这里就不 做累述。 2 1 2 环境会计指南对环境成本的划分 上述全部成本评估，只是对环境成本大致进行了划分。为了便于企业从整体 上对环境成本进行把握，1 9 9 5 年美国环境保护署发表了作为经营管理工具的 环境会计指南：关键词和术语。这个指南对企业提供了一个详细的环境保护成 本分类表。 ( 一) 指南对环境保护成本的分类 指南把企业的环境保护成本分为以下四类： 企业环境会计核算及信息披露问题研究 ( 1 ) 传统成本，传统的成本是指材料费、人员费、设备投资以及通常与业 务有关的管理费用。 ( 2 ) 潜在的隐藏成本，包括以下三类：事前成本，是指在工厂、生产线 或设备开工前所发生的成本。遵守环保法规的成本和自愿支出的环保成本是 在生产工序、生产线和设备运行中发生的成本。事后成本是指工厂、生产线 或设备关闭后发生的成本，如解散使用特许核材料的实验室的成本，关闭垃圾 表2 2 企业环境保护成本的具体内容 潜在的隐藏成本 遵守环保法规的成本 通知 报告 监视、检查 研究、，模型化 修复 记录 计划 训练 检查 登记 标志 准备 保护设备 健康管理 环境保险 财务保证 污染管理 污染物漏泄的应对 雨水管理 废弃物管理 税金、手续费 事前成本 生产场地研究 生产场地准备 认可 研究开发 工艺及供给 设置 传统成本 资本设备 材料 劳动 消耗品 公共费用 建筑物 残存价值 事后成本 关闭、撤出 在库处理 关闭后的管理 生产场地调查 自愿支出的环保成本 ( 超出管理范围的) 建立与地区的关系 监视、检查 训练 监察 选择交易对象 年度环境报告书 保险 计划 可行性调查 修复 再循环 环境调查 研究开发 生息地及湿地的保护 风景美化 其他环境计划 对环境团体及研究者的 资助 南京航空航天大学硕士学位论文 续表2 2 或有成本 未来的遵守成本修复法律费用 处罚、罚金财产损害自然资源损害 对未来污染物排放的应个人负伤及损害经济损失的损害 对 形象和关系成本 企业形象与专职人员的关系与债权者的关系 与顾客的关系与企业员工的关系与地区社会的关系 与投资者的关系与交易者的关系与管制当局的关系 与保险公司的关系 填埋场所的成本，转移用于保存石油或危险物品的储藏罐的成本等。 ( 3 ) 或有成本，是指未来有可能发生的成本，在财务会计上构成或有负债。 环境或有负债比传统会计上或有债务的范围要大。 ( 4 ) 形象和关系成本，是指企业为了提高社会形象和与企业所在地区社会 保持良好关系而发生的成本。 指南中这四类成本的具体内容如表2 2 ，列示的非常详细，可作为我们国家 环境成本确认的参考1 2 j 。 ( 二 灰色地带成本 灰色地带成本是指既包含了环境保护成本，又包含了非环境保护成本的复 合成本。 指南规定对灰色地带成本的处理可以采取以下的方法： ( 1 ) 在同一成本项目下，为环境保护目的而发生的成本可确认为环境成本， 为其他目的而发生的成本不确认为环境成本。 ( 2 ) 可以只把某个项目或活动所发生的成本的一部分确认为环境成本。 ( 3 ) 如果某项成本的5 0 以上属于环境保护成本，则可以按全额确认为 环境成本。 企业环境会计核算及信息披露问题研究 2 2 日本环境会计的研究现状 2 2 1 环境保护成本指南对环境成本的划分 日本环境厅关于环境保护成本的把握及公布的指南( 中间汇集) 的重点 是对企业环境成本的汇集和报送进行指导，使之能够成为约束环境保护成本的 信息提供者和信息使用者双方的共同标准，因而对日本企业界产生了很大影响。 ( 一) 环境保护成本的定义 指南把环境保护支出定义为，以降低满足以下两个条件的环境负面影响而 进行的投入：第一，由于经营者的经营活动对环境造成的负面影响；第二，给 环境保护造成了障碍。 具体来说，环境保护支出包括以下四个方面： ( 1 ) 与由于经营者的经营活动给全球或广泛领域带来环境负面影响的事态 有关的环境保护投入。 ( 2 ) 与预防经营者的经营活动所产生的涉及相当范围环境污染有关的环境 保护投入。 ( 3 ) 为减少使用、再利用或循环利用自然资源而进行的环境保护投入。 ( 4 ) 其他降低由经营者的经营活动所造成的、有可能对环境产生负面影响 的环境保护投入。 ( 二) 环境保护成本的分类 指南中把环境保护成本分为以下六项： ( 1 ) 降低环境影响的直接成本。包括预防公害成本、地球环境保护成本、 产业废弃物及一般经营性废弃物的处理和循环利用成本等。 ( 2 ) 降低环境影响的间接成本( 与环境有关的管理成本) 。 ( 3 ) 降低生产、销售的产品在使用和废弃中造成的环境影响的成本。 ( 4 ) 为减少环境影响而支出的研究开发成本( 环境r & d 成本) 。 ( 5 ) 为降低环境影响而对社会支出的成本( 与环境有关的社会成本) 。 ( 6 ) 其他与环境保护有关的成本。但不包括对未来可能支付的事项提取的 准备金。 ( 三) 环境保护成本的汇集方法 按照指南的规定，环境保护成本的汇集方法，可区分为全额计算成本的汇 集方法和差额计算成本的汇集方法两类。为遵守环境法律规定而支出的成本， 南京航空航天大学硕士学位论文 和单纯为了减少环境负面影响而支出的成本，采用全额汇集的方法。对于环境 保护成本和其他成本混合在一起的复合成本，原则上以扣除其他成本后的差额 进行汇集。 2 2 2 环境会计系统的导入指南对环境成本的划分 2 0 0 0 年5 月，日本环境厅发表了环境会计系统的导入指南( 2 0 0 0 年报告) 。 环境厅特别指出，这个导入指南适用于所有行业的企业，希望通过导入指南的 推行，在日本进一步推广环境会计的实务操作。 ( 一) 环境保护成本的分类 2 0 0 0 年报告把企业经营活动按照与环境影响的关系，分为生产服务活动、 管理活动、研究开发活动、社会活动四个领域，并按照与这四个领域相对应的 形式，对环境保护成本进行了大的分类： ( 1 ) 为减少由生产服务活动引起的，在企业经营区域内产生的环境保护 成本( 简称：经营区域内成本) 。 ( 2 ) 为减少由企业生产经营活动引起的，在企业上游或下游产生的环境 影响而发生的环境成本( 简称：上下游成本) 。 ( 3 ) 管理活动方面的环境保护成本( 简称：环境活动成本) 。 ( 4 ) 研究开发活动方面的环境保护成本( 简称：研究开发成本) 。 ( 5 ) 社会活动方面的环境保护成本( 简称：社会活动成本) 。 ( 6 ) 应对环境损害的成本( 简称：环境损害成本) 。 上述( 1 ) 一( 5 ) 项是按照支出目的分类进行划分的，第( 6 ) 项是与直接 经营活动无关的成本。 ( 二) 环境保护成本的汇集 导入指南对环境保护成本的汇集做出了比较详细的规定，主要有以下几个 方面： ( 1 ) 汇集的范围。环境保护成本的汇集范围，希望最终能够覆盖公司整体 或集团公司整体。但是最初可从容易进行汇集的单个工厂、部门或更小的区域 开始进行。 ( 2 ) 报告期间。披露环境保护成本的报告期间，希望能够与环境报告书或 财务报告书的报告期间相吻合。 ( 3 ) 环境保护成本的确认和汇集。对环境保护成本的汇集采取：如果能够 企业环境会计核算及信息披露问题研究 直接确认为环境保护成本，就可以直接进行汇集；对于环境保护目的以外的成 本支出及与普通的支出混合在一起的复合成本，应按照从复合成本中分离出环 境保护成本的方法分别对环境保护成本进行确认和汇集，并应明示实际采用的 汇集方法及其理由。 南京航空航天大学硕士学位论文 第三章企业环境会计的核算研究 3 1 环境成本的确认和计量 3 1 1 环境成本的定义 在国外，由于对环境成本的理解不同，有关的称呼也很多，概括起来有以 下几种有代表性的称呼：废旧管理成本；环境管理成本；环境预防成本 或环境保护成本：环境治理成本或环境污染成本或环境修复成本；因环境 问题而导致的罚款；环境安抚成本。 国内专家学者对环境成本也没有提出明确的定义，一般只是对环境成本的 内容进行了划分。如有的学者认为：环境成本是企业生产经营活动中所耗费的 生态要素的价值以及为了恢复生态环境质量而发生的各种支出。除此之外，还 有一些专家学者提出了自己的见解，他们对环境成本的说法不尽一致，但所指 的内容大体上都差不多。 我们认为，对环境成本的界定，应以传统会计对成本的界定为基础。根据 传统会计对成本的界定，成本是一个资产流出的概念，代表着经营主体为了实 现、获得经济收益而发生的各种物品和劳动的消耗。根据成本的性质，把成本 概念用于环境领域，与企业的环境管理相结合，就可以界定出环境成本的概念。 即环境成本是指企业因预防和治理环境污染而发生的各种费用支出，以及由此 而承担的各种损失。 3 1 2 环境成本的内容 具体来说，环境成本应包括以下几项内容： ( 1 ) 环境污染预防成本 这是指企业为了预防与生产经营活动有关的环境污染的产生而发生的成 本。 ( 2 ) 环境污染治理成本 这是指企业为了治理由生产经营活动造成的环境污染而发生的成本。 ( 3 ) 废弃物回收再利用成本 这是指企业为了对生产经营过程中产生的废弃物，以及使用后废弃的产品 和包装物进行回收再利用而发生的成本。 ( 4 ) 环境损失 这是指企业承受的各类与环境保护有关的损失。 企业环境会计核算及信息披露问题研究 3 1 3 环境成本的分类 环境成本的分类是根据环境会计在核算和管理上的要求所做出的。纵观世 界各国环境会计对环境成本的分类，可以得出以下结论：( 1 ) 为了保证货币性 环境成本信息与现行财务会计核算信息之间的对接，环境成本分为环境资本支 出、环境费用支出、环境恶性支出：( 2 ) 为了有效的控制和监督环境成本，在 管理上将环境成本分为环境对策成本、环境惩罚成本。显然，环境资本支出和 环境费用支出属于环境对策成本的范围，环境恶性支出属于环境惩罚支出的范 围。两种分类所表现的相互联系可以通过图3 1 揭示出来 2 1 0 图3 1 环境成本的两种分类的关系 3 1 - 4 环境成本的确认与计量 环境成本的确认与计量，关键是要遵循配比原则，即企业的成本与取得的 收益应相互配合。运用配比原则，就要判断成本与收益的合理关系，本期的成 本只能与本期的收益相配合，如果收益要等到未来才能实现，相应的费用就必 须递延分配于未来的期间。 从世界各国制定的各种环境会计指南来看，它们所指的环境成本，既包括 1 6 南京航空航天大学硕士学位论文 当期已支出的环境成本，也包括预计未来要支出的环境成本。当期支出的环境 成本，又分为作为当期费用进行处理的环境成本和资产化的环境成本两类。资 产化的环境成本，不作为当期费用处理，而是在以后的使用期间内逐步提取折 旧或进行摊消。预计未来支出的环境成本，应依据其发生的可能性和金额的合 理预计来进行评估，作为或有环境损失处理，或者作为环境负债处理。 有关环境成本计量的一些有待解决的问题： 现在对环境成本的计量一般采用两种方法：一是在传统会计的期间损益计 算的基础上，在会计系统内进行计量；= 是在传统会计系统外单独建立环境会 计核算系统进行计量。对应于不同的环境成本性质和计量目的，分别采用不同 的方法进行处理。 此外，有些在传统会计系统内不能进行计量的环境成本，如企业环境污染 造成的经济损失，目前还没有比较成熟的计量方法，需要今后继续深入进行研 究。而且多数这类环境成本，即使能够进行计量，也难以纳入现实的期间损益 计算系统中。因此，这些问题的最终解决，还有待于新的环境会计系统的建立。 没有被确认为资产的环境成本，即属于当期费用的环境成本，应纳入损益 计算。对这一问题基本上没有争议。但是，应该纳入损益计算的哪个阶段，却 是一个没有解决的问题，具体来说，就是要确定某项成本应作为经常项目，还 是作为非经常项目处理；如果作为经常项目处理，还需要确定，是作为营业费 用，还是作为营业外支出；如果作为营业费用处理，还需要确定，是作为制造 成本，还是作为一般管理费；如果作为非经常项目处理，还需要确定该项成本 是属于与企业当期损益没有直接关系的临时性支出，还是对过去年度损益的调 整。 ： 对于这些问题，我们首先应该考虑到环境污染通常是由企业的生产经营活 动引起的，而环境保护活动是企业必须长期坚持的持续性的活动。从这一点来 说，绝大部分环境成本都应作为经常性项目中的营业费用来处理：对列入非经 常性项目的环境成本，应严格加以限制：在营业费用中，只要有可能，应尽量 按照环境成本的支出内容，把环境成本分配到具体的产品或服务中，这样才能 够明确环境成本产生的原因，有利于提高对环境成本的管理和控制。 3 1 5 环境成本的预算与控制 企业环境会计的预算管理主要集中于环境成本的预算编制与执行，因此， 企业环境会计核算及信息披露问题研究 环境成本预算在环境会计管理中占据着举足轻重的地位。 企业预算有多种编制方法，从理论上讲，这些方法都可以移植到环境成本预 算的编制上来。但是，纵观环保活动的专业化、技术化和规模纯的特点，世界 各国都主张采取零基预算的编制方法。由于零基预算在编制中不受传统预算及 预算执行结果的影响，以“零”为起点观察和分析环保活动的人力、物力、财 力的消耗，从而在科学规划和精细计算的基础上确定出保证必要质量标准的成 本支出预算，这既可以避免预算支出浪费的情况，又可以杜绝以降低环保质量 水平为代价而片面“完成”环境成本预算的错误行为的发生。为了达到环境成 本预算的效果，各个环境成本预算编制部门可以按照以下程序来对环境成本预 算进行编制以及预算其具体指标( 见图3 2 ) 。 图3 2 环境对策成本预算追加流程 南京航空航天大学硕士学位论文 环境成本是- k q 责任成本，因此，环境成本控制应当遵循责任成本控制原 则。凡是纳入环境成本预算的成本项目都属于企业可控成本的范畴，只是由于 企业内部环境成本的责任中心不同，环境成本的控制领域及内容也有所不同。 环境对策成本控制： 环境对策成本属于技术性成本，通常是指成本发生的数额，通过技术分析 可以相对可靠的估算出来。环境对策成本中心在接到正式的环境工程预算指标 之后，就需要按照预算所确定的货币计量指标和非货币计量指标进行控制。 环境对策成本的预算控制贵在苦练内功，因此，预算追加流程应当从严格 管理的要求出发，狠挖企业的各项潜力，堵塞一切漏洞使企业内部各级管理 层各司其职，各负其责，各尽其力，各获其得。环境对策成本预算追加流程的 核心问题在于将分权式的管理模式渗透到流程之中。 3 2 环境资产的确认与计量 3 2 1 环境资产的内容 按照环境资产的定义，企业的环境资产应该有： 1 环境保护和污染治理设备。环境保护和污染治理设备是指企业所拥有的 用于控制污染产生和排放的专用设备和治理污染的专用设备。如污水净化设备、 废气排放控制设备、噪音消除设备、对有害物质进行无害化处理的设备、环境 质量监测设备等。 2 环境污染治理专利技术及非专利技术。环境污染治理专利技术，是企业 从其它企业或科研单位购入的，或者是企业自己研究开发并取得专利权的环境 保护专利技术。环境保护非专利技术是企业自我研究和开发的、未公开的和未 取得专利的环境保护技术。环境污染治理专利技术及非专利技术可以按照一定 程度对其购买成本或开发成本进行资本化。 3 环境许可证。环境许可证中较为典型的是排污许可证。排污许可证也称 排污权，是指政府有关机构根据某一地区最大的污染物容纳量，划分若干个排 污单位，以排污权的形式公开出售，企业购买了排污权，就拥有了排放所购买 份额的污染物的权利。企业购买的排污许可证可以在市场上转让。企业购买排 污许可证所支出的成本可以进行资本化。 4 资源开采和使用权。资源开采和使用权是指企业购买或拥有的矿产勘探 权、矿产开采权、土地使用权、海域使用权等能为企业带来未来经济利益的特 企业环境会计核算及信息披露问题研究 许权或优先权。企业购买资源开采和使用权所支出的成本也应进行资本化。 除企业所拥有和控制的环境资产外，大量存在的是国家所拥有的自然资源 型环境资产，可称之为资源资产。在法律上，资源资产为国家所有，企业不能 直接拥有资源资产的所有权，但可以通过政府机构的批准、许可或市场交易， 取得资源资产的勘探权或开采权。 3 2 2 环境资产的分类 1 狭义环境资产与广义环境资产 狭义环境资产是指对企业生产经营活动和环境保护活动发挥有效作用的企 业