（企业管理专业论文）营销作业成本法研究.pdf

摘要 改革开放三十年，我国经济体制经历了由计划经济向市场经济的转变。新的市 场环境对企业经营活动产生了重大影响。一方面由于生产力的巨大发展使市场形态 由卖方市场向买方市场转变，消费者在市场交易中占据主导地位；另一方面，市场 经济体制为所有企业提供了充分竞争的市场环境。企业要想留住顾客，就需要开展 更为细致、复杂的营销活动来探测市场动态，了解市场需求，并制定有效的营销策 略来迎合这种需求，促进这种需求，满足这种需求，处处以消费者利益为核心，才 能促成销售的实现。在市场环境发生变化的同时，企业环境也发生了重大转变：一 是企业必须适应市场竞争“适者生存 的法则，自主经营；二是企业必须履行法定 义务，从而要对国家、社会、消费者、员工等各方面利益相关者负责；三是企业必 须独立承担经营风险，自负盈亏。 企业经营的内外部环境变化使得企业经营活动重心发生了重大转移，即：由传 统以生产为重心转向当前以营销为重心，营销活动在企业中的地位越来越重要。而 营销活动的重要性和复杂性又必将在实践运作中导致营销费用的大幅增加，在企业 成本中所占比率日益加大。随着营销费用在企业经营成本中所占比重的日益增加， 按照传统方法对营销费用的核算已经不能有效地反映企业的经营状况，不能为企业 制定经营决策提供有效的信息支持，因此需要寻找新的成本方法对营销成本进行有 效的核算与控制以帮助企业优化营销过程。本论题正是对这方面研究内容的初步探 索。 本文基于营销成本管理中对营销费用核算方法的研究成果，指出其不能适应当 前企业对于营销成本信息需要的原因。通过分析作业成本法原理及营销活动特点， 创造性的将作业成本法应用于营销费用核算体系中，提出营销作业成本法概念，并 进一步分析运用营销作业成本法进行营销费用核算的方法、步骤和优点。通过研究 发现，营销作业成本法能有效弥补传统成本方法对营销费用处理过程中存在的不足， 能给企业营销决策提供更多、更有效的会计信息，帮助企业从新认识营销作业过程， 优化营销决策。 关键词：营销活动；营销作业成本法；营销费用；估时作业成本法 a b s t r a c t 3 0y e a r so fr e f o r ma n do p e n i n gu p ，c h i n ah a se x p e r i e n c e de c o n o m i cs y s t e mf r o m t h ep l a n n e de c o n o m yt om a r k e te c o n o m y t h ei n t e r n a la n de x t e r n a le n v i r o n m e n t a l v a r i a t i o nh a sm a d et h ee n t e r p r i s e so p e r a t i v ea c t i v i t yc e n t e ro fg r a v i t yc h a n g e ，w h i c hi s f r o mp r o d u c t i o na st h eg r a v i t yt oc u r r e n tt a k et h em a r k e t i n ga st h ec e n t e ro fg r a v i t y t h e m a r k e t i n ga c t i v i t yi sg e t t i n gm o r ea n dm o r ei m p o r t a n ti ne n t e r p r i s e s b u tt h em a r k e t i n g a c t i v i t y si m p o r t a n c ea n dt h ec o m p l e x i t yw i l lc e r t a i n l yc a u s et h em a r k e t i n ge x p e n s ei n t h ep r a c t i c eo p e r a t i o ni n c r e a s el a r g e l y , a n da c c o u n tf o rt h er a t i oi nt h ep r i v a t ec o s t st o a g g r a v a t ed a yb yd a y w i t ha c c o u n t i n gf o rt h ep r o p o r t i o na l o n gw i t h t h em a r k e t i n g e x p e n s ei nt h ee n t e r p r i s e c o s to fo p e r a t i o nd a y - b y - d a yi n c r e a s i n g ，t h ec o n v e n t i o n a l c o s t i n gm e t h o d s t ot h em a r k e t i n g e x p e n s e sc a l c u l a t i o na l r e a d yc o u l dn o t r e f l e c t e f f e c t i v e l ye n t e r p r i s e ss t a t eo fo p e r a t i o n ，a n dc o u l d n o tf o r m u l a t et h eo p e r a t i n gd e c i s i o n s f o rt h ee n t e r p r i s et os u p p l yt h ee f f e c t i v ea c c o u n t i n gi n f o r m a t i o n s ot h i sn e e d su st os e e k f o rt h en e wc o s t i n gm e t h o dt oc a r r yo nt h ee f f e c t i v ec a l c u l a t i o nc o n t r o lt ot h em a r k e t i n g c o s tt oh e l pt h ee n t e r p r i s et oo p t i m i z et h em a r k e t i n gp r o c e s s b a s i n go nt h es u m m a r yo fm a r k e t i n gc o s tm a n a g e m e n tt ot h em a r k e t i n ge x p e n s e c a l c u l a t i o nm e t h o d sr e s e a r c h , t h i sa r t i c l ep o i n t e do u tt h er e a s o nt h a ti tc a n n o ta d a p tt h e c u r r e n te n t e r p r i s e sn e e d sa b o u tt h em a r k e t i n gc o s ti n f o r m a t i o n t h r o u g ha n a l y z i n gt h e p r i n c i p l eo fa c t i v i t y - b a s e dc o s t i n ga n dt h em a r k e t i n ga c t i v i ) t y sc h a r a c t e r i s t i c ，t h i sa r t i c l e a p p l i e st h em e t h o do fa c t i v i t y - b a s e dc o s t i n gi nt h em a r k e t i n ge x p e n s ec a l c u l a t i o ns y s t e m c r e a t i v e l y , a n dp r o p o s e st h a tt h ec o n c e p t i o no fa c t i v i t y - b a s e dc o s t i n go fm a r k e t i n g ，a n d f a r t h e ra n a l y z e su s i n gt h i sm e t h o dc a r r y i n go nt h em a r k e t i n ge x p e n s ec a l c u l a t i o n t h r o u g ht h er e s e a r c hw ed i s c o v e rt h a tt h ea c t i v i t y - b a s e dc o s t i n go fm a r k e t i n gc a nm a k eu p t h ei n s u f f i c i e n c yo ft h et r a d i t i o n a lc o s t i n gm e t h o de f f e c t i v e l yt ot h em a r k e t i n ge x p e n s e t r e a t i n gp r o c e s s e s ，a n dc a np r o v i d em o r e e f f e c t i v ea c c o u n t i n gi n f o r m a t i o nf o re n t e r p r i s e s m a r k e t i n gd e c i s i o n m a k i n g ，a n dh e l pt h ee n t e r p r i s er e k n o w i n gt h em a r k e t i n gw o r k p r o c e s sa n do p t i m i z i n gm a r k e t i n gd e c i s i o n m a k i n g k e y w o r d s ：m a r k e t i n ga c t i v i t y ；a c t i v i t y - b a s e dc o s t i n go fm a r k e t i n g ；m a r k e t i n g e x p e n s e ；t i m e d r i v e na c t i v i t y - b a s e dc o s t i n g 学位论文独创性声明及知识产权权属声明 学位论文独创性声明 本人声明，所呈交的学位论文系本人在导师指导下独立完成的研究成果。文中 依法引用他人的成果，均已做出明确标注或得到许可。论文内容未包含法律意义上 已属于他人的任何形式的研究成果，也不包含本人已用于其他学位申请的论文或成 果。 本人如违反上述声明，愿意承担由此引发的一切责任和后果。 论文作者签名： 泌、多、泛 日期：浙年钿，盈e l 学位论文知识产权权属声明 本人在导师指导下所完成的学位论文及相关的职务作品，知识产权归属学校。 学校享有以任何方式发表、复制、公开阅览、借阅以及申请专利等权利。本人离校 后发表或使用学位论文或与该论文直接相关的学术论文或成果时，署名单位仍然为 青岛大学。 本学位论文属于： 保密口，在年解密后适用于本声明。 不保密口。 ( 请在以上方框内打“”) 敝作者虢艺棼事、天 孙秘；乳谚 日期：沙矽年多月厂矿日 4 5 湘国e 第1 章导论 1 导论 1 1 问题的提出 市场经济体制改革对我国政治、经济、文化、教育等多方面产生了巨大影响。 从经济角度分析，市场形态由卖方市场向买方市场转变。企业在市场经济环境下担 当的角色也发生了与计划经济时代相比本质性的变化。这些都对企业经营活动产生 了巨大的影响，尤其使得企业营销活动变得极为重要和复杂。 在计划经济体制下，资源由国家统一调控，企业只是按照国家计划配额安排生 产，企业存在的目的是为了完成国家生产配额。同时，由于生产力不足和资源利用 效率低下，市场上产品供不应求，市场形态处于卖方市场状态。因此企业只需要组 织生产，不用考虑商品流通过程的供应和销售环节，进而也不用考虑竞争、资源、 供应、成本、库存、运输、人员、销售、市场等问题。而随着市场经济体制的建立 和不断完善，企业作为一个独立的法人实体存在于市场中，新的经济环境对企业本 质有了新的定位。这一新定位包括三方面含义：( 1 ) 企业是独立的。即企业不再像 计划经济体制中那样在国家调控下单纯的为了完成计划目标而组织生产，而必须适 应市场竞争“适者生存”的法则，自主经营、自负盈亏，必须考虑商品流通的所有 环节，相应的也必须考虑竞争、供应、市场、销售等问题；( 2 ) 企业具有法人资格。 这要求企业必须履行法人义务，即一定的法律责任和社会责任，要对国家、社会、 消费者、员工等利益相关者负责；( 3 ) 企业是一个经济实体。这要求企业的存在要 有一定的物质载体，如一定的固定资产，一定的规模，一定的贸易形式等。从市场 角度看，由于生产力的巨大发展和人们生活水平的提高使得市场形态由卖方市场向 买方市场转变。这时企业存在的目的是为了获得利润。要获得利润就要有收入来源， 而在商品流通过程中只要销售环节产生收入。因此企业的经营活动不再是计划经济 时代的为了生产而生产，而是转变为为了销售而组织生产。同时，市场经济体制为 所有企业提供了充分竞争的市场环境。由于激烈的市场竞争，尤其在中国加入w t o 之后众多国际公司的进入，使得消费者面临更多选择。企业要想成功地把产品卖给 消费者，就必须要开展营销工作对市场环境进行探测，了解消费者需求和偏好，在 此基础上反过来设计、生产自己的产品，并开展有效的营销活动促进销售的实现。 可见，营销工作在企业经营活动中起到关键性作用，在企业中的地位变得极为重要。 总的来说，经济体制和企业性质的转变使得企业营销工作变得更为重要，市场 形态由卖方市场向买方市场转变和市场竞争的日益激烈又使营销活动变得极为复 杂。而营销工作的重要性和复杂性，必将在实践运作中导致营销费用的大幅增加。 而由于营销费用在企业成本中所占比重目益增加，按照传统的成本方法对营销费用 青岛大学硕士毕业论文 的核算已经不能有效地反映企业经营状况，不能为企业制定经营决策提供更为有效 的会计信息。因此，如何改善对营销成本的管理成为会计理论的新问题。 1 2 研究目的及意义 1 2 1 研究目的 随着营销费用在企业经营成本中所占比重日益增加，按照传统方法对营销费用 的核算已经不能有效地反映企业经营状况，不能为企业制定经营决策提供有效的会 计信息，因此需要寻找新的成本方法对营销成本进行有效核算与控制来帮助企业优 化营销过程。本论题正是对这方面研究内容的尝试。通过研究，本文力求达到以下 目的： ( 1 ) 为改进企业营销费用预算提供新的理论方法支持 企业管理者为了实现销售目标，需要对诸如如何维持和扩大现有客户的购买行 为、选择哪些潜在的目标客户、如何与其建立联系并促使其购买等方面做出决策。 基于这些决策的需要，管理当局要具体确认在各个营销过程中所需实施的活动( 作 业) 及其数量，然后根据历史资料和营销管理人员经验总结的各种作业成本动因进 行费用分配来推算出营销过程将会消耗的各种资源量，从而改进企业营销费用的预 算编制方法。 ( 2 ) 为改进对营销人员的业绩考评提供证据来源方法帮助 作业成本法中业绩计量描述的是作业所做的工作及其所取得的结果，它们能提 供有关作业执行情况的信息，同时也能提供作业如何满足内外部客户需要的信息。 业绩计量包括对作业效率的计量、完成作业所需时间的计量以及所做工作质量的计 量。主管人员可以根据销售任务完成情况、市场环境状况、以作业为基础的预算目 标和业绩计量提供的信息来更加客观、详细地得出对销售人员业绩的评价意见。 ( 3 ) 为提高企业营销决策质量创造高效的信息支持系统 运用作业成本法对营销费用进行核算能够帮助管理层认识营销活动中具体的 增值作业、不增值作业和未被充分利用的作业，同时能够帮助认识和评价企业各种 促销手段、销售渠道和销售网络的实际价值，为企业制定营销决策提供有效的信息 支持。 1 2 2 研究意义 将作业成本法应用于营销成本管理的研究具有较大的理论意义、实际意义和实 践意义。 ( 1 ) 扩大了作业成本法的应用范围，从而丰富了作业成本法研究的理论体系 作业成本法自2 0 世纪3 0 年代提出以来，其主要研究成果大都局限于对生产领 域运用的研究，本文尝试将作业成本法应用于营销活动环节，力求形成对营销作业 2 第1 章导论 成本的基本理论认识，从而使作业成本法在理论研究范围上得到进一步拓展。 ( 2 ) 使对营销费用进行精细化计量与管理有了现实性的经济价值 现代市场环境使得营销费用在企业成本中的比重越来越大，而传统的成本方法 对营销费用的处理又不能正确的分类计量营销费用的支出情况，因而不能满足营销 决策对费用核算的信息要求，因此寻找新的营销费用处理方法成为必要且具有实际 意义的工作。 ( 3 ) “营销作业中心”的方法使作业成本法应用于营销成本管理成为可能 针对营销活动的特点可以将营销过程划分成以“营销作业中心”为表现的责任 中心形式，从中区分出必要的作业中心及其作业，剔除非增值作业，充分利用未被 充分利用的作业，这使得作业成本法运用于营销成本管理有了实践上操作的可能。 1 3 研究方法 本论题的研究属于规范性研究。论文首先运用归纳法，通过对相关研究综述， 总结出传统成本法在处理营销费用中存在的问题；然后运用分析法，分析营销活动 的特点，找出适用于营销成本管理的新方法“营销作业成本法 ，来更好的解 决传统成本法在处理营销费用过程中存在的不足，满足营销决策对成本信息的要 求；接下来通过案例分析法介绍作业成本法在营销成本管理中的具体运用，并运用 对比分析法分析两种不同的费用分配方法对营销费用处理产生的影响；最后总结了 “营销作业成本法”应用现状，并提出其深入理论研究的方向和“营销作业成本法 应用于实践的发展前景。 近年来有多方面的理论研究成果对本论题的研究提供很大的理论支持，这些理 论研究涉及与企业经营相关的各个方面。其中对企业营销活动的研究主要有供应链 管理、物流管理、客户关系管理、整合营销、关系营销、体验营销等，所有这些研 究和观念的实践都切实改善了企业的经营环境，帮助企业增加了利润；对企业财务 会计的研究成果体现在管理会计、战略管理会计、人力资源会计、环境会计、成本 管理会计、目标成本法、作业成本法等，这些内容也对改进企业内部财务环境提供 了帮助。 总之，环境变化使得企业经营活动重心发生了由传统的以生产为重心向当前以 营销为重心的转移，营销活动在企业中的地位越来越重要。而营销活动的重要性和 复杂性又必将在实践运作中导致营销费用大幅增加，在企业成本中所占比率日益加 重。因此对营销费用管理方法理论上的研究就变得极为必要了，而相关理论研究的 成熟和完善又使得这项研究成为可能。 青岛大学硕士毕业论文 1 4 研究内容及创新点 1 4 1 主要内容及框架 本文基于营销成本管理中对营销费用核算方法的研究综述，指出其不能适应当 前企业对于营销成本信息需要的原因。通过分析作业成本法原理及营销活动的特 点，将作业成本法应用于营销费用的核算体系中，提出营销作业成本法的概念，并 进一步分析运用营销作业成本法进行营销费用核算的方法、步骤和优点。在营销费 用的分配问题上，我们运用较新的作业成本法研究成果“估时作业成本法 对 营销费用进行分配，从而更有效地实现企业营销活动的优化，提高营销决策质量。 最后总结了“营销作业成本法”应用现状，并提出其深入理论研究的方向和“营销 作业成本法”应用于实践的发展前景。 本文研究框架如图1 1 所示。 4 第1 章导论 图1 1 论文研究框架 1 4 2 主要创新点 本文的主要创新点在于以下三点： ( 1 ) 提出了“营销作业成本法”概念，并尝试性的进行了营销作业分类 根据作业成本法和营销活动的特点，我们将营销作业成本法的核心概括为“作 业消耗资源，营销消耗作业”。其实质在于在资源耗费和营销耗费之间借助“作业” 5 回。回 。 团 。 团。回 青岛大学硕士毕业论文 这一“桥梁”来分离、归纳、组合，以作业为核算对象，依据作业对资源的耗费状 况将资源的成本分配到作业，再由作业依据成本动因追踪到营销成本的形成和积累 过程，由此得出最终的营销成本。 ( 2 ) 将作业成本法应用于营销成本管理中，建立了“营销作业化”管理的初步 理论构想 本文提出了营销作业成本法的核算方法和步骤，即先从营销活动过程的步骤和 营销部门工作人员的日常业务活动来分析营销部门工作的基本内容及涉及到的营 销费用，根据不同的资源动因和作业动因，并基于作业中心与责任中心的有效“分 隔”问题，将营销作业划分为促销、广告、客户支持、物流运输、服务支持五个营 销作业中心，最后运用“估时营销作业成本法”将各作业成本库中的作业成本分摊 到相应的产品或客户上。 ( 3 ) 运用估时作业成本法对营销费用进行分配探讨，从而形成了营销作业管理 操作方法的初步选择 在作业成本法的实践过程中，人们发现运用作业成本法进行核算遇到的最大困 难在于如何实现作业中心与责任中心的有效“分割”：一个责任部门的内部虽然必 须划分为两种以上的作业，却不能划分为两个责任中心，因为是共同作业。卡普兰 教授曾经针对这一问题先后提出两种解决方法：估测作业成本法和估时作业成本 法。本文通过实例对比两者应用于营销费用分配问题上存在的优缺点，并指出运用 估时作业成本法能提供更为有效的营销会计信息。 1 4 3 概念说明 鉴于一些会计术语概念之间的细微差别和以往研究中由于概念指向不清引起的 理解偏差，本文为了更清晰地界定营销过程中成本管理的范畴，首先对文中将提到 的几个用语加以界定： ( 1 ) 营销成本、营销费用及营业费用 传统意义上的成本和费用是存在差别的。成本与一定品种和数量的产品相联 系，而不论发生在哪一期。费用与一定的时期相联系，而与生产的产品无关。这样 的区分是基于传统的会计核算方法一以产品为唯一的成本对象，以数量为唯一的 成本动因，从而与产品没有直接关联的费用就没有依据( 成本动因) 分配到具体的 产品中( 成本对象) 。但是在本文中探索的营销成本管理中，通过作业成本法，把 成本对象和成本动因多元化，从而费用与产品形成对接，鉴于此，营销成本和营销 费用就没有明显的界限。 传统的会计准则中，营业费用是指企业在销售产品、提供劳务等日常经营过程 中发生的各项费用以及专设销售机构的各项经费。包括：运输费、装卸费、包装费、 保险费、展览费、广告费、租赁费( 不包括融资租赁费) ，以及为销售本公司商品 6 第1 章导论 而专设的销售机构的职工工资、福利费等经营性费用。文中的营销费用是在上述营 业费用范畴基础上进行延伸，但又不等同于此。它包括所有应营销活动的发生而产 生的费用，如营销主体引起的人员招聘费、培训费、销售折扣、坏帐准备，员工福 利等；营销客体引起的售后服务费、退货成本、客户管理费用等；营销工具引发的 促销费、广告费、营销方案设计费等；还有营销辅助活动引起的如物流费、信息费、 财务费用等。 ( 2 ) 营销成本管理 营销成本管理是战略成本管理的重要内容。战略成本管理是在考虑企业竞争地 位的同时进行成本管理，它要求在进行成本管理的同时关注企业在市场中的竞争地 位，借助成本管理以使企业更有效地适应其外部持续变化的环境。根据营销管理理 论，营销成本管理涉及营销管理的每个过程。营销管理过程包括营销战略制定、营 销战术部署、营销策略实旌、营销过程控制四个环节，因此营销成本管理相应包括 营销成本预算、营销成本核算、营销成本分析和营销成本控制四部分内容。营销成 本管理的目的基于两点：一是为企业营销决策提供成本信息支持；二是促进营销目 标的实现。 ( 3 ) 营销作业中心及营销作业中心划分 作业是指企业为提供一定数量的产品或劳务所消耗的人力、技术、原材料、方 法和环境等的集合体。一个企业往往有数以百计的作业，如不采用有效的分类方法， 企业管理很容易迷失在数据堆里。最常用的解决方法是把多个作业归入作业中心， 一个作业中心是相关作业的集合。 企业营销过程可以看作是一系列作业的结果，所有与营销过程相关的活动都被 称为一项“营销作业”。这些作业消耗了资源，并确定了营销费用的成本水平。由 于营销过程涉及的“营销作业繁多，如果逐条记录由某项作业产生的营销费用不 利于营销成本核算。因此，可以根据各营销作业的性质和目的不同，将他们归集到 不同的作业中心，如接待来访、处理订单和处理客户抱怨都是针对客户支持的作业， 可以将他们归集到同一个客户支持作业中心。将性质或目的相同的营销作业归集起 来的过程就是“营销作业中心划分 过程。本文根据营销活动的特点，结合营销作 业中心与责任中心有效“分割”问题，将营销过程划分为促销、广告、客户支持、 物流运输、服务支持五个营销作业中心和十一项营销作业。具体内容在本文第四部 分详细介绍。 ( 4 ) 营销作业成本动因 库帕和卡普兰教授曾于1 9 8 7 年在一篇题为成本会计怎样系统地歪曲了产品 成本的文章中提出了成本动因( c o s t r i v e r s ) 理论。该理论认为：作业是一组织 内消耗资源的某种活动或事项。作业是由产品引起的，而作业又引起了资源的耗用： 7 青岛大学硕士毕业论文 成本是由隐藏其后的某种推动力所引起的j 这种隐藏在成本之后的推动力，就是成 本动因，或者说，成本动因就是引起成本发生的因素。例如，机器运转驱动了电力 的消耗，机器小时便是电力消耗作业的成本动因；采购订单数决定着采购作业的工 作负担和资源消耗，采购订单数便是采购作业的成本动因。 本文提出的“营销作业成本法”，其核心是“营销消耗作业、作业消耗资源 。 营销活动消耗作业，而营销作业又消耗资源，资源消耗产生成本。因此，“营销作 业成本法 中成本动因的选择就是要找出哪项营销作业是导致产生营销费用的背后 推动力，比如：处理订单的费用取决于订单数量、运输费用取决于运输的距离和方 式等。 8 第2 章相关研究综述 2 相关研究综述 2 1 作业成本法研究综述 2 1 1 基本概念研究阶段 作业成本法起源于2 0 世纪3 0 年代，美国学者k o h l e r 发现在水力发电过程中间 接费用所占的比例很高，通过研究产生了作业会计思想，以解决间接费用分配不 合理的问题。1 9 5 2 年，k o h l e r 教授在会计师词典中，首次提出了“作业”、 “作业账户 、“作业会计”等概念。1 9 7 1 年，美国教授g j s t a u n u s 出版了作 业成本计算和投入产出会计一书，对“作业”、“作业会计”和“作业投入产出 系统”等概念作了全面而系统的讨论，并指出：成本计算的对象应该是作业，而不 是完工产品；作业是与各类组织决策相关的一系列活动，作业成本计算的核心就是 建立作业账户，归集和分配作业成本。但当时对作业成本法的需求尚不迫切，计算 机技术的落后也制约了作业成本的计算。此后，高新技术蓬勃发展并被广泛应用于 制造业，大批量、单一化生产方式已让位于小批量、多样化的生产方式，传统成本 计算方式的弊端日益突现。人们急需一种能够适应新制造环境、更为科学的成本计 算方法。1 9 8 4 年，美国哈佛大学的罗宾库伯( r o b i nc o o p e r ) 和卡内基梅隆大学 的罗伯特卡普兰( r o b e r ts k a p l a n ) 在前人的基础上系统的提出了作业成本法， 开始了作业成本法的广泛应用和研究。 2 1 2 实际应用方法研究阶段 自作业成本法进入广泛的应用研究阶段开始，首先是在成本管理与管理会计领 域开始了由“数量基础”到“作业基础”的研究，作业成本计算方法( a b c 法) 通过 “作业单 ( b i l lo fa c t i v i t y ) 来分配费用；随后开始了对成本动因的分析，即 与传统成本方法相区别，作业会计要确认费用单位从事了什么作业，计算每种作业 所发生的成本，然后，以“成本动因”为基础对成本进行分配，并且这些“成本动 因”也不再局限于传统会计成本制度的财务变量，而是集财务变量与非财务变量于 一体，特别强调非财务变量。在此之后，作业成本法研究开始面对一个难题，即作 业中心与责任中心如何有效“分割”。卡普兰教授( k a p l a n ) 认为a b e 法需要的核算 资料基本上已经记录在会计账簿上了，并都是按责任中心分别记录的，如果一个部 门只从事一项作业，那么部门的费用就是该作业的总成本，不存在有效“分割”的 问题；如果一个部门从事两项作业，而这两项作业的“动因”相同，那也不必分割； 如果两项作业的动因不相同，而从事这两种作业的员工有明确的分工，那这个部门 实际上是有了两个责任中心，不难“追踪 分别汇集两个作业成本，这都可以在记 账时得到解决，唯一困难的是一个责任部门的内部虽然必须划分为两种以上的作业， 9 青岛大学硕士毕业论文 却不能划分为两个责任中心，因为是共同作业。卡普兰教授针对这一问题的研究也 提出了较好的解决方法，即在这个情况下，通过“估测”把个部门的费用分割为 几个作业。他提倡“估测 即“估测抑分配”，但这一方法对规模较大的企业而言， 由于部门多、作业更多，建立和实施a b c 需要花费大量时间和成本，成为许多公司广 泛采用a b c 的主要障碍；而且，一旦建立了这项制度，就不能经常修订，随着情况变 化，原先估测所得的工序、产品和顾客成本，会很快地变得不切实际。于是便有了 对“估时作业成本法 的研究。2 0 0 4 年1 1 月，卡普兰教授在哈佛商业评论( h a r v a r d b u s i n e s sr e v i e w ) 上发表了他的最新研究成果“估时作业成本法( t i m e d r i v e n a c t i v i t y - b a s e dc o s t i n g ，简称估时法) ”，这种方法不仅解决了应用“估测 法进行成本分配方面的不足，还为管理层反映出更多有用的信息，为企业的经营 决策提供了更有力的信息支持。这种方法已经逐渐受到理论界以及企业管理层的广 泛关注。 2 2 营销成本管理研究综述 在营销成本管理的研究过程中，产生了两大基本派别：一是以美国斯坦福大学 c t 霍恩格伦教授、哈佛大学r n 安东尼教授、英国曼斯特大学r w 斯卡彭思教授， 以及日本早稻田大学青木茂男教授等为代表的“传统管理会计学派”；一是以哈佛 大学卡普兰教授、大平派路德大学托马斯约翰逊教授等为代表的“创新管理会计学 派 。前者主张一切以成本为中心，在传统的基础上稳步推进营销成本管理的发展。 同时，他们把诸如数量方法及其他先进管理方法引进到营销成本管理之中，以在营 销成本管理的实践中应用，也注重通过探索开辟管理会计的新领域。而后者则主张 以全方位创新为目标，注意学科间交叉渗透发展态势，尽可能引进相关的科学理论 与方法，通过不断创新建立与改进现代管理会计的控制系统，并主张建立各式数学 模型，不断改进控制方法，以有效测试与评价企业的经济活动过程及其效果。由于 两派之间在认识与研究方法方面存在明显差别，故它们之间所争论的问题很集中， 相互展开的批评观点也很明确，如前者主要认为后者理论脱离实际，所建立的复杂 数学模型不仅在相当长的时期内不能适用，而且还在无意之中将较为简单的问题复 杂化，使企业的营销成本管理的工作者难以接受。在进入新的世纪后，在营销成本 管理的研究与应用方面要解决的问题还很多，但从根本上讲，其关键在于必须在会 计界与会计教育界统一认识，切实解决好理论研究与实际应用相统一的问题。 在近些年的管理会计实务研究中，日本九州大学西村明教授2 0 0 3 年初发表“亚 洲的经济成长与管理会计”一文。该文主要以日本管理会计实务为背景，先把管理 会计发展划分为成形型、传统型、? 数理信息型、综合型四个阶段，这四个阶段运用 的技术方法分别是： 1 0 第2 章相关研究综述 ( 1 ) 财务比率分析、财务比较分析； ( 2 ) 标准成本计算、预算控制、量本利分析、成本差异分析； ( 3 ) 库存管理模式、线性规划、行为科学、机会成本分析； ( 4 ) 成本企划、成本改善、作业成本制度、运用计划消除成本差异。 文章用相当篇幅分别介绍了除日本外的中国台湾、韩国、新加坡、中国大陆营 销成本管理的技术方法应用的状况，认为：中国的营销成本管理主要处于成形型管 理会计与传统型管理会计阶段。这代表了国外学者对中国营销成本管理的发展水平 的一种判断。 我国对营销成本管理的系统研究，从1 9 8 2 年左右开始起步。与此同时，对中 国营销成本管理的实务研究，也引起了会计界的重视。1 9 8 4 年，中央广播电视大学 出版社出版了李天民教授所编的管理会计学参考资料一书，辑入了介绍我国第 四砂轮厂、山西机器厂、南京第二机床厂等单位应用营销成本管理方面的文章。之 后，会计研究、财务与会计等国内权威的会计刊物，经常刊登一些我国企业 应用营销成本管理效果较好的典型案例或经验介绍。至1 9 9 7 年，暨南大学成立管 理会计课题组，就我国营销成本管理的教学和应用情况作了问卷调查，会计研究 1 9 9 7 年第1 1 期发表了该项研究报告，得出的结论是：在我国，营销成本管理不论 在教学，还是在理论研究或实践上，均取得了一定的成绩，但学校教学大多停留在 翻译介绍，营销成本管理的理论队伍单薄、缺乏组织，重技术方法研究、忽视纂本 理论探讨，教学内容与成本会计、财务管理重复，营销成本管理的推广应用成效不 大。为此会计研究杂志曾于2 0 0 0 年以“营销成本管理在我国企业中的应用与 发展”为题组织过一次有奖征文活动。而会计研究目前正在进行的新一轮征文， 则是在前一轮活动基础上的进一步深化。相信中国会计学会在这一领域所作的全面 而系统的研究，将为中国营销成本管理的应用和发展做出重要贡献。当前发表的专 题调查报告，较为全面地介绍、分析了我国营销成本管理的现状及问题，其中较为 重要的结论有： ( 1 ) 我国营销成本管理的应用状况较前虽有进步，但实务与书本介绍的差距 较大，应用现状与实际需要很不适应； ( 2 ) 在营销成本管理中应用最多的方法为财务分析、量本利分析、固定资产 投资决策方法等。大多数企业的信息系统依然是为财务会计而非管理会计设计的； ( 3 ) 营销成本管理的部分理论上完美的方法，譬如成本差异分析等，由于在 理论的模型设计上过于简化( 如单一产品、单一工资) ，与实践脱节，所以并不适用； ( 4 ) 在资产回报评价中，之所以采用较为先进的指标体系，多半是出于形式 上的需要，企业本身并没有采用新的指标体系的原动力； ( 5 ) 我国营销成本管理的应用状况与企业规模、经营状况有一定相关性： 青岛大学硕士毕业论文 ( 6 ) 影响营销成本管理在企业中运用的最主要因素是企业内部管理者未给予 足够的重视和支持； ( 7 ) 营销人员素质与营销成本管理应用的要求有距离。 这些研究成果，形成了提高我国营销成本管理应用实效的l 些共识，对深化人 们对我国营销成本管理的实务的认识起到了积极作用。 不难看出，现有的研究主要依据管理会计技术方法在实务界应用的程度而得出 了有关结论，这种研究固然直观，但明显的不足是偏离了研究目标。由此可见，研 究营销成本管理的实务，主要研究营销管理与管理会计的结合在实务界的应用效 果，或者说是要研究营销管理与管理会计结合的实际作用。然而，营销成本管理技 术方法的应用，与营销成本管理实际发挥作用不是一回事。当技术方法应用流于形 式时，实际作用就等于零。因此，已有的有关营销成本管理的实务研究，在研究方 法上尚有值得商榷之处，所得出的一些结论很难说正确地反映了营销成本管理的实 务现状。 2 3 作业成本法适用于营销管理研究综述 2 3 1 关于营销活动及其费用计量的研究现状 随着营销费用在企业成本中的比重日益加大，营销成本管理已经成为企业成本 管理的重要部分。而至今成本管理和管理会计的研究文献对营销成本领域仍然关注 甚少，营销界的研究也较少涉及营销成本问题的讨论。f o s t e r 等人在1 9 9 4 年使用 1 1 个常用营销术语( 如营销、广告、促销、品牌管理等) 和1 0 个常用管理会计术 语( 如成本会计、管理会计、预算、成本分析等) 配对组合成搜索关键词，在a b i 商业期刊数据库内对1 9 8 7 年1 月到1 9 9 3 年8 月的论文进行检索，最终只找到1 0 6 篇相关的论文。其中5 1 发表在营销杂志上，3 4 发表在一般的商业杂志上，只有1 5 发表在会计专业杂志上。 在我国的大型数据库检索中，此研究大致分为两个方向： ( 1 ) 从整体上论述传统的营销费用会计处理存在的不足。如徐琴、成爱武( 2 0 0 5 ) 在其研究中指出，将营销费用作为期间费用从企业毛利中一次性扣除存在以下问题： 首先，忽视了对成本费用发生过程和对象的分析，并没有反映营销费用的真实成本 性态。这将导致其成本核算不准确，使企业管理当局无法进行有效的营销费用管理。 其次，未合理对象化的营销费用信息使企业管理当局无法得到有关客户盈利能力、 产品盈利能力的准确信息，这就影响了企业管理当局对客户结构、产品结构的战略 性调整。再次，在传统营销费用管理中，销售人员更愿意销售有成熟市场的产品， 而忽视了新产品、新客户、新领域的开发，这可能会误导营销队伍的行为。 ( 2 ) 从营销活动的一个方面讨论具体的会计处理方法。如曾繁英( 2 0 0 2 ) 在其 1 2 第2 章相关研究综述 研究中从如何有效的处理促销费用、广告支出方面对营销费用处理方法加以改进。 她指出：广告费和广告性赞助支出往往在发生时数量大、对企业的影响时间长，能 使企业产品在消费者心中树立牢固的形象，因此能推动以后会计期间营业收入的上 升。此时广告费及广告赞助支出不能一次性计入广告播映当期或广告播映有效期， 而应作为递延项目处理。而人员推销和销售促进费则主要服务于当期收益，所以也 可以与其他营销费用一样作为收益性支出处理。 2 3 2 关于运用作业成本法进行营销费用管理的研究现状 作业成本法的实施主要包含三个方面：一是作业的划分；二是成本动因的选择； 三是成本费用的分配。通过文献检索我们发现，将作业成本法运用于营销费用管理 的国内外研究重心集中于前两个环节：一是营销活动的作业划分问题。库伯 ( r c o o p e r ，2 0 0 1 ) 根据业务流程将制造企业的生产环节分为产量水平作业、批次 水平作业、产品水平作业和维持水平作业；姚琴( 2 0 0 5 ) 在其研究中将营销活动划 分为：单位水平作业、订单水平作业、客户水平作业、产品水平作业和维持水平作 业。二是关于成本动因的选择问题。早期对营销成本研究的文献已经采用了多个变 量作为成本分配基础。比如人员推销的成本分配基础包括预计的销售量、预计付出 的努力以及拜访的时间间隔。s c h i f f 和b e n n i n g e r 还为营销费用预算和分配的1 6 个 项目勾画出对应的“变化因素”( 即“成本动因 ) ( s c h i f f ，b e n n i n g e r ，1 9 6 3 ) 。 目前，理论界对于营销费用的分配问题相关研究很少，尚未形成可供借鉴的结 论。纵观国内外研究情况，本文选择以“估时营销作业成本法 为研究重心来构建 营销作业成本法理论体系，希望使作业成本法应用于营销成本管理的理论研究得到 进一步完善，对企业营销决策的制定起到一定作用。 第3 章营销作业成本法基本理论 营销作业成本法基本理论 3 1 作业成本法理论概述 8 0 年代初、中期，大批西方会计学者开始对传统的成本会计系统进行全面的反 思。先进制造系统的推广普及、准时制( j 1 1 r ) 对整个西方公司经营管理思想的冲击、 传统管理思想和管理方法技术的巨大变革，促使大批西方会计学者对传统的成本会 计系统进行了重新审视，作业成本法成为会计学界研究的热点问题。 3 1 1 作业成本法原理 作业成本法是一种以“成本驱动因素”理论为基本依据，根据产品生产或企业 经营过程中发生和形成的产品与作业、作业链和价值链的关系，对成本发生的动因 加以分析，并选择“作业”为成本计算对象，归集分配生产经营费用的一种成本 核算方式。作业成本核算是基于传统成本核算制度下间接费用或间接成本分配不真 实而提出来的。这种分配方式在以前起过积极作用，即在产品品种少或间接费用数 额不大的情况下比较适用，一般不会对产品成本水平产生较大的冲击波。在现代企 业制度下，由于企业生产产品品种较多，工时或机器台时在各产品间很难精确晃定， 同时又由于间接费用或间接成本较高，分配也难以做到合理。而作业成本核算的基 本思维是：产品成本就是制造和运送产品所需要的全部作业的成本的总和，成本计 算的最基本对象是作业，作业消耗间接资源，产品消耗作业，生产导致作业的发生， 作业导致间接费用或间接成本的发生。在作业成本制度下，成本归属从因果关系出 发，间接费用或间接成本不在各产品间直接分配，而在各作业项间进行分配，这样 就体现了费用分配的因果性，从而使作业成本乃至产品成本的计算较为准确。可以 看出，作业成本的实质就是在资源耗费与产品耗费之间借助“作业这一“桥梁 来分离、归纳、组合，然后形成各种产品成本。 可见，作业成本法将着眼点放在作业活动上，以作业为成本对象，依据作业对 资源的消耗情况将资源成本分配到作业，再由作业依据成本动因追踪到产品成本的 形成和积累过程，由此得出最终产品成本。作业成本法主张对成本性态进行再认识， 突破了传统管理会计对成本性态的划分。现代企业观认为，企业是由一系列作业组 成的价值链，每完成一项作业都要消耗一定的资源，产品成本实际上就是制造和运 送产品所需要全部作业所消耗的资源成本之和。根据作业消耗资源、产品消耗作业 的指导思想，作业成本法将成本计算的着眼点放在作业上，以作业作为核算对象， 这相对于传统的成本计算方法发生了根本性的变革。作业成本法首先依据作业对资 源的消耗情况，将作业成本追踪到产品中。这个过程就是产品成本形成的过程。下 图3 1 说明了作业成本法的原理。 1 5 青岛大学硕士学位论文 资源动因作业动因 表示成本计算和形成过程”表示资源耗费过程 图3 1 作业成本法原理图 图