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三维会计报袭体系设计 三维会计报表体系设计 摘要 1 人们对会计信息的新需求、二维会计的局限性和信息技术的进步，要求我 们必须改革现行二维簿记体系，建立以行为为第三维的三维簿记体系，并在此 基础上构建包括三维会计报表在内的三维会计信息系统。本文的研究目标正是 设计并构建能够完整、动态、立体、系统、客观地反映企业经营全面情况的三 维会计报表体系。在展开设计前，首先必须明确三维会计报表的目标及所提供 、 的信息内容，应具备的信息质量特征和有效实施的软硬件环境。】 ， 本文设计和编列了反映企业全面经营成果、立体资源状况、三维财务状况 变动、经营成果来源与分配、生产经营行为效率与效果、劳动者权益保值增值 等七个类别的三维会计报表，并分别对这七类报表中各具体报表的概念、作用、 结构、基本内容、项目填列、披露周期等方面进行了详细的分析和阐述。本文 最后对三维会计报表的结构关系、编制要求、披露方式、报表分析、推行实施 等进行了简要的论述。 关键词：劳动者权益；行欺三维簿记：三维会计报表体系；报表信息质量特征j 一三壅量生塑至堡墨堡生 ad e s i g nf o rt h et hr e e 。d i m e n s io n e da c c o u n t i n g s t a t e m e n ts y s t e m a b s t r a c t p e o p l e n e wd e m a n d sf o ra c c o u n t i n gi n f o r m a t i o n ，t h el i m it a t i o no f t h et w o d i m e n s i o n e da c c o u n t i n gi n f o r m a t i o ns y s t e m ，a n dt h ep r o g r e s so f i n f o r m a t i o n t e c h n o l o g y ，t h e y a 1 1 r e q u i r e u st o r e f o r mt h e p r e s e n t t w o d i m e n s l o n e db o o k k e e p i n gs y s t e m a n de s t a b l is ht h et h r e e d i m e n s i o n e d b o o k k e e p i n gs y s t e mi nw h i c hb e h a v i o ra c t sa st h et h i r dd i m e n s i o n 。a n d o nt h isb a s ew ef o u n dt h ee n t ir et h r e e d i m e n s i o n e d a c c o u n t i n gs y s t e m i n c l u d i n g t h et h r e e d i m e n s i o n e d a c c o u n t i n g s t a t e m e n ts y s t e m t h e r e s e a r c ho h e c t i v eo ft h i st h e s i si st o d e s i g na n d e s t a b li s h t h e t h r e e d i m e n s i o n e da c c o u n t i n gs t a t e m e n ts y s t e mt h a tc a nr e f l e c tt h ew h o i e o p e r a t i n g s i t u a t i o no fa e n t e r p r i s e e n t i t e l y ，m o t i o n a l l y ， s t e r e o s c o p i c a l l y ，s y s t e m a t i c a l l ya n do b j e c t i v e i y b e f o r ei t sd e s i g n ，w e s h o u i du n d e r s t a n di t so b j e c t i v ea n di n f o r m a t i o ni tp r o v i d e s ，c h a r a c t e r s o fi t si n f o r m a t i o nq u a l i f y h a r d w a r ea n ds o f t w a r es u r r o u n d i n g st h a t e n a b l e si tr u n e f f i c i e n t l y t h et h e s i sd e s i g n sa n d l a y so u t s e v e n t y p e so ft h r e e d i m e n s i o n e d a c c o u n t i n gs t a t e m e n t s ，w h i c h r e f l e c t s r e s p e c t i v e l y s u c h o p e r a t i n g a s p e c t s o fa e n t e r p r i s e a se n t i r e o p e r a t i n gp e r f o r m a n c e ， t h r e e d i m e n s i o n e dr e s o u r c e sc o n d i t i o n ，t h ec h a n g eo ft h r e e d i m e n s i o n e d f i n a n c i a l c o n d i t i o n ，o p e r a t i n ga c h i e v e m e n t s o u r c e sa n dd i s i r i b u t i v e d i r e c t i o n s ，t h ee f f i c i e n c ya n de f f e c to fp r o d u c t i v ea n dm a n a g e r i a l b e h a v i o r s ，t h ev a l u em a i n t a i n i n ga n di n c r e a s i n go f l a b o r e r s e q u i t y ， e t c ，a n dt h e nt h et h e s i sg i v e sad e t a i l e da n a l y s i sa n de l a b o r a t i o nt o e v e r ys t a t e m e n ti ne v e r yt y p eo fs t a t e m e n to ni t sc o n c e p t ，f u n c t i o n ， s t r u c t u r e ，m a i nc o n t e n t ，t h ew r i t i n gw a yo fs t a t e m e n t i t e m s ，t h e r e p o r t i n gp e r i o d ，e t c a tl a s tt h et h e m sh a sab r i e fd i s c u s s0 nt h e f o l l o w i n gp o i n t sa b o u tt h et h r e e d i m e n s i o n e da c c o u n t i n gs t a t e m e n ts y s t e m s t r u e t u r er e l a t i o n ，p r e p a r i n gr u l e s ，r e p o r t l n gw a y ，a n a l y s i s ，a n dt h e s t e po fp o p u l a r i z i n ga n dp u t t i n gi ti n t ou s ei ne n t e r p r i s e s k e y w o r d ：i a b o r e r s e q u i t y ；b e h a v i o r ：t h et h r e e d i m e n s i o n e db o o k k e e p i n g t h et h r e e dim e n sio n e da c c o u n t in gs t a t e m e n ts y s t e m ；q u a 1if yc h a r a c t e r o fs t a t e m e n tin f o r m a tio n 2 三维会计报表体系设计 引言 会计演进与发展的动力主要来自两个方面：一是伴随社会经济环境的变化， 社会对会计要求的不断地提高；二是人们对会计的研究认识不断地深化。随着 人类社会向知识经济时代迈进，社会生产方式发生了根本的转变，企业各利益 相关者对会计信息系统提出了许多新的要求，但是现行二维会计系统固有的局 限性决定了它无法适应这些新的变化。面对这一目益尖锐的矛盾，9 8 级硕士研 究生熊杰在徐国君教授的指导下提出了以三维簿记及其相应的三式记账法代替 以复式记账为基础的二维簿记系统，并构建了三维簿记的基本理论框架和核算 模式。我的硕士论文正是以上述三维簿记基本理论和核算模式作为设计前提和 研究基础，设计构建了立体、动态、完整、概括地反映企业全面情况的三维会 计报表体系，三维簿记方法、三维会计报表体系与三维会计基本理论、计量理 论与方法等内容一起，构成了整个三维会计信息系统的大厦。本文第一部分从 新的社会经济发展条件下企业各利益相关者对会计信息的新要求、传统二维会 计的固有缺陷以及信息处理技术的新发展三个方面分析了以全新的三维会计代 替二维会计的必要性和可能性，接着简要介绍了作为三维会计基本工具的三维 簿记的基本理论和核算方式，会计的本质及其与簿记的相互联系，同时指出三 维会计报表体系是三维会计信息系统的重要组成部分；文章第二部分分析和阐 述了设计和编制三维会计报表的目标、三维会计报表所反映的信息内容、三维 会计报表的信息质量特征，以及实施三维会计报表的物质、技术、组织等硬件 环境要求和管理理念、宏观经济环境、企业内部管理制度、会计人员素质等软 件环境要求：第三部分首先概括了三维会计报表体系所包括的报表类别，然后 分别对各大类报表中的报表种类，以及具体各报表的名称、定义、作用、基本 内容、格式、结构、填列方法、披露期限等方面内容和要求进行了详细分析和 阐述，并总结了三维会计报表之间的结构关系；第四部分对三维会计报表的编 制、披露方式、报表分析、在企业中的推广实施等相关问题作了简要的论述。 第一部分：三维会计报表的簿记基础：三维 簿记的提出及其基本思想 1 1 三维簿记的提出：会计信息需求的提高与二维簿记局限性之 间的矛盾 随着人类社会进入2 1 世纪，科学技术的发展和社会的进步导致社会生产方 式发生了巨大的变化，也引起了社会资源配置重心的转移和企业经营管理要求 的提高，这些都促使信息使用者对会计信息提出了新的要求。然而，以资产和 权益为基本要素的二维会计系统只能提供平面、静态会计信息的基本特征和固 一 三堡全生堡查堡墨堡堡 有缺陷决定了它无法适应以人为本的知识经济的发展要求，要解决这- - a ；盾， 首先必须改进传统二维会计的账户处理技术和方法，建立以“行为”作为第三 维的三维簿【己系统，并以此为基本工具和理论基石构架完整的三维会计理论与 方法体系， 1 1 1 社会经济环境的新变化三维簿记产生的根本原因 1 1 1 1 知识经济时代人力资源所有者经济地位的提升 企业作为人类进行生产劳动、创造社会财富的基本组织，可以从多个角度 加以定义，“从产权经济学的观点来看，就是拥有人力资源和物质资源的一群人 按照一定的规则组织起来进行生产经营并获取收益的经济实体。企业制度的核 心是企业所有权安排，即企业剩余索取权和控制权在人力资源和物质资源的提 供者之间的分配及两权对应关系的处置和决定。”企业的各种生产要素提供者 为了使企业的所有权安排对自己有利，必然要进行多次的重复博弈，因此企业 所有权安排不存在唯一或单一的不变程式，而是随不同的契约条件在当事人互 动博弈的过程中不断变迁。 在工业经济时代，人类社会财富的创造过程是以原材料与能源的大量消耗 和机器大生产代替手工劳动为特征的。企业要在激烈的市场竞争中获得生存和 发展并实现利润最大化的目标，就必须扩大产品生产规模，大量采用先进技术 和设备，以提高劳动生产率和产品质量、降低产品生产成本，取得市场竞争优 势，并通过投入大量的资金进行广告宣传和设置销售网点来扩大产品的知名度 和销售额，取得良好的经济效益。在这种情况下，自然资源的多寡成为一国经 济发展的重要因素，原材料、机器设备和资金等物质资源成为企业最重要和最 稀缺的生产要素，工业经济时代物质资源对社会经济和企业发展的重要作用决 定了在企业的两个主要的生产要素提供者物力资本所有者和劳动者之间的 重复博弈中物力资本所有者占了主导地位，形成了资本雇徜劳动并独占全都 企业剩余的局面。 随着科学技术的进一；步发展，尤其是近几十年束，计算机技术、通汛技术、 网络技术、生物技术、新能源和新材料技术等高新技术朐迅速发展和广泛应用， 将人类社会带入了一个以知识和信息的生产分配和使用为基础的知识经济时 代，社会生产力得到空前的发展，人类战胜自然、征服自然的能力大大加强。 人类生产活动对自然资源的依赖性大大降低，资源的多寡对个国家或地区经 济发展的制约作用也越来越弱。同新月异的计算机通信技术、网络技术和交通 运输技术加快了世界经济一体化的进程，企业之f a j 的市场竞争更加激烈，企业 经营的不确定性进步加大，如何掌握更多的有关市场需求、竞争对手、各国 的政治经济环境、人文社会环境等方面的信息，运用科学的预测与决策方法， 李宝元人力资本产权安排与国有企业制度安排，财经问题研究2 0 0 1 年第8 期。 第2 挺菇s 2 烈 三维会计报表体系设计 以便制定正确的企业发展战略、科学有效的长短期经营决策，成为决定企业生 死存亡、兴衰成败的关键。同时随着社会的进步和人们生活水平的提高，社会 产品日益丰富，可供选购的商品和服务的种类大大增加，人们对产品和服务的 消费需求越来越趋向于个性化、多样化和智能化，传统企业的品种单一、科技 含量低的大规模重复生产已无法满足人们日益提高的消费需求，企业的生产经 营活动不再局限于产品的生产制造过程，准确了解市场需求、不断开发出适销 对路的新产品、树立良好的企业形象、协调好企业与供应商及客户的关系等， 成为企业经营管理的重点和关键。这些工作都需要由掌握丰富的知识和技能、 具有创造能力的劳动者来完成，人力资源日益发挥出机器设备无法替代的重要 作用。随着知识经济的发展，人力资源越来越成为社会进步、生产力发展的主 要推动力，信息、知识、技术以及接受、利用、加工、创造这些信息与技术的 劳动者在整个社会财富创造中的作用越来越重要，懂技术、会经营、善管理、 能够把握商机的专业技术人才和高素质的劳动者成为企业在激烈的市场竞争中 生存、发展和获利的最决定性的因素。随着人力资源在企业价值创造过程中作 用的逐渐提高，拥有智识的劳动者将逐渐在产权的连续博弈中取得优势地位， 凭借其劳动历史性的第一次成为企业的产权主体。这是生产力发展对产权分配 影响的必然结果。对这一点，著名英国学者巴泽尔曾经指出：“决定所有权最优 分配的总原则是：对资产平均收入影响倾向更大的一方，得到的剩余份额也应 更大。”2 可以展望，单纯的资本雇用劳动的物力资本中心观的旧时代必将过去， 劳动控制资本的人力资本中心观的新时代即将到来。 1 1 1 2 社会资源配置重心的转移 人力资源对经济发展的主导作用以及在加强企业经营管理、提高企业经济 效益中的重要作用，决定了国家和企业对社会资源的配置方式必须从重视物质 资源的优化配置向实现物质资源和人力资源的共同优化配置、以人力资源的优 化配置为中心的资源配置方式转变。只有在人力资源实现优化配置的前提下， 才能真正实现物质资源的优化配置。因为人力资源是诸生产要素中最活跃和起 决定作用的因素，人在生产经营中能够根据外部环境条件和企业目标，有意识 地确定经济活动的方向，并按这一方向的要求有计划、有步骤地选择、运用和 操纵外部资源，完成社会财富的创造过程。物质资源只有与人力资源楣互协调， 才能物尽其用，发挥最大的效率和效果。人力资源的质量低下必然会影响其对 物质资本的吸收能力和驾驭能力，制约经济的发展。前几年我国一些企业盲目 引进国外先进设备，而不考虑人才的配套，使许多先进设备闲置抛荒，造成了 社会资源的巨大浪费。 人力资源的优化配置包括两个层次的含义。狭义的人力资源优化配置是指 2 y 巴泽尔( 产权的经济理论，上海人民出版社1 9 9 7 年版，序言。 第3 页共8 2 页 一三丝叁生塑塞竺墨堡盐 人力资源在社会各部门和企业之间的合理流动和分配，以及在企业内部把合适 的人员安排和配置到相应的工作岗位上，做到事得其人，人尽其才，从而发挥 最高的效率；广义的人力资源优化配置除狭义的内容外，还包括通过对劳动着 的投资、开发和培训、员工的自我学习和锻炼以及组织整体开发提高企业整体 和个体人力资源的内在价值，并通过建立合理有效的控制监督机制和考核激励 机制来增强每个员工的主体感、责任感和成就感，激发员工在生产经营中的主 动性、积极性、创造性，最大限度地发挥人力资源为企业和社会刨造价值的功 能。 1 1 1 3 企业经营管理理论和方法的创新 随着科学技术的发展、社会的进步以及企业外部市场环境的变化，企业的 生产经营方式和组织结构也呈现出新的特点，如企业阃的竞争日益扩展到全球 范围内展开，产品的更新换代进一步加快，劳动者的知识素质和创新能力成为 企业发展的关键等等，这一切都引起管理理论和方法的重大变革和创新。强调 员工的精神状态、企业认同感、整体团结协调的精神、充分发挥每个员工潜能 的“柔性管理”，创造有利条件促进劳动者充分发挥聪明才智、完善自身品质、 实现自我价值的“人本管理”，让所有的员工全面和全过程地参与企业管理与企 业发展的“参与管理”，从系统整体的角度和特定的时空环境出发实施管理、强 调入的主体作用和人与物之间的互动关系的“立体管理”，以及“团队精神”、“价 值链管理”、“企业文化”、“管理创新”、“企业再造”、“学习型组织”“职工持股 计划”等系列理论和方法都蕴藏着对人及其组织进行变革、提高人的生产经 营行为的有效性以获得竞争优势的管理哲理和思想，表明企业的经营者和管理 者己认识到科学合理地管理人、激发人的积极性和创造性才是企业管理的中一f l , 。 同时，企业的组织结构扁平化趋势以及“分权管理”、“参与管理”、“目标管理” 等管理形式的推行使得管理人员和被管理人员之间的界限变得模糊，传统的等 级森严的自上而下的管理模式逐渐向员工实行自我管理的管理模式过渡，企业 员工面临着自我决策、自我调整生产经营行为的新任务。 1 1 2 信患使用者对会计信息的新需求三维簿记产生的内在动力 知识经济时代企业生产经营方式的变化，企业组织结构和所有权制度的演 变，资源配置重点的转移，以及企业管理方法和手段的改进，这一系列的新发 展引起了企业利益相关者对会计信息系统提出了更高的要求，具体体现在以下 几个方面： 1 1 2 1 企业现有和潜在的劳动者对会计信息的新要求 企业劳动者除需要了解企业的财务状况、经营成果、生产成本高低等信息 外，还需要了解以下方面的信息：( 1 ) 劳动者权益是否得到保护和增值的信息。 劳动者权益的确立使劳动者历史性地第一次成为企业的所有者，劳动者必然要 关心自己的所有者权益是否得到了保护和增值，从而需要了解其入力资本权益 第4 、页麸8 2 页 三维会计报表体系设计 性投资额的大小以及增减变动状况和趋势，所获取的用于补偿人力资源生产经 营价值消耗的工资性收入能否保全劳动者的生产经营能力或创造企业收益的能 力，劳动者的企业收益分配所得是否体现了其工作业绩和对企业的贡献。( 2 ) 劳 动者实行自我管理、提高生产经营行为有效性所需要的信息。确立了劳动者对 企业的所有者权益，使劳动者真正成为企业的主人，极大地激发了劳动者的责 任感、企业归属认同感、主人翁精神：同时由于劳动者权益的大小取决于劳动 者潜在价值的发挥和对企业实现获利目标所作贡献的大小，使得劳动者的个人 利益和企业利益紧密地联系起来，调动了劳动者创造企业价值的主动性、积极 性。因此，劳动者有自我管理的主观愿望，劳动者希望获得有利于明确相互之 间的经济责任、了解其生产经营行为影响物质资源价值运动的过程和结果的详 细信息，以便分析所存在的问题及与先进企业之间的差距，有的放矢地调整和 改进自己的生产经营行为，采取有效措施提高产品和服务的质量和经营收入， 降低成本消耗，提高个体的行为成果和企业整体的经济效益。( 3 ) 劳动者作为人 力资本的投资者做出正确的投资决策的所需要的信息。拥有知识和技能的劳动 者需要了解企业管理人员对人力资源开发提高的重视程度和投资效果，是否对 人力资源予以科学合理地安排、使用和保护，是否有利于人力资源潜在能力的 发挥和劳动者权益持续快速地增值，以判断自己在该企业中能否使自己的知识 能力得到提高并充分发挥自己的聪明才智，自己的勤奋努力和作出的贡献能否 得到应有的回报，从而作出自己是否加入或离开该企业的决定。 i 1 2 2 企业现有的和潜在的物质资源投资者对会计信息的新需要 随着人力资源经济重要性的提高，以及由此引起的企业经营环境和经营管 理方式的变化，使得企业现有的和潜在的物力资本投资者越来越感到仅仅依靠 二维会计信息系统提供的信息已无法全面完整她了解企业的财务状况、管理水 平、经营效果以及未来发展趋势并作出及时的、正确的投资决策，他们对会计 信息提出了新的要求，表现在：( 1 ) 有关产权利益得到保护和增值的信息。劳动 者成为企业新的所有者即产权主体，原有的物力资本所有者需要了解企业的人 力资本权益性投资额的大小，两类权益性投资额在全部资本中各自所占的比例， 以及权益项目构成情况；了解物质资源的生产经营能力或获取未来收益的能力 是否真正通过价值补偿得到充分保全，以及企业生产经营实现的收益或发生的 亏损在劳动者和出资者之间的分配或负担情况，以分析判断企业的产权结构变 化后自己的权益受到保护和得到增值的程度。( 2 ) 有关企业全面财务状况的信息。 劳动者拥有的可为企业安排和使用的人力资源，是企业重要的生产要素和财富， 符合资产的本质特征，应列为企业的资产项目；同时，由于企业在人力资源引 进和培训方面投入的不断加大以及这项支出长期发挥效用的性质，也需要将它 单独列为企业的一项资产并予以分期摊销。因此，物力资本所有者为了了解企 业全面的财务状况和真正的经济实力，还必须获得有关人力资源成本和价值等 第5 页共跎页 三堡全盐堡耋堡至堡生 方面的会计信息。( 3 ) 客观评价和选择企业经营管理人员所需的动态信息。要客 观评价企业管理人员的经营管理水平，不仅要看企业己取得的财务成果，而且 必须充分了解和分析经营管理人员对人力资源引进开发的重视程度和效果、对 企业发展关系重大的生产经营行为的有效性、是否对人力资源予以合理配螽：和 充分利用，以及包括劳动者权益保护在内的企业管理制度的健全程度。( 3 ) 全面 了解企业经营能力和预测经营发展前景所需的信息。物力资本所有者日益认识 到仅仅利用企业有关获利能力指标、产品成本、收入结构等信息是远远不够的， 要做到这一点，还必须全面了解和分析企业人力资源的价值高低及变动趋势、 劳动者的精神面貌、人力资源取得、开发和使用的有效程度、企业各项生产经 营活动的收入和成本的商低、构成及变动趋势等情况，才能据以作出正确的投 资决策。 1 1 2 3 企业现有和潜在的债权人对会计信息的新需要 企业的债权人为了保证其贷出资产的安全性，除了通过资产与债务的对比 来分析企业存量资产的偿债能力外，更重要的是考察企业获取未来收益的能力。 由于在激烈的市场竞争中，一支优秀的劳动者队伍可能在短时间内使濒临破产 的企业起死回生，而工作责任心不强、知识技能较低的劳动者队伍则可能使一 个资金实力雄厚的企业迅速走向衰败，造成债权人血本无归，因此，债权人迫 切需要通过了解包括经营人员在内的全体企业劳动者的知识素质与技术能力水 平，企业的人力资源引进和培训开发的政策以及引进开发的经济效果，企业激 励约束制度和利益分配制度的完善程度，以及企业各项生产经营行为的效率、 效果、收益构成、发展趋势等情况，以分析企业的经营特点、优势劣势与经营 前景，判断企业创造未来收益的能力，作出正确的债权投资决策。 1 1 2 4 企业管理人员对会计信息的新要求 由于具有较强的知识技能、管理水平、产品研究开发能力和创新能力的劳 动者成为企业实现生产经营战略目标的关键，而人力资源的价值和战略优势又 必须在劳动者充分和正确地运用其知识和信息、采取有效措施提高生产经营活 动的有效性中才能体现出来的，因此，如何提高劳动者的知识素质和经营开拓 能力，激发劳动者运用其知识才能最大限度地创造企业价值的积极性和主动性， 促进劳动者提高生产经营行为的效果就成为管理人员的工作重点。企业管理人 员除需要了解传统会计提供的产品成本、物力资本规模、经营成果等信息外， 还需要以下信息：( 1 ) 作出正确的人力资源取得决策所需的信息。管理人员需要 利用人力资源的成本高低和价值大小及发展趋势的信息，分析现有人力资源是 否与企业的经营规模、业务特点、新技术和新设备应用、发展战略等方面相协 调匹配，据以作出是否取得人力资源的决策并选择最佳的取得方案，同时通过 成本效益分析改进管理措施、提高投资效果。( 2 ) 作出合理的人力资源开发培训 决策所需的信息。在知识经济时代，企业要适应科技的进步和市场的变化、取 第6 页共8 2 页 三维会计报表体系设计 得竞争优势和持续良好的经济效益，应注重在开发提高劳动者的知识技能、管 理水平和团队精神方面的投资。为了提高人力资源培训开发的投资效果，管理 人员同样需要人力资源的投资成本和人力资源的货币和非货币价值信息，以及 得到培训开发的劳动者生产经营行为效果提高情况的信息。( 3 ) 提高劳动者生产 经营行为效果所需的信息。企业的产品成本、质量、销售收入以及经济效益的 高低最终都是由运用、操纵物质资源的劳动者所决定和影响的，为了提高企业 的经营效果，就必须改变过去单纯研究资金、固定资产、原材料等物性因素寻 求提高经济效益的途径的做法，而应注重研究如何合理有效地安排、配置和使 用人力资源，使得劳动者聪明才智和创造力得以充分地发挥出来，这就需要会 计信息提供劳动者及其生产经营行为如何影响价值运动的过程和结果，提供与 各部门甚至劳动者个人相关的行为成本、行为收入、行为净增加值大小及构成 等情况的信息，以便明确劳动者之间的经济责任，分析生产经营行为如何影响 产品成本、销售收入、资金耗费的原因，有的放矢地采取措施促进管理行为和 生产行为效果的提高，并且总结先进经验在企业中推广，促进企业经营目标的 实现。同时，这些信息还是计算确定人力资本和劳动者分配收益的依据，并助 于管理人员发现有发展潜力和前途的人才，从而有意识地将其培养成为企业的 技术和管理骨干。( 4 ) 保护劳动者权益所需的信息。管理人员需要有关人力资本 权益性投资额、劳动者工资性收入和收益分配所得的多少及增减变动趋势的信 息，以了解劳动者的生产经营能力是否得到充分的保全，收益分配方案是否有 利于保持和提高劳动者生产经营的积极性、主动性和创造性，是否有利于明确 经营亏损破产的承担责任。 1 1 2 5 企业供应商和购买商对会计信息的新要求 企业的供应商和购买商尤其是有长期的业务往来和购销关系的供应商和购 买商，比较关心的是能否从与企业的长期合作中获得利益，对他们来说，有关 企业财务状况和经营成果、业务经营特点的信息只是所需了解的信息的一部分， 最有价值的信息还是企业人力资源带来未经济利益的能力，这是劳动者知识技 能、仓u 造能力、合作精神等方面综合作用的结果。供应商和购买商根据这些信 息可以判断企业是否具有良好的经营前景、在经济交往中是否诚实守信、能否 获得优质的产品和售后服务，能否在与其交往过程中保障自己的权益和获得长 期的利益，从而作出相应的决策。 1 1 2 6 政府有关的管理部门对会计信息的新要求 除了从传统会计信息系统中获得有关企业财务实力、盈利水平、税收交纳 情况、企业经营规模、产品成本和价格等信息外，政府有关部门还需要了解各 企业的人力资源价值总体情况，促进人力资源市场的建立和完善，在宏观上控 制人力资源的总量和结构，促进全社会人力资源的合理流动：了解劳动者权益 的维护情况，以制定相应的政策和法规保证市场经济的有序性，营造一个公平 - 7 一一 三丝叁生塑壅堕墨堡生 竞争、效率优先的企业经营环境：了解企业的人力资源开发和利用情况，采耿 相应的宏观调控手段，对重视人力资源开发提高的企业给予优惠政策，对不重 视或措施不力的企业进行监督和指导。 1 1 2 7 社会公众对会计信息的新要求 社会公众对会计信息的新需要包括以下几个方面：了解各企业乃至全社会 的人力资源的价值水平、构成状况和发展趋势，以更好地判断一个企业、一个 地区、乃至一个国家的创造社会财富的潜力和经济发展前景；了解企业对劳动 者的知识素质、管理水平、创造能力等方面的要求，劳动者在企业中的经济地 位，以及劳动者知识素质、技术能力的提高如何促进企业经营管理的改善和经 济效益的提高，如何影响劳动者自身的收益水平等方面的信息，以确定人力资 源的重要程度、投资报酬水平、企业和市场的要求，从而有意识、有目的地通 过努力学习和实践锻炼提高自身的内在价值，决定家庭智力投资的方向、时矧 和力度；了解企业的员工素质、规章制度的健全程度、履行社会责任的情况， 以及各项主要的生产经营行为的经营规模和盈利水平，借以预测自己能否在与 企业的经济与文化交往中获益。 1 1 3 二维会计信息系统的局限性三维簿记产生的直接动因 现行的二维会计信息系统，以二维簿记作为经济业务信息收集、分类及计 算记录的基本技术和手段，并以“物力资本中心观”的管理理念和产权制度为 基本依据，构建适应工业经济发展要求的会计对象、会计目标、会计假设、会 计原则等基本理论，指导会计的确认、记录、计量和报告等会计实践工作，提 供有利于各种信息使用者做出相应的经济决策所需的会计信息。 但是，随着“以人为本”的知识经济时代的到来，二维会计信息系统越来 越暴露出它不能适应知识经济发展需要的根本缺陷，主要体现在以下几个方面： 1 1 3 1 二维会计的基本观念和理论不能适应社会与经济的新发展 传统的会计理论建立的依据是工业经济时代“以物力资本为中心”的产权 制度和管理观念，相应地，企业生产经营的目标是实现物力资本投资者的投资 收益最大化，企业经营管理的重点是对物质资源进行优化配置，会计对象被定 义为与人的生产经营活动相割裂的物质资源的价值运动结果，在经营管理上单 纯从资金、成本、收入、资产等物质性和技术性的因索去寻找提高经济效益的 途径：会计目标主要是为外部利害关系人和管理人员作出有利于物质资源优化 配置的经济决策提供信息支持，而忽视为真正从事生产经营活动、影响和控制 物质资源价值运动的各种劳动者提供了解行为的有效性、实行自我管理所需的 信息。而在人力资源成为企业发展主导力量的今天，只有详细地提供劳动者的 生产经营活动如何影响物质资源价值运动的过程和结果的信息，爿+ 能使劳动者 把握经济活动的方向、明确经济责任、发现问题的症结所在、总结经验教训， 从而发挥主观能动性和聪明才智、采取有针对性的措施提高生产经营行为的效 第8 页共8 2 页 三维会计报表体系设计 率和效果，达到降低成本、增加收入、提高效益的目的。 1 1 3 2 二维会计中资产要素的内涵过于狭窄 传统会计信息系统没有将人力资源这一有价值的生产要素列为一项资产， 提供有关人力资源价值高低及增减变动情况的信息，使外部信息使用者不能了 解真实的企业价值、经济实力及发展潜力，做出正确的决策，也不利于管理人 员重视人力资源的开发提高和有效使用；将取得、开发和使用人力资源的所有 支出均列入当期费用，造成向外提供的是扭曲了的企业财务状况和经营成果信 息，并且容易导致管理人员为了提高账面利润而减少人力资源取得和开发投资 的短期行为：同时，由于没有提供人力资源成本和价值方面的信息，使得企业 管理人员不能有效地通过成本效益分析促进投资效益的提高。 1 1 3 3 二维会计中的权益确认范围不能充分体现社会公平 传统会计理论认为物质资源是企业最稀缺和最重要的生产要素，物力资本 投入者是企业的所有者，应在企业中占据核心地位并获得全部的企业收益，因 而只承认物力投入者的所有者权益，而忽视劳动者由于投入可为企业带来收益 的人力资本而应享有的所有权权益，这与人力资源在社会财富创造中的主导作 用不相适应，传统会计无法充分发挥公正地调节社会各种经济利益关系的职能， 不能从根本上调动劳动者的积极性、主动性和创造性。 1 1 3 4 二维会计的簿记技术只能提供平面性、静态性的信息 作为二维会计的经济业务信息收集、分类、记录的基本手段和账户处理基 本方法的二维簿记系统，其本身所存在的将在三维立体空间进行的动态经济活 动，强行拉入二维平面作静态处理的信息处理特征，使得许多非常有价值的立 体的、动态的、体现人的活动内容的经济活动信息被挡在了会计系统之外，制 约了二维会计所纳入并向外提供的会计信息的种类、数量的迸一步扩展和会计 信息质量的显著提高，因而无法满足信息使用者的会计信息需要。二维簿记的 局限性主要表现在：( 1 ) 从反映的对象要素看，二维簿记只涉及作为价值存在形 式的资产要素，以及企业的股东及债权人由于向企业提供物质资本而应享有的 权益要素( 包括所有者权益和债权人权益) ，而没有反映导致资产价值增减变动 和权益变化的生产经营行为这一重要的会计要素，其生成的会计信息犹如从一 个侧面拍摄了平面照片，不能立体地反映在三维空i 司中进行的生产经营活动； ( 2 ) 从反映经济活动的连续性和时效性看，二维簿记的资产和权益两大要素信息 反映的仅仅是在静态的某一时点的存量情况，他们的衍生要素收入、费用 和利润也仅仅是企业一定时期的总量情况，而没能提供详细、动态、连续、及 时地反映管理人员及一般劳动者的管理活动和生产经营行为如何引起资产价值 和权益变动的过程和结果：( 3 ) 从所提供信息的效用看，没有将价值运动与具体 的人及其生产经营活动联系在一起，不利于明确劳动者的经济责任，以及通过 分析生产经营行为影响价值运动的原因，采耿有针对性的措施提高生产经营行 第9 页共8 2 页 三维会计报表体系设计 为的有效性、实现企业良好的经济效益，也不利于其他信息使用者做出科学有 效的经济决策，在促进人力资源优化配置的基础上实现社会物质资源的优化配 置。 1 1 4 计算机和通讯技术的空前发展三维会计产生的物质技术条件 现代科学技术的发展带来了信息技术的革命，计算机和无线电通讯技术的 空前发展促进了会计信息处理技术的神话般的飞跃，为更好地满足对会计信息 不断提高的需要提供了物质条件和技术支撑。首先是信息载体的革命，从纸张 到磁媒质和光媒质的变革使得信息容量空前的提高；其次是处理方式的革命， 从人工或简单计算工具到计算机自动处理使得信息处理自动完成并使得速度获 得成千上万倍的提高；再次是信息传播方式的革命，网络和无线传播方式，使 信息传播摆脱了必须随载体同传播的旧方式，从而使传播速度得到 及大地提 高。总之，新信息技术革命极大地提高了信息处理效率，同时又极大的降低了 信息处理成本，这无疑为改进现行的会计信息系统创造了空前有利的条件。 1 1 5 会计信息系统基础的改进三维簿记的提出和基本特征 i 1 5 1 三维簿记的提出 为了克服传统会计信息系统的局限性，满足企业各利益相关者和社会公众 对会计信息日益提高的需要，必须对现行的会计信息系统进行改革和拓展。由 于在知识经济时代人力资源成为企业最重要的生产要素，企业经营管理的重心 也相应地从加强物质资源的优化配置向加强对人力资源的优化配置转移，因此， 如何正确及时地反映人力资源成本和价值情况、劳动者之f f i j 的经济责任，劳动 者对企业收益的贡献和应确认的劳动者权益，以及人的生产行为和管理行为如 何影响收入、成本、利润的过程和结果，也应成为新的会计信息系统的重要内 容。传统会计信息系统以二维簿记作为基本的账户技术手段，决定了它只能从 价值的载体及其变动和价值的产权归属及其变动两个方面反映价值运动信息 得到经济活动的个侧面的= 维平面，不能全面地反映立体的三维经济活动的 情况。要彻底解决这一矛盾，首先要改革传统的二维簿汜体系，并在此基础上 构建新的会计理论与方法体系。新的簿记系统，将一方面扩展传统二维簿记的 资产和权益两个簿记对象要素，在资产下增加人力资产和人力资产投资项目、 在权益下增加劳动者权益项目；另一方面更重要的是，新的簿记系统增加了一 维新的簿记对象要素行为。新的对象要素的增加，将提供行为的主体、行 为对资产的影响、行为对权益的影响等方面的信息，从价值的源泉，价值的载 体和价值的归属全面反映企业的价值运动，变平面信息为立体信息，变二维簿 记平面为三维簿记空间，有效地增加信息的动态性，切实地增强信息与实际的 符合性，极大地扩充信息量，提高信息的有用性。 1 1 5 2 三维簿记的基本特征和主要内容 三维簿记可以定义如下：以资产、权益和行为作为基本的记账要素，用来 第1 0 页共8 2 页 三维会计报表体系设计 记录计算经济活动的变化过程和结果，提供对使用人决策有用的资料的一种经 济计算工作和账务处理技术。它是对传统二维簿记技术的继承和发展，与以往 的簿记形态一维簿记和二维簿记相比，三维簿记具有下列新的特征： ( 1 ) 三个基本的记账对象要素：资产、权益和行为。这是三维簿记的最根水 特征，也是其与一维簿记和二维簿记最大的区别所在。 ( 2 ) 新的会计等式：“资产= 行为= 权益”。其中，资产是价值的载体，行为是 价值的源泉，权益是价值的归属。 ( 3 ) 采用三式关联记账规则。即对于企业发生的每一笔经济业务进行账簿登 记时，均要涉及到相互联系的资产、权益和行为三个要素账户。关于三维簿记 的记账方法，将后面详细阐述。 ( 4 ) 建立立体的三维会计报表体系。三维会计报表不但报告静态的三维财务 状况、一定期间的资产增减变动情况、权益增减变动情况及权益分配情况等内 容，还报告企业整体、各部门甚至劳动者个体在某一期间的生产经营行为的情 况，即各项生产经营行为种类、性质以及收入、成本、质量等行为效率的信息 和行为增值额等表示行为效果的信息。构建三维会计报表体系正是这篇硕士论 文的核心内容，关于三维会计报表的种类，各种会计报表的作用、项目名称和 结构等内容，将在论文第三部分中详细阐述。 1 2 三维簿记系统的基本理论与方法 1 2 1 三维簿记的基本假设 三维簿记的基本假设是行为作为新的基本簿记对象要素进入三维簿记系统 所作的设定，是展开簿记业务的前提条件。 l _ 2 1 1 行为是价值变动的主要源泉，是企业资产、权益变动的原因 首先，行为是价值变动的主要源泉，人的社会经济活动的目的就在于转移 和创造价值：其次，价值有其载体，这个载体就是资产，企业的经营和管理活 动的过程就是采取有效行为改变资产的性质、形态、数量、价值的过程，行为 是企业各种资产形成和变动的主要原因；最后，价值也有其归属，这个归属就 是权益，在企业这样一个契约的组合体中，各种权益所有者只有作为或不作为 权益契约规定的行为，才能享有相应的权益，行为是各种权益形成和变化的原 因。 1 2 1 2 关于行为的价值性信息是相关的 这是三维簿记的必要性假设，只有行为的信息对信息使用者而言具有价值， 才有提供这类信息的必要性。一方面，行为是资产变动的原因。提供行为如何 引起资产价值形成和变动的信息，可以为正确评价资本保值增值责任、增加有 效行为和高效行为、减少并消除无效行为和减少低效行为提供数据：另一方面， 行为是权益变动的原因。提供行为影响权益变动的原因和过程，可以保障各种 权益人的权益不受侵犯。 第l l 页共i l 页 一一 兰堡坌生堡壅堡墨壁生 1 2 1 3 行为可以用适当的方法进行确认和计量 行为具有价值决定了行为作为簿记要素的必要性，而行为可以用适当的方 式进行确认和计量则为行为作为记账要素进入账簿系统提供了可能性。一方面， 行为具有质的可区分性，不同的行为性质、不同的行为主体，以及同一种行为 不同的行为对象、过程以及所引起的结果均可以相互区分，这使得把行为要素 进行明细分类，建立各级行为账户成为可能；另方面，行为具有量的可衡量 性。在考虑行为的可计量性时应明确三个问题：一是我们可以用由行为所作用 和引起的企业资产的价值量的变化情况来计量行为的价值，二是会计系统所指 的行为的价值是行为对企业的价值：三是会计系统中的价值量的衡量的准确性 总是相对的而不是绝对的。 1 2 2 三维簿记的对象要素和要素等式 1 2 2 1 三维簿记的对象要素 三维簿记的基本对象要素包括资产、权益和行为，因为它们代表了经济活 动的最本质的方面，因此也可以称它们为原始要素或母要素，其中，资产是指 一个企业单位由于过去的交易和事项而拥有或控制的可以提供未来经济效益的 经济资源，这里，资产的范围比传统会计的资产范围更加宽泛，最大的扩展就 是人力瓷源将作为资产进入会计系统；行为是指在经济活动过程中人类为了增 加价值的有意识的劳动。劳动则仅指经济领域内消耗人的脑力和体力、以经济 价值为目的的活动。行为是把劳动作为对价值的决定、导致、引起、影向、有 助于、有利于等行为属性意义上的活动；权益代表资产所有者对企业价值的要 求权，与资产范围的扩展相对应，这里扩大为劳动者权益3 。这三个要素具有广 泛的代表意义：从某个时点上看，可以把它们视为相对静止的，所反映的是静 态的价值存量或总量的信息：而从连续的过程来看，它们又是运动的，动态是 它们的常态，它们在不同