（企业管理专业论文）企业会计报表附注研究.pdf

西华大学硕士学位论文第页 摘要 随着社会经济的飞速发展，会计信息的质量问题已经成为社会各界日益关 注的一个重要问题。作为财务报告核心内容的会计报表，是企业对外提供的反 映企业某一时期的财务状况、经营成果和现金流量等会计信息的重要文件，也 是企业财务会计确认与计量的最终成果体现。但就会计报表本身来说，其格式 的固定性和以数字反映为主的特点，决定它所反映的企业财务信息势必有一定 的局限性，难以满足使用者日益增长的决策信息需求，这就促使会计报表附注 随之产生。 会计报表附注作为财务报表的重要组成部分，是对会计报表信息的进一步 补充、解释和说明。它在保证会计报表提供信息的基础上，提高会计信息的质 量，增强财务报表的真实性、完整性，从而使报表使用者能够在经济业务日益 复杂化和投资主体日益多元化的今天，对企业的财务状况和经营成果及现金流 量有更充分的认识和了解，从而做出更合理的预测、决策。但是，目前我国会 计报表附注的披露中，仍然存在诸多问题，会计报表附注还需要继续完善。 本文围绕企业会计报表附注改进与完善这一中心论题，按照“提出问题一 分析问题一解决问题”的思路，重点从以下五个方面进行论述。 第一，对财务报告、会计报表、会计报表附注等相关概念进行界定，介绍 会计报表附注的主要内容，结合国家财政部2 0 0 6 年2 月1 5 日颁布的新企业 会计准则第3 0 号财务报表列报与2 0 0 0 年1 2 月2 9 日颁布的准则进行比 较、分析，以便更清楚地理解会计报表附注的意义。 第二，结合案例分析，揭示当前企业会计报表附注披露中存在的典型问题 是：披露不真实，不及时，不充分，不相关，不全面。 第三，企业会计报表附注披露中存在问题的主要原因分析。根据实际工作 中会计报表附注中存在的问题，进行深入、细致地剖析，找出产生其问题的根 源。 第四，完善企业会计报表附注披露的对策。借鉴国内外各界会计人士的研 究成果，提出了解决企业会计报表附注披露中存在问题的办法是：完善会计准 则和会计制度，提高会计从业人员素质，加强内部控制与外部监督，实行法制 监管等。 为了进一步提高会计报表附注信息质量，提出了分层次与分行业规范会计 西华大学硕士学位论文 第l v 页 报表附注披露的内容，增加披露会计报表重要数据对比分析资料的观点。 第五，以五粮液集团为例，详细阐述了完善会计报表附注的对策中增加的 会计报表重要数据对比分析资料的操作过程，使本文内容更加完整。 关键词：财务报表；会计报表附注；会计信息质量 a b s t r a c t w i t ht h e r a p i d s o c i o e c o n o m i cd e v e l o p m e n t ，t h eq u a l i t y o fa c c o u n t i n g i n f o 加a t i o nh a sb e c o m ea l li m p o r t a n ti s s u ei nt h es o c i e t y , a n da r o u s e dt h ei n c r e a s i n g c o n c e m sa m o n gv a r i o u ss e c t o r s a c c o u n t i n gr e p o r t s ，a s t h ec o r ec o n t e n t so f f i n a n c i a lr e p o r t s ，a r et h ei m p o r t a n td o c u m e n t sp r o v i d e db ye n t e r p r i s e st or e f l e c tt h e i r f i n a n c i a ls i t u a t i o n si nac e r t a i np e r i o do ft i m e ，t h e i ro p e r a t i n gr e s u l t sa n dc a s hf l o w , a n dt h e ya l s or e f l e c tt h ef i n a la c h i e v e m e n t so ft h ee n t e r p r i s e s f i n a n c i a la c c o u n t i n g r e c o g n i t i o na n dm e a s u r e m e n t b u ta sf a ra st h ea c c o u n t i n gr e p o r t st h e m s e l v e sa r e c o n c e m e d t h e i rf i x e df o r m a t sa n dt h ec h a r a c t e r i s t i co fc o n t e n t sf u l lo ff i g u r e sb r i n g a b o u tt h er e s u l t st h a tt h ee n t e r p r i s e sf i n a n c i a li n f o r m a t i o nr e f l e c t e di nt h e mi sb o u n d t oh a v es o m el i m i t a t i o n s ，t h u si ti sd i f f i c u l tt om e e tt h en e e d so f t h eu s e r s ”g r o w i n g d e c i s i o n m a k i n gi n f o r m a t i o n ，w h i c hp r o m p t e dt h ee m e r g e n c eo ft h en o t e s t ot h e a c c o u n t i n gr e p o r t s n o t e st ot h ea c c o u n t i n gr e p o r t s ，a sa ni m p o r t a n tc o m p o n e n to ft h ea c c o u n t i n g r e p o r t s ，a r e t h ef u r t h e r s u p p l e m e n t s ，e x p l a n a t i o n s a n dj u s t i f i c a t i o n st ot h e i n f o r m a t i o np r e s e n t e di nt h er e p o r t s o nt h eb a s i so fe n s u r i n gt h ep r o v i s i o no f i n f o r m a t i o nf r o mt h ea c c o u n t i n gr e p o r t s ，t h en o t e sc a ni m p r o v et h eq u a l i t y o f a c c o u n t i n gi n f o r m a t i o n ，a n d e n h a n c et h ea u t h e n t i c i t ya n di n t e g r i t yo ff i n a n c i a l r e p o r t s s o t h a tu s e r so ft h e r e p o r t s ，w i t ht o d a y si n c r e a s i n gc o m p l e x i t y i n e c o n o i i l i c a lb u s i n e s sa n dd i v e r s i f i c a t i o no ft h ei n v e s t m e n te n t i t i e s ，c a nh a v ea m o r e f u l lu n d e r s t a n d i n ga n da p p r e c i a t i o nf o re n t e r p r i s ef i n a n c i a ls i t u a t i o na n do p e r a t i n g r e s u l t sa n dc a s hf l o w s ，t h u sm a k i n g am o r er e a s o n a b l ep r e d i c t i o n a n d d e c i s i o n m a k i n g h o w e v e r , t h e n o t e st ot h ea c c o u n t i n gr e p o r ta r ea l s o t ob e p e r f e c t e d w i t ht h ei m p r o v e m e n ta n dp e r f e c t i o no ft h en o t e st ot h ea c c o u n t i n gr e p o r t sa s t h ec e n t r a lt o p i c t h et h e s i s w i l lf o l l o wt h el i n eo f ”q u e s t i o n s a n a l y s i s - - s o l u t i o n s ”m a i n l yd i s c u s st h ef o l l o w i n gf o u ra s p e c t s f i r s t t h et h e s i sw i l ld e f i n et h ef i n a n c i a lr e p o r t s ，t h ea c c o u n t i n gr e p o r t s ，a n dt h e n o t e st ot h ea c c o u n t i n gr e p o r t sa n do t h e rr e l a t e dc o n c e p t s ，i n t r o d u c et h e m a i n 西华大学硕士学位论文 第v 1 页 c o n t e n t so ft h en o t e st ot h e a c c o u n t i n gr e p o r t s ，c o m p a r et h en e w ”e n t e r p r i s e a c c o u n t i n gs t a n d a r d sn o 3 0 - f i n a n c i a lr e p o r tp r e s e n t a t i o n ”( h e r e i n a f t e rr e f e r r e d t oa s ”s t a n d a r d sn o 3 0 ”) p r o m u l g a t e db yt h em i n i s t r yo ff i n a n c eo nf e b r u a r y15 ， 2 0 0 6w i t ht h es t a n d a r d sp r o m u l g a t e do nd e c e m b e r2 9 ，2 0 0 0 ，a n dm a k ea l la n a l y s i s ， i no r d e rt oc l e a r l yu n d e r s t a n dt h es i g n i f i c a n c eo ft h en o t e st ot h ea c c o u n t i n gr e p o r t s s e c o n d ，c o m b i n e dw i t ht h ec a s ea n a l y s i s ，t h et h e s i s r e v e a l st h e t y p i c a l p r o b l e m si nt h ec u r r e n te n t e r p r i s e sn o t e st ot h ea c c o u n t i n gr e p o r t s ：t h ei n f o r m a t i o n i sf a l s ed i s c l o s e d ，n o n t i m e l y , i n a d e q u a t e ，i r r e l e v a n ta n di n c o m p l e t e t h i r d ，t h et h e s i sm a k e s ad e e pa n dc a r e f u la n a l y s i st ot h ep r o b l e m si n d i s c l o s u r eo ft h ee n t e r p r i s e sn o t e st ot h ea c c o u n t i n gr e p o r t sr e f e r r e dt o i nt h e p r e v i o u sp a r t ，a n de x p l o r e sw h e r et h ep r o b l e m sa r i s e f o u r t h ，t h et h e s i sp u tf o r w a r dt h es o l u t i o n sf o ri m p r o v i n gt h ep r e s e n t a t i o no f t h en o t e st ot h ea c c o u n t i n gr e p o r t s o nt h eb a s i so ft h er e s e a r c ha c h i e v e m e n t so ft h e a c c o u n t i n gp e o p l ef r o ma l lw a l k so fl i f eb o t ha th o m ea n da b r o a d ，as o l u t i o nw a s o f f e r e d ：p e r f e c tt h ea c c o u n t i n gs t a n d a r d sa n da c c o u n t i n gs y s t e m ，i m p r o v et h e q u a l i t i e so fa c c o u n t i n gp r a c t i t i o n e r s ，s t r e n g t h e nt h e i n t e r n a lc o n t r o la n de x t e r n a l s u p e r v i s i o n ，a n dr u l eo nl a w i no r d e rt of u r t h e ri m p r o v et h eq u a l i t yo ft h en o t e st ot h ea c c o u n t i n gr e p o r t s ， t h et h e s i sa l s op u tf o r w a r dt h ev i e wo fs t a n d a r d i z i n gt h ei n f o r m a t i o nd i s c l o s e di nt h e n o t e sa c c o r d i n gt od i f f e r e n tl e v e l sa n di n d u s t r i e sa n da d d i n gt h em a t e r i a l so f c o m p a r i s o na n da n a l y s i sf o rt h ei m p o r t a n td a t ai nt h en o t e s f i f t h ，i no r d e rt ow u l i a n g y eg r o u p ，f o re x a m p l e ，d e s c r i b e di nd e t a i lt oi m p r o v e t h er e s p o n s eo fa c c o u n t i n gs t a t e m e n to ft h ea c c o u n t i n gs t a t e m e n t st oa d di m p o r t a n t i n f o r m a t i o no nc o m p a r a t i v ea n a l y s i so fd a t ao nt h eo p e r a t i o no ft h ep r o c e s s ，s ot h a t t h ec o n t e n t so f t h i sa r t i c l em o r ec o m p l e t e k e yw o r d s ：f m a n c i a ls t a t e m e n t s ；n o t e st ot h ef i n a n c i a ls t a t e m e n t s ；t h eq u a l i t yo fa c c o u n t i n g i n f o r m a t i o n 西华大学硕士学位论文第1 l 页 西华大学 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解学校有关保留、使用学位论文的规定， 同意学校保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子 版，允许论文被查阅和借阅，西华大学可以将本论文的全部或部分 内容编入有关数据库进行检索，可以采用影印、缩印或扫描等复印 手段保存和汇编本学位论文。 本学位论文属于 1 、保密口，在年解密后适用本授权书； 2 、不保密回，适用本授权书。 ( 请在以上口内划4 ) 学位论文作者签名：弱谚硝 日期： 叨眵石、功 指导教师签 日期： 西华大学硕士学位论文 声明 本人声明所呈交的学位论文是本人在导师指导下进行的研究工作及取得的 研究成果。除了文中特别加以标注和致谢的地方外，论文中不包含其他人已经 发表或撰写过的研究成果，也不包含为获得西华大学或其他教育机构的学位或 证书而使用过的材料。与我一同工作的同志对本研究所做的任何贡献均已在论 文中作了明确的说明并表示谢意。 本学位论文成果是本人在西华大学读书期间在导师指导下取得的，论文成 果归西华大学所有，特此声明。 作者签名：删 导师 碜石月矽日 年月日 西华大学硕士学位论文 第1 页 1 绪论 1 1 选题的背景和目的 1 1 1 选题背景 随着世界经济的飞速发展，证券市场已经成为资本市场的重要组成部分， 其重要性与发展潜力己为人们所共识。证券市场能否发挥合理配置资源的作用， 其关键在于证券市场的有效性。财务报表的信息披露，作为公开原则的具体体 现，是保证资本市场有效运转和发展的重要基础。财务报告作为一种国际通用 的商业语言，概括反映企业的财务状况、经营成果与现金流量情况，在经济发 展中显示出同益重要的作用。但就会计报表本身来说，其格式的固定性和以数 字反映为主的特点，决定它所表述的企业财务信息势必有一定的局限性，难以 满足使用者日益增长的决策信息需求。在一定程度上可以说，正是会计报表信 息的局限性与日益增长的使用者信息需求二者之间的矛盾促进了会计报表附注 的发展。为此，会计报表附注作为财务报表的重要组成部分，是对会计报表信 息的进一步补充、解释和说明。它在保证会计报表提供信息的基础上，提高会 计信息的质量，增强财务报表的真实性、完整性，从而使报表使用者能够在经 济业务日益复杂化和投资主体日益多元化的今天，对公司的财务状况和经营成 果及现金流量有更充分的认识和了解，进而做出更合理的预测、决策。 但是由于会计报表附注信息量大、内容复杂，披露上的灵活性较大，部分 企业在利益的驱使下对附注信息进行粉饰，造成了会计信息失真，误导了报表 使用者，更影响了证券市场的稳定、有序。因此，对于附注信息的规范和分析 等一些问题值得研究和讨论。 1 1 2 选题目的 在社会分工日益复杂细密、理论不断深入、法规不断完善的今天，财务报 表提供的信息对现代资本市场的有效运作、资源优化配置等方面起着至关重要 的作用。会计报表附注作为财务报表中信息披露的重要组成部分应该得到足 够的重视。本文的研究目的旨在根据会计信息质量要求的特点，探讨企业会计 报表附注信息披露中存在问题的原因，并提出完善会计报表附注的若干建议， 确保会计信息的真实和有用。 1 2 文献综述 西华大学硕士学位论文 第2 页 随着社会经济多元化的发展，企业经营活动的不确定性越来越高，表外信 息的内容也在不断增加，企业的财务信息仅仅依靠几张会计报表已经无法准确 的反映。更多的相关信息需要在会计报表附注中进行披露。为此，国内外相关 学者进行了许多有益的研究。 1 2 1 国内研究情况 国内会计界对于会计报表附注的研究很多，他们从附注的作用、意义、编 写附注应遵循的原则、当前附注信息披露的现状以及未来发展趋势等方面进行 研究。 陈少华、葛家澍( 2 0 0 6 ) 在公司财务报告问题研究中阐述，附注具有 双重性质，就其内容看，它同报表项目是密切联系着的。附注的重要任务之一 是补充、解释、说明报表项目的详细内容和编制报表所运用的会计政策。附注 能大大提高报表内容的可理解性，从而增加会计信息的有用性。由此可见， 附注作为财务报告的重要组成部分，以其自身特有的优势倍受信息使用者的关 注，越来越多的人关注报表附注，无论投资者还是经营者都希望报表附注的内 容越来越丰富，越来越有价值，他们越来越希望通过对附注的研究来了解企业 的战略目标、真实利润、实际生产规模水平、人力资源、表外筹资等在主表中 无法反映的信息。 朱元午( 1 9 9 9 ) 在会计信息质量：相关性和可靠性的两难选择兼论我 国现行财务报告的改进中阐述，当前财务报告的披露已经进入了附注时代， 在经济发达的国家，会计报表附注的长度已经超过了会计报表本身的长度，报 表附注构成财务报告体系的十分重要的内容，成为使用者正确理解报表数据和 判断报表信息质量所不可或缺的组成部分池3 。以改进企业报告着眼于用 户为例，福克思公司的报表附注多达1 6 个，其篇幅约占2 0 页，而报表本身则只 有4 页，从中可以看到附注的重要性。 随着会计报表附注包含信息量日益增加，内容也变的越来越复杂，披露上 的灵活性也越来越大。因此，对于附注信息的规范也显得同益重要。上市公司 资产质量参差不齐，其信息披露程度以及信息质量更是良莠不齐，据林舒、魏 明海( 2 0 0 0 ) 的研究表明，截至1 9 9 7 年，公司上市前都存在过度“包装”现象 b 3 。黄志忠、刘峰( 2 0 0 2 ) 的研究发现，公司自上市起，利润率逐年下降。可 见信息披露仍然是我国股票市场的一个薄弱环节，报表附注披露制度才刚刚起 西华大学硕士学位论文第3 页 步，尚处于发展的初步阶段，存在许多不足之处，与公平、成熟的证券市场仍 有很大的差距。信息披露不规范影响了我国证券市场的投资环境，制约了证券 市场的发展。王国海( 2 0 0 4 ) 在分析报表附注信息披露制度建设现状的基础上， 对报表附注信息披露制度的统一性和完整性；附注信息披露中企业性质的特殊 考虑、成本与效益、公开与保密；以及报表附注信息披露制度的改革等问题提 出了若干建议等，指出目前对我国附注披露制度加以统一规范和完善成为当务 之急。 吴联生( 2 0 0 3 ) 指出，而从理论上讲，作为信息披露的一部分，会计报表 附注信息产品是一种相当专业性的商品，不具备专业技术的一般消费者难以判 断其质量：其次，报表附注信息产品的质量在技术上也难以检验因为导致报表 附注信息失真的原因有多种，包括规则性失真、违规性失真和行为性失真嫡1 ， 其中规则性失真与行为性失真分别与报表附注信息系统本身的缺陷和人类的有 限性有关，因此是难以逾越的。此外，根据证券市场上的结果来判断报表附注 信息的质量也具有局限性，因为结果还受其他因素如经济环境、投资者能力等 的影响，任何对结果的检验都是对报表附注信息质量和其他影响因素的联合检 验。 陈瑜( 2 0 0 2 ) 的从决策有用性角度看财务报表附注信息披露在建立企 业报告综合模型中提出的观点在改进会计报表附注方面很值得借鉴。并且认为 我国报表附注信息披露的规范，其现状难以完全达到要求，难以真正实现应有 的作用，满足使用者的决策信息需求，“决策有用性”的发挥受到限制。披露的 充分性不够；披露的适当性考虑不够；披露的组织结构有待改进3 。 毛志宏( 2 0 0 5 ) 阐述未来企业财务会计报告将采用表内披露与表外披露相 结合、货币计量和非货币计量相结合的披露方式，将重视对经营数据、经理层 对经营数据的分析、前瞻性信息、有关经理层和股东的数据、公司背景、企业 无形资产和人力资产等非财务信息的披露h 3 。 除此之外，刘晓燕、喻晓明、王艳等学者也讨论了报表附注信息披露制度 问题，并提出了一系列的完善建议。 1 2 2 国外研究情况 在西方会计理论和实务中，财务报告按提供信息的形式分为财务报表和其 他手段。财务报表包括财务报表正文和附注，附注由括号注释和底注两部分组 西华大学硕士学位论文 第4 页 成。美国注册会计师协会( f a s b ) 在1 9 8 4 年发布的第五号概念公告中指出：“在 注释或财务报表正文括号中提供的信息，被认为是按照公认会计原则编制的财 务报表整体的一部分。”这充分证明了，当时越来越多的会计研究者已经开始认 识到了附注对于整个会计信息的真实、完整是不可或缺的。 早期的会计报表附注研究主要是要求企业的财务信息进行强制性披露，因 此，也就更多的停留在规范性研究的基础上。 早在1 9 7 5 年，英国a s s c ( 会计准则筹划委员会) 发表的公司报告和 1 9 9 1 年英国i c a e w ( 英格兰和威尔士特许会计师协会和i c a c ( 国际会计合作 委员会) 联合发表的财务报告的未来模型，就先后相当深刻、全面地揭示了 现行财务报告的缺点。与此同时，英国、加拿大等国也先后出现了类似讨论和 建议，并且认为，现行资产负债表和利润表是从1 9 世纪产业经济时代的企业报 告演变而来的，它无法满足2 0 世纪末期市场经济发展的新情况和新要求。 为了回应国内外各方面的批评和建议，美国注册会计师协会理事会于1 9 9 1 年4 月成立了财务报告特别委员会( j e n k i n sc o m m i t t e e ) ，以解决这一问题。1 9 9 4 年，美国注册会计师协会( a i c p a ) 的j e n k i n s 委员会发表的改进企业报告 面向用户的长篇报告正是该委员会三年研究成果的总结和概括，报告发表之 后在会计界引起了很大反响。报告的核心内容在于改进企业报告的模式，改进 财务报表的结构和内容，其中表明要提高财务报表中附注的充分性，有效性和 灵活性的观点就十分值得借鉴哺。 从1 9 9 2 年起，国际会计准则委员会和英国、美国的会计准则制定机构也开 始对会计报表附注信息披露方面进行了研究。1 9 9 3 年9 月至1 9 9 7 年6 月，美 国证券交易管理委员会( s e c ) 委员s t e v e nm h w a l l m a n 在美国的会计了望、 ( ( a c c o u n t i n gh o r i z o n s 、a a a 杂志连续发表了四篇文章。总题目是在一 个发展变化的世界中，未来的会计与信息披露。文章既充分肯定了传统财务会 计报告、会计审计准则的会计师的作用，又对传统会计与报告模式提出了尖锐 的批评。w a l l m a n 提出了自己一系列的创造性观点，特别是提出了改进财务报 告的新模式怕3 。即将采用表内披露与表外披露相结合、货币计量和非货币计量 相结合的披露方式，将重视企业无形资产和人力资产等非财务信息以及财务预 测信息的披露。德国在近些年也进行了这方面的研究，要求企业分层次披露会 计信息，加强对大集团企业和中小企业会计信息的管理，并应用于实际中，取 西华大学硕士学位论文第5 页 得了显著成效。 除了以上的具有代表性的研究之外，有关强制进行信息披露方面的经济学 文献较多。比如，伊斯特布鲁克等人( e a s t e r b r o o k & d a n i e lf i s c h e l ，1 9 8 4 ) 的强 制披露与投资者保护、卡斐和约翰( c o f f e e ，j r & j o h nc ，1 9 8 4 ) 的市场失灵 与强制披露的经济学分析、弗克斯和梅利特( f o x ，m e r r i t tb ，1 9 9 7 ) 的全 球市场的证券披露、比仆瞿克和卢西安( b e b c h u k & l u c i a n a ，1 9 9 2 ) 的砚联邦 主义与公司法：洲际间公司法竞争的合理界限等：他们主要是基于两个理由 强调会计报表附注信息披露应该受到强制性要求：一个理由是市场失灵，需要强 制性的披露来达到资源的最佳配置，防止出现会计信息供给不足和垄断性定价； 另一个理由则是市场可能会背离社会目标，即可能没有向市场传递充分的信息， 需要强制性的披露来最大化地实现社会目标n 引。对于一些关于“人力资源信息 披露”，“环境信息披露”“前瞻性信息披露”等方面的研究，各个国家也正在处 于不断探索中。 国外学者对自愿性信息披露问题研究是在对强制性信息披露的研究之后逐 渐进行的，因而也就相对成熟。既有自愿性信息披露的理论解说，又有实证检 验分析。c h o w ( 1 9 8 7 ) 等人对墨西哥的5 2 家制造业公司的自愿性披露作了实 证检验，选取了三个自变量做回归分析，分别是公司规模、财务杠杆和资产占 用比例，结果表明公司之间自愿性披露的差异很大，而且只和公司规模有关系， 其他两个因素没影响；m e e k ，r o b e , s g r a y ( 1 9 9 5 ) 等人选择了1 1 6 家美国 的、6 4 家英国的和4 6 家欧洲大陆的跨国公司，对其年报中自愿性披露的信息 的影响因素作了实证研究，得出公司规模、公司所在国家和地区、上市情况和 行业成为最重要的影响因素的结论1 。 1 2 3 启发与思考 对会计报表附注的研究一直是伴随着对财务报表的研究产生和发展起来 的，无论是规范性研究还是实证性研究，其成果已经充分证明了会计报表附注 在财务报表以至财务报告中的重要性。本文根据会计信息质量要求的特点，对 企业会计报表附注信息披露中存在问题进行深入、细致地剖析，找出产生问题 的根源，并在此基础上，提出完善会计报表附注的若干建议，达到提高会计信 息质量的最终目标。 1 3 研究思路与方法 西华大学硕士学位论文第6 页 1 3 1 研究思路 本文的研究思路是首先从会计报表附注的重要性谈起，在总结国内外相关 文献的基础上，对我国财政部、证监会颁布的，关于会计报表附注编制和披露 的要求进行研究，特别是对新旧会计准则中有关附注部分的变化进行了分析。 进而对我国证券市场上现存的和可能发生的有关会计报表附注披露问题进行探 讨。通过剖析当前企业会计报表附注披露中存在的典型问题，揭示这些问题产 生的深刻原因，然后找出解决这些问题的对策，最终达到提高会计信息质量的 最终目标。 围绕企业会计报表附注改进与完善这一中心论题，按照“提出问题一分析 问题一解决问题”的思路，重点从以下四个方面进行论述。 第一，对财务报表、会计报表、会计报表附注等相关概念进行界定，介绍 会计报表附注的主要内容，结合国家财政部2 0 0 6 年2 月1 5 日颁布的新企业 会计准则第3 0 号财务报表列报( 以下简称“第3 0 号准则”) 与2 0 0 0 年 1 2 月2 9 日颁布的企业会计制度进行比较、分析，以便更清楚地理解会计 报表附注的意义。 第二，结合案例分析，揭示当自i f 企业会计报表附注披露中存在的典型问题 是：披露不真实，不及时，不充分，不相关，不全面。 第三，企业会计报表附注披露中存在问题的原因分析。根据实际工作中会 计报表附注中存在的问题，进行深入、细致地剖析，找出产生其问题的根源。 第四，完善企业会计报表附注披露的对策。借鉴国内外各界会计人士的研 究成果，提出了解决企业会计报表附注披露中存在问题的办法是：完善会计准 则和会计制度，提高会计从业人员素质，加强内部控制与外部监督，实行法制 监管等。 为了进一步提高会计报表附注信息质量，提出了分层次与分行业规范会计 报表附注披露的内容，增加披露会计报表重要数据对比分析资料的观点。 第五，以五粮液集团为例，详细阐述了完善会计报表附注的对策中增加的 会计报表重要数据对比分析资料的操作过程，使本文内容更加完整。 1 3 2 研究方法 本文在论述过程中，主要采取规范性研究方法，并结合一些典型案例进行 分析和研究。在通过典型案例来揭示我国企业会计报表附注披露中存在问题的 西华大学硕士学位论文第7 页 过程中，摈弃了以往单纯依靠理论分析、或是通过国内与国外的准则对比的方 法，来谈我国报表附注存在问题的方法。由于我国企业有其独特的市场环境和 监管环境，单纯以国外成型的信息披露理论或是准则的对比来评价我国报表附 注披露中发生的问题未免有牵强附会之嫌。所以，本文试图通过分析我国企业 会计报表附注披露中产生的主要问题，来揭示我国企业目前会计报表附注编制 要求中存在的弊端，并在完善企业会计报表附注的有效措施中，运用比较法， 增加了会计报表重要数据对比分析资料，为未来会计准则的制定提供可供参考 的意见。 西华大学硕士学位论文第8 页 2 企业会计报表附注概述 2 1 会计报表附注的涵义与相关概念界定 2 1 1 附注的涵义 从汉语字面含义来理解，附注是“附”和“注”的合成词。“附”是多义词， 其含义之一是“附带”，比如“附录”；“注”的含义之一是“给书中字句做解 释川12 j ，比如“注释”。这样，将“附”和“注”合起来，所形成的“附注”一 词，其直接含义就是“附带的注释”。现代汉语词典对于附注的定义是：补充说 明或解释正文的文字，放在篇后，或一页的术了，或用括号插在正文中间引。 会计界在讨沦附注时，选用的相应英文单词是“n o t e s ”，其含义之一是 “e x p l a n a t i o n so f w o r d so rp a s s a g e si nab o o k “：直接翻译为：“给书中字句做解 释。”这里，附注一词被解释为“注释”，与汉语的释义略有差别。 2 1 2 会计报表附注的涵义 国际会计准则第1 号一财务报表列报对报表附注的定义是：“财务报表 附注是对资产负债表、收益表、现金流量表和权益变动表内反映的金额的文字 描述或更详细的分析，同时也包括或有负债和承诺等附加信息5 1 。 美国会计原 则委员会( a p b ) 在1 9 7 0 年的第4 号公告中指出，报表附注是报表整体的一部 分，它可说明报表的名称、项目标题或数额，或列示未能以货币单位表示的信 息n6 l 。美国财务会计准则委员会( f a s b ) 在第5 号概念公告中也明确指出：“财 务报表的附注或表上括号插入的信息，诸如重要的会计政策或资产( 负债) 的 其他计量结果，是对财务报表上确认的信息进一步的阐述或解释等，它们是了 解财务报表所提供信息所必不可少的。长期以来，它一直被看作是根据公认会 计原则编制的财务报表的组成部分7 1 。 我国财政部会计司编写的企业会计准则2 0 0 3 中，企业会计准则一基 本准则对于会计报表附注的解释是：“会计报表附注是为理解会计报表的内容 而对报表的有关项目等所作的解释n8 1 。”而2 0 0 6 年颁布的企业会计准则第3 0 号一一财务报表列报对于附注的解释却是：“附注是对在资产负债表、利润表、 现金流量表和所有者权益变动表等报表中列示项目的文字描述或明细资料，以 及对未能在这些报表中列示项目的说明等引。 企业发生的经济业务数量繁多、种类各异，企业按照一定的程序、方法， 西华大学硕士学位论文 第9 页 把日常发生的大量的、不同性质的经济交易与事项，进行确认、分类、计量、 汇总成系统的会计核算记录，据以定期编制高度概括、浓缩的数字性会计报表。 为了便于使用者理解，一些在报表中被高度概括、浓缩的项目需要进一步分解、 解释或补充，这样，附注就逐渐成为会计报表的组成部分。从以上对会计报表 附注的理解，笔者认为会计报表附注主要是对会计报表的补充与解释。其披露 的内容有数字性信息，也有非数字性信息；有财务信息，也有非财务信息。 2 1 3 相关概念的界定 在我们研究会计报表附注的时候，相关文献中常常会出现这些概念：财务 会计报告，财务报表，会计报表，会计报表附注、财务报表附注。这些概念代 表的涵义也不尽相同，如果不进行界定，就会造成研究问题时意思表达含糊不 清。 较早对财务报表加以规范的是美国的财务会计准则委员会，该委员会于 1 9 7 8 年发布的第1 号财务会计概念报告中，将财务报表扩展为财务报告，财务 报告包括财务报表和其他传输信息手段，如管理层讨论与分析、预测报告、社 会责任信函、致股东信函等，财务报表包括会计报表和附注。但是该委员会的 财务报告过于复杂，与会计准则有关的部分只有会计报表与附注两部分。 国际会计准则委员会于1 9 8 9 年发布编制财务报表的框架后，发布了现 行的国际会计准则第1 号一一财务报表的列报，规范了通用财务报表的编制 基础，目的是增强财务报表的横向可比性和纵向可比性。 我国于1 9 9 3 年发布的企业会计准则一一基本准则称为“财务报告”， 同时发布的行业会计制度中对其称为“会计报表”，但会计法、企业财务会 计报告条例、企业会计制度均称为“财务会计报告”，并规定财务会计报告 包括会计报表、会计报表附注和财务状况说明书三部分3 。 2 0 0 6 年2 月1 5 日，财政部颁布了3 8 项具体会计准则和1 项基本准则，其 中，企业会计准则第3 0 号财务报表列报( 以下简称“第3 0 号准则”) 对 原有的财务报表体系做了较大程度的调整，建立起由资产负债表、利润表、现 金流量表、所有者权益变动表和附注组成的新的财务报表体系。 著名会计学家葛家澍在分析了2 0 0 6 年新颁布的企业会计准则一一基本准 则后认为，目前我国的整个财务报告( 即财务会计报告) 由以下几项组成： 财务报告( 财务会计报告) = 会计报表+ 附注+ 其他财务会计报告，虽然基本 西华大学硕士学位论文第1 0 页 准则中的“核心部分仍沿用会计报表及其附注，而尚未采用国际流行的财务报 表一词，但分析其内容，会计报表及其附注所列报的信息，即是财务报表所表 述的信息瞳。即会计报表+ 附注= 财务报表，因而笔者认为，附注是会计报表 的附注，而非财务报表的附注，称财务报表附注是不合适的。 本文采用的各概念关系如下为了使本文论述的问题更加清晰，笔者在这里 用一个示意图将财务报表，会计报表，会计报表附注的关系反映出来。本文中 采用的各概念关系如图所示： 财务会计报告 ( 财务报告) 图2 一l 财务会计报告构成体系 f i g u r e 2 1c o n s t i t u t eas y s t e mo ff m a n c i a la c c o u n t i n gr e p o r t s 2 2 会计报表附注的形式 财务报表要求提供对使用者有用的全部信息，但会计报表是以一定的表格 来提示少量高度浓缩的定量性数据。为了便于使用者对会计报表的理解和应用， 需要有一定的注释或补充说明，以提高会计报表数字的可理解性，这就构成了 会计报表附注。实务中，报表附注一般采取三种形式( 1 ) 旁注；( 2 ) 附表( 3 ) 底 注( 或者说脚注) 。 2 2 1 旁注 以旁注的形式编制会计报表附注，是指在会计信息的有关项目旁边，直接 用括号加注说明。这是最简单的一种报表注释的方法。如果报表上的有关项目 的简明标题或金额数字不足以充分反映其全部含义，可以直接用括号加注说明。 表 料 动 资 变 和 表 表 益 息 债 量 权 信 负 表 流 者 关 产 润 金 有 相 资 利 现 所 的 r11 眦 搋 表 表 中 报 报 告 计 计 报 a 石 会 务 r11 欲 表 当 报 应 务 他 财 其 厂，j、，一， 西华大学硕士学位论文第1 l 页 括号注释可揭示的信息包括：指明所采用的特定会计程序和方法；说明某个项 目的特征，如某项资产是否已抵押或某项负债有无优先要求权等；列示某个标 题中所包括的构成项目的具体金额；按替代性计价方法得出的金额，如在历史 成本数据后面括号说明其现行市价；需要参见其他报表或本报表其他部分的说 明。通常，如果这些注释不是太长或较为简单时，采用表上括号注释是比较恰 当的。 2 2 2 附表 附表是指为了保持会计报表的简单易懂，而另行编制一些反映其构成项目 及年度内增减变动数额的补充报表，如资产负债表的附表有资产减值准备明细 表、股东权益增减变动表等。必须说明的是附表和补充报表的含义不尽相同。 附表所反映的是财务报表中某一项目的明细信息，如应交税金明细表；而补充 报表则反映一些附加的信息或按不同基础编制的报表，如现金流量表的补充资 料等。 2 2 3 底注 底注也称为脚注，是指在会计报表后用一定的文字和数字所作的补充说明。 一般而言，每种会计报表都可以有一定的底注，其篇幅大小随各种报表的复杂 程度的改变而改变，如己贴现的商业承兑汇票形成的或有负债、未决诉讼和仲 裁所形成的或有负债等。运用底注的目的是了揭示那些不便于列入报表正文的 信息，其主要的优点是：( 1 ) 可以提供一些必要的定性信息和非财务信息；( 2 ) 可以揭示报表项目的性质或有关的限制；( 3 ) 可以揭示报表项目及金额数字变 化的原因；( 4 ) 可以补充列示比报表正文更为详细的信息；( 5 ) 可作为揭示一 些次要信息的手段。 本文所讨论的会计报表附注主要是以脚注的形式编制的，即在近年来财务 报表中篇幅最长的放在三大会计报表后面那一部