（企业管理专业论文）企业所得税税收筹划问题的研究.pdf

摘要 企业缴纳税金是与其实现企业价值最大化的经营目标相背离的，所以减轻税 收负担、少纳税会、实现税后利润最大化是企业的自然选择。税收筹划不仅符合 税法的规定，而且符合税法的立法意图，这是税收筹划区别于偷税、避税的根本 点，是纳税主体获得合法税收利益的唯一途径。 企业所得税税收筹划是税收筹划的主要内容。由于企业所得税难以转嫁、相 对而言税负重，而且由于其税负弹性大、可筹划空间大，故而成为企业微观经济 主体进行税收筹划时的首选税种。 本论文以有效税收理论为基础，主要采用综合归纳的分析方法，用辩证、发 展的眼光对企业所得税税收筹划问题进行较为全面地分析。 首先，本论文明确了税收筹划的内涵及税收筹划与避税、逃税的根本区别， 并阐明了企业所得税税收筹划问题的税收理论依据。其次，本论文分析了企业所 得税税收筹划问题研究的动因，明确了企业所得税税收筹划的必要性和可行性。 再次，本论文对我国目前企业所得税税收筹划领域的现状及存在的问题进行了深 入的分析，并重点针对我国目前企业所得税税收筹划领域的现状及存在的问题一 一提出了有针对性的解决对策。最后为了确保企业所得税税收筹划在我国实务 界的有效丌展，本论文又提出了企业所得税税收筹划机制的建立与运行，以保证 企业所得税税收筹划的效果与效率。 关键词： 税收筹划企业所得税税收筹划税法税收制度会计制度 a b s t r a c t t h er e s e a r c ha b o u tt h e e n t e r p r i s ei n c o m et a xp l a n n i n g p a y i n gt a x e sd e p a r t sf r o mt h em a n a g i n gg o a lt om a k et h em o s to f t h ee n t e r p r i s e s v a l u et ot h et a x p a y e r s a sar e s u l t ，l i g h t e n i n gt h et a xb u r d e n ，p a y i n gl e s st a x ，m a k i n g t h em o s tp r o f i ti sag o o dc h o i c ef o rt h ee n t e r p r i s e m a k i n gt h et a xp l m m i n gn o to n l y a c c o r d sw i t ht h er u l eo ft h et a x1 a w , b u ta l s os u i t sf o rt h et a xl a w sl e g i s l a t i o ng o a l a n di ts h o w st h eb a s i cd i f f e r e n c ef r o me v a d i n gt a x e s a n di t sa l s ot h eo n l yw a yt h a t t h et a x p a y e r sg a i nt h el a w f u lt a xi n t e r e s t t h ei n c o m et a xp l a n n i n gi nt h ee n t e r p r i s ei st h em a i np a r to ft h et a xp l a n n i n g b e c a u s et h ei n c o m et a x sb u r d e ni sd i f f i c u l tt os h i f ta n dh a sab i ge l a s t i c i t y , i th a sa s p a r et i m et op l a nw h a t sm o r e ，i tb e c o m e st h ec a p i t a lp a r to ft h et a xp l a n n i n gi nt h e e n t e r p r i s e o nt h eb a s i so ft h ee f f e c t i v et a x t h e o r y , t h et l l e s i s u s e st h es y n t h e t i ca n d c o n c l u d i n gm e t h o da n dm a k e saf u l l yr e s e a r c ha b o u tt h ee n t e r p r i s ei n c o m et a x p l a n n i n g sp r o b l e m f i r s t l y ，t h ep a p e rs h o w st h eb a s i cd i f f e r e n c eb e t w e e nt h et a xp l a n n i n ga n d e v a d i n gt a x ，a n dc l a r i f i e st h et a xt h e o r y sf o t m d a t i o no ft h ee n t e r p r i s ei n c o m et a x p l a n n i n g sp r o b l e m s e c o n d l y , t h i sp a p e ra n a l y z e st h ec a u s eo ft h er e s e a r c hf o rt h e e n t e r p r i s ei n c o m et a xp l a n ，a n dm a k es u r et h ee n t e r p r i s e si n c o m et a xp l a n n i n g s n e c e s s i t ya n df e a s i b i l i t y t h i r d l y , t h ep a p e rm a k e saf u l l ya n a l y s i sa b o u tt h ee n t e r p r i s e i n c o m et a xp l a n n i n g sp r e s e n ts t a t ea n dp r o b l e m si nc h i n a ，a n dg i v et h es o l u t i o nt o t h ep r o b l e m se x i s t i n gi nt h ee n t e r p r i s ei n c o m et a xp l m m i n gf i e l d 。f i n a l l y i no r d e r 协 e n s u r et h ei n c o m et a xp l a n n i n gc a r r i e do u ts u c c e s s f u l l y , t h ep a p e rr e f e r st h a it h e e n t e r p r i s e si n c o m et a xp l a n n i n gm e c h a n i s mm u s tb eb u i l tu pa n dc a r r i e do u t s ot h a t t h ee n t e r p r i s ei n c o m et a xp l a n n i n g se f f e c ta n de f f i c i e n c y k e yw o r d s ： t a xp l a n n i n g t a xr e v e n u es y s t e m e n t e r p r i s ei n c o m et a xp l a n n i n g t a xl a w a c c o u n t i n gs y s t e m 独创性声明 y7 9 7 ；3 本人声明所呈交的学位论文是本人在导师指导下进行的研究工作和取得 的研究成果，除了文中特别加以标注和致谢之处外，论文中不包含其他人已经发 表或撰写过的研究成果，也不包台为获得云洼王些太堂或其他教育机构的学 位或证书而使用过的材料。与我一同工作的同志对本研究所做的任何贡献均已 在论文中作了明确的说明并表示了谢意。 学位论文作者签名 摩；炎 签字日期：却矿年1 月f 仁同 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解丞洼王些太堂有关保留、使用学位论文的规 定。特授权丞洼量些太堂可以将学位论文的全部或部分内容编入有关数据库 进行检索，并采用影印、缩印或扫描等复制手段保存、汇编以供查阅和借阅。 同意学校向国家有关部门或机构送交论文的复印件和磁盘。 ( 保密的学位论文在解密后适用本授权蜕明) 学位论文作者签名：套文建 导师签名： 签字阿期：新年1 月l 旷日 签字日期：抽r 年1 月f r 同 学位论文的主要创新点 一、企业所得税是税收筹划的首选税种 税收筹划的必要程度受税收负担水平和税负弹性两个因素的影 响。就我国当今现状而言，企业所得税首先表现为税负重，因为企 业所得税属于直接税，税负不可以转嫁，要完全由纳税人负担。且 与外商投资企业和外国企业所得税相比，内资企业所得税税负要接 近或达到外资企业的二倍，相对而言企业所得税的税收负担更加沉 重。其次企业所得税的税收弹性大，综观企业所得税的税法构成要 素，由于企业所得税的税基宽、扣除项目多、税率高低有序、税收 优惠多，所以，企业所得税的税负弹性远远大于包括流转税在内的 ， 其他税种。所以，企业所得税应该成为税收筹划的首选税种。 二、我国企业所得税税收筹划机制的建立与实施 针对我国企业所得税税收筹划的现状及存在问题，笔者在提出企 业所得税税收筹划问题的解决对策的基础上，为确保企业所得税税 收筹划在我国的有效开展，进一步提出了我国企业所得税税收筹划 机制的建立与实施：首先确立了企业所得税税收筹划的目标导向， 然后在此基础上辅之以确保目标实现的操作原则及一般程序，最后 提出企业所得税税收筹划的具体适用方法的建议。 日u 昌 企业所得税税收筹划是税收筹划的主要内容。企业所得税由于税负重、税负 弹性大、可筹划空问大，故而成为企业微观经济主体进行税收筹划时的首选税种。 进行企业所得税税收筹划是企业的一项基本权利，符合社会主义市场经济的客观 要求，是企业争取良好生存、发展状念的必然选择。 论文第一章阐明了税收筹划的内涵及其税收理论依据，并明确了税收筹划与 避税、逃税的根本区别。论文第二章着重分析了企业所得税税收筹划问题研究的 动因，并指明企业所得税是税收筹划的首选税种。论文第三、四章则针对我国目 前企业所得税税收筹划实务领域的现状及存在问题进行归纳和分析，并在此基础 e 提出了有针对性的解决对策。最后为确保企业所得税税收筹划在我国的有效开 展，论文第五章进一步提出我国企业所得税税收筹划机制的建立与实旌。 第一章税收筹划的内涵及其税收理论依据 第一章税收筹划的内涵及其税收理论依据 1 1 税收筹划的内涵 1 、税收筹划的定义 税收筹戈l j ( t a xp l a n n i n g ) 是指纳税人或其代理机构在既定的税法和税制框 架内，在合理规划和安排纳税人经济活动时空、规模、结构、方式、核算形式、 运作方法等事项的过程中，综合评估相关纳税方案，统筹筛选最适纳税方案， 以实现纳税人税后利润最大化的一系列活动1 1 i 。 税收筹划一般要具备“三性”：合法性、筹划性和目的性。 1 1 合法性 合法性就是税收筹划要符合税收法律和其他法规的规定。只能在法律许可 的范围内进行。这包括两方面的含义，一是筹划方案的确立要符合有关法律、 法规的规定；二是筹划方案在实施过程中要符合法律、法规的规定。只有两方 面都符合，才能称为合法的税收筹划。比如，某企业为了使超计税工资标准的 工资在税前扣除，而采取虚增职工人数，增加税前扣除额的办法。这种办法无 论在内容和手段上均违反了税法规定，属于偷税而不是税收筹划，显然要坚决 加以反对和制止。 2 ) 筹划性 筹划性就是根据实际情况统筹计划安排税收筹划方案，一般情况下，筹划 性表现为预期性。因为在经济活动中，纳税义务通常具有滞后性：企业交易行 为发生之后有纳税义务才缴纳各种流转税；收益实现或分配之后，才缴纳所得 税：财产取得之后，彳缴纳财产税等等。这在客观上提供了纳税前事先做出筹 划的可能性。 3 ) 目的性 税收筹划的目的是最大限度的减轻企业的税收负担，实现税后利润最大化。 早期的税收筹划被界定为：纳税人通过安排他( 她) 的经营活动使纳税最小化 的能力。这种传统理论由于没有考虑成本，且只以纳税最小化为目标，存在种 种缺陷，因此，税收筹划逐渐与纳税最小划分离形成了新的理论，即有效税收 筹划理论，它是一种研究在现有各种约束条件下制定对纳税人最为有利的税收 筹划方案的理论。诺贝尔经济学奖褥主s c h o l e s 等人对这一理论进行了深入分 析，并明确以“税后利润最大化”为目标。所以，鲜明的目的性是税收筹划的 又一大特点。 第一章税收筹划的内涵及其税收理论依据 2 、税收筹划与避税、逃税的根本区别 税收筹划以合法性为前提，通过合理的事先筹划实现税后利润最大化的目 标。税收筹划不仅要符合税法的规定，而且要符合税法立法意图，这是税收筹 划区别于避税、逃税的基本点。这使得税收筹划与“钻法律空子”、“打擦边球” 的避税和完全违法的逃税有了根本区别。 1 2 税收筹划的税收理论依据 l 、税收效应理论及其对纳税主体的效应分析 经济学理论所说的收入效应是用来说明货币收入一定的条件下，商品价格 上升与实际收入变化之间的关系，即被迫购买价格已经上涨的商品等于减少实 际收入，从而减少几乎所有商品的购买量。从税收角度而言，所谓收入效应是 指由于课税或增税使纳税主体的收入发生变化，改变总体收入，使纳税主体境 况变坏的效应。税收收入效应的大小由纳税主体的总收入与其缴纳的税金之比 例，即平均税率所决定的。平均税率高，税收负担重，则对纳税主体产生的收 入效应大；反之，则产生的收入效应小。一般来说，税收的收入效应不会对纳 税主体“工作努力”产生妨碍，因为税收增加会使纳税主体收入减少，所以纳 税主体为了取得更多的收入而不得不减少闲暇等其他方面的享受，能激励人们 更加发奋工作。 经济学理论所说的替代效应是用来说明相对价格变化及其所造成的与私人 支出模式变化之间的关系，即一种商品价格上升，而其他商品价格不变的情况 下，用其他商品来替代价格上升了的商品。从税收角度来看，所谓替代效应是 指由于政府实行差别税收待遇，使某种商品或劳务与另一种能够替代的商品或 劳务之间的相对价格发生变化，导致人们改变对各种商品或劳务的选择，用另 一种不征税或少征税的商品或劳务来代替征税的或税负重的商品或劳务。替代 效应是由税收的边际税率或边际税负所决定的，边际税率越高，替代效应越大； 反之则越小。一般地，替代效应不利于鼓励人们努力工作，而会导致人们增加 闲暇。收入效应和替代效应是税收对纳税主体产生的两大基本效应。收入效应 反映了纳税双方在国民收入分配中的关系，也反映出税收对经济的激励作用。 替代效应则表明，当课税超过一定限度时，人们通过逃避税收，会对经济产生 抑制作用。著名的“拉弗曲线”揭示了税收负担程度的经济效应和财政效应， 同时也是对税收收入效应和替代效应的最好证明，即，一定程度的税收负担既 能保证税收收入，又对纳税主体产生收入效应，鼓励“工作努力”：税负超过一 第一章税收筹划的内涵及其税收理论依据 定限度不仅不能取得最佳税收收入，反而产生较大的替代效应激励逃避税 收。政府课税必须兼顾财政需要和纳税主体承担能力和负担心理，既保证税收 收入的极大实现，又维护纳税主体相应的合法权益，促进纳税人“工作努力”， 力图淡化税收替代效应的负面影响。 2 、税收调控理论及其对纳税主体的激励和制约 税收调控经济的职能及作用方式概括起来有两种：其一，税收自动稳定机 制。税收自动稳定机制也称“内在稳定器”，是指政府税收规模随经济景气状况 而自动进行增减调整，从而“熨平”经济波动的一种税收宏观调节机制。例如 政府对所得课税在经济衰退时期，纳税主体收入下降，即使不改变个人和企 业所得税的税率，国家课征的所得税税额也会自动下降，并且在累进税率的作 用下，税收减少的幅度大于纳税主体收入下降的幅度，从而增加社会总需求， 起到反经济衰退的作用。相反，在经济高涨时，纳税主体的收入上升，国家征 收的所得税相应自动增加，并且在累迸税率的作用下，税收增加的幅度会大于 个人和企业收入上升的幅度，从而抑制社会总需求，减缓经济活动的过度扩张。 其二，相机抉择的税收政策。相机抉择的税收政策是指政府根据经济景气状况， 有选择的交替采用减税和增税的措施，以“熨平”经济周期波动的调控政策。 在经济发展的不同时期，政府根据社会总供给和总需求的对比状况，以及总供 给与总需求内部结构的分配状况，通过增税或减税措施，以及税负差别待遇， 调整人们的收入分配状况和消费水平，进而刺激或抑制消费和投资欲望，包括 扩张性的税收政策和紧缩性的税收政策。比如，在经济衰退时期，实行减税措 施，通过相对增加市场主体的可支配收入，刺激消费需求增加，推动生产规模 扩大，刺激经济复苏，从而促进国民收入恢复到充分就业水平；在经济繁荣时 期通过增税措施，相应减少人们的可支配收入，以抑制消费和投资需求，从 而抑制社会总需求，防止经济过热。 在市场经济条件下。税收调控方式的选择要求遵循“黑箱原则”：要求把受 控的经济主体作为一个“黑箱”看待。调控方式一般只考虑四个基本问题：1 ) 税收政策的制定；2 ) 税收政策与实施结果之问的关系：3 ) 受控经济主体整体的 行为反应：4 ) 适时调整税收政策。具体来说，就是税收政策的制定和实施，并 不深入到企业内部，过问企业内部的具体经济情况和特征，而是针对经济主体 的整体状况和国家的政策目标来制定税收政策和组织实施，对所有的经济主体 产生同样的效力。 3 、税收效应及税收调控理论税收筹划的理论依据 由税收效应理论和税收调控理论的基本描述及其对纳税主体的影响分析可 第一章税收筹划的i i 涵及其税收理论依据 以得到以下结论： 1 ) 政府课税应兼顾财政需要和纳税主体的利益，税收筹划是纳税主体的合 法权益的体现 税收收入效应和替代效应理论表明，政府课税应有一个合理的限度，必须 兼顾财政需要和纳税主体的利益，税收制度的法律地位和法律权威爿能真正得 以确定，税收才能取得财政、经济的最佳效应，这是依法治税的前提。国家通 过合理、完善的税收制度，依法治税，既保证国家的税收权益，也依法维护纳 税主体依法纳税后的合法权益。纳税主体在依法纳税的前提下对经营、投资、 理财活动筹划和安排。取得的任何经济利益，包括节税收益，归根结底属于纳 税人的合法权益，应当受到法律的承认和保护。依法治税是税收筹划合法性的 的提。 2 ) 税收对经济的调控与影响来自于纳税主体对课税的回应，税收筹划是纳 税主体对税收的正向回应 税收调控理论表明，只要税收存在，就必然对经济产生一定的影响，这种 影响来源于纳税主体对课税的回应，包括正向回应和负向回应。政府利用税收 调节经济，实质上是通过税收利益差别来引导纳税主体行为，使之产生正向的 回应，就纳税主体而言，既然外在的税收环境存在利益差别，不从中做出筹划 或抉择显然是不明智的。就课税主体而言，运用税收调节经济旨在通过纳税主 体对税收利益韵追逐来实现调控目标，而纳税主体追逐税收利益的途径有逃税、 避税和税收筹划，其中，逃税和避税的主要后果是导致政府税收流失，是政府 所反对的：税收筹划则对经济产生直接影响，这种影响是好是坏，取决于税收 制度是否合理。税制合理，税收筹划对经济产生正向回应；税制不合理，税收 筹划则产生负向回应。因此国家可以利用的只有税收筹划。也就是浼，税收筹 划不仅对纳税主体是必要的，对实现税收调节目标也是必要的。 3 ) 税收筹划范围和手段划定了税收筹划的范围和途径 税收上的利益差别，使得税收负担具有弹性，从纵向看，在不同经济时期， 国家选择实施扩张性或紧缩往税收政策，使不同时期的税收具有弹性；从横向 看，国家在地区之间、产业之间、产品之间乃至行为之问，实施不同的税收政 策，也就使税收负担具有了弹性。由于税收调控纳税主体行为是通过弹性税负 来诱导纳税主体行为的，因此在税收负担有差异或有弹性的领域罩，税收筹划 是可行的。是有利可图并且是安全的，是国家所鼓励、所利用的。而在税负无 弹性的领域，税收筹划则是无为的、无效的，纳税主体减轻税负的行为，只能 是逃税或避税。这也表明如何根据税收政策找出弹性税负，才是税收筹划的 根本途径。 第一章税收筹划的内涵及其税收理论依据 4 ) 税收调控方式决定了税收筹划是纳税主体获得合法税收利益的唯一途 径 税收通过外在税收环境刺激或制约企业的行为选择，使企业适应税收的变 化，形成对所有的经济主体总体上一视同仁的激励与制约机制。这表明税收控 制并不针对具体的纳税主体，不同的纳税主体所面临的是同样的税收坏境。在 市场经济中，纳税主体要想获得合法的税收利益，只有通过税收筹划爿能实现， 而企望得到国家的个别优惠是不现实的。同时，国家税收政策也将根据调控目 标与政策实施结果的状况做出新的调整，这就要求企业税收筹划应及时与税收 政策变动做出相应的配合，适时地更新税收筹划的内容和方法，而不是一成不 变的。 综上可知，税收筹划对于纳税主体而言是完全必要的。而税收筹划的必要 程度要受税收负担水平和税负弹性两个因素的影响。其中税负弹性是决定税收 筹划潜力和节税利益的关键因素。税负弹性越大，税收筹划的余地和可能的节 税利益就越大，税收筹划就越有利可图。在一次性总额人头税制下，由于不具 有税负弹性，不产生替代效应，纳税人就没有税收筹划的余地。在多税种多 次征收的复合税制下，各个不同的税神各有不同的弹性，为税收筹划提供了条 件和空间。其中，主体税种由于覆盖范围广，税源大，税法规范相对比较复杂， 其税负的伸缩性就较大，成为税收筹划所瞄准的主要税种。 第一二章企业所得税税收筹划问题研究的动冈 第二章企业所得税税收筹划问题研究的动因 2 1 企业所得税是税收筹划的首选税种 l 、企业所得税的税负重 中国税制是以流转税和所得税为主体的复合税制。其中流转税属于间接税， 税负可以转嫁。流转税的纳税义务人可以通过提高商品的销售价格或降低原材 料等的购买价格将其本应浚负担的税负向前转嫁给购买者，即实现前转，或向 后转嫁给供应商，即实现后转，还可以通过提高自身的生产、管理效率、降低 生产经营成本，将其本应负担的重税负转化为相对较轻、易负担的轻税负，即 实现消转。而企业所得税属于直接税，税负不可以转嫁，要完全出纳税人负担。 与税负可转嫁的流转税相比，企业的税收负担显得沉重。 所以，税收筹划主要是针对税负难以转嫁的所得税等直接税进行的。通过 合法地选择取得所得的时点，或是转移所得等方法使收入最小化、费用最大化， 实现免除纳税义务、减少纳税义务，或是递延纳税义务等目标。企业作为微观 经济组织进行税收筹划时，选择节税空间大的税种为切入点，筹划效果更加显 著。 在所得税制中，除与企业税负无关的个人所得税外，中国的企业所得税法 有两套，即“企业所得税法”和“外商投资企业和外国企业所得税法”。两套税 法规定了两套企业所得税制，尽管内、外资企业所得税的法定税率均为百分之 三十三，但实际上，内资企业所得税税负却接近或达到外资企业的二倍。相对 而占企业所得税的税收负担不但沉重，而且涉嫌不公平国民待遇。现在越来越 多的内资企业认识到针对企业所得税搞好节税工作财务意义重大，因此，越来 越多的企业丌始着手丌展减轻企业所得税税负的实践。在这种情势下，企业所 得税税收筹划问题的研究具有重要的理论和实践意义。 2 、企业所得税税负弹性大、可筹划空间大 1 ) 企业所得税税负弹性大 税负弹性取决于税种的税法构成要素，其中主要包括税基、扣除项目、税 率和税收优惠。综观企业所得税的税法构成要素，由于企业所得税的税基宽、 扣除项目多、税率高低有序、税收优惠多，所以，企业所得税的税负弹性远远 大于包括流转税在内的其他税种。 2 ) 企业所得税的可筹划空问大 第二章企业所得税税收筹划问题研究的动冈 企业所得税与流转税相比有更大的筹划空问。这有以下原因： 第一，企业所得税法律、法规和征管方式非常复杂。企业所得税的核算涉 及企业经营的各个方面，还涉及各项收入的确认、各项费用的扣除或分摊、各 种成本的归集，既涉及财务会计制度的规定，又需要按税法的规定进行调整， 显得非常复杂。规定多、操作复杂、可选择的方式多，为企业所得税税收筹划 留下了较大的空间。第二，企业所得税法律、法规规定了较多的优惠政策，为 筹划提供了方便。比如各种减免税规定、低税率规定、费用加计扣除规定等等。 第三，企业所得税税收筹划已经形成了一些比较成熟的方法。按照这些成熟的 方法进行操作，一般能取得较好的效果，如存货计价方法筹划、费用分摊方法 的筹划、固定资产折i e t 方法的筹划等等。 3 、企业所得税的节税效益更直接、更确实 与流转税筹划相比，企业所得税筹划的效益更直接。因为流转税筹划的效 益不是最终的节税效益，只有扣除对所得税的影响后才是真实的效益。比如某 企业通过对营业税的合理筹划，节约营业税支出1 0 0 力- 元，则其相应地增加了 1 0 0 力元的应纳税所得额，需要缴纳3 3 万元的企业所得税，其实际的节税收益 为6 7 万元。如果浚企业是通过对企业所得税的筹划，节约所得税支出1 0 0 力| 元， 则1 0 0 力元是企业实际获得的节税收益。 2 2 企业所得税税收筹划的必要性 1 、企业所得税税收筹划符合社会主义市场经济的客观要求 市场经济是法治经济，“依法治税”是“依法治国”的一个重要组成部分。 随着市场经济规模化，法制化的不断完善和纳税人依法纳税意识的不断提高， 企业从维护自身整体、长远利益出发，选择筹划效果显著的企业所得税进行税 收筹划进而减少其财务支出将成为市场经济中企业降低纳税成本的理想选择， 也是企业愿意遵守市场法规、自觉维护社会主义市场经济法制化的表现，完全 符合社会主义市场经济的客观要求。从表面上看，进行税收筹划是纳税人趋向 于减轻自己的税收成本，而实际上反映了人们的行为更加具有趋利性。事实上， 这f 体现了市场经济的本质特征，即通过经济主体的正向趋利行为，引导资源 的有效配置，实现市场经济的效率运作。 2 、企业所得税税收筹划是企业争取良好生存、发展状态的必然选择 随着经济的不断发展，市场竞争同趋激烈，企业要在激烈的竞争中立于不 第二章企业所得税税收筹划闷题研究的动冈 败之地，并且持续发展，不仅需要扩大生产规模、提高劳动生产率、增加收入， 还要采用新的技术、新工艺对固定资产进行更新的改造、减少人工、原材料消 费，降低生产成本。在经济资源有限、生产水平稳定的条件下，收入的增长、 生产成本的降低都有一定的限度。众所周知，企业所得税的法定税率是百分之 三十三，一般情况下，上缴企业所得税就相当于把企业应纳税所得额的三分之 一交给国家对企业而言无疑是一项巨大的财务负担。在这种情况下，企业为 争取良好生存、发展状态，通过对企业所得税进行合理筹划，降低企业的税收 成本，确保企业税后利润最大化将成为纳税人的必然选择。而且，成功开展企 业所得税的税收筹划，要求企业不断提高其管理技术和水平，特别是不断完善 企业内部控制制度，强化会计核算质量，这在客观上无疑为优化企业的生存、 发展质量提供有利的保证。 3 、企业所得税税收筹划是企业的一项基本权利 马克思曾经说过，没有无义务的权利，也没有无权利的义务。从而清楚地 说明了权利和义务的对等性。同样，纳税人的权利和义务也是不能分割的，义 务以权利为基础，权利又以义务为条件，两者是辨证统一的。纳税人最大、最 基本的权利是不需要缴纳比税法规定的更多的税收。无论哪个国家或地区，不 承认税收筹划是企业的一项基本权利，只能把更多的纳税人推向逃税、避税的 领域，只有纳税人在承担企业所得税纳税义务的同时，也享受通过税收筹划合 法节税的权利，才能在客观上充分促使纳税人积极承担纳税义务。 2 3 企业所得税税收筹划的可行性 1 、现行税收政策、法规为企业所得税提供了税收筹划的可操作空间 企业所得税税收筹划的合法性，意味着它的战略选择必须接受一定的空间 约束和制约，而这个空间的存在具有必然性，只是不同的国家税收空间范围有 所差别，企业利用税收筹划空间的能力有所不同。我国现行的税收政策、法规 一方面为政府凭借国家权利尽可能多地征收税款提供了制度上的保证，另一方 面也为纳税人在合法的前提下尽可能少地缴纳税款留下了可筹划的空间。这也 是任何国家税制建立所必须遵循的原则。因为国家是税收政策、法规制定的主 体，纳税人只能被动地接受制度的制约，同时按制度提供国家所需的资金。如 果税收制度规定企业将其全部或大部分收入交给国家，不留有任何可以让企业 选择、决策的空间，企业的生产积极性就会大大降低，这样如果企业选择少生 产，则国家税收自然会随之减少；如果企业选择不生产，则国家的税收即为零。 第一二章企业所得税税收筹划问题研究的动冈 这与国家不征税的结果是一样的。 从博弈论的角度来看，以政府为主体的征税人与以企业为主体的纳税人成 为矛盾对立统一的两个方面。博弈论的原理表明：在博弈的过程中，博弈双方 可以达成一定的协议，既“纳什均衡”。而协议被遵守的前提是遵守协议的收益 大于破坏协议的收益。在追求自身利益最大化的驱动下，博弈的双方都有不遵 守协议的动机，那么，协议的指定就成为问题的关键。税法、税收制度的相关 法律、法规就是博弈双方的协议，因而，在规定实施时必须考虑遵守税收法律 制度的收益大于破坏它们的收益。换言之，税收法律制度在制定时，国家会考 虑税源的存在与可持续增长，税收制度中的涵养税源成为国家的战略选择。我 国现行企业所得税税收政策、法规f 是基于以上考虑主动为企业所得税的税收 筹划留下了可操作的筹划空间。如企业所得税纳税义务人定义上的可变通性、 课税金额上的可调整性、税率上的差别性、纳税地点及时问的可选择性、税收 优惠的存在性等，这成为企业所得税税收筹划合法性的制度渊源。 2 、纳税人存在积极从事企业所得税税收筹划的内在行为动因 组织行为学理论认为，行为是由内在心理因素和外在环境刺激所决定的。 如果l 蜕现行税收政策、法规为企业所得税税收筹划留有的筹划空间，是企业从 事企业所得税税收筹划的外部影响因素，那么，谋求税后利润的最大化，则成 为企业积极从事企业所得税税收筹划的内在行为动因。 目前，我国企业的负担主要包括税收负担和收费负担两部分。“税”与“费”， 对企业( 纳税人) 来说是有区别的：1 ) 从性质上讲，税收具有对“公共产品”、 “公共服务”付费的性质，收费具有对“个人服务”付费的性质；2 ) 从征收对 象上讲，税收的纳税主体是税法规定范围内的所有纳税人，具有普遍性、统一 性，其“支出”与“权益”没有直接对应性，收费则是针对特定受益者，具有 受益与其支出的直接对应性：3 ) 从用途上讲，税收是政府的集中性收入，一般 不具有特定用途，而收费一般具有特定用途。由于“税”与“费”的上述差异， 企业一般更乐意支付与其享受的特定产品或服务有关的收费，或认为缴纳规定 费是不能避免的，即使避免了也以丧失享受特定的、必要的服务为代价。而对 于其享受的“公共产品”、“公共服务”则认为人人都可以享受，与其自身是没 有直接关系的。因此，企业总是希望尽可能地减少自己的税收负担，尽可能地 延缓纳税。可以况，实现税后利润最大化是企业不懈追求的目标。而企业选择 税负重、不可转嫁、筹划空问大的企业所得税进行税收筹划则更容易实现这一 目标。这成为企业积极从事企业所得税税收筹划的内在动因。 3 、企业能够为企业所得税税收筹划提供基本保障 第二章企业所得税税收筹划问题研究的动因 根据现代企业理论，企业的实质是“一系列契约的联结”。它包括企业与企 业( 单位) 、企业与政府、企业与个人( 个人投资者、个人债权人、经营者、职 工等) 之间的契约，且各契约的关系人之间又必然存在利益冲突。在承认经济 人的逐利本性、契约的不完备性和相当一部分契约是以会计信息为基础等前提 条件的情况下，部分契约关系人( 如经营者、投资者) 便有动机、条件和机会 进行某种安排，以实现企业价值或税后利润最大化的目标。因此，只要企业税 收契约中承认会计确认和计量的某种原则和方法，允许进行某些会计政策选择， 以及能够利用会计资料作为计税依据，那么，在税收契约的执行过程中，理性 的企业都会具有强烈的意识：充分利用其与征税方的会计信息的不确定性及契 约的不完备性对涉税会计事项进行管理控制，即税收筹划，以谋求自身税后利 润的最大化。在这一前提下，只要企业管理当局树立税收筹划意识，不仅做到 自身加强税收法规的学习，树立依法纳税、合法“节税”的理财观，而且积极 关注企业的税收筹划，从组织、人力、物力、财力上为企业开展税收筹划提供 支持，是能够为企业成功进行税收筹划提供基本的保障的。 第二章我国企业所得税税收筹划的现状及存在的问题 第三章我国企业所得税税收筹划的现状及存在的问题 目前，合理合法的开展税收筹划在市场机制相对较完善的西方国家已经相 当普遍。成功的企业和个人同时也会是精明的纳税人，他们知道用智慧赚取大 量利润，也凭借其智慧缴纳尽可能少的税收。世界媒体大王鲁珀特默克多在英 国的主要控股公司新闻投资公司，在过去1 1 年中，共获利近1 4 亿英镑( 约 2 l 亿美元) ，但其在英国缴纳的公司所得税累计净额竟然为零。这位年近七旬 的商人既精于经营，也精于纳税，可谓是企业所得税税收筹划的典范。 在我国，税收筹划尚属新生事物无论是企业所得税税收筹划的理论研究 还是实践探索都还处于起步阶段。但由于入世后纳税人的迫切需要，加之市场 经济环境和条件的闩益成熟，我国越来越多的企业丌始关注税收筹划，尤其是 企业所得税税收筹划的问题。更有一些先行者从中获益匪浅。但税收筹划作为 一种理财方略，对大多数企业仍是一个全新的课题。税收筹划一般分三个层次： 1 ) 立足于在经营过程中规避额外税收负担的初级税收筹划；2 ) 立足于权衡税 收负担以选择最佳经营决策的中级税收筹划：3 ) 立足于通过反映、申诉、呼吁 等措施积极争取对自身利益有利的税收政策的高级税收筹划。从我国目前的现 状来看，虽然有的企业税收筹划已经具备了中级税收筹划水平，但整体税收筹 划水平仍然低下，企业的税收筹划活动走“弯路”甚至“歧路”的现象司空见 惯。因此，在我国目前阶段，税收筹划包括企业所得税税收筹划仍是企业财务 管理的薄弱环节。 在管理学上有一著名的“木桶理论”，是指用一个木桶来装水，如果组成木 桶的木板参差不齐，那么它能盛下的水的最大容量不是由这个木桶中最长的木 板来决定的，而是由这个木桶中最短的木板决定的，所以它又被称为“短板效 应”。由此可见，在事物的发展过程中，“短板”的长度决定其整体发展程度。 对于企业所得税税收筹划也是如此。要想改变我国企业税收筹划水平普遍低下 的现状，尤为重要的是要找到制约税收筹划发展的“短板”。目前，理论研究界 和各类宣传媒体对税收筹划的分析和宣传可谓大张旗鼓，不遗余力，但往往都 侧重于税收筹划的具体方法及案例演示，主要涉及具体的操作层面的一些细节 技术问题，也就是税收筹划中的“长板”，它虽然在一定程度上为税收筹划的发 展提供了基本条件，但是，这毕竟只是问题的一个方面，无论这块“长板”有 多长，其整体效用必须受制于那块“短板”，那么，当f i i f 铜j 约税收筹划的“短板” 究竟是什么呢? 什么才是制约税收筹划的决定性因素呢? 通过分析，我们不难 发现，当前，我国企业所得税税收筹划的“短板”主要表现在以下几个方面： 第三章 我国企业所得税税收筹划的现状及存在的问题 3 1 企业所得税税收筹划外部环境的现状及存在的问题 企业所得税税收筹划的理论研究及实践是在具体环境中丌展的。为了便于 论述，笔者按照企业所处的具体环境因素与企业主体空间范围的关系，将企业 所得税税收筹划的具体环境划分为企业外部环境和企业内部环境。我国企业所 得税税收筹划外部环境的现状及存在问题主要表现为： 1 、我国税收制度不够完善 目酣，我国税收制度是以流转税和所得税为主体的复合税制，且过分倚重 增值税、消费税、营业税等间接流转税种，尚未开征国际上通行的社会保障税、 遗产税、赠与税等直接税种，所得税和财产税税制体系简单且不完备，现行企 业所得税法的基本规范，仍是1 9 9 3 年1 2 月1 3 日国务院颁布的中华人民共和 国企业所得税暂行条例，到目前为止，已经执行了长达1 0 余年之久。政府主 管部门随时还会发布一些有关企业所得税的“通知”或“办法”等予以补充，而 且还是“内外有别”，不符合税收国民待遇原则和w t o 的要求。关于企业所得 税的相关法律、规定及司法解释也过于粗糙，对于纳税义务人在生产、经营过 程遇到的新情况、新问题更是缺乏相应的法规指导，以致于纳税人在报缴税款 时无法可依，更谈不上开展合法合理的税收筹划工作了。 另外，我国i f 处于经济转型时期，企业所得税的税收法律、法规不断发生 变化。纳税人根据原来有利于自己的规定进行税收筹划，一旦税收政策发生变 化，结果可能会完全相反。而且后出台的政策往往具有溯及力，现在的经营行 为可能会出以后出台的法规来调整，这无疑增加了纳税人经营结果的不确定性。 税收筹划是一项具有高度科学性、综合性的系统工程，企业所得税的税收筹划 更是贯穿了企业生产经营的全过程，需要纳税人通过对自身应税行为的有预见 性的安排来进行系统、全面而长期的规划。勿庸置疑，纳税人需要一个相对稳 定的税收环境，税收法规的频繁变化会增大税收筹划的成本与风险。 2 、税收执法随意性大 目前，我国企业所得税领域中的这种税收制度不够完善、税收环境不够稳 定的问题还进一步引发了税收执法随意性大的问题。一些征税机关在以组织收 入为中心的单纯财政思想影响下，使征税人员拥有过大的税收执法裁量权。征 税机关及人员以政代法，随意解释、执行税收法规，滥用征税方式、方法，甚 至搞硬性摊派征税等现象在现实经济社会生活中屡见不鲜，这使得征纳双方的 法律关系异化，导致部分税收执法人员与纳税人之间协调的余地过大。征税方 往往只求完成征税任务而忽视依法办税，纳税方也往往各自尽其所能，甚至通 第三章我国企业所得税税收筹划的现状及存在的问题 过与税务人员搞好关系以达到税负减轻的目的。这在客观上阻碍了企业所得税 税收筹划在实践中的广泛应用。因为税法执行情况是企业评估偷、逃、抗税等 税收违法行为成本的一个重要因素。如果税法、法规得不到尺度统一、有效执 行，企业的违法、违规行为得不到应有的处罚，则企业违法、违规行为的成本 就会相对降低。企业管理者在权衡了成本和收益之后，可能倾向于选择违法行 为，而不选择税收筹划。 3 2 企业所得税税收筹划内部环境的现状及存在的问题 企业所得税税收筹划的成功开展建立在企业内部管理层高度重视、内部控 制制度完善、财务管理体制健全、各项活动规范有序进行的基础之上。而从我 国目前的企业管理现状来看，存在较严重的问题，使得企业所得税税收筹划工 作缺少根基。具体而占，我国企业所得税税收筹划内部环境的现状及存在问题 主要表现为： 1 、企业的税收筹划意识淡薄 对于丌展税收筹划，企业管理层是否具有筹划意识非常关键。税收筹划是 一项严密细致的规划性工作，必须依靠上下的紧密配合，离开了企业管理层的 支持，就毫无意义。企业管理层在做出决策之前会尽可能精密地计算各项行动 方案的成本或代价。由于我国当前税收制度不够完善，税收执法随意性大等原 因的存在，企业的管理层不仅会在合法的前提下极力谋求税收损失的最小化， 也会谋划在合法与不合法的界定不明区间进行不违法又不符合税收立法意图的 避税努力，而且也并不排除采取逃税等违法行为。因为在这种纳税环境下，纳 税人因为避、逃税可能引发的风险相对于其所获得的收益而言是小的，成本收 益分析的结果往往诱发避、逃税行为的产生。在我国目前的税收制度及执法环 境下，企业管理层对各项成本风险加以比较、权衡之后对企业所得税税收筹划 往往是认可而不实施。 2 、缺乏决策科学化管理 企业所得税税收筹划具有鲜明的筹划性，并把税收成本作为运营成本的重 要组成部分，因此必须建立起严密的决策审批体制，保证必要的技术、人才、 资金以及税收筹划方案的可行性论证，使税收筹划真正在企业中发挥“节税” 的综合财务作用，而我国当前的企业现状表明，企业还不能实行决策科学化管 理。各项管理活动并不能严格按照财务工作规程来做，不能经过充分的可行性 论证，甚至没有财务上的必要预算，使企业所得税税收筹划无法步入f 轨。 第= 章我国企业所得税税收筹划的现状及存在的问题 3 、企业所得税税收筹划主体不明确 企业所得税税收规划主体不明确是阻碍企业所得税税收规划正规化的又一 影响因素。企业所得税税收筹划是一项政策性、业务性很强的工作，企业必须 有相应的执行主体具体经办才能使税务筹划真正得以开展。而我国当前企业现 状表明，企业税收筹划普遍存在权责不清、筹划主体不明的弊端，企业中的会 计人员认为自己的职责是做好会计核算，提供会计报表，至于制定不同的税收 筹划方案，并从中选择最适筹划方案的相关决策工作则不是自己份内的事，而 有的企业领导也往往愿意对不甚了了的税收节税工作搞“一言章”，凭主观印象 “拍板”决定的事例比比皆是。在这种情况下，企业所得税税收筹划的主体不 明确，权责也就无法划分，税收筹划工作的规范性及进展效果当然不容乐观。 4 、财务会计行为不规范 设立完整、客观、规范的会计账目和编制真实可靠的财务报表既是国家财 务法规对企业财务会计行为的基本要求，也是企业依法纳税、满足税务管理部 门征税管理的基本需要，同时又构成了企业所得税税收筹划的微观技术操作基 础。完整、规范的财务会计账、证、表和准确无误的会计处理是企业对税收筹 划进行科学的本利分析及提高筹划效率的依据。而我国当前的企业现状表明， 出于管理不严、体制不完善、会计人员素质低、地位差等原因的普遍存在导 致会计政策执行不严，企业的会计账目时有错弊，如：账实不符、账外账、小 余库、无原始凭证、不按会计程序做账、随意更改会计政策、出具虚假会计报 表等现象严重，以至于税收筹划工作无从下手。财务会计行为不规范直接导致 了税收筹划行为不规范。 5 、不能充分利用会计政策 不能充分利用会计政策，是影响企业所得税税收政策效果的又一重要因素。 税收筹划与会计核算具有天然的关系，高质量的会计信息是成功丌展税收筹划 的基础，会计信息的质量及有效性很大程度上是由企业充分利用和准确执行会 计政策决定的。特别是在企业所得税