（企业管理专业论文）基于ABC的企业内部成本报告体系研究.pdf

基于a b e 的企业内部成本报告体系研究 摘要 2 0 世纪8 0 年代后期，随着作业成本法( a c t i v i t v - b a s e dc o s t i n g ，简称a b c ) 在先进制造企业的成功应用，人们发现它为企业管理提供了很好的基础。国内 外关于作业成本法的研究很多，但是，主要针对企业管理的内部成本报告研究 还处于起步阶段，文献较少。 本文是在作业成本法研究的基础上，借鉴国内外学者的研究成果，研究构 建a b c 下的企业内部成本报告体系。论文首先简述了作业成本法基本理论，包 括作业成本法的核算要素、基本原理、特点及在我国应用的必要性；其次结合 作业成本法，从内部成本报告的目标，报告对象，报告使用者，报告的信息质 量特征和报告形式、时间、媒介等方面论述其特点；第三，从成本信息的生成、 加工分析、基础应用和拓展应用四个方面构建内部报告体系；最后，案例分析， 对b h 阀门厂进行作业成本法的设计和应用。 论文的创新之处在于提出了基于a b c 的内部成本报告体系，并从成本信息 的生成、加工分析、基础应用和拓展应用四个角度着手，构建了一个完整的适 合作业成本法的内部成本报告体系；经过实地调查分析，对b h 阀门厂进行案 例设计，利用本文构建的内部成本报告体系编制了该厂的相关内部成本报表。 本文通过理论研究、真实案例设计分析，比以往文献的研究更加深入，更加具 有可操作性。 关键词；作业成本法；内部成本报告；成本报表 i v t h es t u d yo fe n t e r p r i s ei n t e r i o rc o s tr e p o r t s y s t e m b a s e do i la b c a b s t r a c t d u r i n gt h e8 0 t hl a t e ri n2 0 “c e n t u r y , a c t i v i t y - b a s e dc o s t i n gh a sb e e ns u c c e s s f u l l y u s e di nm a n u f a c t u r i n gf a c t o r i e s 、a n dw e 疗n di to f f e r s g o o db a s i st ot h eb u s i n e s s m a n a g e m e n t t h e r ea g em a n ys t u d i e so na c t i v i t y - b a s e dc o s t i n g ，b u ts ol i t c l e l i t e r a t u r e sa i m i n ga te n t e r p r i s ei n t e r i o rc o s tr e p o r ts y s t e m u s i n gt h ef r u i t so fs c h o l a r sa b r o a da n di n s i d ef o rr e f e r e n c e ，t h i sa r t i c l em a i n l y i n v e s t i g a t e so ne n t e r p r i s ei n t e r i o rc o s tr e p o r ts y s t e mo nt h eb a s i so fa b c f i r s t l y , t h ea r t i c l eb r i e f st h eb a s i ct h e o r yo fa b c ，i n c l u d i n gi t sc a l c u l a t i n ge l e m e n t s ，b a s i c t h e o r y , c h a r a c t e r i s t i ca n dt h eu s i n gn e c e s s i t yi nc h i n a s e c o n d l y , w i t h i na b c ，t h e a r t i c l ed i s c u s s e st h ec h a r a c t e r i s t i co fe n t e r p r i s ei n t e r i o rc o s tr e p o r ts y s t e mf r o mi t s a i m ，i t sr e p o r to b j e c t ，i t su s e li n f o r m a t i o nq u a l i t ya n dr e p o r tf o r m ，t i m e ， i n t e m a e d i u ma n ds oo n t h i r d l y , d e s i g ne n t e r p r i s ei n t e r i o rc o s tr e p o r ts y s t e mf r o m f o u ra s p e c t s ，t h a ti st h ef o r m a t i o no ft h ec o s ti n f o r m a t i o n ，t h ea n a l y s i so ft h ec o s t i n f o r m a t i o n ，t h ef u n d a m e n t a la p p l i c a t i o no ft h ec o s ti n f o r m a t i o na n dt h ed e v e l o p i n g a p p l i c a t i o no ft h ec o s ti n f o r m a t i o n f i n a l l y , d e s i g na n da p p l yc a s es t u d yo fb hv a l v e c o m p a n y t h ei n n o v a t i o no ft h ea r t i c l ei st h a tw eb r i n gf o r w a r de n t e r p r i s ei n t e r i o rc o s t r e p o r ts y s t e mb a s e do na b c ，a n dd e s i g nt h es y s t e mf r o mt h ef o r m a t i o n ，t h e a n a l y s i s ，t h ef u n d a m e n t a la p p l i c a t i o na n dt h ed e v e l o p i n ga p p l i c a t i o no ft h ec o s t i n f o r m a t i o n a n du s i n gf i e l ds t u d ya n a l y s i s w ed e s i g nb hv a l v ec o m p a n y sa b c s y s t e ma n dw o r k o u tt h ei n t e r i o rc o s tr e p o r t s c o m p a r e dw i t ht h ee a r l i e rl i t e r a t u r e s ， t h ea r t i c l ei sm o r ei n t e n s i v ea n dm a n e u v e r a b l et h r o u g ht h e o r ya n dc a s es t u d y k e y w o r d s ：a c t i v i t y - b a s e dc o s t i n g ，i n t e r i o rc o s tr e p o r t ，c o s tr e p o r t v 插图清单 图2 一l 成本动因分类图 图2 2 作业成本计算的分配程序图 图3 l内部成本报告信息质量特征体系 图4 一i 内部成本报告体系构建图 图5 - ib h 阀门厂生产流程简易图 叮他 筋 表格清单 表4 - 1 企业资源成本表1 8 表4 - 2 作业中心成本报表。1 9 表4 3 作业中心成本汇总表1 9 表4 4 作业成本动因分配率计算表2 0 表4 5 作业成本计算分配表2 0 表4 - 6 产品成本报表，2 0 表4 7 作业产出计算表2 1 表4 - 8 作业增值报表2 2 表4 9 作业效率分祈表2 2 表4 1 0 作业投入产出控制表2 3 表5 - i 作业名称及资源动因表2 6 表5 2 作业中心及成本动因表2 8 表5 3 企业采购的主要原材料价格袁。2 8 表5 - 4 低压阀门成本结构表2 9 表5 5 直接材料耗用量，2 9 表5 6 低压阀门、中压阀门销售情况表2 9 表5 7 制造费用明细表3 0 表5 8 中低压阀门产量及成本资料3 0 表5 - 9 企业资源成本表3 l 表5 一1 0 作业中心成本报表3 2 表5 1 1 作业中心成本汇总表3 3 表5 一i 2 作业成本动因分配率计算表3 4 表5 - 1 3 作业成本计算分配表3 4 表5 1 4 产品成本报表3 5 表5 - 1 5 价值权重确定表3 6 表5 - 1 6 作业产出计算表。3 6 表5 1 7 作业效率分析表，3 7 x 独创性声明 本人声明所呈交的学位论文是本人在导师指导。f 进行的研究l 作及取得的研究成果。据 我所知，除了文中特别加以标志和致谢的地方外，论文中不包含其他人已经发表或撰写过 的研究成果t 也不包含为获得盒胆王些盔堂或其他教育机构的学位或证书而使用过的 材料。与我一同丁：作的同志对本研究所做的任何贡献均己在论文中作了明确的说明并表示 谢意。 学位论文作者签字：铄辱签字日期：矽；年月，护日 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解盒蟹工些厶堂有关保留、使用学位论文的规定，有权保 留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和磁盘，允许论文被查阅或借阅。本人授权 金魍些盍堂可以将学位论文的全部或部分论文内容编入有关数据库进行检索，可以采 用影印、缩印或扫描等复制手段保存、汇编学位论文。 ( 保密的学位论文在解密后适用本授权书) 学位论文者签名： 骼军 签字目期：“年；月膳日 学位论文作者毕业后去向 工作单位： 通讯地址： 别豫哟钇方 签字日期年r 日 i i i 电话 邮编 致谢 在本文成稿之际，紧张而有意义的研究生生活也即将结束。回顾近三年来 的生活，感触颇深，其中虽深刻的就是知识的博大精深。虽然学生生涯会暂时 告一段落，但对于知识的追求与探索，我还将继续。 感谢我最敬爱的导师赵惠芳教授多年的教诲。在历时近一年的毕业论文写 作中，赵老师从论文的选题、开题、撰写、修改给予了悉心的指导。恩师严谨 的治学态度、渊博的知识、积极开拓和忘我的工作精神是我终身学习的典范， 将对我以后的工作、学习和生活产生深远的影响，是我人生中的巨大财富。 感谢财务管理研究所的潘立生老师、徐晟老师、刘军航老师和张璇老师， 各位老师严谨求实的态度、永远追求卓越的精神为我树立了一个榜样；特别感 谢财管所的马晓砾、王艳、肖新宇、陈继、游乐文、张根文、王彩萍、王治国、 赵昭、朱家福和孙洁，在一起学习期间，给予我的关心，我的顺利毕业离不开 他们的帮助。 感谓十我的父母，是二老呕心沥血把我抚养成人，一直默默地鼓励我不断求 学。 同时，感谢审阅我的论文和参加我的论文答辩的各位老师，感谢他们在百 忙之中帮助我完成硕士论文的晟后一个过程，这是我莫大的荣幸! 由于本人水平有限，文中疏漏不当之处在所难免，敬请各位专家批评指正! 徐军 2 0 0 6 年5 月于合工大财务管理研究所 1 1 研究背景研究意义 第一章引言 作业成本法( a c t i v i t y b a s e dc o s t i n g ，简称a b c ) 是西方国家于2 0 世纪 8 0 年代末开始研究、9 0 年代以来在先进制造企业首先应用起来的一种全新的成 本核算理论和方法。作业成本法改变了传统会计理论对间接成本的核算，所提 供的成本信息更全面、客观、准确。国外对作业成本法的研究已经比较成熟， 至1 9 9 8 年，美国已有4 9 的公司实施了作业成本法“，在企业应用中取得较大 的成功；国内一些大型企业在咨询机构的建议下，开始使用作业成本法，已经 取得了一定的效果，如河南许继集团已经按月编制出a b c 的成本报表，为企业的 成本管理提供了有价值的成本信息，而且更多的企业正在为设计作业成本系统 而努力。实施作业成本法，对企业的内部管理、控制的冲击较大，企业原有的 管理体系不能适应新形势下的要求，因此，有必要对实施作业成本法后的企业 进行研究，制定合适的内部管理制度。本文以内部成本报告为切入点，研究基 于a b c 的企业内部成本报告体系，为内部成本报告体系的构建提供理论指导， 使企业致力于持续成本改善，不断增强企业的竞争力。具体而言，本文的研究 意义主要有： ( 1 ) 作业成本法是一种适应先进制造环境的新的成本核算方法，得到了国 内外学术界和国外企业界的广泛重视。随着国外企业界的广泛应用，作业成本 核算方法已由单纯的成本计算方法发展为基于作业的成本管理。本文研究的内 部成本报告体系，为企业更好的实施作业成本法提供保障，对于完善企业的管 理手段，提高企业的管理水平有重要的意义。 ( 2 ) 通过构建基于a b c 的企业内部成本报告体系，为企业实施作业成本法 后，在较高层次获得相关的成本信息、大大提高成本管理的有效性提供理论指 导；同时也为其他企业内部报告体系的构建提供依据，完善企业的成本管理。 1 2 文献综述 1 2 1 国外文献综述 2 0 世纪7 0 年代就有学者提出有关作业成本的概念，美国的乔治斯托布斯 ( g e o r g e i 。s t u b u s ) 于1 9 7 1 年在其具有重大影响的著作作业成本计算和投 入产出会计书中，对作业基本概念首次作了较为全面的探讨。而作业成本 法最早是由美国哈佛大学教授罗伯特卡普兰( r o b e r ts k a p l a n ) 和罗宾库 珀( r o b i nc o o p e r ) 提出来的。1 9 8 8 年，他们在哈佛商业评论第五期发表正 确计量成本才能做出正确决策( 1 9 8 8 ) 的论文中，详细阐述了有关作业成本法 的原理”。此后，许多会计和工程领域的专家对作业成本进行不断的探索和实 证，证明该成本管理方法跳出传统的成本核算模式，更加有效准确的反映了成 本，同时对两位作业成本法创始人的理论进行完善和创新。 美国罗纳德w 希尔顿教授( r o n a l dw h i l t o n ) 在管理会计学( 2 0 0 0 ) 著作中通过一个制造公司的案例，层层分析作业成本法在企业内推广的必要性， 并介绍- 具体的操作步骤；提出作业成本法的几个关键问题是：成本动因、同 质的作业成本库、交易成本计算法、作业链、多种专业人员构成的作业成本项 目团、直接成本和间接成本以及何时需要新的产品成本计算法”。h a r p e ra r o e h m ( 2 0 0 1 ) 认为将作业成本资料用于作业成本管理，使企业通过关注关键作 业来提高决策过程，包括他们是怎么做的、他们为什么这么做、成本是多少”。 r o b e r tb e a r ，f e l i xs c h m i d ，r o g e rm i l l s 三位教授( 2 0 0 3 ) 通过对作业管理系 统进行研究，提出用作业成本法建立成本控制模型，发展了罗伯特卡普兰和 罗宾库珀教授的思想，使得作业成本系统更具有广泛性和可操作性。 国际上作业成本法的研究在两个方向深入发展。一是在行业上由开始的加 工制造业向商业零售、批发，进而向金融、保险、医疗卫生、社会中介机构等 方向发展；二是a b c 基本理论的深入研究( 如对作业成本管理等问题的研究) 与 a b e 应用研究，如a b e 用于资本预算、a b c 用于产品定价、a b e 用于企业内部成 本管理，以及a b c 与全面质量管理、财务报告的综合研究等，以有效地提高企 业的竞争能力和盈利能力。 1 2 2 国内文献综述 对作业成本法，我国较早由余绪缨教授在1 9 9 4 年介绍引入，1 9 9 5 年之后我 国的学术界开始大规模地研究作业成本法。国内关于作业成本研究的文献较多， 通过总结分析，主要集中在： ( 1 ) 引进国外的作业成本的理论，并提出改进意见和建议：李补善、王平 心等( 2 0 0 5 ) 运用矩阵变换理论，研究作业成本系统实施过程中为减少系统复 杂性所进行的成本动因合并和最终成本动因个数的确定问题。结果表明，作业 成本系数矩阵是保证产品作业成本计算准确性的最小个数，矩阵的初等变换则 是寻找最终成本动因、进行同质性成本动因合并的理论方法。李庆恒( 2 0 0 1 ) 通过与传统成本法的比较，证明了作业成本法更适应知识经济、全球经济一体 化和会计发展的需求，提出作业成本法的推行应从两大方面进行研究，一是为 作业成本法的推行创造良好的社会环境，二是因地制宜地推行作业成本法”。 杨梅( 1 9 9 9 ) 分析了作业成本法对财务报告编制和存货计价带来的冲击，还分 析了作业成本法理论在存货估价、价格决策、产品决策、顾客和市场盈利能力 分析等方面的广泛用途，提出了采用作业成本法的判断原则”。 ( 2 ) 作业成本系统的设计及应用研究：上海财经大学潘飞教授的作业成本 课题组( 2 0 0 4 ) 对河南许继集团应用作业成本法案例的研究结论发现，采用作 业成本法的公司并不以成本构成中具有较高的制造费用比例为显著特征，其关 键是在作业成本核算体系下，通过成本动因的选择，反映引起成本发生的原因， 从而有利于企业管理层更好地控制成本；作业成本法可以与现有会计制度恰当 融合”1 。张苑( 2 0 0 3 ) 对作业成本法应用于实践所必须的成本核算体系进行设计 研究，简单设计了企业的成本报表，并且分析了我国在应用方面所存在的问题 ”。朱云、陈工孟( 2 0 0 0 ) 对香港应用作业成本法的情况进行了调查和实证分 析，发现使用作业成本法的公司在规模上明显大于没有使用作业成本法的公司： 实施作业成本法的主要动因是为了获得更为准确的成本信息”1 。 ( 3 ) 作业成本法与其他先进管理思想的融合：王福胜、赵志刚( 2 0 0 5 ) 以 模型化方法定量研究了作业生产能力约束下的标准作业成本基础转移定价方 法，证明该方法可实现对企业内部各分部生产采购决策的有效引导“”。欧佩玉、 王平心( 2 0 0 0 ) 将价值工程理论引入作业成本法，提出了作业分析法的模型， 模型分析了影响产出价值的各因素之间的关系，提出提高作业效率、作业价值 和产出价值的途径“。 国内对作业成本法及其在企业成本管理中应用的研究主要集中在对国外的 研究进行理论介绍，然后结合中国的实际进行案例研究。本文认为。针对我国 目前企业界普遍对作业成本法接受的程度不高，对于作业成本法与其他先进管 理思想的融合方面的研究还为时过早；国内外的研究集中在理论探讨和系统的 设计应用，但是对作业成本法下企业内部控制、内部成本报告体系的研究还较 少，系统研究基于a b c 的内部成本报告还没有相关的文献，本文将尝试着手解 决这方面的问题。 1 3 i 究思路和内容框架 1 3 1 研究思路 在概述作业成本法的基本理论的基础上，结合a b c ，论述作业成本法下企业 内部成本报告体系的特点。基于成本视角，从成本信息生成、成本信息加工分 析、成本信息基础应用以及成本信息拓展应用，分层次来构建内部成本报告体 系。通过案例分析设计，对本文构建的报告体系进行应用研究。 1 ，3 。2 内容框架 本课题的研究分为以下几个部分： 第一部分，引言。概述课题的研究背景、研究意义，回顾国内外研究的成果， 最后在此基础上提出本文的主要问题及框架结构。 第2 - _ 部分，阐述作业成本法的基本理论。主要包括：简述作业成本法的概念 体系、作业成本法的基本原理、作业成本法的特点，以及作业成本法在中国应 用的必要性及存在的问题。 第三部分，作业成本法下的内部成本报告的特点。主要包括：结合a b c ，论 述内部成本报告的目标，报告对象，报告使用者，内部成本报告的信息质量特 征等，重点论述了基于a b c 的内部成本报告的信息质量特征。 第四部分，作业成本法下的内部成本报告体系的构建，主要包括：a b c 下的 内部成本报告的构建原则；本课题拟从成本信息生成、成本基础应用、成本信 息加工分析以及成本信息拓展应用等四个方面来构建内部成本报告体系。 第五部分，案例研究。对b h 阀门厂进行深入调研，了解相关的生产工艺流 程，获取有关的成本资料，设计该阀门厂的作业成本法核算体系。利用本文构 建的基于a b c 的内部成本报告体系，编制b h 阀门厂的几个主要内部成本报表， 并迸行比较分析。 第六部分，研究结论和展望。 第二章作业成本法的基本理论 作业成本法，是指以作业作为间接费用的归集对象，通过资源动因的确认、 计量，归集资源费用到作业上，再通过作业动因的确认计量，归集作业成本到 产品或顾客上去的间接费用分配方法。作业成本法为企业经营过程、产品、服 务、客户等提供了一个更精确的分配间接成本和辅助资源的分配方法。 2 1 作业成本法的核算要素 与作业成本法相关的核算要素主要有四个：资源、作业、成本动因、成本 标的。资源、作业和成本标的是成本的承担者，是可分配对象。在作业成本核 算体系中，资源、作业和成本标的都具有比较复杂的关系，成本动因是导致生 产中成本发生变化的因素“。 2 1 1 资源 资源( r e s o u r c e ) 是指企业生产经营过程中的各种材料、劳动耗费。在作 业成本法下，资源实质上是指支持作业的成本、费用来源，是一定期间为了生 产产品或提供服务而发生的各类成本、费用项目，或者是作业执行过程中所需 花费的代价。在作业成本法核算中，与某项作业直接相关的资源应该直接计入 该项作业，如果某一资源支持多种作业，那么，应当使用资源动因将资源分配 计入各项相应的作业中去。一般制造企业中典型的资源项目有：原材料、辅助 材料、燃料与动力费用、工资及福利费、折旧费、办公费、修理费、运输费等。 2 1 2 作业及作业中心 作业( a c t i v i t y ) 是指为了某种目的而进行的耗费资源的各种活动，是企 业为了提供产品或劳务所消耗的材料、能源等的集合。它代表组织实施的工作， 是连接资源与成本标的的桥梁。作业是作业成本计算和作业成本管理的核心。 作业有三个基本特征：( 1 ) 作业是投八产出因果联动的实体。从微观层面看企 业经营过程，无论是销货收款，还是内部工序间交换，人操作机器，或者收发 人员登记文件，无一不是资源投入和效果产出的实实在在的过程。( 2 ) 作业贯 彻于公司经营的全过程，构成包容企业内部和连接企业外部的作业链。( 3 ) 作 业是可量化的基准，作业是计算成本过程中的一个元素，必须具有可量化性， 同时又是计算成本的客观依据。1 。 根据作业对产品或服务的层次和范围，一般把作业分为以下四类：单位作 业、批次作业、产品作业和支持作业，其中： 1 - 7 王广宇，丁华明，作业成本管理内部改进与价值评估的企业方略 m ，清华大学出版杜，2 0 0 5 年4 月第一版p 2 6 3 0 5 ( 1 ) 单位作业，使单位产品或服务受益的作业，它对资源的消耗量与产品 数量成正比，这类作业一般可以直接归集到单位产品成本中去。常见的作业如 单件产品的检验工时。 ( 2 ) 批次作业，使一个批次产品或服务受益的作业，作业的成本与产品批 次数量成正比。这类作业一般是归集到批次成本中，按照产量分摊到本批产品 单位成本中。常见的如设备调试、模具制造作业。 ( 3 ) 产品作业，使某种产品的每个单位都受益的作业。这类作业一般要按 照产品产量平均分摊到产品中去，比如，零件代码编制、产品工艺设计作业等。 ( 4 ) 支持作业，为维护企业的正常生产，而使所有产品都受益的作业。这 类作业一般要在企业全部产品中进行分摊，作业的成本与产品数量无关系，如 厂房修理、厂房折旧等。 另外，根据作业的增值与否，将作业划分为增值作业和非增值作业。增值 作业，指的是能为最终产品或服务增加价值的作业。缺少它会影响到顾客对产 品或服务的满意程度。判断增值作业与非增值作业的标准就是把该作业去掉， 能否为顾客提供以前同样的价值。 作业中心是一系列相互联系、能够实现某种特定功能的作业集合。把相关 的一系列作业消耗的资源费用归集到作业中心，构成各项作业中心的作业成本 库，作业成本库是作业中心的货币表现形式。 2 1 3 成本动因 成本动因( c o s td r i v e r ) 是作业成本法的核心范畴。现有文献对“c o s t d r i v e r ”范畴存在两类迥然不同而又互补的认识( 陈胜群，1 9 9 7 ) 1 。第一类 是源于作业成本法的作业范畴即通常会计界的认识，多称为“成本动因”。这一 类多用于两种场合，一是搬运距离等以量的形态表述的成本计量尺度：二是搬 运这类以质的形态反映的诱导成本发生的原因。第二类是从企业全局观点来分 析的“成本态势”( c o s tp o s i t i o n ) 。它从企业基础经济结构的规模、范围、经 验、技术和多样性等视角，反映企业的劳动力投入、全面质量管理、生产能力 利用、工厂布局的效率性、产品外观，以及企业外部价值链关系的开发等。显 然，这个是站在企业总体战略高度上来定位的。上述两类成本动因分别称为执 行性成本动因和战略性成本动因，本文中主要是对第一类进行讨论。 所谓成本动因，是指解释发生成本的作业特性的计量指标，反映作业所耗 用的成本或其他作业所耗用的作业量。它是计算成本的依据，可以揭示执行作 业的原因和作业消耗资源的大小。 根据成本动因在资源流动中所处的位置通常可将其分为资源动因和作业动 因两类( 如图2 - 1 所示) o “。 资源动因。资源动因是衡量资源消耗量与作业之间关系的一个计量标准， 它反映了消耗资源的起因，是资源费用归集到作业的依据。在分配过程中，由 于资源是一项一项地归集到作业中去的，于是产生了作业成本要素，将每个作 业成本要素相加形成作业成本库。通过对成本库成本要素的分析，可以揭示哪 些资源需要减少，哪些资源需要重新配置，最终决定如何改进和降低作业成本。 作业动因。作业动因是指作业发生的原因，是将作业成本库中的成本分配 到成本标的去的依据，也是将资源消耗与最终产出沟通的中介。通过作业动因 分析，可以揭示哪些作业是多余的，应该减少；哪些作业是关键作业，应加强 对它的管理等等。 2 1 4 成本标的 图2 - 1 成本动因分类图 成本标的( c o s to b j e c t ) 是企业需要计量成本的对象，是归集成本的最终 点，企业可以根据具体需要而定，例如可以把每一个生产批次作为成本标的， 也可以把一个品种作为成本标的。典型的成本标的有：产品、顾客、服务、销 售区域和分销渠道等。 成本标的可以分为市场类成本标的和生产类成本标的。市场类成本标的主 要是按照不同的市场渠道、不同的顾客确定的，它主要是衡量不同渠道和顾客 带来的实际收益，核算结果主要用于市场决策，并支持企业的产品决策。生产 类成本标的是企业内部的成本标的，包括各种产品和半成品，用于计量企业内 部的生产成果。 1 2 6 于平心，作业成本计算理论与应用研究 m ，东北财经人学出版社，2 0 0 1 年7 月版，p 1 8 2 8 7 2 2 作业成本法的基本原理 作业成本法的理论基础：企业的成本和价值不是孤立存在的，他们以作业 为中介联系在一起，而作业是资源转换为产出必不可少的关键环节。在这种理 论基础下，作业成本法将产品的成本看成是资源的耗费而非成本的发生，而要 了解资源的耗费就需要对企业的作业活动进行分析，在这个分析过程中，作业 成本法以成本动因为基本依据，根据产品生产经营过程中发生和形成的产品与 作业的关系，通过对成本发生的原因的分析，以作业为基础，将资源的耗费成 本分配到产品中。这种做法的结果是把传统成本法不能直接追踪到各产品的间 接费用，以作业为基础进行归集，并通过产品消耗各作业的情况，将其分配到 产品中。 作业成本法最初作为一种正确分配间接费用、准确计算产品成本的方法被 提出，其基本思想是在资源和作业之间引入一个中介作业，基本原理阐述 为：产品消耗作业，作业消耗资源；生产导致作业的发生，而作业导致资源费 用的发生。根据这一基本原理，作业成本计算将资源在产品上的分配过程分为 两个阶段：第一阶段，确认主要作业，分析和确定生产经营过程消耗的各类资 源费用，确定资源动因并计算资源动因率，然后按照各作业消耗资源动因地数 量将资源费用分配到各作业；第二阶段，分析和确定作业动因。计算作业动因 分配率，然后按照各产品消耗作业动因的数爨将作业归集的资源费用分配到最 终产品。其中，资源动因率等于某项资源费用除以各作业消耗该项资源费用的 资源动因量之和，作业动因率等于某项作业的资源费用除以各产品消耗该项作 业的作业动因量之和。作业成本计算的分配程序可用图2 2 表示如下： 2 3 作业成本法的特点 与传统成本核算方法中以人工工时作为间接费用的分配基础相比，作业成 本法以成本动因为分配基础，通过建立作业中心，使成本信息更加准确，有利 于提高企业的成本管理水平。一般来说，作业成本法有以下特点： 第一，作业成本法通过设置作业和采用多种成本动因，并依据产品对作业 以及作业对资源的消耗情况，使得间接费用也可按产品对象化，从而使间接费 用的可归属性大大提高，因而所得的产品成本能比较准确的反映产品消耗资源 的实际情况。 第二，作业成本法不是简单的就成本论成本，而是把着眼点放在成本发生 的前因后果上。从前因看，成本是作业引起的。一项作业必要与否，要追踪到 产品的设计环节，因为正是产品的设计环节决定着产品生产的作业组成和每一 作业预期的资源消耗水平以及预期产品最终可对顾客提供价值的大小。从后果 看，作业的完成实际消耗了多少资源及其消耗的必要性。对上述问题进行动态 分析，可以为企业的成本控制和成本管理提供有效信息，并可通过成本动因的 分析，实现成本核算与成本控制的结合。 图2 - 2 作业成本计算的分配程序图 第三，作业成本法为企业进行作业分析提供了可靠的依据，有利于开展作 业管理，即通过投入一产出的因果分析，揭示作业的特性，提供详细的作业信 息，区分出增值作业和非增值作业。同时，通过作业成本计算过程中所提供的 数据，分析产品成本中哪些费用是必要的，能为最终产品增加价值：哪些费用 是不必要的，不能为最终产品增加价值，以促进企业管理者做出改进措施。 2 4 作业成本法在我国应用的必要性及存在的问题 “知识经济”时代的到来、信息技术的普遍应用，使企业的经营和生产环境 发生了巨大的变化，影响并且不断冲击着企业的管理方法，特别是企业成本管 理的理论和实务。传统的成本管理已经不能适应新的环境的要求，主要体现在 以下两点：一是成本核算的精确性越来越受到管理者的质疑；二是成本控制陷 入无力困境。作业成本法的产生解决了传统成本法的问题，开辟了成本核算和 管理的新篇章。从我国企业的现状来看，大多数企业还不具备应用作业成本法 的条件。然而，作业成本法作为一种更加先进的成本计算和管理方法，在我国 企业中引进作业成本法仍有其必要性，这主要表现在以下几点： 第一，作业成本法是适应新的制造环境下成本会计实践的迫切需要而产生 的，它为改革间接费用的分配等问题提供了新的思路和方法。从作业成本法的 理论基础来看，主要是强化对生产经营过程中各种资源耗费的管理，在资源紧 缺、成本失控、利润虚假的情况下，研究运用这一方法对加强企业成本管理有 着重要意义，尤其是其中蕴涵的供应链、价值链等新观念。 第二，随着市场经济的规范，企业之间的竞争越来越激烈，企业加强成本 9 管理的迫切性尤为突出。在这种情况下，企业只能以满足顾客的需求为宗旨， 在满足顾客的需求中求发展。为此企业必须加强管理，为管理层提供有效的、 相对准确的成本信息。 第三，随着对作业成本法研究的深入，作业成本法从最初的成本核算功能 向管理职能扩展，作业成本管理、作业预算等方面的研究都为企业更好的实施 作业成本法提供了良好的理论支持，这也为我国企业成功实施奠定了基础。这 无论对我国成本会计学科建设，还是对我国成本会计实务乃至企业管理水平的 提高，都将具有巨大的促进作用。 可见，为了适应世界经济的竞争，加强我国企业的竞争力，作业成本法在 我国企业的运用将是不可避免的趋势。 但是，目前在我国，虽然作业成本法在理论上得到了充分的肯定，在实务 界的具体实施情况不容乐观，其可能原因有：实务界对作业成本法的了解程度 并不像理论界想象的那样熟悉，在理论上先进的管理思想实务界并没有主动接 受；作业成本法的实旋成本过高，包括企业组织的重新整合、软硬件投入等， 我国多数的企业还不能承受如此巨大的投入；计算机软件与作业成本思想的整 合是顺利实施的重要保证，作业成本核算软件的优劣会严重影响在企业的成功 推行，我国目前的软件开发能力不强，影响了作业成本法的实施：作业成本法 的实施离不开企业员工的积极配合，由于缺乏与作业成本法相适应的内部评价 和业绩考核制度，员工对作业成本法的认同度不高，有抵触思想。因此，为了 完善作业成本法的相关研究，提高作业成本法在我国企业的应用性，本文主要 研究了a b c 下的企业内部成本报告体系，为企业实施作业成本法后，企业内部 成本信息的报告的披露，对各个作业中心的业绩考核提供理论依据。 第三章a b c 下企业内部成本报告体系的特点 与财务报告相比，内部报告主要为企业内部各级管理层提供决策有用的信 息，这些信息有助于各级管理层进行有效的沟通、控制、决策和业绩评价。企 业内部成本报告是内部报告体系的重要组成部分，是企业进行成本控制、成本 决策的依据。 与传统成本核算方法相比，作业成本法提供了更加准确的成本信息；为了 适应企业实施作业成本法，要对企业的内部成本报告体系进行重新设计，从而 使作业成本法在企业中取得更好的实施效果。内部成本报告主要是针对内部管 理层，向管理层提供与决策相关的内部成本信息。从内部成本报告的目标来看， 内部成本报告体系所应研究的方面，可以归纳为以下几个相联系的问题：( 1 ) 报告对象是什么；( 2 ) 报告的使用者是谁；( 3 ) 内部报告信息质量的特征；( 4 ) 何时、如何提供这些信息等。 为了使作业成本法得到更好的应用，在这里有必要探讨一下作业成本法下 的内部成本报告体系的特征。本文结合作业成本法，分别从内部成本报告的目 标，报告对象，报告使用者，报告的信息质量特征和报告形式、时间、媒介等 方面，探讨内部成本报告的特点o “。 31 内部成本报告的目标 企业内部成本报告主要是为了满足内部管理者对内部管理、内部控制的需 求，因此，本文从管理者的决策有用性出发，以此为出发点来构建内部成本报 告体系。 3 2 内部成本报告对象 对外财务报告以整个企业经营活动的全过程为报告对象；而管理会计还可 以以企业内部的车间、部门甚至是某个责任人为对象。具体而言，在作业成本 法下，由于作业成本法对成本核算深入到作业层次，细化了成本核算对象，因 此，内部成本报告的报告对象一般有资源、作业、产品三个层次，以这三类对 象为责任单位，作为企业成本核算、业绩考核的基础。 3 3 内部成本报告的使用者 作业成本法将核算深入到作业层次，这样，企业的各级管理者都可以取得 所需要的成本信息。从大体上可以分为三类： ( 1 ) 企业高层管理者，需要全面了解企业营运状况，所使用的内部成本报 告应该包括所有的成本信息；对于高层管理者而言，他们所需的信息是企业的 m 1 丁岚：内部报告体系的构建兼论内部报告在预算控制系统中的应用 硕士论文 ，东北财经大学 2 0 0 3 宏观成本信息，但是应该包括详细附表以供追踪查核成本负责人。 ( 2 ) 产品成本管理者，在作业成本法下，产品成本是根据耗费的直接材料、 直接人工和各个作业中心分配的作业成本汇总而来的，他们需要这几类成本信 息，并对相关的成本提出控制要求。 ( 3 ) 作业中心管理者，作业中心管理者对本作业中心的成本负责，他们需 要成本中心的成本信息，注重成本中心的营运控制。作业成本法最基本的核算 单位是成本动因，各个作业中心的管理者或者实施者，都有必要掌握本作业中 心的成本情况；通过最原始的作业资料，建立对本中心的成本考核。 3 4 内部成本报告信息质量特征 内部成本报告的目标主要是决策有用性，即向内部成本报告使用者提供与 决策相关的成本信息。从该目标可以看出，有用性应该作为内部成本报告的最 重要的质量特征。在决策有用性的特征下，内部成本报告还有一系列的其他质 量特征，下面从信息质量特征的分层次特点来论述。在构建内部成本报告的质 量体系时，一个普遍约束性条件就是效益大于成本原则。如图3 - 1 所示 普遍约束性条件 报告使用者 决策的首要信息质量 首要信息质 量构成内容 次要信息质 量构成内容 承认信息质量的起点 图3 - 1内部成本报告信息质量特征体系 ( 1 ) 相关性，是指内部成本报告所提供的成本信息应与使用者的决策相关 联，可以增进使用者的预测与决策能力。从内部成本报告的使用者可以看出， 企业各个管理层所需的成本信息资料是不同的，因此要求内部成本报告提供的 信息与各个管理层管理的需求相关。不相关的成本信息，为取得它而耗费精力， 徒劳无功。相关性决定了所需报告的信息必须具有预测性、及时性、责任性和 反馈性。 预测性，作业成本法提供的成本信息能增强决策者的预测能力，能帮 助决策者预测未来的一些成本事项。作业成本法深入到作业层次，有助于管理 者深入了解企业基层的成本信息，为成本控制提供依据。 及时性是从属于相关性的一个属性，是对内部成本报告所提供成本信 息时效性方面的要求。作业成本法对企业信息化的要求比较高，企业实施作业 成本法，首要解决的就是企业的管理信息化问题。信息化为企业及时获取成本 信息提供了技术保障。当前企业竞争生死攸关，管理层对信息的及时性要求越 来越高，如果信息延迟提供，则很可能使较高层次的管理陷入困境，不利于对 实际情况进行及时有效的控制和矫正，同时也会使内部成本报告的决策有用性 大为降低。 责任性，是指成本信息必须为报告使用者考核责任人提供依据，同时 电为责任者提供信息，让他们明确管理者期望达到什么样的成本水平和实际达 到的成本水平。责任性是随着相关性而产生的，要想控制取得成功，必须明确 控制者与被控制者的权责。 反馈性，是指内部成本报告提供的成本信息要能帮助决策者证实或者 更正过去决策时的预期结果。 ( 2 ) 可靠性，是指内部成本报告体系所反映的成本信息应使决策者足以信 赖。它要求成本信息要避免错误并减少偏差，如实反映企业的成本发生状况。 只有可靠的成本信息，才能使使用者的决策有用。 完整性，就是成本信息的采集应该充分，能够满足各个信息使用者的 需要。如果某项信息被忽略或者遗漏时，可能引起信息使用者的误解或者导致 决策失误。 准确性，要求内部成本报告所提供的成本信息应当与企业实际成本状 况保持一致或者吻合。在作业成本法下，内部成本报告应该真实反映企业各项 作业的发生状况， 可核性，是指可靠的成本信息必须是可以重复验证的。一般而言，独 立的成本核算人员，对发生的经济业务，使用相同的会计程序和方法，可阻得 到相同或基本相同的结论。如果结论截然不同，则说明成本信息不具有可核性， 便失去了可靠性。 ( 3 ) 可比性( 包括一贯性) ，是指在经济业务相同时，提供的成本信息应 该相同；如果业务不同，成本信息应该能反映其差异。可比性要求同一企业的 不同时期的成本信息能够进行对比。对比的目的在于发现或者说明差异，以判 别优势或发展趋势。 3 5 内部成本报告的其他特征 内部成本报告的报告形式是指报告以什么样的形式呈递给信息使用者。一 般而言，报告的形式通常有报表、图表、数据分析和文字说明等。在作业成本 法下，针对不同层次的成本报告使用者，可以使用不同的报告形式。在本文构 建的内部成本报告体系中，以报表形式为主。 报告时间即向使用者报告的频率。在作业成本法下，由于各个层次报告使 用者对信息的需求不同，因此，内部成本报告时间可以分为定期报告和不定期 报告。定期报告一般是企业日常经营所需的报告，譬如为了企业的对外财务报 告，各个作业中心一般都要编制成本报告。不定期报告主要是为了满足企业的 成本信息的基础应用和拓展应用，比如说企业为了某项特定业务所做的成本分 析。 在企业信息化出现之前，企业内部报告的媒介主要是书面的印制品，由责 任人员按照定的格式印制成表格或文字说明报告给管理人员。但是随着信息 时代企业信息量的增加和企业管理对信息的要求更高，单一的书面媒介无法满 足报告的及时性和管理效率的要求。企业实施作业成本法时，为了有效降低作 业成本法的实施成本，一般都同时实现企业会计核算的信息化，因此，网络应 该成为a b c 下企业内部成本报告的主要和基本的媒介。 1 4 第四章a b c 下内部成本报告体系的