（会计学专业论文）上市公司内部控制审计报告研究.pdf

上市公司内部控制审计报告研究 摘+ 要 2 0 0 2 年，美国发生了“安然事件”、“世通事件”等一系列重大的财务舞弊 事件。许多公司因欺诈行为、公司治理不完善，或其财务程序混乱而遭到起诉， 对国际资本市场造成巨大的冲击。美国国会于2 0 0 2 年7 月出台萨班斯一奥克斯 利法案，拉开了美国上市公司内部控制信息强制性披露和内部控制审计的序幕。 伴随着国际经济一体化，我国相继于2 0 0 6 年发生了澳柯玛大股东资金占用事件， 2 0 1 1 年发生了家乐福价格欺诈事件，2 0 1 2 年初发生了重庆啤酒事件。2 0 1 0 年， 财政部等五部委发布企业内部控制审计指引，对强制性披露内部控制审计报 告规定了时间表，首次披露的内部控制审计报告已经可以在2 0 1 1 年公告中查询。 本文第一部分介绍了本文的研究背景、研究方法、国内外研究成果及评价； 第二部分阐述了内部控制审计报告的相关理论，包括其定义，内容，审计意见类 型，报告披露形式。第三部分选取了境内外同时上市的6 9 家企业作为样本，通 过查询公告，统计了这6 9 家企业的内部控制审计报告的披露情况，并分类进行 分析。第四部分，经过统计分析，总结披露的内部控制审计报告中存在的问题， 并将问题归结到会计师事务所、公司管理者、监管机构三个主体剖析原因。第五 部分，针对存在的问题，从会计师事务所、公司管理者、监管机构三个主体提出 改进上市公司披露内部控制审计报告的政策建议。第六部分总结了本文的研究结 论，研究局限性，并对后续的研究思路提出建议。 本文的主要贡献在于：第一，对内部控制审计报告的理论体系进行了梳理， 总结。第二，对首次实施企业内部控制审计指引的上市公司的内部控制审计 报告进行了统计分析，发现存在的问题。第三，针对我国上市公司内部控制审计 报告的现状，为进一步做好内部控制审计报告的工作提出了可行性韵建议。 关键词上市公司内部控制审计内部控制审计报告 t h ea n aiy siso ft h elis t e dc o m p a n y sin t e r n ai c o n t r oia u ditr e p o r t s a b s t r a c t i n2 0 0 2 ，as e r i e sf i n a n c i a lf r a u de v e n t sh a p p e n e di nu s a ，s u c ha se n r o ne v e n t ， t h ew o r l d c o mb a n k r u p t c y b e c a u s eo ff i n a n c i a lf r a u d ，i n f e r i o rc o r p o r a t eg o v e r n a n c e a n dd i s o r d e r e da c c o u n t i n gp r o c e d u r e s ，m a n yc o m p a n i e sw e r eb e i n gc h a r g e d t h e s e e v e n t sm a d eag r e a ti m p a c to ni n t e r n a t i o n a lc a p i t a lm a r k e t t h eu n i t e dc o n g r e s s m a d es a r b a n e so x l e yb i l li n2 0 0 2 t h ei n t e r n a la u d i tr e p o r t sa n dd i s c l o s u r eo ft h e i n f o r m a t i o na b o u ti n t e r n a lc o n t r o lh a sb e g u nb e c a u s eo ft h ep u b l i s ho ft h i sb i l l w i t h t h ea c c e l e r a t i o no ft h ep r o c e s so fg l o b a le c o n o m i ci n t e g r a t i o n ，w h a th a p p e n e d f r e q u e n t l yi nc h i n e s ee n t e r p r i s e sw e r ew o r t hc a u s i n go u ra t t e n t i o n ，s u c ha sa o k e m a l e a ds h a r e h o l d e r st o o ku pc a p i t a li l l e g a l l yi n2 0 0 6 ，c a r r e f o u rp r i c ef r a u de v e n t si n 2 011 , c h o n g q i n gb e e re v e n t si nt h eb e g i n n i n go ft h ey e a ro f2 012 i n2 010 ，t h e m i n i s t r yo ff i n a n c et o g e t h e rw i t ho t h e r4c o m m i t t e e sj o i n t l yr e l e a s e da na c t as e to f g u i d e l i n e so ne n t r e p r i s ei n t e r n a lc o n t r o l ”，t h ei m p l e m e n t a t i o ns c h e d u l eo ft h ea c t w a sa l s om a d ea tt h es a m et i m e ：t h ea c tw i l lb ef i r s tu s e di nc h i n al i s t e dc o m p a n i e s w h i c hl i s t e di no v e r s e a sa tt h es a m et i m ef r o mj a n u a r y1 ，2 011 t h ea n n o u n c e m e n to f t h ey e a ro f 2 011h a sd i s c l o s u r e d w ec a ni n q u i r et h ei n t e r n a lc o n t r o la u d i tr e p o r tn o w t h i sp a p e rc o n s i s t so fs i xp a r t s ： c h a p t e ro n ei n t r o d u c t i o n ：t h i sc h a p t e rd e s c r i b e st h er e s e a r c hb a c k g r o u n d ，r e s e a r c h m e t h o da n dc o n t e n t s ，t a k eab r i e fr e v i e wo fr e s e a r c hf r o md o m e s t i ct oa b r o a d c h a p t e rt w ot h ef o u d a m e n t a lt h e o r yo fi n t e r n a l c o n t r o la u d i tr e p o r t ：t h i sc h a p t e r a n a l y s e st h ed e f i n i t i o no fi n t e r n a lc o n t r o la u d i ta n di n t e r n a lc o n t r o la u d i tr e p o r t s a t t h es a m et i m e ，t h ec h a p t e rd i s c u s s e st h ec o n t e n t ，a u d i t o r so p i n i o nt y p ea n d d i s c l o s u r ef o m c h a p t e rt h r e et h ea n a l y s i so ft h ei n t e r n a lc o n t r o lr e p o r t ：i nt h i sc h a p t e r ，t h ea u t h o r a n a l y s e st h ei n t e r n a lc o n t r o la u d i tr e p o r to f 2 0 11 c h a p t e rf o u rt h es u m m a r i z eo ft h e i n t e r n a lc o n t r o la u d i tr e p o r t ：o nt h eb a s i so fc h a p t e rt h r e e ，w ef i n dac o u p l eo f q u e s t i o n so ft h er e p o r t s ，i nt h i sc h a p t e r , t h ea u t h o ra r r a n g et h e s ep r o b l e m so r d e r l y , t h e nf i n dt h ec a u s e sf r o mt h r e em a i nb o d y ，a c c o u n t i n g f i r m ，l i s t e dc o m p a n i e s ，t h e f i n a n c i a lr e g u l a t o r c h a p t e rf i v er e c o m m e n d a t i o n s ：g i v er e c o m m e n d a t i o n sf r o mt h r e em a i nb o d y c h a p t e rs i xc o n c l u s i o na n ds u g g e s t i o n ：i nt h i sc h a p t e r ，is u m m a r i z et h i sd i s s t a t i o n ， p o i n to u tt h el i m i t a t i o na n dp u tf o r w a r ds o m es u g g e s t i o n t h em a i nc o n t r i b u t i o n so ft h i sa r t i c l ea r ea sf o l l o w s ：f i r s t ，s u m m a r i z et h et h e o r y o fi n t e r n a lc o n t r o la u d i tr e p o r t s s e c o n d ，s u m m a r i z ea n da n a l y s i st h ei n t e r n a lc o n t r o l a u d i tr e p o r t sw h i c ha r ed i s c l o s e di n2 011 t h i r d ，t h ea u t h o rp u tf o r w a r ds o m ef e a s i b l e s u g g e s t i o n sa b o u ti m p r o v et h eq u a l i t yo f t h ei n t e r n a lc o n t r o la u d i tr e p o r t s k e y w o r d s ：iis t e dc o m p a n i e s ，i n t e r n a ic o n l ：r o ia u d i t ，in 1 ：e r n a ic o n l ：r o ia u d i t r e p o r l ：s 上市公司内部控制审计报告研究 1 绪论 1 1 研究背景 1 1 1 内部控制失效案例不断出现 美国作为世界第一大经济体，市场经济体系完善，股票市场的监督机制相对 比较健全，但是在2 1 世纪初却相继发生了的“安然事件”和“世通事件”，两个 行业内卓越而领先的公司轰然倒塌，给利益相关者造成了难以估量的损失。“安 然事件”中，安然公司管理层存在的问题一是违规进行财务操作，二是其盲目扩 大自身业务，疏于管理，缺乏控制的多元化的扩张战略最终使得安然难以控制形 势，最终给安然公司造成了大量的损失。“世通事件”中，世通公司虚报公司利 润，公司高额负债缺乏有效地控制，尤其是其居然对3 8 亿美元的的支出造假， 用来虚增现金流和利润，造成这一行为最初原因是由于公司的首席执行官盲目的 通过股权进行并购，但是这种错误的发展方式长期缺乏有效的监督，得不到有效 的纠正，公司长远健康发展受阻，盲目的低成本扩张最终造成了世通公司的破产 惨剧。 安然公司和世通公司接连爆出的丑闻表明，两家公司内部控制有相当严重 的问题，由此反映了美国企业的内部控制制度设计和监管存在严重的缺陷。特别 是存在公司高管部门及高管人员疏于管理，舞弊情况严重，而且没有承担相应的 控制责任的问题。 2 0 0 4 年发生了中航油事件，2 0 0 6 年发生了澳柯玛大股东资金占用事件， 2 0 11 年年初更是又相继发生了齐鲁银行票据诈骗案和家乐福的价格欺诈事件， 2 0 1 2 年初，重庆啤酒的乙肝疫苗事件又成为投资者、监管者以及其他利益相关 者重点关注的事件，外界的疑问主要来自三个方面，一是关于公司是否操纵股票 和内幕交易问题；二是7 6 周临床试验数据的问题；三是项目的部署安排等问题。 这几个问题分别与内部控制有关。 中国发生的这些媒体以及公众都极为关注的问题，也是根源于公司的内部 控制制度设计不合理，内部控制的建设执行缺乏有效的管理，因此才不断出现了 内部控制的失败的案例，给投资者、监管者、公众造成了难以估量的损失。 1 1 2 萨班斯一奥克斯利法案拉开了内部控制审计的序幕 2 0 0 2 年，在美国相继发生的“安然事件”、“世通事件”等一系列重大的财 务舞弊丑闻的之后，国际范围内掀起了加强内部控制透明度的浪潮，美国国会于 2 0 0 2 年7 月出台了萨班斯奥克斯利法案( 简称萨班斯法案) ，这部法案 拉开了上市公司内部控制信息强制性披露和内部控制审计的序幕。 萨班斯法案中，核心比较重要的条款是第4 0 4 条款，它规定：企业的内 部控制的责任由上市公司的管理层承担，管理层需要在每一年末进行内部控制评 价。这一条款规定了上市公司既要对自身的内部控制承担其相应的责任，更要对 其有效性做出自身的评价：每个会计年度年末，内部控制的评价报告需要c p a 上市公司内部控制审计报告研究 进行审计，之后报送美国证券监管委员会( s e c ) 。世界各国相继制定了类似的政 策法规，各国针对内部控制的信息披露都相继制定了越来越严格的规范，这种现 象已经成为世界经济发展的大趋势。 同时，萨班斯法案首次提出具有重要意义的一个常态性要求：每个会计 年度对“财务报告内部控制”的有效性进行审计。为了适应萨班斯法案的这 一法律要求，美国公众公司会计监督委员会( p c a o b ) 制定了a s 2 和a s 5 两个准 则来具体规范审计行为，会计师事务所作为受托方，在接受企业委托进行内部控 制审计时，就可以依据a s 2 和a s 5 来执行。 1 1 3 企业内部控制审计指引在上市公司实施 这些年来，随着资本市场的不断发展，证券监管部门在制度环境建设方面下 了很大的力气，表现在内部控制建设上，就是内部控制信息披露机制形成，体制 机制不断创新，企业内部控制制度规范体系建立健全。 财政部等五部委制定的企业内部控制规范体系的实施计划，时间上来看逐年 扩大范围，循序渐进；公司数量上来看从境内外同时上市扩大到国内所有上市公 司，同时证监会根据具体情况，制定了相应的内控指引实施建议名单，例如，重 庆啤酒在2 0 1 2 年初被证监会加入此名单，重庆啤酒紧急聘请会计师事务所进行 内部控制审计。 企业内部控制审计指引规定，符合条件的公司必须聘请会计师事务所审 计财务报告内部控制的有效性，并公开披露审计报告。需要注意的是，所聘请的 会计师事务所应该具有证券期货业务资格。 2 0 1 1 年1 月1 日起第一次年度自我评价报告和审计报告已经公开披露。从 目前的执行结果来看，面临很多新情况和新问题。例如，在传统的财务报表审计 中，对重大错报的处理这一问题上，只要被审计单位同意进行审计调整，修改重 大错报，c p a 便可以出具标准无保留意见的审计报告。企业内部控制审计指引 的要求与财务报表审计准则是不同的，c p a 在执行内部控制审计这项业务时，若 委托方即企业内部控制在财务报告或者非财务报告层面存在重大缺陷，c p a 应当 提请企业进行整改，在企业进行整改的过程中，c p a 要跟踪审计整改情况，考察 其过程是否合理，根据企业进行整改的情况，对企业的内部控制做出评价，判断 是否有效，进而决定签发何种意见类型的审计报告。企业中的内部控制中，有些 是每个季度运行一次的控制，对于这些内部控制制度，c p a 在发现重大缺陷，且 跟踪企业对重大缺陷进行整改后，还应当在企业的整改后内部控制运行6 个月 后，c p a 才可以对内部控制是否有效得出审计的结论。 从以上得知，虽然是由c p a 是进行企业内部控制审计的主体，企业是客体， 但是因为与传统财务报表审计不同，企业作为委托方，对内部控制审计业务的特 点也应当充分认识。例如，在企业进行内部控制自我评价时，及时与c p a 沟通相 关情况，以自我评价促进内部控制的认识，以与c p a 的互动来提高内部控制审计 质量。 2 0 1 1 年1 0 月1 1 日，中注协发布企业内部控制审计指引实施意见，注册 会计师可以根据这一技术指引，更有效而且全面的执行企业内部控制审计工作， 这一意见也对初期执行企业内部控制审计指引的工作提供了有益的帮助。在 审计业务细节上，企业内部控制审计指引实施意见遵循了指引基本要求， 由于之前内部控制审计各个关键环节的要求并不是特别细致，这次的意见的 上市公司内部控制审计报告研究 出台，针对这一情况对这些部分进行了详细的补充。 主要内容包括：业务约定书的签订，制定总体审计策略，制定具体审计计划， 实施审计工作，对内部控制缺陷进行评价，形成审计意见，出具规范的审计报告。 这些规定细致而有效，对c p a 在执行企业内部控制审计实务工作时，具有很强的 指导意义。尤其是c p a 在对实务工作中的具体操作上，意见给出了明确的答 案。例如，自上而下的审计方法的运用，风险导向审计方法的运用，控制测试的 涵盖期间，控制测试的时间安排，控制测试的样本量，集团企业控制测试，审计 工作底稿编制。 企业内部控制审计指引实施意见给出了注册会计师需要考虑的基本原 则，提供了具有可操作性的具体措施，此意见将成为我国企业内部控制审计 的“技术路线图”。 1 2 研究问题 内部控制审计报告作为企业对外公布信息的形式，起着越来越重要的作用。 当前我国虽也已进入境内外同时上市公司强制披露阶段，但实际执行情况却不甚 理想，一是仍存在一部分境内外同时上市公司不能做到对外公布内部控制审计报 告；二是部分境内外同时上市的公司对外披露的披露形式不一，各式各样。这样 便偏离了法规制定者制定强制内控审计信息披露制度的初衷，三是部分内部控制 审计报告的披露在格式内容上还存在诸多问题，与国际先进做法也有一定的差 距。 从目前的情况来看，在具体执行的过程中，会计师事务所出具内部控制审计 报告面临很多新情况和新问题。根据以上情况，结合境内外上市公司首次执行企 业内部控制审计指引的内部控制审计报告已经公开披露，本论文确定了以下的 研究问题，首先对内部控制审计报告的相关理论进行概述，尝试解决内部控制审 计报告定义不清晰的问题，同时厘清内部控制审计报告的要素、格式、披露形式 等问题；然后根据2 0 1 1 年首次执行企业内部控制审计指引的企业中筛选出 a + h 股上市的公司的内部控制审计报告，对这些样本进行描述性统计和分析，分 析存在的问题，有序的从会计师事务所( 受托人) 、上市公司( 委托人) 、监管机 构三个主题分析问题的原因；最后给出政策建议，得出结论。 1 3 研究方法 在明确了研究背景和研究意义的基础上，笔者阅读了大量文献，并对这些文 献进行了述评，总体上本着发现问题分析问题解决问题的逻辑顺序展 开，采取规范分析的研究方法。本意就是在广泛借鉴国外先进研究成果等的基础 上，通过对筛选出的境内外同时上市的a + h 股上市公司的内部控制审计报告的进 行统计分析，总结问题，分析原因，探索解决企业内部控制审计的报告存在的相 关问题的解决方案。 具体的来说，首先尝试厘清内部控制审计报告的定义，然后从内部控制审计 报告的相关理论入手，对2 0 1 1 年首先实施企业内部控制基本规范和企业 内部控制配套指引的境内外同时上市的a + h 股上市公司的内部控制审计报告进 行分析，从而细致的总结上市公司内部控制审计报告的存在的相关的问题以及原 上市公司内部控制审计报告研究 因，结合2 0 1 1 年1 0 月1 1 日中注协新出台的企业内部控制审计指引实施意见 对2 0 1 2 年之后的在主板上市公司、中小板和创业板上市公司、非上市大中型企 业的扩大实施提出相应的建议。 整体研究框架： 研究背景及研究意义 上 文献述评 1 l 内部控制审计报告的相关理论概述 r 上市公司内部控制审计报告的现状统计和 1r 上市公司首次公布内控审计报告存在问题 1r 上市公司改进内部控制审计报告的建议 土 研究结论、局限性及后续研究建议 图1 1 整体研究流程 1 4 研究的理论意义与应用意义 本文从内部控制审计的相关理论入手，首先尝试对其定义，然后选取2 0 1 1 年的我国境内外同时上市公司内部控制审计报告的披露样本并对其进行系统深 入的分析，以确定当前我国境内外同时上市公司内部控制审计报告的存在的问题 以及原因，针对其提出相应的改进政策建议。该研究无疑有着极为重要的理论意 义和现实意义。 本课题的理论意义主要有以下几个方面： 1 首先针对传统审计报告的定义被认为为是财务报表审计报告定义的现状， 从理论上结合内部控制审计报告的目标，特征尝试对内部控制审计报告的定义进 行了探索。为内部控制审计报告的披露研究打好基础。 2 本文通过对公开披露的内部控制审计报告进行统计分析，对存在的问题 进行了总结，进而提出相应的改进建议，将会从实务层面指导完善我国上市公司 内部控制审计报告的理论研究体系。 本研究的应用意义主要有以下几个方面： 1 本文关于内部控制审计报告理论的探究，初步提出了内部控制审计报告的 4 上市公司内部控制审计报告研究 定义，与传统财务报表审计报告进行了对比，使使用和从事内部控制审计报告的 人士都加深认识。 2 本文对内部控制审计报告的研究会使利益相关者客观认识我国的内部控 制审计报告的现状。本文总结了内部控制审计报告存在的问题，并对其原因进行 了分析，这一信息可以被利益相关者很好的利用。 3 本文对当前我国内部控制审计报告的现状进行了统计分析，会计师事务所 作为受托人的会计师事务所，作为委托人的企业，监管机构等都将从所给出的建 议中获得有益的信息。 4 本文的研究结果会对进一步制定内部控制审计政策，出具内部控制审计报 告起到良好的基础作用，甚至从理论上提出了实务中制定专门的中国内部控制 审计法的依据。 1 5 国内外研究综述 1 5 1 国外研究综述 由于国外很早就开始了对内部控制信息进行披露的研究，因此，对于内部控 制审计报告的基础研究开始的比较早，但是由于缺乏认识，内部控制审计报告研 究并不多，后来，在一系列财务舞弊推动下，理论界关于内部控制审计报告的研 究逐渐多了起来。 1 内部控制审计报告的早期基础性研究 b a i n b r i d g e p a u l ( 1 9 8 6 ) 就在文章中表示内部控制审计的具体目标应该与 传统的财务报表具体的审计目标结合起来，这份早期的研究表明了一定程度上内 部控制审计报告的内容与财务报表审计的内容应该遵从一致性。 r a g h u n a n d a n & r a m a ( 1 9 9 4 ) 研究了当时情况下财富排名前1 0 0 的内部控制 审计报告，发现8 0 家企业公告了年度内部控制报告，初期的内部控制报告披露 的内容主要是公司在内部控制系统设计与否。由于缺乏相应的法律法规规定，实 务层面的内部控制报告只是公司内部控制系统的一个描述性报告而非审计报告。 m a r g a r e t j a e n i c k e ( 1 9 9 7 ) 曾经通过调查问卷的研究方法，从而发现了投 资者对内部控制有效性和财务报告有效性的信任程度是受公司公开披露的内部 控制报告的影响的。 2 内部控制审计报告必要性的研究 s t e p h e nb a r l a s ( 2 0 0 3 ) 的研究发现，由独立的上市公司外的注册会计师进 行内部控制审计的强制性规定，将会使得上市公司产生巨大的成本，这一成本是 否会超过利益相关者由这一报告而得到的好处有待进一步的观察。 f o l e y 和l a r d n e r ( 2 0 0 7 ) 会计公司对公司提供内部控制自我评价报告和规 范内部控制审计报告的成本进行了研究，表明萨班斯( s o x ) 法案执行使得直接 成本和间接成本都有一定的增长，执行总成本的增长是否大于带来的收益成为内 部控制审计报告必要性的关键。 3 内部控制审计报告内容的研究 m i c h a e lr a m o s ( 2 0 0 4 ) 在研究中发现，美国证券交易委员会并没有对内部控 制重大缺陷的定义给出参考，但是，如何识别却可以从两个方面进行，一个是可 能性比较大一个是重要性比较高，内部控制披露的缺陷满足这两个条件的要在内 部控制审计报告上披露。 上市公司内部控制审计报告研究 s c o t t & j o s e p h ( 2 0 0 6 ) ，收集1 9 9 8 年3 9 7 家公司为样本。在研究的样本公 司中有大于1 3 的公司主动自愿的披露内部控制报告，但是，没有一份报告披露 的内容包含内部控制重大缺陷，同样，所有的报告都不包含注册会计师的审核意 见，大约4 1 的公司在报告的内容中声明内部控制是具有有效性，3 份报告提到 了内部控制评估的依据。 w r o b e r t k n e c h e l ( 2 0 0 7 ) 的研究表明，注册会计师应该在报告中披露内部 控制存在的缺陷。 4 内部控制审计报告影响研究 l e o n e ( 2 0 0 7 ) 研究表明，对于那些披露内部控制缺陷的公司来说，公司的 组织结构及组织结构的额变化是影响其在内部控制报告的内容中披露缺陷的主 要因素。 5 内部控制审计制度背景及内部控制审计报告披露 美国内部控制审计报告主要是依据萨班斯一奥克斯利法案，其披露主要是 集中上市公司年报中的“c o n t r o l sa n dp r o c e d u r e s ”这一披露段，且其披露的 内部控制是针对财务报告的内部控制。 1 5 2 国内研究综述 由于国内资本市场监管体系的滞后，且一直将注意力放在财务报表的合规性 上，理论界关于内部控制审计研究起步较晚。早期的研究集中在内部控制相关信 息的披露，例如，内部控制自我评价报告。但是，国外尤其是美国内部控制制度 和内部控制审计信息披露制度的的不断发展，客观上推动了我国内部控制审计的 发展，理论界及实务界也加强了对内部控制审计报告信息披露的重视。 随着监管机构和政府机构关于内部控制机制体制的建立健全，学者和实务界 人士开始根据披露的内部控制信息对上市公司的内部控制审计进行探讨研究，主 要采取了实地调研、问卷调查、案例研究与描述统计分析等方法。内部控制审计 报告披露发展早期，主要形式是内部控制相关信息的披露，由此引发了关于内部 控制是否应该出具鉴证报告的研究。 国内对内部控制审计的文献研究按照时间和理论发展逻辑上的顺序可以归 纳为以下几个方面： 1 关于内部控制信息披露的研究。 张立民( 2 0 0 3 ) 研究了我国s t 上市公司关于内部控制信息的披露情况，他 主要针对规则和内部控制报告格式进行了研究，存在的问题是规则的不统一和格 式的混乱无序。 杨玉凤( 2 0 0 7 ) 研究发现在萨班斯法案颁布之后，内部控制审计逐渐扩 大实施为学术界开展内控信息披露的研究提供了丰富的素材。典型的研究成果有 关于内部控制信息披露方面的研究，其中就有内部控制审计报告包含的标题、内 容和格式的研究。 2 关于出具内部控制审计报告客观必要性的研究。 张刚、周云鹏( 2 0 0 4 ) 主要研究了内部控制、鉴证之间的关系，从二者之间 的关系分析是否企业应委托c p a 进行内部控制审计，并出具审核报告，最后得出 肯定的结论。 刘亚莉与杨兴全( 2 0 0 4 ) 从内部控制审计业务是否属于独立业务的角度进行 了研究，得出财务报告内部控制应独立进行，注册会计师应该对财务报告内部控 6 上市公司内部控制审计报告研究 制审计出具规范的审计报告。 林斌、饶静( 2 0 0 8 ) 利用信号传递理论，结合2 0 0 7 年沪市、深市主板上市 公司的内部控制信息披露的情况，对这些样本进行了实证检验，发现由于内部控 制质量好的公司可以向市场传递真实价值的信号，这些公司普遍具有更强大的意 愿去披露内部控制鉴证报告；而内部控制有效性差的公司，倾向于不公开披露内 控鉴证报告。 一 张龙平、陈作习( 2 0 0 8 ) 研究发现，当注册会计师在审计过程中发现，通过 对内部控制进行审计，可以有效的减少财务报表审计的成本，c p a 由此主动的推 动内部控制审计的实施，利用它来降低成本，之后的发展使得内部控制评价逐渐 从辅助的业务上升为一项独立的业务，这一独立的业务可以有效降低传统财务报 表审计成本。正式由于成本上的驱动，使得c p a 更倾向于出具规范内部控制审计 报告。 杨玉风( 2 0 1 0 ) 以委托一代理理论为基础，探讨了代理成本的对内部控制审 计信息披露质量的影响，研究发现内控信息披露尤其是内部控制鉴证的报告对代 理成本有综合抑制作用，可以减少代理成本。这为出具规范的内部控制审计报告 从代理成本的角度给出理论上的支撑。 3 关于内部控制审计报告披露的最新进展 方红星和孙篙( 2 0 0 7 ) 在上海证券交易所2 0 0 6 年发布了沪市内部控制指引 之后，对沪市内控指引要求沪市公司强制披露内部控制的信息进行分析。选 取2 0 0 6 年对外公告的年报资料，主要针对上海证券交易所的内部控制信息披露 行为及其动因进行了研究，发现：第一，统计出来较多数量的样本，并没有按照 沪市内部控制指引的要求披露内部控制详细的信息，公开披露内部控制自我 评价报告并披露了c p a 针对内部控制自我评价报告的意见的只有八个样本，这八 个样本完全合规的，分别具有自我评价报告或者c p a 针对自我评价报告的意见只 有十六份报告，这些报告只部分遵循合规性的规定，研究还发现3 1 个样本关于 内部控制信息的披露为零，7 7 3 个样本在不符合规定的地方公告了内部控制信 息；第二，占总数相当大的部分的对内部控制的信息披露极为简略；第三，公告 存在内部控制缺陷的样本只占总体的0 3 。 袁敏( 2 0 0 8 ) 研究了我国2 0 0 7 年的上市公司公开披露的年报，发现我国的 内部控制审计报告中存在这样两个问题：c p a 出具了相同的审计意见但是报告的 名称不统一一致，表达相同的意见时对意见的具体的表述方式不一致。 郭德为和李杰( 2 0 0 8 ) 研究分析了2 0 0 4 - 2 0 0 7 年度公开披露的报告，对实施萨 班斯法案后该法案对公司内部控制的影响进行了评估，探究了内部控制报告的现 存缺陷，对我国内部控制建设提供了有效的发达国家的经验借鉴。 林妹( 2 0 0 8 ) 对在美国上市的5 9 家中国企业执行萨班斯法案4 0 4 条款的内部 控制信息披露进行了描述性统计分析，并与我国内地上市的部分公司的内部控制 审计信息进行了对比。5 9 家样本公司中有3 7 家在报告中披露一个重大缺陷和实 质性漏洞，存在缺陷的样本占到了样本的6 3 。 刘玉廷，王宏( 2 0 1 0 ) 认为规范内部控制审计报告的披露形式具有重要的理论 和实务意义。 舒超华( 2 0 1 1 ) 从应用的角度对上市公司的内部控制自我评价报告进行了描 述性统计分析，得出了我国改进内部控制自我评价报告的政策建议，在最后的研 究展望中，舒超华提出了针对2 0 1 1 年境内外上市公司实施企业内部控制审计 指引后的内部控制审计报告披露情况进行关注的研究建议。 上市公司内部控制审计报告研究 方红星和孙篙( 2 0 1 1 ) 又对披露了内部控制缺陷的公司进行了研究，其中很重 要的研究是针对这些内控缺陷在非同一市场上的反应，研究发现，在两个以上市 场上上市的公司，普遍会受到监管机构更多的监管，同时这些上市公司的所面临 来自企业外的审计的力量普遍更加强大，也正因为是这两点，这些上市公司披露 自身内部控制缺陷的时效性更佳，并能迅速的对披露的内部控制缺陷进行修正； 上市公司所在的市场也将会对企业的披露内部控制缺陷的公告，并由此而进行的 修正做出自己的反应。 邹玉梓( 2 0 1 1 ) 在企业内部控制审计指引在境内外上市公司实施后，通过 研究沪深两市的内部控制审计信息的披露研究发现，首先内部控制审计报告的披 露的数量有所增加，内容逐渐规范，但是还存在着内部控制审计报告名称混乱， 内容不能按照标准执行，极少涉及非财务报告内部控制等诸多问题，进而提出了 加强会计师事务所独立性，转变关于内部控制审计的认识等政策建议。文章在企 业内部控制审计指引公布前对a 股沪市上市公司进行了分析。局限性，由于企 业内部控制审计指引还没有强制实施，因此内部控制审计报告这一信息披露具 有较大的问题。 苏健( 2 0 1 1 ) 通过对上市公司的内部控制审计报告进行整理分析，发现了诸多 问题，提出规范我国上市公司内部控制审计报告的建议，首要是应该优化内部控 制审计环境建设，并对我国如何优化环境提出了自己的见解。 4 内部控制审计制度背景及内部控制审计报告披露 香港联合交易所的内部控制审计报告依据附录1 4 一企业管治常规守则， 发行人可以选择遵守守则条文，但同样的可以选择偏离守则。建议给出了最佳常 规，但是此最佳常规只属指引。发行人亦可以使用其认为合适的条文，自行制定 本身的企业管治常规守则，但需要给出经过深思熟虑的理由。 由于香港资本市场是建立在以诚信为根基的金融体系之上的，在这一体制 下，其内部控制的严格程度是上市公司的自由选择，但上市公司需要在年报中提 供选择此种程度的内部控制体系的所深思熟虑的理由。 1 5 3 对现有研究成果的评价 1 国外研究情况评价 2 0 0 2 年，美国萨班斯法案颁布之前，国外关于内部控制审计主要是一 些非官方组织发布的要求，例如内部控制的理论框架，具有代表性内部控制审计 报告的研究文献还是比较少的。这一时期的只提供了一个内控审计的研究框架， 对内部控制审计报告的内容、形式、披露要求都没有进行细致深入的研究，出于 内部控制审计报告的研究初期阶段。 在萨班斯( s o x ) 法案颁布之后，国外对内部控制审计的研究主要集中在这 样三个方面：评价缺陷，专门审计准则，信息披露。披露规范的内部控制 报告在法案颁布之后成为强制性的规定，由此之后学术界开始了对披露相关情况 的研究，这其中当然包括了对内部控制审计报告的探究。 总体来说，国外关于内部控制审计报告的研究分为两个时期。早期的研究广 泛采用以一定的理论为基础，采用科学的实证研究方法。主要内容是审计的程序 研究。早期采用的研究范式具有很强的逻辑性和可验证性，但领域相对广泛，集 中度不够，但是这些研究对于理解和完善内部控制理论，进一步丰富发展内部控 制审计报告理论体系具有很重要的意义。国外后期的研究主要集中在对内部控制 上市公司内部控制审计报告研究 审计报告的披露分析的方面，这些研究成果明显有一些不足，比如，在上市公司 已经强制性要求披露内部控制审计报告的情况下，对内部控制审计报告的现状进 行分析的不是特别完善，较少对发布的内部控制审计报告进行总结回顾反思，得 出对内部控制审计报告具有指导意义研究建议，很少对利益相关者的角度对内部 控制审计报告的问题进行分析，以对实务工作中缺少对内部控制审计报告的有效 性的评价。 2 国内研究情况的评价 随着对企业内部控制信息披露的深入研究发现，仅仅是对内部控制的自我评 价是不够的，主要是不能企业内部控制的有效性得到公允保证，可信性不足。理 论界逐渐提出这样一种解决方法，即出具内部控制鉴证报告来关注企业的内部控 制。关于内部控制信息披露的这些研究，开启了内部控制审计报告研究的大门， 为内部控制审计报告的基础理论研究提供了有益的借鉴，而且这一时期的研究对 之后内部控制审计报告的内容、格式的制定有启发意义。 对内部控制审计报告的研究，理论界首要解决了其必要性的问题。学者的研 究主要是从报告的目标和报告具有的作用两个方面进行论述。这一时期的研究发 现了内部控制审计报告的三个重要的作用，一是内部控制审计可以一定程度上促 进财务报表审计，有效减少财务报表审计的成本，二是内部控制审计报告可以对 代理成本起到显著的抑制作用，三是内部控制审计报告披露的信息可以对利益相 关者起到很重要的作用。 关于内部控制审计报告的最新进展集中在内部控制审计报告的披露形式，内 部控制审计报告的披露内部控制缺陷等方面。企业内部控制审计指引发布前， 大部分的内部控制审计报告是以各种各样的其他的形式出现，内部控制审计报告 的研究主要关注是否披露报告，披露报告的意见类型。企业内部控制审计指引 发布后，关于内部控制审计报告的研究取得了很大的进展，出现了对各地上市公 司内部控制审计报告初步的统计分析，有人也提出了内部控制审计环境对内部控 制审计报告有效性的重要性。 此外，内部控制审计报告的政策法规方面出台也大大促进了内部控制审计报 告的研究，政策法规历经内部控制审核指导意见、内部审计具体准则第5 号、企业内部控制鉴证指引三个重要文件为代表的时期，这三个时期的报告 主要从报告的格式、内容、鉴证意见的类型等几个方面进行了规定，经过结合实 务中的探索，最终形成了企业内部控制审计指引，也最后使我国内部控制审 计报告有了规范可循。 综上所述，国内的研究都已经明确了内部控制审计报告的重要性，且其成为 内部控制中的重要组成部分；内部控制审计报告的作用得到了广泛认可，利益相 关者利用内部控制审计报告作出投资决策，企业也通过其披露的信息来改善管理 方式：此外，审计准则中的不断完善的内部控制审计报告规范，成为学者进行内 部控制审计报告相关研究的基础性内容。但是，还有一些问题没有进行细致的分 析，比如对最新公告的内部控制审计报告缺乏详细的研究，本文希望能在这方面 进行有益的研究工作。 9 上市公司内部控制审计报告研究 2 内部控制审计报告的相关理论 内部控制审计报告，首先是在美国出现，萨班斯法案、p c a o b 的a s 2 和a s 5 对内部控制审计报告进行了一系列的规定。国内是在企业内部控制审计指引 规定符合条件的企业“要公开披露内部控制审计报告”之后出现。 我国内部控制审计经历了内部控制评价、内部控制审核、内部控制审计这样 三个阶段。相对于已经执行多年的财务会计报表审计来讲，内部控制审计是一种 崭新的业务。 由此可见，由于发展历经的时间比较长，理论体系借鉴国外的较多，理清内 部控制审计报告独立的理论体系是具有重大意义。厘清理论体系的过程中，本文 借鉴了财务会计报表审计报告理论体系，但由于内部控制审计报告和财务会计报 表审计报告具有本质上的不同，所以在具体的理论分析时注意到对此区分。本文 期望通过披露的规范的内部控审计报告，深刻理解内部控制审计业务特点，从而 明晰内部控制审计报告的定义、目标、要素、意见类型，以期得到规范的内部控 制审计报告理论体系。 2 1 内部控制审计概述 企业的管理活动中，内部控制起到非常重要的作用，当前的内部控制主要试 图解决以下三个问题：财务报告与相关信息是否可靠，资产的是否安全完整，法 律法规的是否得到遵循。 安然公司和世通公司的财务舞弊丑闻推动了萨班斯法案的出台，美国公 众公司会计监督委员会( p c a o b ) 随后配合出台的第二号审计准则( a s 2 ) 以及第 五号准则( a s 5 ) ，使得内部控制审计业务成为一项新的独立的业务，此项业务与 财务报表审计业务并行。内部控制审计目标是：注册会计师通过内部控制审计工 作，关注企业管理层呈报的财务报告内部控制，注册会计师对有效性进行评价， 并发表相应的审计意见。 企业内部控制审计指引关于内部控制审计的定义：内部控制审计是会计 师事务所接受委托，对特定基准日内部控制设计与运行的有效性进行审计1 。 企业内部控制审计的方法有两种，一种是详细评价法，一种是自上而下的方 法。详细评价法是按照当时国际上权威机构设计的内部控制框架，对照评价对象 内部控制要素健全性、设计合理性，然后再通过测试内部控制的运行有效性，最 后综合考虑测试设计和运行的结果，得出总体的评价结论。而我国企业内部控 制审计指引要求采用自上而下的审计方法。 2 2 内部控制审计报告的理论 内部控制审计报告作为一种载体，承载了内部控制审计的结果，它是内部控 制审计结果的书面性文件，它的强制性公开披露可以使利益相关者了解上市公司 的内部控制是否健全有效，是否存在缺陷，有效准确的报告可以为利益相关者的 企业内部控制审计指引第一章第二条2 0 1 0 1 0 上市公司内部控制审计报告研究 决策提供依据。 2 2 1 内部控制审计报告的定义 美国关于内部控制审计报告定义：注册会计师根据s e c 和p c a o b 的相关规定