（会计学专业论文）上市公司会计政策选择的控制机制研究.pdf

山东农业大学大学硕士学位论文 中文摘要 本文对上市公司会计政策选择的控制机制进行了研究。会计政策是直 接影响会计报表数字的会计原则、程序、方法等。会计政策选择具有经济 后果，会影响企业各相关者的利益。会计政策选择的控制机制就是研究如 何来约束会计政策选择，以此来提高会计信息的质量。本文各部分内容如 下： ( 1 ) 介绍本文的研究背景、综述国内外研究现状、对会计政策及其 选择的含义作了界定、介绍本文的研究目的和意义以及本文主要内容与创 新之处。 ( 2 ) 介绍会计政策选择控制机制研究的理论基础。此部分首先界定 了会计信息的公共物品属性。会计信息的公共物品属性决定了仅靠市场力 量无法形成一种会计政策选择的控制机制。其次对会计政策选择的经济后 果理论进行了较为深入的研究，本部分介绍了经济后果的含义，经济后果 的表现及其与会计政策选择控制的关系。由于会计政策选择存在经济后 果，会计政策选择无法达到绝对的中立，会计政策选择的控制也无法达到 绝对的中立，也不可能实现绝对真实可靠的会计信息，因此研究会计政策 选择的控制机制，目的在于平衡各方的利益关系，实现社会资源的优化配 置。功能锁定假说表明，人们对会计报表数字的先验认识限制了会计信息 的作用，这证明会计政策选择是重要的。新制度经济学认为制度是约束人 们行为的重要因素，制度理论可以为会计政策选择的控制提供新思路。 ( 3 ) 我国上市公司会计政策选择控制的历史与现状。我国的上市公 司出现于9 0 年代，会计准则与会计制度多次变迁。厦门航空案例表明我 国上市公司会计政策选择控制机制很不完善，尽管政府作为会计政策选择 控制的主导者，会计准则没有起到应有的控制作用：其它主体对会计政策 选择控制的参与性不强；会计政策选择控制机制的变迁中存在着很强的路 径依赖性。 ( 4 ) 会计政策选择的控制机制设计。一个理想的会计政策选择控制 机制应由正式制度及其实施机制、非正式制度组成。正式制度指会计准则 与会计制度对会计政策选择的控制，财务会计概念框架与注册会计师审计 制度对会计准则具有支撑作用，构成了正式制度的实施机制；非正式制度 上市公司会计政策选择的控制机制研究 指没有明文规定的约束会计政策选择行为的制度，非正式制度以公司治理 结构与内部控制为代表，它们对会计政策选择都具有一定的控制作用。正 式制度与非正式制度共同约束会计政策的选择。会计政策选择控制的正式 制度与非正式制度的均衡决定了会计准则的控制模式，规则导向即是对会 计政策选择的控制以正式制度为主；原则导向即是对会计政策选择的控制 以非正式制度为主。本文的分析表明，会计政策选择的控制应以正式制度 为主，会计准则的制定应采用规则导向。 ( 5 ) 对我国的现状的改进措施，包括完善会计准则的制定、完善公 司治理结构、完善会计准则的实施机制等。 关键词：会计政策会计政策选择控制机制会计准则 h 山东农业大学大学硕士学位论文 a b s t r a c t t 1 1 i st h e s i ss t u d i e st h ec o n t r o lm e c h a n i s mo fa c c o u n t i n gp o l i c yc h o i c eo f l i s t e d c o m p a n y a c c o u n t i n gp o l i c y i s a c c o u n t i n gp r i n c i p l e ，p r o c e d u r e ， a p p r o a c h ，e t c w h i c ha f f e c ta c c o u n t i n gs t a t e m e n t sd i r e c t l y a c c o u n t i n gp o l i c y h a se c o n o m i cc o n s e q u e n c e s ，w h i c hm e a n si tc a ni n f l u e n c et h eb e n e f i t so ft h e s t a k e h o l d e r s 1 1 1 er e s e a r c ho na c c o u n t i n gp o l i c yc h o i c e w h i c hf o c u s e so nh o w t oc o n s t r a i n ta c c o u n t i n gp o l i c yc h o i c e ，i st oi m p r o v eq u a l i t yo fa c c o u n t i n g i n f o r m a t i o n n 地c o n t e n t so f t h i st h e s i sf o l l o w ： p a r t1 ：i n t r o d u c t i o n ，i n c l u d e st h er e s e a r c hb a c k g r o u n d ，t h ep r e s e n t r e s e a r c hb o t hh o m ea n da b r o a d ，s e v e r a lc o n c e p t i o n s ，t h ea i ma n dm e a n i n go f t h er e s e a r c h ，a n dm a i nc o n t e n t so f t h et h e s i s p a r t2 ：t h et h e o r yb a s i s f i r s t , a c c o u n t i n gi n f o r m a t i o ni sp r o v e dt oh a v e c h a r a c t e ro fp u b l i cg o o d s t h j sm e a n sa c c o u n t i n gp o l i c yc h o i c ec a nn o tb e c o n t r o l l e de f f i c i e n t l yb ym a r k e tp o w e r s e c o n d ，e c o n o m i cc o n s e q u e n c e s t h e o r yi sd i s c u s s e dd e e p l y i t sc o n c e p t i o n ，m a n i f e s t a t i o n , a n dt h er e l a t i o n b e t w e e ne c o n o m i cc o n s e q u e n c e st h e o r ya n dc o n t r o lm e c h a n i s mo fa c c o u n t i n g c h o i c ea r ea l lr e s e a r c h e di nt h i ss e c t i o n b e c a u s eo fe c o n o m i cc o n s e q u e n c e s ， a c c o u n t i n gc h o i c ea n di t sc o n t r o lc a nn o tb ea b s o l u t e l yn e u t r a l s oa b s o l u t e l y r e l i a b l ea c c o u n t i n gi n f o r m a t i o nc a l ln o tb eg o te i t h e r t i l i sr e s e a r c hi st o b a l a n c et h eb e n e f i to fs t a k e h o l d e r s ，a n dt h u st or e a l i z eb e t t e rr e s o u r c e s a l l o c a t i o n 司1 i r d f i x e df u n c t i o nh y p o t h e s i ss h o w st h ef u n c t i o no ft h en u m b e r i na c c o u n t i n gs t a t e m e n t si sc o n f i n e db yi t su s e r s t 姬sm e a n sa c c o u n t i n g c h o i c ei si m p o r t a n ti ns p i t eo f e f f i c i e n tm a r k e tt h e o r y f o r t h ，a c c o r d i n gt on e w i n s t i t u t i o ne c o n o m i c s ，i n s t i t u t i o ni st h ef a c t o r st h a ta f f e c tp e o p l e sb e h a v i o r s n e wi n s t i t u t i o ne c o n o m i c sc a np r o v i d eb a s i sf o ra c c o u n t i n gp o l i c yc h o i c e p a r t3s t u d i e sh i s t o r y , c u r r e n tc o n d i t i o n s ，a n dr e c o m m e n d a t i o n sf o r i m p r o v e m e n to f t h ec o n t r o lo f a c c o u n t i n gp o l i c yc h o i c eo f t h eh s t e dc o m p a n y c h i n a sl i n e d c o m p a n i e se m e r g e d i nt h e1 9 9 0 s n u m e r o u s c h a n g e s i n a c c o u n t i n gs t a n d a r d sa n da c c o u n t i n gs y s t e m sh a p p e n e ds i n c et h e n b a s e do n t h ec a s eo fx i a _ m e na i r l i n e ，t h ec o n t r o lm e c h a n i s mo fa c c o u n t i n gp o l i c y i l l 上市公司会计政策选择的控制机制研究 c h o i c ei no u rc o u n t r yi sb a d l yi m p e r f e c t a l t h o u g hg o v e r n m e n tp l a y e da l e a d i n gr o l ei nt h em e c h a n i s m , t h ea c c o u n t i n gs t a n d a r d sd i dn o tt a k et h ed u e r o l e o t h e rs t a k e h o l d e r sd i dn o tp a r t i c i p a t ec o n t r o lo fa c c o u n t i n gp o l i c y c h o i c e p a r t4s t u d i e sh o wt oc o n t r o lt h es e l e c t i o no fa c c o u n t i n gp o l i c i e s a n i d e a lc o n t r o lm e c h a n i s mf o ra c c o u n t i n gp o l i c yc h o i c es h o u l di n c l u d ef o r m a l i n s t i t u t i o na n di t se n f o r c e m e n tm e c h a n i s m s ，a n di n f o r m a li n s t i t u t i o n f o r m a l i n s t i t u t i o ni sa c c o u n t i n gs t a n d 越d sw h i c hl i m i t sa c c o u n t i n gp o l i c yc h o i c e f i n a n c i a l a c c o u n t i n gc o n c e p t u a lf r a m e w o r k a n d a u d i t i n gs y s t e m sm e n f o r c e m e n tm e c h a n i s m so f f o r m a li n s t i t u t i o nb e c a u s eo f t l l e i rs u p p o r t i n gr o l e o fa c c o u n t i n gs t a n d a r d s i n f o r m a li n s t i t u t i o ni sn o tr e g u l a t e de x p r e s s l yw h i c h i sr e p r e s e n t e db yc o r p o r a t eg o v c m a n c ea n di n t e r n a lc o n t r o ls t r u c t u r e t h e ya l l h a v ec o n t r o lr o l eo fa c c o u n t i n gp o u c yc h o i c e t h ef o r m a la n di n f o r m a l i n s t i t t r i o nc o n t r o la c c o u n t i n gp o l i c yc h o i c et o g e t h e r t h eb a l a n c eb e t w e e n f o r m a la n di n f o r m a li n s t i t u t i o nd e c i d e st h ea c c o u n t i n gs m u d a r d sm o d e r u l e - b a s e dm o d em e a n sa c c o u n t i n gs t a n d a r d st a k e sal e a d i n gr o l ei nt h e c o n t r o lo fa c c o u n t i n g p o l i c y c o n t r o l ；a n dp r i n c i p l e - b a s e dm o d em e a n s i n f o r m a li n s t i m f i o np l a y sal e a d i n gr o l e t h es t u d ys h o w st h a ta c c o u n t i n g p o l i c yc h o i c es h o u l db ec o n t r o l l e dm a i n l yb yi n f o r m a li n s t i t u t i o n , a n dt h u s a c c o u n t i n gs t a n d a r d ss h o u l da d o p tr u l e - b a s e dm o d e p a a 5 ：t h ef o l l o w i n gm e a s r r e ss h o u l db et a k e nt oi m p r o v et h ec o n t r o lo f a c c o u n t i n gp o l i c yc h o i c e ：i m p r o v i n ga c c o u n t i n gs t a n d a r d s ，i m p r o v i n g c o r p o r a t eg o v e r n a n c e ，a n di n s t i t u t i n ge n f o r c e m e n tm e c h a n i s m so fa c c o u n t i n g s t a n d a r d s k e yw o r d s ：a c c o u n t i n gp o l i c y , a c c o u n t i n gp o l i c yc h o i c e ，c o n t r o l m e c h a n i s m , a c c o u n t i n gs t a n d a r d s i v 关于学位论文原创性和使用授权的声明 本人所呈交的学位论文，是在导师指导下，独立进行科学研究 所取得的成果。对在研究和论文写作过程中给予指导、帮助和做出 重要贡献的个人或集体，均已在文中明确说明。本声明的法律责任 由本人承担。 本人完全了解山东农业大学有关保留和使用学位论文的规定， 同意学校保留和按要求向国家有关部门或机构送交论文纸制本和 电子版，允许论文被查阅和借阅。本人授权山东农业大学可以将本 学位论文的全部或部分内容编入有关数据库进行检索，可以采用影 印、索引或其他复制手段保存论文和汇编本学位论文。 保密论文在解密后应遵守此约定。 论文作者签名：趁盈丛 导师签名：杰面盔童 e t 期：兰! ! 墨6 山东农业大学硕士学位论文 1 引言 1 1 问题的提出 改革开放以来，我国的经济建设取得了很大成就，市场经济体制逐步 确立，1 9 8 4 年1 1 月1 8 日，上海飞乐音响公司向社会公开发行股票，成 为新中国第一家上市公司。经过二十年的发展，上市公司已初具规模，成 为我国经济社会中非常重要的一部分。截至2 0 0 5 年底，我国沪深两地上 市公司共有1 3 7 8 家，总市值为3 2 2 4 5 亿元，约占g d p 的2 5 ，成为我国 经济生活的重要内容。上市公司的发展对于加速资本流动、促进资源配置 具有重要作用。 “经济越发展，会计越重要”，经济转轨时期的会计改革也逐步深入， 会计的重要性也正被人们所接受。但与其他方面的改革相比，会计的改革 步伐和作用与人们的期望相距甚远。会计的信息功能与监督功能都没有得 到有效发挥，尤其是虚假会计信息问题使会计职业备受责难。我国近年来 的股市大起大落大都与虚假会计信息有关。会计信息的质量己成为制约我 国资本市场发展的重要因素。 按现行的历史成本与权责发生制会计报告体系，会计政策选择对会计 报表的数字影响很大。正如夏恩桑德所言：会计并不仅仅寻求反映现实， 也许还会创造现实。如蒋义宏( 1 9 9 8 ) 通过对1 9 9 3 l - - 1 9 9 7 年期间上市 公司2 0 个自发性会计政策选择变更的案例进行分析后发现，改变折旧方 法是利润包装的首选方式。2 0 个白发性会计政策变更中，有7 例是固定 资产使用年限的变更，3 例是固定资产折旧方法的变更，其中5 个案例因 此而扭亏，5 个案例保住了配股资格。这些案例表明：会计政策选择对会 计信息影响很大，要使我国的资本市场的发展良好有序，就要促使企业选 择适当的会计政策。 按吴联生( 2 0 0 3 ，1 ) 的观点，会计信息失真可分为规则性失真、违 规性失真和行为性失真。规贝u 性失真指会计政策选择所依赖的会计规则 。夏恩桑德，会计与控制理论，方红星译，东北财经大学出版社，2 0 0 0 年，p s o 。蒋义宏，政府管制对会计程序选择的影响，载证券市场导报，2 0 0 0 年9 月 。吴联生，会计信息失真三分法一理论证据与框架，载会计研究，2 0 0 3 年1 1 上市公司会计政策选择的控制机制研究 ( 主要表现为会计准则) 由于不完善所导致的会计信息失真；违规性失真 指由于信息不对称引起的经营者违背已有的会计规则而披露虚假会计信 息：行为性失真指由于人的有限性引起的，也就是说，会计主体即使不是 出于故意，也可能会发生行为性失真，生成虚假的会计信息。通过比较会 计信息失真与会计政策选择之间的关系，我们可以发现，会计政策选择与 这三种会计信息失真都有关系。 1 2 研究综述 夏恩桑德( 2 0 0 0 ) 认为大公司控制权掌握在少数人手中，大多数个 人股东对公司的决策没有有效的发言权，除非他们之间相互合作，他还认 为投资者从以下四个方面影响企业的会计决策：( 1 ) 企业组织，指不同的 企业组织形式有不同的会计特征；( 2 ) 投票和委托书，指通过参加股东大 会或购买股票等形式间接影响会计选择；( 3 ) 在资本市场中进行交易时， 在其他条件相同的情况下，投资者为那些运用无效的内部控制、内部审计、 外部审计和无效的会计政策披露的企业的股票支付的要少些，也就是说， 股价的高低反映了投资者对会计政策选择的态度；( 4 ) 社会政治制度，有 时，立法机关、监管机构和法院会使得或促使会计准则和会计准则制定机 构发生变化，这将最终影响会计政策选择。这些论述实际上是从最广泛 的意义上讨论公众对会计选择的影响。 w a t t s 和z i m m e r m a n ( 1 9 8 6 ) 从两个方面分析了债务契约对会计的影 响：( 1 ) 对被认可程序的影响：( 2 ) 对被认可的会计程序选择的影响。 第一个方面是在会计管制以前的情形，即如果不对会计程序做出限制，由 于会计政策选择的存在，债务契约将失去作用，所以债权人应对会计程序 做出限制。第二个方面是会计管制之后的问题，即在企业符合g 从p ( 公 认会计原则) 的情况下，企业仍有一定的会计选择权，这时企业会选择不 违背债务契约的会计选择，这也正是实证会计理论的三大假设之一。 彭源波( 2 0 0 4 ，4 ) 论述了公司治理结构和会计政策选择的关系。会 月 。夏恩桑德，会计与控制理论，方红星译，东北财经大学出版社，2 0 0 0 年，p 8 1 - - 8 4 。瓦茨、齐默尔曼著，陈少华等译，东北财经大学出版社，2 0 0 1 年 2 山东农业大学硕士学位论文 计政策选择是企业会计信息揭示的基础，会计的确认和计量无不以会计政 策的选择为前提，会计政策选择恰当与否，直接关系着会计信息的质量， 进而影响公司利益相关者的决策，影响到资本市场的有序运作和健康发 展。同时，会计系统作为管理系统的一个组成部分，是在一定的治理结构 下运行的，必然受到所在公司结构的影响。公司治理结构在很大程度上会 影响会计政策的选择，也会影响会计信息披露的内容和方式，由于代理问 题的存在，不同的利益相关者会围绕会计政策选择进行博弈。我国公司治 理的现状是内部监督机制严重不足，股东大会难以发挥监控作用而流于形 式，董事会独立性不强，外部监督机制不完善。会计政策选择的现状是公 司会计政策选择主要体现经理人员的利益和国家利益，在会计政策的范围 和监管上会计法规体系尚不够完整和协调。所以为提高会计政策选择的效 率，公司治理结构急需完善。 黄文锋( 2 0 0 4 ，4 ) 认为公司外部因素，包括公司控制权市场、产品 市场竞争、经理市场竞争及相关法律的制约，即公司控制权外部治理机制， 会对会计政策的选择有制约作用。但对这些外部因素起多大制约作用未 加以论述。 尽管企业相关各方对企业会计政策的选择都会有影响，但是其最终的 操作者是企业的经营者，在公司制企业中，与会计政策选择相关的经营者 有三个层次，即董事会、经理和会计主管。杨成文( 2 0 0 2 ) 关于公司内部 的会计政策选择权主要归属进行了调查，结果为有2 9 4 的被调查者认为 公司会计政策选择权实质归董事长，有2 9 4 的认为归总经理，另有4 1 2 的人认为归财务部经理，从中得出结论认为我国上市公司内部的会计政策 选择权归管理当局为主的大股东董事长代表和管理层。但具体企业是如 何进行会计政策选择的，相关研究甚少。 。彭源波，公司治理结构与会计政策选择，载社会科学家，2 0 0 4 年4 月 。黄文锋，会计选择行为的制约机制研究，载财经研究，2 0 0 4 年4 月 。杨成文，我国上市公司会计政策选择剩余权的调查分析，载四川会计，2 0 0 2 年1 0 月 3 上市公司会计政策选择的控制机制研究 1 3 概念与范围 1 3 1 会计政策 对于会计政策的定义，各国的会计准则制定机构和学术界形成了多种 不同的观点。 我国的会计准则将会计政策定义为企业进行会计采用的具体原则和 方法，其中具体原则指企业按企业会计准则和有关会计制度制定的企 业内部会计制度中所采用的会计原则；具体方法指企业在诸多可供选择的 会计处理方法中所选择的适于企业具体情形的会计处理方法。我国于2 0 0 6 年2 月发布的新会计准则基本准则中，将会计政策定义为：企业在确 认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。与以前的准则相 比，这个定义大大扩展了会计政策的内容。 美国会计准则委员会( f a s b ) 将会计政策定义为：指企业管理部门 依据一般公认会计原则，为公允反映企业财务状况、财务状况变动以及经 营成果，在编制财务报表过程中所采用的特定会计原则以及为遵循这些原 则而采用的方法。 美国会计学家亨德理克森( h c n d r i c k s o n ) 教授认为：会计政策可分狭 义和广义两种。所谓狭义的会计政策，亦可称之为企业会计政策，是企业 在财务报告活动中从全部可选择的报告方法、计量系统和披露技术中进行 的选择。例如，存货计价选择使用后进先出法，设备折旧选择使用加速折 旧法等。此类会计政镣可由企业在一个既定的范围内( 即在一般公认会计 原则的范围内) 充分自由地做出，其重要者需在财务报告中予以说明。所 谓广义的会计政策，亦可称之为国家会计政策，包括由有权力制定会计政 策的机构所制定的会计准则、意见书、解释、法则、规则等除了企业会 计政策和国家会计政策外，尚有由国际会计准则委员会所制定的国际会计 政策，以谋求全球范围内的会计处理及财务信息披露的规范化。 本文认为，学者们对会计政策的定义限定了他们的研究范围，或者说 他们的研究内容决定了他们对会计政策的定义。随着科学研究的深入，学 者们还会提出其他的观点，并进而加大会计政策的广度和深度。本文将会 计政策限定于直接影响会计报表数字的会计原则、程序、方法等 4 山东农业大学硕士学位论文 1 3 2 会计政策选择 会计政策选择的定义是建立在会计政策的定义基础之上的，会计政策 选择与会计政策的区别之处在于一个强调了结果，是客观性的，一个强调 了过程和主体，是主观性的。不同的选择主体也就决定了不同的选择内容。 李姝( 2 0 0 3 ，7 ) 将会计政策选择定义为，在既定的可选择域内( 一般由 会计规范体系所限定) ，根据特定主体的经营管理目标，对可供选择的会 计原则、方法和程序进行定性、定量的比较分析，从而拟订会计政策的过 程。对会计政策选择需要明确两个问题： ( 1 ) 会计政策选择的最终主体是企业会计人员。企业会计报表的编 制者是企业的会计人员，相应地，会计政策选择最终操作者也是会计人员。 ( 2 ) 会计人员的会计政策选择是受多方面影响的。企业的各个利益 相关者都试图影响会计政策选择以谋取利益；会计人员作为企业的员工要 受命于上层管理者。本文对会计政策选择控制机制的研究即是这些影响因 素作一归纳梳理。 1 4 研究目的和意义 对会计政策选择控制机制的研究可以从整体上约束企业的会计政策 选择，提高会计信息质量。本文的研究局限于上市公司，这是由于上市公 司具有以下特点： ( 1 ) 上市公司规模大，经济业务复杂，会计政策选择对会计信息的 影响更大。 ( 2 ) 上市公司的股权资本来源分散，这使得上市公司更加受到社会 关注。上市公司的会计报表需要公开披露。同时，由于会计政策选择影响 与企业相关各方主体的利益，各个主体也就试图影响会计政策选择。 ( 3 ) 2 0 世纪9 0 年代上市公司出现以来，我国的会计规范都是先从 上市公司开始实施，然后才在其他形式的企业实施。 ( 4 ) 随着我国经济的加速发展，我国上市公司将会越来越多，社会 资本会更多集中于上市公司。上市公司的影响力也会越来越大。 对上市公司会计政策选择控制机制的研究可以从会计系统之外约束 。李姝，基于公司治理的会计政策选择，载会计研究，2 0 0 3 年7 月 5 上市公司会计政策选择的控制机制研究 会计政策选择，进而提高会计信息的质量。 1 5 本文内容与创新、不足之处 1 5 1 本文内容 本文各部分内容如下： 第一部分，介绍本文的研究背景、综述国内外研究现状、对会计政 策及其选择的含义作了界定、介绍本文的研究目的和意义以及本文主要内 容与创新、不足之处。 第二部分，介绍会计政策选择控制机制的理论基础。此部分首先界 定了会计信息的公共物品属性。会计信息的公共物品属性决定了仅靠市场 力量无法形成一种会计政策选择的控制机制。其次对会计政策选择的经济 后果理论进行了较为深入的研究，本部分介绍了经济后果的含义，经济后 果的表现及其与会计政策选择控制的关系。由于会计政策选择存在经济后 果，会计政策选择无法达到绝对的中立，会计政策选择的控制也无法达到 绝对的中立，也不可能实现绝对真实可靠的会计信息，因此研究会计政策 选择的控制机制，目的在于平衡各方的利益关系，实现社会资源的优化配 置。功能锁定假说表明，人们对会计报表数字的先验认识限制了会计信息 的作用，这证明会计政策选择是重要的。新制度经济学认为制度是约束人 们行为的重要因素，制度理论可以为会计政策选择的控制提供新思路。 第三部分，研究我国上市公司会计政策选择控制的历史与现状。我 国的上市公司出现于9 0 年代，会计准则与会计制度多次变迁。厦门航空 案例表明我国上市公司会计政策选择控制机制很不完善，尽管政府作为会 计政策选择控制的主导者，会计准则没有起到应有的控制作用；其它主体 对会计政策选择控制的参与性不强；会计政策选择控制机制的变迁中存在 着很强的路径依赖性。 第四部分，会计政策选择的控制机制设计。一个理想的会计政策选 择控制机制应由正式制度及其实施机制、非正式制度组成。正式制度指会 计准则与会计制度对会计政策选择的控制，财务会计概念框架与注册会计 师审计制度对会计准则具有支撑作用，构成了正式制度的实施机制；非正 式制度指没有明文规定的约束会计政策选择行为的制度，非正式制度以公 司治理结构与内部控制为代表，它们对会计政策选择都具有一定的控制作 6 山东农业大学硕士学位论文 用。正式制度与非正式制度应共同约束会计政策的选择。会计政策选择控 制的正式制度与非正式制度的均衡决定了会计准则的控制模式，规则导向 即是对会计政策选择的控制以正式制度为主；原则导向即是对会计政策选 择的控制以非正式制度为主。本文的分析表明，会计政策选择的控制应以 正式制度为主，会计准则的制定应采用规则导向。 第五部分：对我国会计政策选择的控制提出政策建议，包括完善会 计准则的制定、完善公司治理结构、完善会计准则的实施机制等。 i 5 2 本文创新与不足之处 ( 1 ) 本文创新之处： 第一，对经济后果理论进行了深入研究，研究了会计政策选择对企业 价值的影响。 第二，以新制度经济学理论为工具，研究会计政策选择的控制机制。 第三，对会计准则、注册会计师审计从会计政策选择控制的角度重新 界定，研究其对会计政策选择的控制作用。 ( 2 ) 本文不足之处： 由于资料难以取得等因素，未能对我国的会计政策选择状况进行实证 研究。 2 会计政策选择控制的理论基础 2 1 会计信息的公共物品属性及其外部性 公共物品指同时具有非竞争性和非摊他性的物品，非竞争性指额外增 加一个人的消费不会增加商品的成本，即一个额外消费者提供该商品的边 际成本为零。非排他性指一个人在消费商品的同时，无法或很难禁止其他 人消费该商品。人们通常把国防作为典型的公共物品，实际上完全具有这 两种属性的公共物品是很罕见的，现实中的物品大都介于私人物品和公共 物品之间，所以可进一步把商品分为私人物品、俱乐部物品、集体物品和 公共物品。由于公共物品的这两种属性，由私人来提供公共物品无法达到 市场的均衡点，而由政府来提供更有效率。公共物品理论是实施政府管制 的理论基础。 与公共物品相联系的一个概念是外部性，外部性通俗地表达就是一个 上市公司会计政策选择的控制机制研究 人或者一个主体的行为( 生产或消费) 给其他主体带来的影响，在经济上 指当一种商品的私人成本和社会成本不同时，就产生了外部性，根据这种 影响的不同或这种成本差异的方向，人们通常把外部性区分为正的外部性 和负的外部性。 公共物品属性和外部性之间有密切的联系。公共物品由于具有非竞争 性和非排他性，必定具有外部性，但对有外部性的物品是否就是公共物品 的理解并不清楚，如杜兴强( 2 0 0 2 ) 认为公共物品是外部性的充分条件， 但未必是必要条件o 。根据笔者的理解，有外部性的物品必定具有公共物 品的属性。如有人在公共汽车上吸烟，那么“烟”就具有非竞争性和非排 他性，对所有在公共汽车上的人来说就具有公共物品的属性( 不管他有没 有意识到，也不管给他带来的效用是正的还是负的) 。 通常认为会计信息是公共物品，这是因为增加一个人对会计报表的消 费不会增加会计报告的成本，即会计信息具有非竞争性，同时，由于技术 进步，会计报告可同时供很多人消费，即会计信息具有非排他性。具体来 说，会计信息公共物品论又可细分为四种不同的立场：一是认为会计信息 产品在目前具有公共物品的性质，等条件成熟时则将恢复其私人产品的属 性o ：二是为公众公司的会计信息产品具有公共物品的性质，非公众公司 的会计信息产品是私人物品( 陈汉文等，2 0 0 1 ) ；三是认为会计信息产品 具有公共物品和私人物品的双重属性，但在分析会计信息市场失灵时，主 要从其公共物品属性的角度出发，采取了工具主义的做法( w a t t s 、 z i m e r m a n ，中译本1 9 9 9 ，黄世忠等，2 0 0 2 ) ；四是由于会计信息的公开 披露制度逐渐成为一种正式的制度安排，会计信息的属性就逐渐实现了由 私人物品向公共物品的转化( 杜兴强，2 0 0 2 ) 。但吴水澎( 2 0 0 4 ，6 ) 通 过界定复合品和核心效用两个概念认为，会计信息产品在特定的消费群中 ( 各种投资者) 仍然是私人物品，会计信息资源的配置仍由竞争市场中的 价格机制来引导，当前之所以流行公共物品观，主要是它便于解释会计管 制 。本文认为核心效用与非核心效用的区别不是区分公共物品与非公共 。杜兴强， 会计信息的产权问题研究，东北财经大学出版社，2 0 0 3 年。 o 蒋尧明、罗新华，有效需求主体的缺失与会计信息失真载会计研究2 0 0 3 年8 月 吴水澎，论会计信息资源的配置机制一对会计信息公共物品论的反思，载会 8 山东农业大学硕士学位论文 物品的标志，公共物品未必给消费者带来同等程度的效用，如国防这种典 型的公共物品，给边疆居民和内地居民、穷人和富人带来的效用是明显不 同的，同样道理，任意两个人对同一份会计报表的理解是不同的，但这不 是区分私人物品和公共物品的标志。再者由于商品的公共物品属性本来就 是有一定条件的，公共物品有纯公共物品和准公共物品、俱乐部物品和集 体物品等不同的层次。会计信息具有公共物品的属性是不容置疑的，本文 将会计信息界定为公共物品。 会计信息是公共物品，这意味着一方面会计信息具有广泛的社会影 响，从而对社会资源配置有着极大的影响作用；另一方面仅靠市场力量无 法达到生产和消费的均衡点，而会计政策选择对会计信息有极大的影响作 用，所以必须设计一种机制来优化会计政策的选择，这种机制不仅指政府 的介入，更包括利益相关者的积极参与并形成一种制度。这种机制或制度 的设计正是基于会计信息的公共物品的性质。 2 2 会计政策选择的经济后果理论 2 2 1 经济后果与信息中立 经济后果的概念首先由泽夫( z e f f , 1 9 7 8 ) 提出，指财务报告对企业、 政府、工会、投资者、债权人的决策行为的影响。奥尔森( o l s o n ，1 9 9 5 ) 用数学模型建立了会计盈余与会计价值之间的关系，以此为基础，司克脱 ( s c o t t ，2 0 0 0 ) 进一步发展了经济后果的内含，将其定义为：尽管存在有 效证券市场政府的启示，会计政策的选择仍会对企业价值产生影响。也就 是说即使会计政策选择不会直接影响企业的现金流量，也会影响政府、投 资者、债权人的决策，而不是仅仅反映决策的结果 。 经济后果与信息中立是会计的两个不同的方面，信息中立指会计信息 应该与其所反映的客观经济事实的价值运动相一致，不带有任何的个人偏 见。信息中立和经济后果是会计信息的两个特征，信息中立是会计价值的 计研究，2 0 0 4 年5 月 。s t e p h e na z e f f ，t h er i s e o f e c o n o m i cc o m s e q u e n c e s ，t h ej o u r n a lo f a c c o u n t a n c y ，d e c e m b e r1 9 7 8 。司克脱，财务会计理论，陈汉文译，机械工业出版社，p 1 4 8 9 上市公司会计政策选择的控制机制研究 根本所在，而经济后果则是会计所固有的特征 。 从会计信息产生的各个环节和各个层面来看，信息中立与经济后果在 会计概念框架( c f ) 、会计准则、会计政策选择直至会计报告中的表现是 不同的。以美国为例，从c f 来看，c f 对会计信息的总体要求可理解性、 相关性、可靠性等均是基于会计信息的技术性，即从信息中立出发的，但 c f 本身也有很多不一致的地方，究其原因，一方面是制定c f 的财务会 计准则委员会( f a s b ) 是由来自不同领域的成员组成的，他们各有不同 的利益倾向；c f 正式发布以前，也要向社会广泛征求意见，这使得c f 承受来自各方的政治压力，而c f 考虑到自身生存问题，也不得不接受这 种压力o ，以免遭受c a p 和a p b 同样的命运，这些因素使得c f 也带有 了经济后果的特征。到了会计准则这一层次，各种利益团体对会计准则的 参与就越来越深入和广泛，加之理论与实务的差别，会计准则不可避免地 带有经济后果的印记，这一点在美国现行会计准则中不计其数的例外、例 外中的例外( 即备受批评的规则导向的会计准则) 得到了充分的体现。我 国的关联交易准则和非货币交易准则的变迁也充分体现出对经济后果的 考虑。到了会计政策选择这个层次，由于会计准则留下了广泛的剩余选择 权，经济后果更是体现的淋漓尽致。而且其中更多的体现了企业内部对会 计政策选择的利用。而会计报告只是对会计确认和计量环节的机械加工， 不会改变其实质，加之披露环节的弹性较小，会计报告对经济后果的影响 较小，所以如果在会计确认和计量环节不考虑任何经济后果，仅在会计报 告环节考虑不同使用者的不同需求，披露不同的会计信息，则会计信息是 中立的 。所以规范会计信息最重要的环节就是在会计准则和会计政策选 择这两个环节。 在经济后果理论提出以前，人们认为会计作为一种信息来源，应是力 求反映经济“真实”的，对会计的研究，不论是配比观还是真实收益观都 是从技术层面入手的，探求的是如何提供正确反映客观事实的信息。经济 。刘小年、吴联生，会计准则的制定目标信息中立还是经济后果，载会计 研究 2 0 0 4 ，6 o 吴水澎，财务会计基本理论研究，辽宁人民出版社，1 9 9 6 。刘小年、吴联生。会计准则的制定目标信息中立还是经济后果，载会计 研究2 0 0 4 ，6 1 0 山东农业大学硕士学位论文 后果的提出，从会计的经济乃至政治层面揭示了会计背后隐藏的利益关 系，改变了人们对会计的认识，会计不是绝对中立的，它可能会给不同的 利益相关者带来不同的经济后果，从而这些利益相关者会偏向不同的会计 信息，进而不同的使用者可能偏向不同的会计政策。以经济后果理论为契 机，学者们展开了会计寻租、会计产权问题、会计国际化等问题的研究。 经济后果的提出，扩大了人们的视野，深化了对会计的认识，使经济真实 与经济后果作为会计研究的两个方面一直交织在一起。 2 2 2 经济后果的表现及发展历程 在西方，会计政策选择的经济后果的一个突出表现是会计政策的变动 影响证券的市场价格，即“摇尾巴狗”。 b e a v e r ( 1 9 9 8 ) 总结了财务报告的许多潜在的经济后果，其中包括： ( 1 ) 个体间的财富分配；( 2 ) 累计风险水平与个体间的风险分布( 从而 影响个体的决策) ；( 3 ) 累计消费和生产( 例如，对资本构成率的影响) ； ( 4 ) 企业间的资源配置；( 5 ) 专门用于财务信息生产、鉴证、传播、处 理、分析和解释的资源；( 6 ) 用于规范的开发、执行、检查、和立法的资 源；( 7 ) 用于民间机构搜集信息的资源圆。由于这些潜在的经济后果的存 在，利益相关者有通过影响会计信息谋取利益( 有文献称之为会计寻租并 进行了专题研究) 。 尽管人们意识到经济后果的存在不过三十年，但人们认识到会计具有 经济后果的特性已是很久以前的事。如帕乔利( 1 4 9 4 ) 忠告簿记员：宁可 高估存货价值。不可低估存货价值，唯有如此才能赚取更高利润( 转引自 利特尔顿，1 9 5 3 ，中译本) 。再如美国铁路业早期是不计提折旧的，而 是将机车等耐用资产作为当期支出，当时就有人提出批评：将资本支出借 记收入，对现有股东不公平，因为他们重视当期股利：不考虑折旧和维修， o 在西方会计文献中，还有一个“尾巴摇狗”，指因果颠倒，通常指企业的会计盈由 证券中介机构的预期决定的，而不是相反。此处与“尾巴摇狗”含义相似。 o 威廉比弗，财务呈报会计革命，薛云奎等译，p 3 2 3