（企业管理专业论文）华东石油物探作业成本控制方法及应用研究.pdf

中文摘要 专业：企业管理 硕士生：张侃( 签名) 一丝 型 指导教师：李志学( 签名) j 芸毒出 摘 华东石油物探是传统模式下典型的国企， 要 由于一些历史原因使其在生产过程中存在 成本过高的情况，这无形中降低了企业的盈利能力，削弱了企业的竞争力。建立一个新 型的成本控制体系是当务之急。如果能将企业的物探野外作业成本控制在一定的水平上， 将大大加强企业的竞争力，有利于企业成本战略的实施。 本文通过对作业成本法及作业成本管理对于成本控制贡献理论的研究，结合华东石 油物探的生产经营条件及作业控制现状，提出适合华东石油物探公司的成本控制方法。 通过实证分析、研究，建立起适用于华东石油物探的物探野外作业成本分析模型。运用 设计的模型，将企业的成本变化置于严密的监控之下，使高层决策者、职能部门能随时 掌握和评估各项目的成本状况。 关键词：物探企业作业成本管理成本控制 论文类型：应用基础研究 i l s u b j e c t ： a s t u d yo nt h ec o n t r o la n da p p l i c a t i o nm e t h o d si nc o s to fa c t i v i t yf r o m p r o s p e c t i n gi nh u a d o n g s p e c i a l i t y ： b u s i n e s sm a n a g e m e n t n a m e ： z h a n gk a n ( s i g n a t u r e ) i n s t r u c t o r ：l iz h i x u e ( s i g n a t u r e ) a b s t r a c t t h ep r o s p e c t i n gc o m p a n yo fh u a d o n gi sat y p i c a lc o m p a n yo fc h i n aw i t ht h et r a d i t i o n a l o p e r a t i n gp a t t e m b e c a u s eo fs o m eh i s t o r i c a lr e a s o n sb e i n gt h a ti th a sas i t u a t i o n 、析t ht o oh i g h c o s ti np r o c e s so f p r o d u c t i o n t h i sh a sr e d u c e dt h ep r o f i ta b i l i t yo ft h ec o m p a n yv i r t u a l l ya n d w e a k e n e dt h ec o m p e t i t i v e n e s so ft h ec o m p a n y i ti st h et a s ko ft o pp r i o r i t yt os e tu pan e wc o s e c o n t r o ls y s t e m i tw i l ls 仃e n g t h e nt h ec o m e t i t i v e n e s so ft h ec o m p a n yg r e a t l ya n di tw i l lb e f a v o r a b l et ot h ei m p l e m e n t a t i o no ft h es t r a t e g yo ft h ec o s t ，i fw ec a nc o n t r o la n dk e e pt h e a c t i v i t yc o s to f t h ef i e l do f p r o s p e c t i n gi nac e r t a i nl e v e l t h i sa r t i c l eb r i n g sf o r w a r dac o n t r o lm e t h o do fc o s tt h a ts u i t a b l et ot h ep r o s p e c t i n g c o m p a n yo fh u a d o n gt h r o u g ht h ea n a l y s i so ft h et h e o r yo fa b c a n da b c mi nt h eb a s i so f t h ea n a l y s i so ft h ec o n d i t i o no ft h ec o s tc o n t r 0 1 t h ec o s ta n a l y s i sm o d e lo ft h ea c t i v i t yc o s ti n t h ef i e l do ft h ec o m p a n yi se s t a b l i s h e do nt h eb a s i so ft h ed e m o n s t r a t i o na n a l y s i s u s i n gt h e m o d e lt h i sa r t i c l ee s t a b l i s h e d ，t h ed e c i s i o nm a k e rc a nm a s t e ra n de v a l u a t et h ec o s to ff i e l d e a s i l y k e y w o r d s ：p r o s p e c t i n gc o m p a n y , a b c m ，c o s tc o n t r o l t h e s i s ：b a s i ca p p l i e dr e s e a r c h i i i 学位论文创新性声明 本人声明所呈交的学位论文是我个人在导师指导下进行的研究工作及取得的研究成 果。尽我所知，除了文中特别加以标注和致谢中所罗列的内容以外，论文中不包含其他 人已经发表或撰写过的研究成果；也不包含为获得西安石油大学或其它教育机构的学位 或证书而使用过的材料。与我一同工作的同志对本研究所做的任何贡献均已在论文中做 了明确的说明并表示了谢意。 申请学位论文与资料若有不实之处，本人承担一切相关责任。 论文作者签名：拓馁p日期：如哆占f 学位论文使用授权的说明 本人完全了解西安石油大学有关保留和使用学位论文的规定，即：研究生在校攻读 学位期间论文工作的知识产权单位属西安石油大学。学校享有以任何方法发表、复制、 公开阅览、借阅以及申请专利等权利，同时授权中国科学技术信息研究所将本论文收录 到 ：中国学位论文全文数据库并通过网络向社会公众提供信息服务。本人离校后发表 或使用学位论文或与该论文直接相关的学术论文或成果时，署名单位仍然为西安石油大 学。 日期r 兰望生：f 注：如本论文涉密，请在使用授权的说明中指出( 含解密年限等) 。 第一章导论 第一章导论 1 1 本文研究的目的和意义 中国加入w t o 后，中国石油勘探服务要走向国际市场，外国勘探队伍也必然会进入 中国市场，市场竞争会更加激烈。市场竞争除了技术、服务的竞争外，更重要的是价格 的竞争，价格竞争的本质是成本的竞争，只有成本水平处在社会平均水平以下，才能在 激烈的市场竞争中处于有利地位。 石油勘探主要的生产经营特点是：生产规模大、投资多、风险大，需要花费大量的 人力、物力和财力。目前在石油勘探业的会计实践中，并没有有意识地贯彻作业成本法的 核算思想和方法，但由于各种勘探作业的性质完全不同，而且在具体业务管理中由不同的 专门作业队伍来完成，为了明确其经济责任，考核其作业效率及其变化，会计核算中就自 然实行了按不同作业归集费用，从而计算作业成本的会计程序，但有时这种程序比较粗糙， 没有精细地按照作业成本法的严格流程来进行。本文研究的目的是在于为华东石油物探 建立一种完全的彻底的基于作业的成本计算方法，从而为其降低成本、提高竞争力做出 贡献。 在石油勘探企业中实施以作业成本法为中心的成本计算方法，有十分重要的意义： 适应石油勘探企业的生产方式： 有利于其生产成本的控制、提高其市场竞争能力； 有利于落实各责任中心的责任成本； 有利于我国勘探企业成本管理与国际水平接轨。 1 2 作业成本法研究的国内外现状 1 2 1 国外应用研究现状 自2 0 世纪8 0 年代末提出a b c 后，会计理论界对a b c 研究的兴趣持续高涨。到9 0 年代前期，在英美的管理会计( m a n a g e m e n ta c c o u n t i n g ) 、成本管理杂志( j o u r n a l o fc o s tm a n a g e m e n t ) 以及哈佛商业评论( h a r v a r db u s i n e s sr e v i e w ) 等会计刊物发 表a b c 论文数以百计。其后，一些公司在应用a b c 后由于种种原因又放弃使用a b c ，一度 理论界对a b c 的研究趋于冷静，也有人发表文章对a b c 的正确性、适用性提出质疑。但 是，随着a b c 在越来越多的公司、行业应用，特别是a b c 应用软件的开发应用，近年来 a b c 又进入了一个新的发展期，a c b 在理论界的研究又出现新的热潮。9 0 年代以来先进 制造企业首先开始应用a b m 。至今，a b m 在国外许多先进的公司中得以实施，并取得了显 著的成效。 其中，1 9 8 7 年哈佛学院的r o b e r tk a p l a n 和r o b i nc o o p e r 两位教授所进行的研究 使a b c 赢得了广泛的重视。他们先后发表了几篇重要的论文，对a b c 的现实意义、运作 程序、成本动因的选择、成本库的建立等重要问题进行了全面深入的分析，奠定了a b c 西安石油大学硕士学位论文 研究的基石。随后c o o p e r 和k a p l a n 教授、成本管理杂志社编辑l a w r e n c em e r i s e l 先生、毕马威会计公司( k p m g ) 的e i l e e nm o r r i s s e y 女士等，在i l f i a 和k p m g 的资助下， 挑选了八大公司进行试点，于1 9 9 2 年写成了推行作业基础成本管理：从分析到行动， 这部总结大公司推行a b c 经验的书，荣获1 9 9 3 年度a a a 管理会计委员会的杰出贡献船】。 目前，a b c 的应用已由最初的美国、加拿大、英国，迅速地向澳洲、亚洲、美洲以 及欧洲国家扩展。9 0 年代，专家们对加拿大、澳大利亚、马来西亚、香港、英国和美国 等国推行a b c 的情况作了调查研究。实施作业成本法的比例为：加拿大为1 4 ( 1 9 9 2 ) ，澳 大利亚为1 7 ( 1 9 9 3 ) ，马来西亚为1 3 ( 1 9 9 3 ) ，香港为1 l ( 1 9 9 9 ) ，英国为6 ( 1 9 9 0 ) 。1 9 9 5 年，由美国会计师英尼斯( i n n e s ) 和米切尔( m i t c h e l l ) 做的一份研究表明在1 9 9 4 年1 9 5 的英国企业已采用了作业成本法，而另外2 7 1 的企业正在考虑应用作业成本法。美国 在1 9 9 1 年为1 1 ，1 9 9 3 年显著增加到3 6 ，而由美国管理会计师协会的成本管理组在1 9 9 7 年做的一份调查报告表明1 9 9 6 年为止，美国被调查的企业中有4 9 的企业已应用了作业 成本法。这些数据充分说明了作业成本法在实践上的可行性及其广阔的应用前景瞄1 。 在公司内部会计和财务是使用a b c 信息最多的两个部门，其它按使用频率依次为生 产、产品管理、工程设计和销售部门。a b c 应用最重要的决策领域是在确认公司发展机 会、产品管理决策和作业过程改进决策等方面，应用最多的业务领域包括生产加工、产 品定价、零部件设计和确立战略重点等。 在行业领域方面，也由最初的制造行业扩展到商品批发、零售行业，金融、保险机 构，医疗卫生等部门，以及会计师事务所、咨询类社会中介机构等。例如a b c 成功地应 用于数据服务公司( d a t as e r v i c e s ，i n c ) 、a t & t 公司、消防基金公司( f i r e m a n sf u n d ) 、 美国快递公司( a m e r i c a ne x p r e s s ) 、海军供给司令部等。a b c 在金融保险机构的应用较 具代表性的有：英国合作银行的作业成本管理，加拿大明信保险公司为降低公司支持成 本而在共享服务部门采用的作业成本管理等等。 1 2 2 国内应用研究现状 国内对作业成本法的应用研究的典型是由西安交通大学管理学院王平心教授主持， 李明红硕士、欧佩玉硕士、靳庆鲁硕士、杨东礼硕士等参加的自然基金研究课题组对a b c 应用进行的研究，及其发表的一系列论文。王平心、韩新民在机械工业发展战略与科 技管理上发表了“新制造环境下成本管理的新思维一推进企业采用作业成本法( 上) ”： 李明红、王平心在经济管理论坛发表了“适应先进生产系统的作业基础成本系统”： 王平心等在数量经济技术经济研究上发表了“成本动因的同质性研究”：王平心在上 海会计上发表了“实行a b c 决策分析：王平心、韩新民、靳庆鲁在会计研究上发 表了“作业成本计算、作业管理及其在我国应用的现实性 ：欧佩玉、王平心在会计研 究上发表了“作业分析法及其在我国先进制造企业的应用”：王平心、靳庆鲁、柯大纲 在中国会计与财务研究上发表了“作业成本法在中国企业的应用探讨”。这些论文总 结了a b c 法在西安农业机械厂和西安变压器厂试点应用的阶段性成果，探讨了在我国企 2 第一章导论 业试点应用a b c 的现实性和所带来的经济效益h 1 。 此外，管理会计应用与发展的典型案例研究课题组，对作业成本法在我国服务性 行业一铁路运输企业进行了应用性的研究。论证了作业成本法不仅适用于制造业，也适 用于运输等服务性行业。 1 3 本文研究的方法、内容体系及创新点 l 、本文采用规范分析与实证研究方法，定性与定量分析相结合，分析与综合相结合。 对成本管理方法、成本预测的理论回顾，以及物探作业成本分析采用了规范分析研究方 法。在实证研究部分，运用了描述性统计、回归分析等统计方法。本文既立足于已有物 探成本管理和控制方法的归纳和总结，又着眼于钻井成本动因的分析和成本预测模型的 构建，力求本文的研究成果能对石油钻井成本的预测和控制有所贡献。 2 、创新点： 首先，虽然作业成本法应用研究的主体虽然已经拓展到了制造企业之外，但是对石 油勘探企业的系统地应用研究还是很少，此是创新点一。 其次，作业成本法引入我国已有十余年，一些大型企业已经采用了这种方法，同时 也具备了进行实证研究的条件，但是目前其应用研究方法还是比较单一，绝大多数属于 规范研究，实证研究的文章很少。本文对作业成本法在华东石油物探的应用作了实证性 研究。 最后，鉴于石油勘探行业的特殊性，针对华东石油物探的自身情况，探索了其特有 的成本变动规律。 3 本文的技术路线如下： 3 西安石油大学硕士学位论文 确定研究目标与 研究内容 上 作业成本管理应用 1r j r， i 作业管理作业标准成本 1r 结论与启示 4 第二章作业成本法和作业成本管理的基本理论 第二章作业成本法和作业成本管理的基本理论 2 1 作业成本法的基本概念 2 1 1 作业概念的提出及其会计涵义 作业这一概念是随着管理理论与实践的发展而逐渐形成的。早在1 9 4 1 年，美国学者 埃里克科勒( e r i ck o h l e r ) 就提出“作业”一词，并在会计评论上撰文对“作业账 户”进行研究。他指出，作业就是一个组织单位对一项工程、一项大型建设项目以及一 项重要经营活动所做的贡献畸1 。7 0 年代后期以来，制造环境发生了革命性变化，西方许 多企业竞相采用适时制生产方式和弹性制造系统，这两种制造系统都强调生产工艺环节 的可分解性，企业的生产工艺过程被区分为一个个可独立环节即作业。这些作业观基本 上是从管理学角度提出的，作业的会计涵义并未得到实质性拓展。 到了九十年代，詹姆斯a 布林逊( j a m e s a b r i n s o n ) 在作业会计( a c t i v i t y a c c o u n t i n g ) 一书中将作业定义为“企业为提供一定量产品或劳务所消耗的人力、技术、 原材料、方法和环境的集合体”。嫡1 这一定义指出了作业消耗资源的特征，将作业与价值 联系起来，使作业概念初步包含了会计学涵义。在这种作业观的指导下，作业及作业管 理得到大量而普遍的研究并风靡全世界。 本文中，“作业 被定义为组织内为了某种目的而进行的消耗资源的活动，它代表组 织实施的工作口1 。可以从以下几个方面来理解：首先，作业消耗资源，是资源投入与效果 产出的因果联系的实体。任何企业的经营过程，从微观角度分析，都是原材料、动力费、 人工费、机器折旧等资源投入转化为产品、服务等产出的实实在在的过程：其次，作业贯 穿于企业的整个生产经营过程。从产品设计开始，到物料供应、生产工艺流程的各个环 节、质量检验、总装直至发运销售，企业的生产经营过程可以划分为许多不同的作业， 从而形成了包容企业内部、连接企业外部的作业链：最后，作业具有可量化性。它是作业 成本计一算法中的一个重要元素，必须具有可量化的基准，从而为成本管理提供客观依据。 2 1 2 对作业的基本分类 对作业进行科学分类是确认作业的基础，因而，作业分类非常重要。在作业观念逐 渐形成的过程中，专家试图提供一些标准的作业确认方法供实务界采用。这里介绍几位 专家的分类作代表。 杰弗米勒( j e f fm ill e r ) 和汤姆沃尔曼( t o mw o l m a n ) 这两位现代制造过程的研 究者把作业分为以下四类哺，： ( 1 ) 逻辑性作业。是订购、执行和确保材料移动的作业。忙于逻辑性作业的全体人员 包括间接场地巡视工人以及从事接受、运输、数据登记、电子计算机处理系统和会计人 员。 ( 2 ) 平衡性作业。将原材料、人工和机器供应与需求配比的作业。采购、材料计划、 西安石油大学硕士学位论文 生产控制、预测和计划的人员执行平衡性作业。 ( 3 ) 质量作业。确保生产和规范一致的作业。质量控制、间接工程技术、采购等人员 从事质量作业。 ( 4 ) 变化作业。使生产信息现代化的作业。涉及计划、程序规范标准和材料清单的制 造以及质量工程师从事变化作业。 库珀和卡普兰( c o o p e r & k a p l a n ) 则把作业作如下划分： ( 1 ) 单位作业。即使单位产品受益的作业。如机器的折旧及动力等。这种作业的成本 与产品产量成比例变动。 ( 2 ) 批别作业。即使一批产品受益的作业。例如，对每批产品的检视、机器准备、原 料处理、订单处理等。这种作业的成本与产品的批数成比例变动。 ( 3 ) 产品作业。即使某种产品的每个单位都受益的作业。例如，对一种产品编制数控 规划、材料清单。这种作业的成本与产品产量及批数无关，但与产品项目成比例变动。 ( 4 ) 过程作业，也称管理级作业。指为了支持和管理生产经营活动而进行的作业。 在库珀作业分类的基础上，彼得b b 特尼( p e t e r b b t o u r n e y ) 教授又提出 了顾客作业呻1 。 ( 5 ) 顾客作业。即为特定顾客服务的作业。如顾客提供技术服务。 特尼教授认为，若是小公司，作业可分为两类n 训： ( 1 ) 成本目标作业。即使产品或顾客受益的作业。为顾客提供技术服务即是一个典型 的成本日标作业。 ( 2 ) 维持性作业，即某个部门或机构受益的作业，它与产品的种类和某种产品的多少 无关。 詹姆斯a 布林逊将作业分成三类n 妇： ( 1 ) 重复作业和不重复作业。前者是以连续性为基础的在作业会计系统内不断地维持 投入、产出和处理过程的作业：后者是一次性作业，主要用于一次性工程。 ( 2 ) 一级作业和二级作业。前者是指一个部门或一个组织单位的基本职责，例如工程 部门的一级作业是产品设计和制模：后者是支持组织一级作业的作业，例如支持整个组织 或组织中某几个部门的一级作业的二级作业有：行政管理、监督、训练、秘书工作等。 ( 3 ) 必需的作业和酌量性作业。前者是一个组织必不可少的作业，后者是可以根据管 理者的判断进行选择的作业。 本文对作业的分类是基于作业管理基础的成本控制研究，主要依据作业是否增加最 终产品或服务的价值将其区分为增值作业和不增值作业，依据作业完成的效率高低将其 划分为高效作业和低效作业，作业增值与否是相对于产出而言，而效率高低与否是针对 资源耗费而言。所谓“增值作业”是指可为最终产品或服务增加价值的作业，缺少它会 影响顾客对产品或服务的满意度，相反，“不增值作业”是指不能为最终产品或服务增加 价值的作业，这些作业的特点是，没有它们不会对最终产品或服务造成任何损害。典型 6 第二章作业成本法和作业成本管理的基本理论 的不增值作业如：存储作业，它仅增加存货成本，并不增加产品价值：检验作业，它只是 消极的预防措施，不会增加产品价值。“高效作业”是没有消耗过多资源的作业，即完成 效率高、成本费用低的作业，反之，“低效作业 是消耗过多的资源，完成效率低、成本 费用高的作业。 2 1 3 成本动因的概念 成本动因是构成成本结构的决定性因素，成本动因是作业成本管理的核心范畴，对 于成本动因范畴有两种互异而又互补的认识，第一种认识是直接源于作业成本管理( a b c m ) 的作业范畴，围绕作业的概念而展开的微观成本动因。第二种认识是从企业全局出发， 是从经营战略意义高度来认识的宏观成本动因。成本动因包括两种形式n 2 1 ： ( 1 ) 资源动因( r e s o u r c ed r i v e r ) 。反映了作业中心对资源的消耗情况，是资源成 本分配到作业中心的标准。按照作业会计的规则：作业量的多少决定着资源的耗用量，资 源耗用量的高低与最终的产量没有直接关系。通常将这种资源消耗量与作业量间的关系 称作资源动因。例如，当“检验部门”被定义为一个作业中心时，则“检验次数”就可 以成为一个资源动因。这时，许多与检验有关的成本将会归集到消耗该项资源的作业中 心。资源动因作为一种分配基础，反映了作业中心对资源的耗费情况，是将资源分配到 作业中心的标准。在分配资源的过程中，由于资源是一项一项的分配到作业中的，于是 就形成了作业的成本要素。将每个作业成本要素相加就形成了作业成本库。通过对成本 要素和成本库的分析可以揭示哪些资源需要减少，哪些资源需要重新配置，最终确定如 何改进和降低作业成本。 ( 2 ) 作业动因( a c t i v i t yd r i v e r ) 。是作业中心的成本分配到产品或劳务中的标准。 也是将资源消耗与最终产出相沟通的中介，通过实际分析可揭示哪些作业是多余的，应 减少的，整体成本应该如何改善，如何降低。 资源动因与作业动因的关系可以用图2 1 表示： 图2 1 资源动因与作业动因的关系 从图中可以看出，作业是资源和产品的一个中介，一方面，代表一定价值的资源通 过资源动因轨迹到作业中心：另一方面，作业的消耗又通过作业动因形成了产品成本，最 终将资源追溯到产品中，形成了产品价值。 2 2 作业成本法的基本原理 作业成本法又称作业成本计算法( a c t i v i t y b a s e dc o s t i n g ，a b c 法) ，是以作业 西安石油人学硕士学位论文 ( a c t i v i t y ) 为核心，确认和计量耗用企业资源的所有作业，将耗用的资源成本准确地计 入作业库，然后选择成本动因，将所有作业成本分配给成本计算对象( 产品或服务) 的一 种成本计算方法。 作业成本法所涉及的概念有：资源( r e s o u r c e s ) 、作业( a c t i v i t y ) 、作业中心 ( a c t i v i t yc e n t r e ) 、成本对象( c o s to b j e c t s ) 、资源动因( r e s o u r c e sd r i v e r ) 、作业动 因( a c t i v i t yd r i v e r ) 、作业成本库( a c t i v i t yc o s tp 0 0 1 ) 和成本要素( c o s te l e m e n t ) 等。资源按资源动因分配到作业或作业中心。作业按作业动因分配到产品。分配到作业 的资源构成该作业的成本要素( 图中的黑点) 。多个成本要素构成作业成本库( 中间的小方 框) 。多个作业构成作业中心( 中间的椭圆) 。其内在联系如图2 2 所示： 图2 2 作业成本法基本原理图 ( 引自作业成本计算理论与应用研究，王平心) 2 3 作业成本管理的基本程序和内容 作业成本管理虽然是一种全新的成本控制方法，与传统成本控制有诸多不同，但也 应遵循成本控制的一般原则与程序。实施a b m 大体分如下几个环节： 1 建立作业中心，认定增值作业，消除不增值作业 第一，再熟悉生产流程的基础上识别和认定作业，并根据同质性原理归并相关作业， 建立作业中心：第二，认定增值作业和不增值作业，并计量每项增值作业成本、不增值作 业成本；第三，努力消除非增值作业，降低非增值作业成本。例如，在某一行业领先的摩 托车制造商从外协加工单位获得零部件，一旦收到摩托车轮胎，该制造商的摩托车厂便 会发生以下作业：计量收到摩托车轮胎的对数，检验轮胎，储存轮胎，它轮胎从库房搬运 到组装车间。上述所有作业都不会增加顾客价值，但却消耗组织的资源。a b c 设计组建 第章作业成本法和作业成本管理的基本理论 议：如果把对轮胎供应商的付款建立在生产摩托车产量的基础上，就可以消除上述不增值 作业这项建议建立在“每辆摩托车只需要一幅轮胎”的公理之上。与此类似，一辆自行 车只需要一幅脚踏、一辆轿车只需要4 个轮胎，一架照相机只需要一组透镜等等。佳能 公司( c a n f l o l l ) 在生产照相机数目的基础上向透镜供应商支付货款就是这个道理。上述做 法有助子减少不增值作业，节约资源，降低不增值作业成本。 2 建立作业成本控制标准 需要指出，这里的作业指增值作业，标准的讨论是针对低效、高效而言作业成本控 制标准的确定，实质是寻找增值高效作业的资源耗费水平。例如，生产电路板的厂商在 x 位置执行一项特殊作业( 生产中的人工插入作业) 需花费0 3 5 元，而在y 位置执行作业 只需花费0 3 0 元，y 位置的0 3 0 元可以确定为该特殊作业的标准作业成本。 ( ) l 计算实际作业成本 实际作业成本指一定期间内作业中心( 或作业) 归集的实际资源费用之和，它与标准 作业成本的计算期、计算口径应保持一致。实际作业成本不全是增值作业成本，它可能 包含着不增值作业成本，例如返工作业成本、废品作业成本、库存作业成本、运输作业 成本等等。 ( 2 ) 作业成本差异计算与分析 一般来讲，由于生产经营内外条件偏离预期，实际作业成本往往与标准作业成本发 生偏离，这种偏离称为“作业成本差异”。为了寻找差异的原因，判断哪里浪费、那里低 效、哪里有改进的可能，以及改进的效益额大小等等，需要进行差异分析。差异分析的 一般步骤是：计算差异额并分析其种类：差异调查，寻找原因：判明责任，采取措施， 改进工作。 ( 3 ) 业绩评价、持续改善 建立的作业成本控制标准可以用于业绩评价，但是这种静态的基准并不是一个充分 有利的激励措施，下一步应建立动态目标。例如前述电路板厂商可以把作业成本降低为 0 3 0 元作为短期目标，降低为0 2 7 元作为中期目标，降低到0 2 2 元作为长期目标，以 建立持续改善的业绩评价系统。当然应辅以相应配套的激励机制，来保证公司持续的过 程进步。 2 4 作业成本管理的基本方法 由于企业的效益不仅是增值作业和不增值作业的函数，而且是高效作业和低效作业 的函数。因此，以作业为成本控制点，对作业进行价值分析就成为作业基础成本控制的 基本方法。作业价值分析是通过对作业的识别与计量，资源费用的归集与确认，产出消 耗作业的确认与计量，产出成本费用的归集等步骤方法，分析评价作业的有效性和增值 性，以提高作业效率、减少资源消耗、增加产出价值的一种分析方法。作业价值分析重 点放在满足顾客需求、降低成本、提高效率上。 9 西安石油人学硕士学位论文 作业价值分析的一般程序是：按产品类别进行全过程调查：识别、计量作业，建 立作业中心：归集资源费用到相应的作业：分析作业消耗资源的有效性：归集作业 成本为作业成本库，选择代表作业，计量成本动因率：确认、计量产出消耗的作业： 计算、归集产出的作业成本：分析作业对产出的贡献，区别增值作业与不增值作业。作 业价值分析从分析层次上可以分为资源动因价值分析、作业动因价值分析和作业综合分 析三部分。 作业价值分析的最终目的是提高产出对顾客的价值，因此可以用产出价值为标的。 产出价值的大小与作业效率和作业价值成正比，影响作业效率的因素有作业量和资源消 耗，影响作业价值的因素有产出功能和作业量，作业价值分析模型： 产出价值= 作业效率木作业价值= ( 作业量资源费用) ，i c ( 产出功能作业量) 由模型可知：一定的作业量，消耗的资源费用越少，作业效率越高，产出价值越大： 资源费用一定，完成的作业量越多，作业效率越高，产出价值越大：完成一定的产出功能， 消耗的作业量越少，作业价值越大，产出价值越大：一定的作业量，提供的产出功能越强， 作业价值越大，产出价值越大。 2 4 1 资源动因价值分析 要控制成本、管理作业必须理解资源、作业发生的原因，这涉及到成本动因概念。 我们知道，成本动因是导致成本发生的原因，它的变动会导致相关产品总成本的变动。 成本动因可以分为资源动因和作业动因。资源动因( r e s o u r c ed r i v e r ) 是资源被消耗的方 式和原因，它是把资源费用分配到作业的基本依据。仅有资源这一静态因素并非形成成 本的从要条件，还必须实施作业驱动资源，因此作业是造成资源消耗的原因，是成本驱 动因素，这就是资源动因。 如果把整个企业看成一个与外界进行物质交换的投入产出系统，则所有进入该系统 的人力、物力、财力都属于资源范畴，资源是企业生产耗费的最初形态。从企业日常生 产经营角度，资源可以分为：人力，材料、外构零部件，设备、房屋建筑物，能 源动力，现金，无形资源等。它们反映的是作业消耗资源的具体形态，是将资源成 本分配到作业中心所需资源量纲的确定依据。这些资源以价值形态表现出来就是工资、 奖金、福利费、劳保费、材料费、设备折旧费、房屋建筑物折旧费、动力费、差旅费、 办公费等资源成本。作业消耗了这些资源，因此要依据作业消耗的资源数量将资源成本 分配到作业上。 资源成本分配到各作业的资源量纲是不同的：人工按人工小时，材料按材料消耗量， 电按千瓦时，水按立方米，机器设备折旧按机器小时，房屋建筑物折旧按使用面积等。 资源是一个物质范畴，资源进入系统，并非都被作业合理有效地消耗，所以必须进行资 源动因价值分析。资源动因价值分析是通过对作业的识别、计量，作业消耗资源费用的 确认与归集，分析评价各项作业有效性的方法。 资源动因价值分析的程序是：调查产品从设计、试制、生产、储备、销售、运输到 l o 第二章作业成本法和作业成本管理的基本理论 用户使用的全过程：在熟悉产品流程的基础上识别、计量作业，并将作业适当合并，建 立作业中心：归集资源费用到各相应的作业：分析作业消耗资源的情况，确定作业的 有效性。由于作业成本库是根据资源动因一项一项分配汇集而成的，所有对资源动因进 行分析首先可以揭示作业成本的资源项目，即作业成本要素：再通过作业成本要素和作业 相应关系的分析，揭示哪些资源是必需的，哪些可以减少，哪些需要重新配置，最终确 定如何降低作业消耗资源的数量，进一步降低作业成本，提高作业效率。资源动因价值 分析的过程正是判断作业消耗资源必要性、合理性的过程，即评价作业有效性的过程n 引。 确定作业效率高低时，结合资源动因价值分析对每项作业开展以下问题的调查，并 进行细微的分析：作业人数可否减少? 作业时间是否缩短? 可否使用既保证产品质 量又更廉价的原材料? 可否使用性能相同更廉价的机器设备和辅助用具? 可否使用既 保证质量但更简单的工艺方法? 设备利用率可否提高? 能源消耗率可否降低? 有关 某作业的一些生理、心理方面的问题，例如该作业的劳动条件、工作环境如何? 人对该作 业的安全感、舒适感、满意感和兴趣如何? 这些问题一般是将本企业的作业与同行业或其 他企业类似的作业，或本企业历史上的最好水平相比较，以进一步判断该作业消耗资源 的水平和作业的效率高低。对一些生理、心理方面的问题，可采用观察法、直接询问法 或问卷调查法等分析评价。 2 4 2 作业动因价值分析 将资源费用归集到相应的作业上形成作业成本库后，如何准确地把第一步归集到作 业成本库中的资源费用进一步分配到各项产出上去，这需要引入作业动因的概念。作业 动因指耗用作业的原因，根本原因是产出这里的产出概念可以是零件、部件或最终售予 顾客的产品等实物形态，也可以是劳务。产出是进一步分配作业成本库中费用的标的， 其分配依据是该项产出消耗各作业成本库中的代表作业的数量。表2 1 列举了一个企业 不同作业成本库费用，分配到产出的代表作业量纲： 西安石油大学硕：l 二学位论文 表2 - i 作业成本库代表作业量纲 作业成本库 代表作业量纲 产品设计产品种类数产品零部件数量设计工时设计批次 生产生产产量生产步骤数直接工时生产批次数 销售广告次数销售员工人数销售合同数 产品发送发运产品的数目顾客的数目产品发送的时间 顾客服务服务电话次数服务产品数目产品服务时间 管理协调管理者人数工作时间发布的指令数 作业动因价值分析是通过产出对作业消耗的确认、计量，作业成本库费用的分配与 产出成本的归集，分析评价各项作业增值性的方法。作业动因价值分析的程序是：从构 成作业成本库的各项作业中，选择代表作业，计量成本动因率：确认并计量各产出消耗 的代表作业：计算、归集各产出的作业成本：分析各作业对产出的贡献，确认作业的 增值性。作业动因价值分析重在揭示动态的成本驱动因素，它的主要目的是为了揭示哪 些作业是必须的，哪些作业是多余的，应该减少，最终确定如何减少产品消耗作业的数 量，从整体上降低作业成本和产品成本。利用作业动因价值分析的结果可以判断产出消 耗作业的情况，可以评价作业的价值。确定是否增值作业时，结合作业动因价值分析对 每项作业开展细微的分析。增值作业必须同时满足以下条件：该作业的功能是明确的： 该作业能为最终产品或劳务提供价值：该作业在企业的整个作业链中不能去掉、合并 或被替代。如果有一个条件不符合，该作业就是不增值作业。一般企业的各种加工作业、 装配作业等都是增值作业，而大部分的仓储、搬运、维护、检验、整理、分类、清洁， 因质量不合格而进行的返工、修理，以及供产销中任一环节的等待、延续等都属不增值 作业。 资源动因价值分析和作业动因价值分析是一种分层次分析的方法，其目的是揭示产 出消耗作业、作业消耗资源的因果关系，以判断作业的有效性和增值性。因此，提高产 出、控制成本必须从作业价值分析开始。资源动因价值分析和作业动因价值分析的关系 可用图2 - 3 表示。 第二章作业成本法和作业成本管理的基本理论 作业的 增值性 作业的 效宰性 图2 3 资源动因价值分析与作业动因价值分析 应注意的是，企业的作业通常多达上百种、几百种，对这些作业一一进行价值分析 并确定其增值性及效率高低是不可能的，只能对那些相对于顾客或企业组织比较重要的 作业进行分析。一般而言，企业8 0 的成本是由2 0 的作业引起的，将作业按其成本大小 排列，排列在前面的那些作业就是应进行具体分析的重点作业。 进行了作业价值分析，明确了作业的价值和效率，才能寻求改进机会。通过作业价 值分析可以用以下几种方式降低成本：减少作业所需要的时间和资源，改善增值作业的 效率或者在短期内改进不增值作业，直至消除：消除不增值作业( 包括不增值高效作业 和不增值低效作业) ：当其他条件相同时，选择成本最低的作业：利用资源集成原理， 尽量实现资源共享与作业共享：利用作业成本计算提供的信息，编制资源使用计划，重 新配置未使用资源。分析作业发生的原因，评价作业价值及有效性的方法贯穿于作业成 本管理的整个过程矿所以作业价值分析是作业成本管理的基本方法，是确认并最终消除 浪费，达到降低成本的有效手段。 2 5 作业成本控制标准 作业成本管理要求把成本控制落实到影响产品成本的每一个作业或作业中心上，作 业成本管理标准是按作业或作业中心制定的，作业中心即成本责任中心。a b m 标准成本 和预算的制定是建立在同质成本库和代表成本动因基础上的，因此它们与作业中心作业 的构成、作业耗费资源的价格、作业的数量与效率、成本动因的代表性等因素有关。 作业成本管理标准较传统的产品成本控制标准有以下的优点：按作业中心制度预 算，有助于减少传统预算制定中责任不清的问题：通过作业成本核算和分析，可以发现 西安石油大学硕十学位论文 低效作业，有利于制定出科学合理的标准： a c b 提供的成本动因和作业成本信息，有利 于较准确地预计未来资源的需求。 作业成本控制标准通常可分为标准作业成本和作业成本预算两种形式。为适应市场 对产品顾客不确定的需求，作业中心的成本管理标准常采用弹性作业成本预算的形式。 2 5 1 标准作业成本 所谓标准作业成本是指执行增值作业时发生的成本。制定作业基础成本控制标准， 必须首先确认每个作业中心的标准作业成本。标准作业成本是企业应该发生的成本，这 一标准要求消除不增值作业，同时也要求提高增值作业的效率，使增值作业有一个最优 的产出水平n 训。 标准作业成本按其制定所根据的生产技术和经营管理水平，分为理想标准作业成本 和正常标准作业成本。理想标准作业成本是以现有生产技术和经营管理水平处于最佳状 态为基础制定的最低作业成本。制定理想标准作业成本的依据是理想作业变动成本、约 定生产能力及其理想价格等。这里所讲的理想作业变动成本，是指在生产过程中资源消 耗无浪费，熟练的工人全力以赴，不存在废品损失和停工时间等条件下的作业变动成本： 约定生产能力是指通过和约确定的生产能力：生产能力理想价格，是指设备、建筑物和劳 动力、动力等生产要素在计划期间约定的价格水平。理想标准作业成本要求现有条件达 到理想的完善状态，没有任何浪费。由于先进性太强、可行性不足，一般难以达到，所 以实际工作中很少采用。它的主要用途是提供一个理想的目标，揭示非增值成本及实际 作业成本下降的潜力。 正常标准作业成本是指在正常有效的经营条件下，根据下一期改进作业后一般应该 发生的资源耗用量、资源预计价格和预计生产经营能力制定出来的经过努力可达到的成 本。在制定这种标准作业成本时，把生产经营活动中一般难以避免的损耗等不增值作业 和低效作业( 例如允许一定的废品率、停工时间等) 也计算在内，使之符合下期作业改进 后的实际情况，成为切实可行的业绩评价标准。“努力可达到”是指：第一不是轻轻松松 可达到：第二不是可望而不可及。用一句俗话讲：跳起来摘桃子，既要“跳、又要能摘到 “桃子。从数值上看，正常标准作业成本应大于理想标准成本，但又小于历史平均水平， 是员工经过努力能达到的一种标准，因而可以较好地调动员工的积极性，达到企业预期 的目标。 正常标准作业成本具有以下特点：它是用科学方法根据客观实验和过去实践充分研 究后制定出来的，具有客观性和科学性：它排除了各种偶然性和意外情况，又保留了目前 条件下难以避免的损失，代表正常情况下的作业消耗水平，具有现实性：它是每个作业中 心应该发生的成本，可以作为评价业绩的尺度，成为员工去努力争取的目标，具有激励 性。 标准作业成本不是一成不变的，它是个动态标准新技术、新设计和其他革新能改变 作业的实质，增值作业可转化为不增值作业，高效作业可以转化为低效作业，而且作业 1 4 第二章作业成本法和作业成本管理的基本理论 的产出水平也会发生变化，因此标准作业成本是随着新工艺、新技术、新的管理方法及 其他革新而不断更新的标准成本。 2 5 2 弹性作业成本预算 从成本控制角度，预算是成本控制的标准：从资源配置的观点，预算是预先制定的资 源配置计划。弹性预算主要涉及到预算编制的数量幅度宽窄，预算本身依然是静态性质。 预算执行是具有动态属性的调整与监控活动。作业基础预算( a c t i v i t y b a s e d b u d g e t i n g ，a b b ) 是在标准作业成本基础上建立的又一种成本控制标准。同标准作业成本 一样，作业基础预算也是以每个作业中心为起点和核心的。不同的是，标准作业成本是 为每个单位作业设立的，而作业基础预算是根据成本动因数量为每个作业中心某一会计 期间设定的成本控制标准总额。弹性作业成本预算是指在不能准确预测成本动因数t 的 情况下，根据成本性态分析的资源费用与成本动因的关系，依据不同的成本动因数量编 制的一套有伸缩性的预算。弹性作业成本预算建立在如下概念基础之上：作业变动成本与 作业量正相关：约定作业能力成本与作业能力的利用程度无关，换言之，约定作业能力成 本是相对同定的成本。上述假设与传统弹性预算的假设类似，不同的是弹性作业成本预 算里的“固定成本”按其利用程度区分为已用作业能力成本和未用作业能力成本，另外 还反映了实际作业量超过约定作业能力的超标作业成本与按特定成本动因量编制的固 定预算相比，弹性作业成本预算有两个显著特点：第一，弹性作业成本预算是按一系列成 本动因数量编制的，从而扩大了预算的使用范围。根据企业不同作业的具体情况，选择 不同的成本动因系列，无论实际成本动因量达到何种水平，都有可以适用的一套成本数 据发挥控制作用。第二，弹性作业成本预算是按照成本的不同性态分类列示的，在计划 期终了时可以根据实际成本动因量计算应当达到的成本水平因而弹性作业成本预算可 以使预算执行情况的评价和考核建立在更加科学、合理和有效的基础之上。 弹性作业成本预算编制程序如下：确定计划期内各个作业中心( j = 1 ，2 ，j ) 单位作业