（会计学专业论文）三维会计基本理论问题研究.pdf

三维会计基本理论问题研究 摘要 本文采用规范性的研究方法，从企业价值创造的决定性因素是人的 行为入手，分析现行二维会计对行为反映的缺陷、三维会计产生的现实 基础、必要性及意义，并在前人研究的实务基础上对三维会计的基本理 论问题予以探索性的研究。 通过上述研究，本文认为，随着社会经济的发展、科学技术的进步、 人们观念的逐步转变，被认为是完美无缺的二维会计体系并非牢不可 摧，而是存在着种种的缺陷。而造成这些缺憾的主要原因是因为现行的 二维会计未将起着主导性作用的行为要素纳入到会计体系当中，因此笔 者在论文的第一章具体分析了三维会计存在的可能性条件及逻辑必然 性，并阐述了建立三维会计的重大意义。在此基础上笔者又进一步的提 出了三维会计的基本理论框架，此框架包括三维会计的目的、基本假设、 定义、会计要素、会计等式、会计原则、确认计量以及三维会计与三式 簿记之间的联系。相对二维会计而言，三维会计在上述方面都存在不同 程度的创新或改进。 关键词：行为，二维会计，三维会计，行为价值 b a s i ct h e o r i e sr e s e a r c ho f3 d a c c o u n t i n g a b s t r a c t t h i st h e s i ss t a r t sw i t h p e o p l e s a c t i o n st h a t t h e y a r et h e d o m i n a n tf a c t o r so fv a l u e c r e a t i o nb yn o r m a t i v ea p p r o a c h e s ，a n d a n a l y z e s t h el i m i t a t i o n st h a t e x i s t i n g 2 d a c c o u n t i n g r e f l e c t s a c t i o n s t h et h e s i st r i e st o a n a l y z ep r e s e n tb a s i s ，n e c e s s i t y ， s i g n i f i c a n c e o f3 一d a c c o u n t i n g a n d r e s e a r c h e s d e e p l y b a s i c t h e o r i e so f 3 d a c c o u n t i n go nb a s eo f f o r m e rp e o p l e sr e s e a r c h t h r o u g ha b o v er e s e a r c h e s ，t h et h e s i sd r a wac o n c l u s i o nt h a t 2 d a c c o u n t i n g i sn o td e e m e dt ob e a p p l e p i e w i t ht h e d e v e l o p m e n t o fs o c i a l e c o n o m y ，p r o g r e s s o ft e c h n o l o g y ，a n d c h a n g e o f p e o p l e sn o t i o n s ，t h e r ea r em y r i a d l a c u n ai nt h i ss y s t e m t h er e a s o ni st h a t2 da c c o u n t i n gd o e s n tb r i n gd o m i n a n ta c t i o n s i n t ot h es y s t e m ，s ot h ep e n m a na n a l y z e st h ep r e c o n d i t i o n so f e x i s t e n c eo f3 da c c o u n t i n g ，e x p a t i a t e do ni t s s i g n i f i c a n c e ，a n d m o r e ，h a sm a t e r i a l i z e di t sb a s i ct h e o r i e sf r a m e s t h e s ef r a m e s i n c l u d e o b j e c t i v e ，a c c o u n t i n gp o s t u l a t e s ，d e f i n i t i o n ，a c c o u n t i n g e l e m e n t s ，a c c o u n t i n ge q u a t i o n s ，a c c o u n t i n gp r m c l p l a ， m e a s u r e m e n ta n dt h er e l a t i o n s h i pb e t w e e n3 da c c o u n t i n ga n d 3 - e n t r yb o o k k e e p i n g c o m p a r i n gw i t h2 - da c c o u n t i n g ，a l la b o v e a r ei n n o v a t e do ri m p r o v e dt os o m ee x t e n t k e yw o r d s ：a c t i o n s ，2 - da c c o u n t i n g ，3 - da c c o u n t i n g ，v a l u eo f a c t i o n s 2 三维会计基本理论问题研究 1 社会环境的全新变化对二维会计的挑战 一三维会计思想的提出 一般认为，会计是用来记录、计量企业日常经济业务，反映企业财 务状况与经营成果并向信息使用者提供对其经济决策有用的会计信息 的信息系统。长期以来，人们对会计及其理论的研究，往往都是按照从 古到今的时间顺序将会计划分成古代会计理论、近代会计理论和现代会 计理论三个发展阶段。从会计发展的历史长河中，我们可以看出会计不 但是特定经济形态、产权关系及时代要求的社会环境变化的产物，而且 还是随社会生产方式与所有者经营管理目标变化而变化的用来解决现 实、预测未来并推动人类社会发展的管理工具。 1 1 企业价值创造的决定性因素人的行为 步入2 l 世纪以来，科学技术的发展、经济制度的变迁、知识经济 的初露端倪以及人们对事物变化认识的日益提升，无不导致社会生产方 式与企业经营管理目标的巨大变革。企业作为社会财富增值的载体及经 济总体的组成部分，它的变革与发展无时无刻不在影响着社会总体的经 济水平。 1 1 1 企业发展的最终目的 目的是人类活动的出发点也是行为结果的归属点。根据现代汉语 词典中的解释，目的是想要达到的地点、境地或想要得到的结果。企 业作为社会存在的有机体，其最终发展目的是创造价值、实现价值的保 值增值。 从历史发展的进程来看，从原始社会简单物物交换的个体活动到今 天结构复杂形式各异的集体行为，从最初自然资源的开采利用到现在科 学技术的研制开发，从货币资本的原始积累阶段演进到现在人力与资本 结合、以人力资本为重心的知识资本积累阶段，企业无不是一个投入资 源获得产出、并以盈利为自身赖以生存、发展的前提条件和最终目的的 经济实体。对于产品的交换、土地的占有、资本的积累、利润的追求实 质上都是从价值增值的角度来反映企业发展的最终目的，因为只有进行 合理的价值管理实现价值的增值，企业才能在日趋激烈的市场竞争中站 稳脚跟，并不断扩大自身的规模，否则价值就会转移到其它更加具有竞 争优势的企业中去。 1 1 2 价值创造的源泉行为 既然企业生存与发展的最终目的是创造价值并实现价值的保值增 1 三维会计基本理论问题埘究 直，那么价值是怎么创造出来的，又是由谁创造出来的呢? 早在1 0 0 多年前，马克思就曾经说过：劳动是价值创造的源泉，劳 动创造了人类的一切。劳动者作为生产力的首要基本要素，既是劳动工 具的使用者又是劳动对象的改造者。在劳动的过程中，人们借助劳动工 具将一种动作行为所表现出来的动态的东西物化在劳动对象上，使它们 被加工成为满足自身需要的、具有静态属性的并能够以某种形态存在的 产品。而价值则是人类无差别有用劳动的凝结，是对劳动产品的抽象， 劳动创造出满足人们需求的劳动产品，成为有用的劳动与此同时也创造 出了价值。可以说价值的范畴与有用劳动、劳动产品的范畴在某种意义 上是同义的。价值作为一个抽象的概念并不是虚有的，它的实在性是通 过劳动产品来体现的。因此，如果说人类通过自身劳动创造劳动产品是 不可辩驳的事实，那么劳动创造价值也是不可否认的客观存在。人作为 劳动这一行为活动的载体及执行者，自然成为价值创造的源泉。 1 “物力资本重心观”对价值创造源泉认识的误区 在历史发展的进程中，由于受当时生产条件、生产力发展水平等客 观条件的限制以及人们认识水平的局限，使得人们曾先后将土地与货币 资本误认为是价值创造的源泉，我们可称之为“物力资本重心观”。 在农业经济时代，由于先进生产力手段的缺乏使得社会生产效率十 分低下，获取足够的粮食以保证生存并在剩余基础上进行必要的交换就 成为人们生产生活的主要目的。在“民以食为天”的思想主导下，人们 开始对粮食的发源地土地进行狂热的追逐。再者在农业劳动中，土 地性质不一导致劳动结果的不同也被视为是一种正常的情况，与之相比 肥沃土地的农产品产量可以是贫瘠土地产量的好几倍，在这种客观条件 的存在下，劳动者的勤奋努力是不会从根本上改变劳动结果的。因此土 地作为目渐稀缺的经济资源正在逐步成为影响社会经济发展的主导因 素并被人们认为是财富价值创造的主要来源。1 7 世纪下叶英国经济思想 家威廉配第关于“土地是财富之母，劳动是财富之父和能动的要素” 的理论观点就是以此为背景提出的。当封建社会走向末期，生产力的发 展与积累远远超出封建生产关系的承载能力，土地在社会经济发展中的 作用已变得不再重要，人们迫切需要一个更加具有价值增值的积累源的 出现于是“资本革命”爆发了。这场革命产生了以大机器工业为主的 资本主义，并带来了工业经济时代的市场文明，这种文明使得人们不得 不以花费货币资本为代价来换取生产中所需的各种要素，包括劳动力的 雇用、土地的购买等等。因此货币资本作为经济发展中必不可少的生产 力要素被赋予上了产权关系与价值增值的双重含义，被认为是价值创造 2 三维会计摹本理论问题研究 的新源泉。 实际上无论是农业时代还是工业时代，生产对要素的依赖程度、稀 缺性资源的追逐心理左右着人们对价值创造源泉的认识，再加上受当时 社会环境的影响及生产手段的限制，使得劳动者这一能动的生产要素被 置于生产过程中的被动地位，从而造成对人及人的行为这一真正价值创 造源泉的忽视。在即将到来的知识经济条件下，货币资本的重要性在逐 步下降而技术资产、知识资本成为社会发展的决定性力量，以人为本的 思想成为主流，这一切都将直接影响到社会经济发展的方向。 2 “人力资本重心观”对价值创造源泉的重新认识 每一个经济时代都有其最为稀缺的经济资源，农业时代是地、工 业时代是货币资本，而在知识经济即将到来的今天，人才成了最为稀缺 的资源。从现代经济学鼻祖亚当斯密的劳动分工对社会发展的贡献到 马克思的劳动是价值创造的源泉；从“科学管理之父”泰勒第一次对工 人的动作进行观察测量将其与企业的价值增值联系起来，到霍桑实验将 社会学、心理学、人类学等大量研究成果纳入到管理领域，形成更为科 学反映人在经济活动中的作用的行为科学，这一切无论是从理论还是实 践都促使人们对人及其行为的认识的转变。但是这些理论都是以机器大 工业的资本主义社会生产方式为研究背景的，过于细化的分工使的劳动 者完全被动的依附于资本，这与人作为独立的生产要素并与其它要素能 动结合创造价值财富的“人力资本重心观”是相矛盾的。与资本代替土 地成为社会发展的决定性因素一样，知识、技术成为经济生活中的主导 因素。知识经济时代的发展与繁荣不再直接取决于自然资源、货币资本 和具有实物形态资产的数量、规模及其增量，而是依赖于人的智慧与创 新思维来实现价值的创造、增值与积累，而人作为智慧创新思维的载体 是知识经济得以持续发展中不可缺少的核心要素和稀缺资源。 从土地到货币资本到人及其行为的认识过程是人们对价值创造源 泉认识不断深化的过程，是人们对人性的尊重不断提升的过程。从以上 的分析中还可以看出，只有在知识资本、技术资产成为企业生存、发展 与盈利的关键，只有在企业经济资源的配置重心由物力资本向人力资本 转换的过程中，只有人力资本在社会价值财富创造与经济增长中的作用 的日益显着的知识经济条件下，我们才能够认清人的经济价值和其作为 价值创造源泉的本质特性，才能够将其提升到有利于企业发展决策的核 心地位上来。 1 2 二维会计对行为反映的缺陷 1 2 1 会计本质的重新认识 三维会计基本理论问题研究 会计的本质是指会计所特有的质的规定性，即会计究竟是什么，它 所履行的职能是什么，要达到一个什么样的目的，它能够为企业或其它 组织与个人提供什么样的服务等等。 原始社会人们在生产劳动中萌发了对劳动成果进行记录的需要，受 当时各种客观因素的影响，他们只能采用壁画、结绳记事等比较原始简 陋的方式来表达。随着社会生产力的发展、生产工具的改进，劳动成果 出现了剩余，私有制的产生使得人们对个人财产拥有产权的意识越来越 强烈。f 是这种根深蒂固的产权观念促使人们在文字出现以后运用一种 新的方式对“我的”财产的“流入”、“流出”及“存量”进行必要的记 录与反映，于是簿记产生了，但由于产权关系单一、业务活动简单，使 得所有者只关心自己所拥有的财产的数量变化。中世纪的地中海沿岸伴 随着商业贸易活动的日趋繁荣，经济活动变得复杂频繁起来，于是出现 了舍伙企业。在合伙企业中，由于多元化的产权结构，使得合伙人之间 利润的分配、各自权益的确认都需要以一种价值形态为基础的记录方式 来反映企业的经济活动。复式簿记的出现恰好满足了当时的需要。复式 簿记作为会计发展的雏形是一种以文字与数字相结合，记录、分类和汇 总合伙企业的交易并反映其结果的技术方法，它成为所有者管理企业经 济活动的一种有效的工具( 本质是一种管理工具) 。工业革命的成功、 生产技术的改进、工商业活动的迅速扩展使得企业需要吸纳更多的货币 资本来不断扩大自身的规模，因此公司制企业应运而生。由于产权关系 复杂，特别是所有权与经营权分离，相关利益者的信息需求不断变化， 使得簿记作为一种技术方法已远远不能满足这些需要了，从而在这种社 会环境的要求下完成了簿记向会计的转化。由簿记向会计的转化不仅仅 是形式上的变化还是一次质的飞跃，会计不但能够全面地反映企业的生 产经营活动，而且还可以根据信息使用者的需求提供相应的信息。 近二十几年来，我国会计学界对会计本质的认识主要围绕着“会计 管理活动论”与“会计信息系统论”这两个主流学术观点展开讨论的。 以杨纪琬、阎达伍教授为代表的“会计管理活动论”的倡导者认为会计 作为一种经济管理活动并使用“会计管理”这一概念，这一观点在西方 管理理论学派中是早己存在的，它不仅继承了会计管理工具论的核心内 涵，而且还吸收了管理科学中的最为先进的主流思想。会计作为一种管 理活动、一项经济管理的工作，不仅是管理经济的工具而且本身就具有 管理的职能，是人们从事管理的一种会计工作。而“会计信息系统论” 的倡导者与拥护者余绪缨与葛家澍教授则认为，根据当前的现实及其今 后的发展应该把会计看作是一个搜集、加工、存储、输出的信息系统， 4 三维会计基本理论问题研究 它主要是通过客观而科学的数据信息来为企业的管理者提供咨询与服 务的。会计部门应站在参谋或顾问的位置上为企业管理部门正确进行最 优化的管理决策和有效的经营运作提供所需的数据资料，但是他们并不 对企业的生产经营活动直接进行管理。 笔者认为，会计的本质即会计究竟是什么应该顺应社会环境的变 化、时代的要求，迎合企业生存发展的最终目的来定义这一概念的内涵。 当今社会科学技术的飞速发展令我们很难用一个恰当的词汇来形容这 个全新时代的基本特征，生物科学、网络传播、电子商务、信息碰撞、 纳米技术、太空旅游乃至现在人们开始购买月球的产权等等一系列在过 去只能是人类头脑发热的虚幻梦想，而今都已成为现实。美国浮动数 字报告i i 称它为新技术革命、新经济时代、科学信息爆炸或知识经济。 我们可以清楚地意识到知识资本、技术资本正在成为左右社会发展、推 动人类社会进程的最为重要的因素，但同时更应进一步的认识到在知识 资本、技术资本背后所隐含的真正决定性的因素人力资本对于社会 经济发展的影响。在前文的论述中，笔者曾将合理价值管理下实现价值 的创造与价值的增值作为企业生存发展的最终目的，认为只有价值增值 才能促使企业在日趋激烈的竞争中寻找新的增长点、确立企业的竞争优 势，才能够保证企业长期战略目标的实现。因此劳动即人的行为作为价 值创造的源泉应该成为企业生产经营、计划决策、战略部署、统筹安排、 引导调动、市场占领等等一系列经济活动所围绕的核心，会计作为企业 经营管理中最重要的管理手段也应该以人的行为为核心进行合理必要 的价值管理。所以笔者认为会计的本质是以价值管理为指导思想，运用 会计特有的技术方法分析人的行为在企业经营活动中的各个环节的影 响程度，并引导人的行为向有利于企业价值创造与整体增值的方面发展 的管理手段。 1 2 2 = 维会计的缺陷 1 二维会计概述 从原始社会的结绳记事到现在人们所普遍公认并接受的所谓“成 熟”的会计体系，会计的发展可以说是经历了漫漫长路。为了与三维会 计相比较，笔者称现行传统的会计体系为二维会计体系。二维会计体系 是以复式簿记为记录工具、以权责发生制为确认基础、以历史成本为计 量属性的会计系统。尽管多年以来会计学界不断的指责此体系存在的缺 陷，也不断的提出新的改进制度，但是他们只是在原有的基础上进行添 减补修，却未从根本上改变受托责任制、复式簿记、历史成本、财务报 告等基础。 三维会计摹本理论问题研究 ( 1 ) 以正确反映与评估受托责任为目的，虽然后来会计学界也提出 以提供满足信息使用者决策所需信息的“决策有用观”，但二维会计的 目的是为了保护企业所有者的合法权益。 ( 2 ) 会计要素的设置以物力资产为重心。会计发展至今其核算反映 的对象都是以物质为基础的例如对价值载体资产的计量、价值归属 权益的确认。 ( 3 ) 从复式记账诞生至今，会计就以复式簿记作为其记录的工具。 我们可以通过设置两个或两个以上的账户来登记反映资金的来源与占 用，而且对每一笔经济业务的记录都要求有书面的原始凭证且一式多 联，这不仅有利于清楚地了解资金的有关情况还可以及时掌握经济业务 的来龙去脉。 ( 4 ) “会计的一系列概念是统一的。会计在发展的过程中，形成了 一系列的相关概念，如资产、权益、收入、费用、固定资产、存货等等， 都在长时期的理论与实践中，内涵趋于统一，大家按惯例或制度使用和 理解，从而被人称为商业通用语言。”( 徐国君教授，三维会计研究 第三章节对会计本质的提升认识) ( 5 ) “会计的原则是可行的。会计在长期实践中确立了会计工作须 遵守的基本规范，并由此形成国家统一或企业内部会计制度。这些规则 具有可程序化操作的特点，一些从事具体会计工作的人，甚至不需要多 深的理论素养就可以按照原则、制度去执行。”( 徐国君教授，三维 会计研究第三章节对会计本质的提升认识) ( 6 ) “会计的计算是精确的。会计用统一的货币尺度对价值进行计 量计算，只要愿意，数字可以精确到小数点后的任何一位，当然通常人 们采取和货币单位一致的计算精度。”( 徐国君教授，三维会计研究 第三章节- 对会计本质的提升认识) ( 7 ) “会计信息是可理解的。在会计原则和管理的指导约束下，会 计信息由不同的人去理解，可以得出同样的结论，这是会计信息的质量 要求之一。”( 徐国君教授，三维会计研究第三章节对会计本质的 提升认识) ( 8 ) “会计是全世界通行公认的。从复式簿记在全世界传播开始， 到现在的国际会计准则的制定和公布，不仅使全世界各国的会计模式趋 于统一，而且在不断地进行着国际间的调和。”( 徐国君教授，三维 会计研究第三章节对会计本质的提升认识) 2 二维会计的缺陷 随着现在科学技术的飞速发展，电子商务、网络经济开始大行其道， 6 三维会计基本理论问题研究 知识技术成为社会发展进程中新的亮点，人力资本的地位日显重要并受 到企业所有者的倍加关注，有限的会计信息已远远不能满足使用者的需 求等等一系列社会环境的变化，使得人们开始用怀疑的眼光来看待现在 所通用的二维会计的实用性并对会计假设、会计原则等值得置疑的问题 提出了变革的新思路，但这一切都是治标不治本，并没有动摇了以受托 责任为己任履行投资人的会计责任、以权责发生制为确认基础强调收益 的计量、以历史成本作为价值归属的原则和资产权益计量基础、以财务 报表为信息需求者提供有用的会计信息的牢固的二维会计体系。直到股 票市场对二维会计体系开了一个不大不小的玩笑后，我们才开始真正检 视二维会计是否真的就完美无缺。 ( 1 ) “物力资本重心观”下的会计对象 从会计萌芽到现在，不论是对资产的价值计量还是对权益归属的反 映，会计一直是以物质资源作为价值计量对象的，很长一段历史时期， 不以实物形态存在的经济资源是不能够在会计体系中得到确认的。当兼 并浪潮席卷而来时，被兼并企业的整体资产价值往往总是超过它所包含 的单个资产的价值之和。为了解决这类交易中出现的差额，便产生了“商 誉”的概念。由于商誉并不代表任何具有实物形态的资产且很难通过单 个实物资产的市场交易来实现其价值，因此商誉只是作为企业的一项特 殊资产被列示在会计报表的底部。商誉的出现是会计发展史上的一次革 命，是对价值无形观念的首次确认，而随后相继出现的如专利权、特许 权、版权、技术秘密、专营权、交易合同甚至电脑软件、营销网络等等， 都开始作为无形资产在会计报表中得以体现。随着现代科学技术的发 展，尤其是现代信息技术的发展，企业的这些所谓的无形资产正在带来 越来越多的价值财富并逐步取代有形资产成为企业最重要的经济资源。 其实这种取代自本世纪5 0 年代以来就一直在二维会计严密的逻辑框架 下悄然绕行，只是到今天我们无法解释为什么在二维会计报表中一家毫 不起眼的小公司，如以计算机软件起家的微软公司、以提供网络技术服 务的n e t s c a p e 公司等等在证券市场上竟然是一个企业巨人这一现象之 后才引起我们对二维会计的反思。为什么股票市值与会计报表所反映的 数字之间会有这么大的差距，是二维会计失灵了吗? 不是，原因在于二 维会计将价值创造的源泉一一人力资本这一主导因素排除在会计确认 系统之外了。我们可以通过被兼并企业的重置价值与原有账面价值之间 的差额来确认商誉的价值，也可以通过购买成本或研制过程中的费用总 额来确认专营权、特许权或专利权，但是人是通过自己的劳动将行为所 表现出来的动的东西物化到具有静态属性的劳动产品中，而迄今为止会 三维会汁基本理论问题研究 计又没有一套可以系统评价人的行为对企业价值创造及价值增值所做 贡献大小的计量方法，因此企业的所有者打着“以人为本”的旗号执行 着“物力资本重心观”的一套，将可以计入成本费用的工资奖金作为人 对企业价值创造所做贡献的奖励。然而企业的投资者看重的则是在企业 生产经营过程中起决定作用的人力资本的潜在价值，因此股票市值可以 是账面价值的两三倍也就不足为奇了，但是忽视人的因素将价值创造的 源泉排除在会计确认体系之外是二维会计最根本的缺陷。 ( 2 ) 人力资本产权的忽视 知识经济发展所依赖的决定性因素是具有高附加价值的知识与技 术，而人作为知识技术的载体、价值创造的真正源泉正在逐步成为企业 生存发展的第一生产要素日益受到人们的关注。“重视人才”、“以人为 本”成为企业所有者管理的核心。但是在实际情况中我们看到的往往一 些打着类似“人才是企业生存发展的命脉”旗号的企业，其经营业绩并 没有预想的那么好，与之相反还造成了一定的人才流失。究其原因，是 因为企业所有者忽视了人力资本的一个非常显着的特征“不可分割的属 于其载体”( 周其仁) 一一即人作为行为的主体对其自身行为的可控制 性。美国著名经济学家诺贝尔经济学奖获得者西奥多w 舒尔茨曾经指 出：“人力资本的显着标志是它属于人的一部分”，“没有人能把他同他 所拥有的人力资本分开。他必将始终带着自己的人力资本，无论这笔资 产用于生产还是用于消费”( 谭劲松王朝曦，谭燕论智力资本会计 会计研究2 0 0 1 1 0 ) 。其实企业所有者所重视的人才只是对人及其行 为的使用价值予以重视，而没有从管理的根本去保护人力资本的权益、 调动劳动者的积极性与创造力、激励引导他们的行为朝着有利于企业价 值增值的方向发展。 ( 3 ) 会计信息反映“截面化” 二维会计运用记录、加总求和等专门的会计方法将企业一个时点、 一段时期内在立体空间中所从事的生产销售、资金回流、计划决策等经 济活动用文字图表的形式反映在期中或期末的财务报表上。这种反映是 用资产与权益的物化价值构造的二维平面结构，将企业经营活动进行片 断式的截取、静止化的处理后给出的结果，与立体空间中企业经济活动 的完整过程性、动态进行式的基本特征是不相符的。根据会计价值增值 的本质，它应该是动态连贯反映的“电影艺术”而非静态断续的“摄影 艺术”。 ( 4 ) 会计信息提供的有限性 作为一个以提供与决策有用信息为目标的信息系统，二维会计在其 8 三维会计基本理论问题研究 产生初期时已经积极有效地履行了这个职能。但随着社会经济环境的变 化，二维会计在理论上的缺陷日益突出导致其作为与企业决策直接相关 的信息系统，不仅信息提供数量有限而且信息提供的可信程度也受到了 相应的质疑。首先，二维会计的理论假设、基本原则已不完全能够适应 客观经济环境的发展要求，因为许多有用的决策信息在进入会计系统之 前就已经被“过滤”掉了。其次，二维会计要素中缺少人这一主导的生 产要素，因此系统无法提供能够反映人的行为的会计信息。再者，仅仅 依靠会计人员根据其自身职业判断搜集来的并可以用货币量化的信息 是远远不能满足信息需求者的要求的。其实企业里的每一个员工都可以 随时随地的利用各种方式收集各种各样的信息，企业应充分利用积极调 动这些信息源并从中甄别对企业发展有利的信息以降低决策失误带来 的损失增加价值创造的机会。最后，二维会计信息输出手段的有限性导 致信息不能够对企业经营活动实现连续动态的反映。 ( 5 ) 没有衡量人的行为对企业价值刨造及增值的贡献大小 二维会计理论是以“物力资本重心观”下的社会经济环境为产生基 础的，但随着人在社会经济发展、价值创造及价值增值方面贡献的日渐 突出，使得人们被尊重与受重视的程度也越来越高。然雨由于二维会计 理论未将人的行为纳入会计要素这一自身无法克服的缺陷，导致它不能 够对人的行为进行反映，也就无从谈起对行为进行确认计量的理论方面 的论述了。因此在二维会计实务中仅仅重视对资产权益的确认与计量， 缺失了衡量人的行为对企业价值创造及增值贡献大小的计量手段。 综上所述我们可以看出二维会计存在以上种种缺陷的最根本的原 因是没有将价值创造的源泉一一人及其行为作为第一生产要素纳入到 会计体系中来，即没有抓住事物的本质。很显然二维会计已跟不上时代 发展的脚步、已不再符合社会经济发展的要求了，它甚至阻碍了会计理 论的继续深入与发展。正如当初簿记发展到会计一样，我们应该对现有 的二维会计进行大胆的改革，这不仅是会计在其基本理论与指导思想上 的一次质的飞跃，而且还是对会计本质的提升与拓展。当然二维会计的 改革并不是对其进行完全的否定，如会计基础信息的加工处理手段、会 计业务处理流程、资产权益的确认计量等方面仍然可以加以利用，只是 由于其基本理论中的部分内容已经与社会经济环境的发展变化不相适 应了，而需要对其进行进一步的改进、发展与提升。基于上述二维会计 存在的种种缺陷，而会计又是企业实现价值创造与增值目的的最为重要 的管理手段之一，笔者吸收借鉴了徐国君教授三维会计的思想，认为应 该将人及其行为纳入会计要素与资产、权益二者一起共同构架全新的 立 三维会计基本理论问题研究 体动态的会计系统。 1 3 三维会计思想的提出 1 3 1三维会计产生的现实基础 1 “价值空洞”现象是三维会计提出的切入点。 对于价值空洞的概念我们并不陌生，自新技术革命以来，依靠知识 技术起家的高新产业按照“物力资本重心观”所提供的传统二维会计报 表的数字与投资者按“人力资本重心观”对企业在证券市场流通股票的 市值预测值之间相差甚远，有时会是两三倍的差距，这一巨大的差异就 是“价值空洞”。在前文对二维会计缺陷进行阐述时，笔者已论证造成 “价值空洞”的最根本的原因是二维会计对象的缺失，因传统二维会计 未将人这一起决定性作用的主导因素纳入到会计对象中，因此二维会计 也就无法根据其有限的两个维度对企业巨大财富创造的源泉进行解释。 因此人们对二维会计要求改革，渴望用一种新的会计形式来取代现行会 计的呼声越来越高，三维会计的产生正好顺应了时代发展的要求。 2 科学技术的发展为三维会计的提出提供了技术上的支持。 古人云“欲其攻之必先利其器”，科学技术作为会计信息处理及传 播的技术保障将直接影响到会计前进的脚步。文字的出现为簿记的产生 提供了技术上的可能，二维会计的传播与发展又是以纸张的发明作为推 动力量。尽管人类曾将计算机的先进技术融入到会计信息的加工处理过 程当中，但是计算机的应用只是作为减轻会计人员劳动量的一种“手工 账务处理”的模拟手段并未发挥其优势。随着会计维度的增加信息数量 也会相应的扩大，信息使用者多变的信息需求也不是二维会计用文字叙 述、报表数据等表现形式所提供的有限的信息量所能够满足的了，因此 我们需要依靠技术的力量为会计拓展一个更广阔的信息空间。在计算机 技术、网络技术、通讯技术等先进技术飞速发展的今天，我们相信这些 科学技术必将成为三维会计推广发展的支持动力。 3 信息使用者的需求是三维会计产生的外部动因。 价值空洞的出现使原来依赖会计信息的信息使用者发现二维会计 所提供的信息正在失去相关性，并且可靠程度、可信程度也在逐步的下 降。投资者希望能够从比现有二维会计系统提供的信息更加可靠、更加 值得他们信赖的并能够解释价值空洞帮助他们明确前期投资结果与决 策今后投资方向的新的会计系统中获得有经济价值的会计信息。 4 管理领域的新思想新方法给三维会计以启示。 2 0 世纪7 0 年代为了确立保持企业在市场竞争中优势，在管理领域 出现了一些新的管理思想和方法。价值链、供应链管理的思想要求企业 1 0 三维会计甚车理论问题研究 以满足客户需求为根本宗旨，认为只有满足客户的需求才能够实现企业 的价值创造。为实现客户的价值创造，外部企业将自身作为价值链、供 应链的一个环节与其它相关企业进行通力合作，实现多方的共赢；内部 企业打破传统按职能划分职责进行管理的观念，将企业看做是由各个环 节即作业组成的流程或价值链对其进行连续系统动态的管理，这同时也 是作业成本管理的思想所在。立体管理的思想则要求将企业视为一个立 体网络的机体，打破时间一维性的限制，在三维立体空间中对企业生产 经营活动进行立体科学的决策，等等。无论是价值链的作业管理还是企 业经营活动的立体管理，这些新思路新方法都是在对人的行为进行管 理。 5 前人的研究成果为三维会计的提出提供的坚实的理论依据。 任何理论的提出都是建立在前人研究的理论成果与丰富积累的实 践经验的基础之上的，三维会计的提出也不例外。劳动分工理论认识到 人的行为产出大小的不同，通过优化组合对人力资源进行有效的配置； 泰勒的科学管理将人的行为进行分解，结合奖惩的方法最大限度的调动 人的积极性与主动性：行为科学利用人文学科的研究成果，总结人类行 为的规律性，分析各种行为产生的原因并对其加以控制调整：委托代理 理论也是对人进行分析，任用能力强的代理人来实现委托人的价值创造 最大化；心理学研究人们控制自身行为释放大小的影响因素；激励约束 理论从探讨人的需要入手研究影响行为的各种因素，实现他人激励他人 约束向自我激励自我约束的转化，等等。这些前人研究的理论成果为三 维会计的提出奠定了坚实的理论基础。 1 3 2 三维会计的意义 1 抓住事物本质，解决企业“价值空洞”等社会问题。 人是价值创造的根本源泉，三维会计抓住事物的本质将人及其行为 作为会计的第一要素，合理有效的解释了企业“价值空洞”问题，能够 清晰明了的反映企业价值创造与增值过程的来龙去脉。 2 立体动态地反映企业各项经济活动。 企业的各项生产经营活动本身就是在现实立体空间里进行的，三维 会计引入行为要素与资产、权益两维共同构架三维立体会计空间，这不 仅可以还原经济活动发生的本来面貌，而且还可以动态连续的反映企业 经营活动的全过程。 3 有利于信息使用者全面、系统、综合的了解企业的经营管理情 况。 价值空洞问题的出现，二维会计提供信息对投资、经营决策的误导 l l 三维会计基奉理论问题研究 性使得信息使用者对现行会计系统的可行性提出了质疑。三维会计的提 出不仅消除了信息使用者对信息相关性的顾虑，而且还可以帮助信息使 用者更加全面系统综合地了解企业经济活动的情况。 4 坚持“以人为本”的管理思想，充分调动人的积极性与创造性。 三维会计将人及其行为作为会计要素，第一次对人的行为在企业价 值创造过程中的贡献大小进行确认计量，责任明确奖罚分明，最大限度 的调动了人的积极性、创造性与主动性保证实现企业价值增值的最终目 的。 5 有利于企业内部人力资源的有效配置。 通过对行为的产出大小进行量度，三维会计可以向企业管理者提供 有关每一位员工能力强弱、贡献多少的会计数据，企业管理者可以根据 这些数据报告对企业内部的人力资源进行最有效的配置。 6 推动学科的发展。 三维会计的产生对所谓具有严密逻辑框架的二维会计提出了严峻 的挑战，它的出现不仅使人们从旧的传统观念中跳了出来，而且还丰富 了会计学的理论内容推动了会计学科的发展。 2 三维会计基本理论的具体内容 对理论的理解存在多种解释，一般认为理论是人们通过实践概括出 来的关于自然和社会知识的科学而又系统的结论。理论必须源于实践， 反过来又能指导实践，因此理论可以理解为实践的抽象。作为理论，内 涵不过如此，然而就其应用于会计来讲还有其特定的涵义。会计作为一 个服务性的人造系统，需在企业组织或社会公众认可共识的前提下根据 他们自身对会计所提供服务的需求，由具备专业知识与技能的会计人员 分工协作履行各自的职责，发挥会计所特有的职能与作用。美国会计学 会( a a a ) 在1 9 6 6 年发表的基本会计理论说明书中对会计理论的 解释为“一套紧密相连的假定性的、概念性的和实用性的原理的整体， 构成了对所要探索领域的可供参考的一般框架”，并认为对会计理论的 研究须达到四个目的：( 1 ) 确立会计的范围，以便于对会计提出概念并 有可能发展会计的理论：( 2 ) 建立会计准则用以判断评价会计信息，为 会计信息使用者提供资料；( 3 ) 指明会计实务中有可能改进的一些不适 应的地方；( 4 ) 为会计研究人员寻求扩大会计应用范围及由于社会发展 的需要扩展会计学科的范围时提供一个有用的框架。笔者曾在第一部分 1 2 三维会计基本理论问题研究 中详细阐释了现行二维会计所存在的种种缺陷，并在此基础上借鉴导师 徐国君教授提出的三维会计的思想对二维会计的本质进行全面的提升。 我的师兄熊杰、吴国灿分别对会计的核算体系及报表体系进行了重新的 设计，并提出了三维簿记、三维会计报表的新见解。但是这些研究成果 尚不能构成完整的会计理论体系，而且作为会计理论研究的目的之一是 要改进会计中不合适宜的地方，推动理论实务的共同发展，因此笔者将 此篇论文的重点放置在对三维会计基本理论问题的研究上。既然是三维 会计理论的研究，也需要通过明确目的、界定概念、确立假设、制定原 则等等一系列的工作建立一套全面系统的理论体系。因此本部分将分步 讨论三维会计的一些基本理论问题。 2 1 三维会计的目的 从事会计理论的研究工作，首先必须明确研究的范围及目标。会计 目标( a c c o u n t i n go b j e c t i v e ) 是会计理论框架研究的起点，是会计最 基本的概念之一，它是指导其它所有项目研究及整个理论框架构建的基 石。 2 i 1 会计目的与会计目标的区别与联系 在会计理论学习与研究中，我们很少提及“会计的目的是什么”， 而更多探讨的是“会计的目标是什么”。多数情况下人们并不严格区分 两者之间的差别，达到目的即为实现目标，实现目标即为达到最终的目 的，认为两者是可以混为一谈的，但实际上二者是有本质上的区别的。 会计的目的是指“会计活动所指向的最终结果，是会计作为人类行为有 意识、有方向、能动性追求的理想结果的高度抽象或概括，它引导人们 将会计活动进行到底”( 徐国君教授，2 0 0 2 ) 。会计的目标是指设置会计 的目的与要求，即“为了实现会计的目的而分解的多个子项工作结果的 完成标志”，具体而言就是对会计自身所提供经济信息的内容、种类、 时间、方式及其质量等方面的要求。从定义的比较中我们可以看出会计 的目的是人们从事会计活动最终想要达到的结果，而会计的目标则是判 别会计活动是否达到最终结果的过程衡量标准，即会计的目标是会计目 的的具体化。如期末编制财务报表的会计目的是为了向使用者提供对其 决策有用的会计信息，而如何使所提供的会计信息对使用者的决策有 用，即信息相关可靠、编制规范、报送及时等判别的标准其实就是我们 经常提到的会计目标。因此笔者在探讨三维会计的目的之前，有必要先 将“会计目的”与“会计目标”作以区别，进而由会计的目的引伸出三 维会计的目的。 2 1 2 会计的目的 l3 三维会计基本理论问题研究 从会计产生发展的史实中我们可以看出，人类在社会实践中运用会 计的目的是要借助会计对经济活动进行核算与监督，为经营管理提供有 效的财务信息并考核经营责任，从而取得最大的经济效益，因此明确谁 需要会计信息、需要什么样的会计信息等具体的会计目的就显得尤为重 要。 1 会计的目的 关于会计的目的，主要存在两种观点：受托责任观和决策有用观。 ( 1 ) 受托责任观 受托责任的涵义大致包括三个方面：资源的受托方接受委托管理 委托方所交付的资源，受托方承担有效的管理与应用受托资源、使其保 值增值的责任；资源的受托方承担如实向资源的委托方报告受托责任 的履行过程与结果的义务；资源受托方的企业管理当局负有重要的社 会责任，如保持企业所处社区的良好环境、培养人力资源等。由以上三 点可以看出，受托责任产生的原因主要源于所有权与经营权的分离，而 且必须有明确的委托受托关系存在。如果任何一方模糊或缺位都将影响 受托责任的履行，因此要求委托方和受托方处在直接接触的位置上。 ( 2 ) 决策有用观 近几年来，西方会计学界一直盛行的“决策有用论”的观点，他们 认为财务会计的目的就是向信息使用者提供对其进行决策有用的信息。 那么怎样才算对决策有用? 首先需要说明决策者一一会计信息的使用 者和他们的特定决策模式与信息需求，接着应分析其需要提供哪些方面 的会计信息以及它们在决策模式中的具体作用，由此概括出会计信息的 必备质量要求。决策有用观适用的经济环境亦是两权分离且资源的分配 是通过资本市场进行的，即委托双方的关系不是直接建立起来的而是通 过资本市场建立的。 ( 3 ) 两者的比较 二者适用的经济环境不同。所有权与经营权的分离是二者共同要 求的经济环境，但“受托责任观”要求两权分离是直接进行的且委托双 方的关系要十分的明确，而“决策有用观”则要求两权的分离需通过资 本市场进行，委托双方并不直接接触。 提供信息的侧重点不同。“受托责任观”认为最重要的信息是关于 经营业绩的信息，强调信息的客观性，而对信息的运用则是委托者自身 的事情；“决策有用观”则认为最重要的信息是企业未来现金流量的金 额、不确定性、时间分布等，强调未来信息的有用性，考虑了委托者所 需要的信息与所做的决策等。 1 4 三维会计基本理论问题研究 双方关注的侧重点不同。“受托责任观”认为会计信息关注的重点 在于受托方委托责任的履行情况，委托资产的管理状况及保值增值情 况：“决策有用观”下委托双方更加关注企业在资本市场中的表现，关 心其收益与风险和市场平均水平的对比。 不论是“受托责任观”还是“决策有用观”，都是会计发展过程中 对目的( 会计的目的是向信息使用者提供有效的会计信息) 认识的深化 与延伸，只是二者所强调的重点不同而已，前者侧重于评估委托责任履 行情况的会计信息，而后者偏重于能够用于决策的有效会计信息。同时 “决策有用观”的信息使用者范围不仅局限于所有者本人，还包括管理 者、投资者、债权人、销售商、政府及社会公众等。目前世界各国大多 采用决策有用观，最典型的是美国财务会计准则委员会( f a s b ) 。 2 会计信息的质量特征 上文我们总括叙述了会计的目的是向信息使用者提供有效的会计 信息这一观点，并且倾向于“决策有用观”，具体来说就是有哪些会计 信息的使用者，他们有何种信息需求以及会计系统应当为他们的决策提 供什么样的有效信息。很明显会计的目的是不能自动实现的，只有通过 良好必要的确认、计量、报告与传递的具体会计准则、程序和方法，最 终通过有助于决策的会计信息才能实现最终的目的。会计信息质量特征 正是选择或评价可供取舍会计准则、程序和方法的标准，即什么样的会 计信息才算有效或有助于决策，也就是我们前文所探讨的会计目标。而 会计信息质量特征比目的更具体的指导会计的确认、计量和信息的传 递，f a s b 认为，“会计信息的质量特征或质量的确定构成信息有用性的 成分。因此它们是在进行会计选择时所应追求的质量标志”。 ( 1 ) 相关性 所谓相关性通常是指与决策相关的特征，但是这样的解释过于抽 象，s f a cn o 2 在1 9 8 0 年曾具体指出会计信息只有具备“导致差别” 的能力方能确定它与某一决策相关。这是因为，会计信息要想与投资人、 债权人和其它人士所做的经济决策相关，就必须通过帮助信息使用者对 过去、现在和未来事件的结果做出预测，或是能够证实或改正先前的期 望值，从而导致在决策中导致差别的能力。“导致差别”是指既可增加 也可减少信息的差别，以便信息使用者能减少对经济事件的不确定性， 增进决策的把握性。要做到这一点相关的会计信息应同时具备及时性、 预测价值