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合肥市国税局税收执法风险研究 摘要 随着社会主义市场经济的不断发展和依法治国方略的深入实施，我国税收 事业迈上了一个崭新的发展时期，税收法律体系框架初步建立起来，纳税人维 权意识不断增强。社会各界对税收的关注程度与日俱增，对税务部门要求更加 严格，税务干部的执法行为受到多层次的监督和制约，税收执法风险日益成为 焦点。但是，目前我国无论是实务界还是理论界，对税收执法风险的重视、研 究和防范，都做得不够。本文力求在通过对税收执法风险的现状透视和成因分 析的基础上，提出防范和规避的对策建议，以期对进一步推进依法治税，确保 税务人员执法安全有所启发和贡献。 关键词：税收执法风险识别成因分析风险防范 r i s ks t u d yo nt a xl a we n f o r c i n g o fh e f e is t a t et a xb u r e a u a b s t r a c t w i t ht h es o c i a l i s tm a r k e te c o n o m yu n i n t e r r u p t e dg r o w t ha n dt h e s t r a t e g yo f g o v e r n i n gt h ec o u n t r ya c c o r d i n gt ol a wb e i n gp u ti n t oe f f e c ti nd e p t h ，t h et a xr e v e n u e c a u s ei no u rc o u n t r yh a ss t r i d d e nab r a n d n e wd e v e l o p m e n tp e r i o d t h ef r a m eo ft a x l e g a ls y s t e mh a sb e e ne s t a b l i s h e da t i t sf i r s ts t a g e ，s ot o s p e a k ，t h et a x p a y e r s c o n s c i o u s n e s so fs t i c k i n gu pf o rt h e i rr i g h t sa n di n t e r e s t sa r ec o n t i n u a l l ys t r e n g t h e n i n g t h eg e n e r a lp u b l i ca t t e n t i o nd e g r e et ot h et a xr e v e n u ei n c r e a s e s 、析me a c hp a s s i n gd a y , n o n e t h e l e s s ，t h eg e n e r a lp u b l i ci se s p e c i a l l ys t r i c t e r 诚t ht a xa u t h o r i t y i nt h em e a n t i m e ， t h eb e h a v i o ro fe x e c u t i o no fl a wo ft a xo f f i c i a l sh a st ob es u p e r v i s e da n dr e s t r a i n e di n t h em u l t i l e v e l t h er i s ko ft a xl a we n f o r c i n gb e c o m e sf o c u sg r a d u a l l y a tp r e s e n t ， r e g a r d l e s so ft h e o r y c i r c l eo r p r a c t i c ec i r c l e ，p e o p l eh a v en e i t h e ra t t a c h e dg r e a t i m p o r t a n c et on o rs t u d i e dn o rk e p tw a t c ht h er i s ko ft a xl a we n f o r c i n gs u f f i c i e n t l y o n t h eb a s i so fp e r s p e c t i v eo fs t a t u sq u oa n da n a l y s i so fc a u s ea n de f f e c to ft h er i s ko ft a x l a we n f o r c i n g ，t h ed i s s e r t a t i o ns t r i v e st op u tf o r w a r dc o u n t e r m e a s u r e sa n ds u g g e s t i o n s c o n c e r n i n gk e e p i n gw a t c ha n de v a d i n gr i s k ，t op r o m o t ef u r t h e rt oa d m i n i s t e rt a x a c c o r d i n gt ol a w , a sa ne n l i g h t e n m e n ta n dc o n t r i b u t i o nt oe n s u r et a xo f f i c i a l st oe n f o r c e l a ws a f e l y k e y w o r d s ：t a xl a we n f o r c i n g r i s kd i s t i n g u i s h i n gc a u s eo ff o r m a t i o na n a l y s i s r i s ke v a d i n g 插图清单 图3 一l 税收执法风险外部评估的层次结构模型2l 图4 1 税收执法考核系统工作原理图33 表格清单 表3 1 19 9 7 - 20 0 7 年税收征收管理类规范性文件统计表14 表3 - 2税收执法风险内部评估指标体系19 表3 3 税收执法风险外部评估指标体系2 l 表3 4 判断矩阵21 表3 - 5 合肥市国税局执法风险评估问卷调查统计表2 4 独创性声明 本人声明所呈交的学位论文是本人在导师指导下进行的研究工作及取得的研究成果。 据我所知，除了文中特别加以标注和致谢的地方外，论文中不包含其他人已经发表或撰写 过的研究成果，也不包含为获得 金月垦王些太堂 或其他教育机构的学位或证书而使 用过的材料。与我一同工作的同志对本研究所做的任何贡献均己在论文中作了明确的说明 并表示谢意。 学位论文作者签名：彳弓桶 签字日期渺彦句z 月z 日 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解金星垦王些太堂有关保留、使用学位论文的规定，有权保留 并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和磁盘，允许论文被查阅和借阅。本人授权尘 胆王些太堂可以将学位论文的全部或部分内容编入有关数据库进行检索，可以采用影印、 缩印或扫描等复制手段保存、汇编学位论文。 ( 保密的学位论文在解密后适用本授权书) 学位论文作者签名： 彳弓柄 签字日期：训8 年j 明z 日 学位论文作者毕业后去向： 工作单位；，谶巳牵闺稚勺 j 通讯地址。确出豫i 矿s 马 一名：圳磷 签字日期：力缈3 年2 月日 电话：，多86 6 ；孑5 邮编：2 弓o o 弓1 致谢 我长期工作于国税基层部门，在实践中积累了一定的经验，但疏于理论的学 习和提高，2 0 0 6 年有幸在工大管理学院进行了系统的学习，无论是思想还是学 业上都感到受益非浅，工大严谨的治学氛围和老师们悉心的教导，使我开阔了视 野，萌生了想把工作中的一些经验进行总结的想法。在论文写作过程中，导师 刘林副教授严格要求，悉心指导，从选题确定、框架搭设到内容修改、观点推 敲，都离不开导师的悉心指导，凝结了导师的心血，在此，深表感激。 感谢安徽省国家税务局、合肥市国家税务局、长丰县国家税务局、包河区 国家税务局的同仁们，他们对税收风险的研究，给了我启迪，一些同事就论文 中的观点与我进行了深入的探讨，并提出了宝贵的意见和建议，在此深表谢意。 感谢市局征管处、法规处的同事们给我提供了数据，感谢合肥市检察院预防职 务犯罪处的谢作荣处长给我提供了资料，感谢我的领导、同事们在论文写作期 间帮我承担工作，给我提供了宝贵的时间。 最后要感谢我的家人，尤其是我女儿，因为她的自理、自立，给我提供了 学习和写作的时间。老师、领导、朋友、同事的关心和帮助是难以忘怀的，是 支持我在将近不惑之年又走进校园的动力，人生的探索，个人的成长，都凝聚 着他们的心血，他们是我永远的老师。 作者：何梅 二oo 八年十二月五日 第一章绪论 1 1 选题背景及意义 1 1 1 选题背景 随着社会主义市场经济的不断发展和依法治国方略的深入实施，我国税收 法律体系框架初步建立起来，但税收制度仍然存在一定缺陷，税收执法的制度 风险普遍存在；而且在税收征管实践中，由于多种主客观原因，税收执法风险 频频发生，影响了税收执法的公信度和税务机关形象：同时，现代社会纳税人维 权意识不断增强，对税收执法的要求越来越高，加之社会各界对税收的关注程 度与日俱增，税务干部的执法行为受到多层次的监督和制约，税收执法风险日 益成为焦点。 1 1 2 选题意义 通过对税收执法风险的系统研究，将工作实践中的感性认识进行归纳和提 炼，寻找出易发多发但常被忽视的执法风险点，全方位、多层次地剖析税收执 法风险的成因，并在此基础上提出防范风险的对策建议。这有利于增强税务机 关和税收执法人员对税收执法风险的认识，从而更加自觉地采取有效措施加以 防范；有利于完善税收制度，从制度上堵塞税收执法漏洞；有利于加强税收征 管，规范税收执法行为，提高税收执法质量，更好地发挥税收职能作用：有利 于维护税务机关形象，防止职务犯罪，增强税收执法的公信力；有利于保护纳 税人的合法权益，促进征纳和谐，维护社会稳定。 1 2 课题研究的主要内容及章节安排 本文共分四部分。第一部分：介绍了选题背景及意义、课题研究的主要内 容、国内对税收执法风险的研究及全文的章节安排。第二部分：税收执法风险 及风险管理概述。阐述了税收执法风险的概念、分类、构成要素及特征，以及 全面风险管理的概念和内容，为全文的阐发提供理论依据。第三部分：税收执 法风险的识别及成因分析。在对我国税收执法风险的现状进行深入分析的基础 上，从动态观察和静态评估的角度，识别税收执法风险的“风险点 ，进而分析 风险产生的原因，包括制度层面、管理层面、环境层面、主体层面的原因。并 通过定性和定量的方式对执法风险进行评估。第四部分：税收执法风险的应对 及控制。针对产生风险的原因，提出了税收执法风险的应对及控制措施：风险 规避、风险降低、风险控制，包括完善法律制度、强化执法监督、严格考核奖 惩、优化纳税服务、加强廉政建设、营造执法环境等。第五部分：结论。总结 全文的创新点，并提出今后的研究方向。本课题采取理论研究和实际求证相结 合、定性分析和定量评估相结合、共性概括和个案剖析相结合等方法进行研究。 1 3 国内对税收执法风险的研究综述 风险管理研究是当代经济学和管理学关注的课题之一，在这些研究中对金 融风险、财政风险以及企业的风险管理研究较为成熟，而对税收执法风险的研 究才刚刚起步，已经在这方面进行初步研究的有： 贺焱：侧重于研究税收征管风险：世界经济的迅猛发展和复杂多变，使各 种不确定性逐渐增多，税收征管的难度和风险也相应加大。强化风险意识，引 入风险管理，是提高税收征管质量和效益的重要保障。从分析税收征管可能存 在的风险为切入点，以期寻求到税收征管风险的防范和化解途径。 谢锋、张惠政、王雨：提出了化解税务稽查执法风险的相关建议。要严格按 照执法程序办案，建立执法告知和执法风险预警制度等。 郭亚光：侧重于研究当前我国税收执法风险的具体表现及防范对策。具体分 析了实体不规范、程序不规范及其他行为引发的税收执法风险，并据此提出了 两点对策，完善税收法律体系、建立税收执法监督制约机制。 李汉文：侧重于对税收风险的定义及危害的研究，在税收风险原有定义的 基础上，通过对其内涵的扩展，从纳税人、征税人、分税人( 各级政府) 、用税 人、税收中介、税收法规制定者等角度构建了较为全面的税收风险体系。并指 出由于存在积累性和诱发性的特性，税收风险的危害容易被忽略。 韩松、姜学动、卢松臣、刘柯群：侧重于研究规避税收执法风险的措施， 认为随着国家法律法规的不断健全和完善，税务执法行为也受到了多层次的监 督和制约，因此税务机关在实施税务管理、税款征收、税务行政处罚等执法过 程中，也承受着相应的执法风险。侧重于从税收执法工作的实践入手，就如何 规避风险提出了一些建议。 以上研究从不同的侧面，对税收执法风险的某一个方面进行了探讨，都有 一定的理论和实践价值。但笔者认为，这些研究缺乏一个完整系统的理论支撑， 仅仅停留于个案分析或总体框架上的设想，在理论上缺乏完整的体系，在实践 上缺乏可操作性，导致无法系统地把握税收执法风险的成因，进而也难以找到 切实可行的治理之道。 本文借鉴企业风险管理的一些系统理论来研究税收执法风险，虽然这些理 论是基于企业风险管理需要而总结和提炼出来的，但风险管理本身具有的内在 规律性，使它在不同的组织之间具有一定的共通性，借鉴企业风险管理的理论， 对于税务机关建立健全税收执法风险防范体系，全面防范和控制税收执法风险 具有积极意义。 2 第二章税收执法风险及风险管理概述 2 1 税收执法风险的概念 税收执法，是指税务机关及其工作人员在行使税收征收管理权的过程中， 组织、贯彻和实施税法的活动，属于国家行政行为的一个重要方面，是行使国 家权力、履行政府职责的重要体现。税收执法权，是税务机关的法定权力，但 是这种权力，只能依法行使，不能放弃、不能转让，更不能以权谋私，否则将 面临执法风险。 “风险”的基本含义是损失的不确定性，这里的损失是指对人、企业和政 府等经济主体的生存权益或者财产权益产生不利影响的事故。它具有客观性、 突发性、损害性、不确定性和发展性的特征。 所谓税收执法风险，是指税务机关及其执法人员在税收执法过程中，因执 法主体的作为和不作为可能使税收管理职能失效，或在行使权力或履行职责的 过程中，因故意或过失，侵犯了国家或税务行政管理相对人的合法权益，从而 引发法律后果，需要承担法律责任或行政责任的各种危险因素的集合。 法律是一把“双刃剑”，作为社会主义法制建设的一项重要内容，行政立法 的发展一方面为行政执法行为提供了法律依据，另一方面又对行政执法主体进 行了严格的约束，执法主体在执法的过程中不当“作为”、“不作为”或“乱作 为”，都将受到法律的约束，稍有疏忽即可能偏离法律这根“红线 ，进而形成 执法风险。 2 2 税收执法风险的分类 税收执法风险依据不同的标准有不同的分类。根据对税收执法风险行为的 处理依据不同，可将税收执法风险分为： ( 1 ) 税收管理类风险 税收管理类风险是指依据税收征管法、行政许可法等各类法律法规、 规章以及各级税务机关制订的税收规范性文件等，执法主体在税收执法过程中 由于解释或执行法律法规政策所赋予的职责职能中应作为而未作为、未完全作 为或作为了未赋予的职责职能范围内的管理事务，而形成不良影响及后果的风 险。其主要表现形式为基础管理工作不到位，未完全执行征管工作流程等，例 如唆使、协助纳税人、扣缴义务人实施偷税，逃避追缴欠税、骗取出口退税的 行为；滥用职权，故意刁难纳税人、扣缴义务人的行为等等。 ( 2 ) 税收行政诉讼类风险 税务行政诉讼类风险是指依据行政处罚法、行政复议法、行政诉讼 法、国家赔偿法等各项行政法律、法规，税收执法主体因实施税务行政执 法行为不当而引起的税务行政复议撤消、税务行政诉讼败诉、税务行政赔偿等 不良后果及影响的风险。例如：未按规定经县以上税务局( 分局) 局长批准， 采取税收保全措施而导致税务行政败诉等。 ( 3 ) 税收司法渎职类风险 税务司法渎职类风险是指依据税收征管法、刑法第3 9 7 条、4 0 2 条、 4 0 4 条、4 0 5 条等规定，税务人员在税收执法行为过程中因主观过失或故意，未 履行或未完全履行职责，客观上侵犯国家利益造成国家税款及其他财产重大损 失而可能触犯国家法律并负刑事责任的风险。例如：因徇私舞弊不征或少征税 款而导致的税收渎职犯罪：徇私舞弊发售发票、抵扣税款、出口退税罪以及徇私 舞弊不移交刑事案件罪。 2 2 1 基本风险和特定风险 按照损失的范围不同可分为基本风险和特定风险。基本风险大部分是由政 治、经济等原因引起的，是个人无法控制的原因引起损失的风险。一般来说， 基本风险造成的损失比较大，影响的范围也比较广。如因为某些方面税收法律 制度的缺失而造成的税收执法风险。特定风险主要是单位或个人疏于管理而造 成的，风险仅同某些单位或个人有关，其影响范围比较小，如由于责任心不强 而引发的执法风险。 2 2 2 纯粹风险和投机风险 按照风险的性质不同，风险可分为纯粹风险和投机风险。纯粹风险是指那 些只有损失机会而无获利可能的风险。如税务人员执法水平不高，因违反执法 程序而导致的执法风险。投机风险是指那些既有损失机会，又有获利可能的风 险。例如税务人员在执法中滥用自由裁量权而导致的执法风险。 2 2 3 主观风险和客观风险 根据风险承担主体的状态划分，分为主观风险和客观风险。前者如索贿受 贿、徇私舞弊而导致的执法风险，后者如玩忽职守导致的执法风险。 2 2 4 系统风险和非系统风险 根据导致风险的因素划分，分为系统风险和非系统风险。前者如税收规范性 文件之间的不协调、不明确而导致的风险，后者如外部干涉造成的执法偏差。 2 3 税收执法风险的构成要素 风险是由多种要素构成的，这些要素的作用决定了风险事故的产生和发展。 风险是由风险因素、风险事故和损失构成的。风险因素是指引起或增加风险事 故发生的可能性，风险因素是引起风险事故发生或产生损失的条件。风险事故 4 也称风险事件，是引起损失的直接原因，也就是说，风险事故是促使风险因素 由可能变为现实的事件。损失是指非故意的、非计划的、非预期的经济价值的 减少。三者之间存在着一定的因果关系，风险因素的存在和增加将引起风险事 故，而风险事故一旦发生，便会导致损失。例如税务人员滥用职权，违章处罚， 使纳税人的合法权益受到侵害，按规定被给予行政处分。这里，“滥用职权” 是风险因素，“违章处罚是风险事故，“侵犯纳税人的合法权益，被给予行 政处分”是损失。 2 4 税收执法风险的特征 从风险的内在属性和税收执法的行为特点两个方面来看，税收执法风险具 有以下的明显特征。 ( 1 ) 税收执法风险存在的客观性 税收执法风险的客观性主要表现在两个方面：一方面，税收执法风险普遍 存在于整个税收管理过程中，这是一种客观的事实，不因人的意志而转移或消 失。另一方面，就某项税收管理活动来讲，执法风险是有其时限性，即执法风 险只存在于一定的时间范围之内。而就税收工作领域而言，税收执法风险是客 观的、永久存在的。 ( 2 ) 税收执法风险形式的多样性 引发税收执法风险的原因是复杂的，因而风险表现的形式也呈现出了多样 性。如前面所述，根据对税收执法风险行为的处理依据不同，税收执法风险可 以分为税收管理类风险、税收行政诉讼类风险、税收司法渎职类风险；从风险 来源看，可以分为自身固有风险和外在风险，而外在风险又有良性和恶性之分。 良性风险主要表现为政府、职能部门和人民群众对税务执法的依法监督，对税 务执法是一种有效的促进和监督；而恶性风险则是对行政执法一种不正常、不 合理的监督、制约、阻碍和抗拒，如暴力抗拒执法、干扰税务执法、不正常地 关注税务执法等等。 ( 3 ) 税收执法风险危害的多重性 税收执法权是一种公权力，税收执法其实质是，税务机关和税务执法人员 代表国家行使权力的一种活动。同时，税收直接涉及到利益调整，税收执法是 否严密和公正，直接关系到行政相对人的权益保护问题。因此，税收执法风险 发生的危害是多层面的：不仅会对执法人员本身带来不利后果，也会对税务机 关产生损害；不仅会使税法的公正性和严肃性受到挑战，也会对纳税人的合法 权益造成损害；不仅使税收在组织收入、调控经济、调节分配等职能作用发挥 受到影响，也有可能形成征纳矛盾，影响社会和谐稳定。 ( 4 ) 税收执法风险表现的潜在性 有时税务机关和税务执法人员在执法中虽然存在作为或不作为现象，但并 没有立即形成不良后果，执法风险暂时“潜伏”在某个环节或停留在某个阶段。 当然，这并不意味着风险就不存在了，一旦问题累积到一定程度，不利的影响 就会显现出来，从而引发追究行为，潜在的风险就能转化为现实的风险。 ( 5 ) 税收执法风险内在的可控性 虽然执法风险是客观存在的，不以人的意志为转移，然而税务机关和税收 执法人员可以发现它、认识它，掌握其规律，通过采取行之有效的措施，加以 控制、防范和规避。 ( 6 ) 税收执法风险控制的艰巨性， 税收执法风险源，存在于税收管理的各个环节，税收执法主体如果对法律 法规认识理解不充分，用法执法不到位，执法依据和执法取证稍有偏差，均有 可能引发执法风险。税收执法风险成因繁多、错综复杂，尤其是执法客体方面 因素引发的风险更难以控制，这就决定了风险控制异常艰巨。 2 5 风险管理的概念和内容 风险管理是2 0 世纪初兴起的研究风险发生规律和风险控制技术的一门新 兴管理学科，它是指一定的主体通过对风险的识别、衡量和分析，选择最有效 的方式，主动的、有目的、有计划地处理风险，以最小的成本获得最大安全保 证的管理办法。风险管理的主体是风险管理单位，其可以是个人、家庭和企业， 也可以是政府、事业单位和社会团体。不论风险管理单位的所有制性质、组织 结构有何不同，风险管理所依据的管理理念、管理技术和管理方法等却是相同 的，都是寻求以最小的成本来获得最佳的处理风险事故的方案。当然，风险管 理的主体不同，风险管理的侧重点也会有所不同。在企业风险管理和风险控制 领域内，存在许多风险管理的标准，例如美国c o s o 委员会( 由反欺诈财务报告 全国委员会发起的一个组织) 发布的企业风险管理框架( e n t e r p r i s er is k m a n a g e r m e n t ，简称e r m ) ；斯坦福大学研究院提出的企业全面风险管理( c e r m ： c o m p r e h e n s i v ee n t e r p r i s e sr i s km a n a g e m e n t ) 框架等。本文尝试借鉴企业风 险管理领域的e r m 框架，来研究税收执法领域的风险管理，以期建立健全税收 执法风险管理体系。 c o s o 的e r m 框架是个三维立体的框架。这种多维立体的表现形式，有助于 全面深入地理解控制和管理对象，分析解决控制中存在的复杂问题。 第一个维度是目标体系，包括战略( s t n t e g i c ) 目标、经营( o p e r a t i o n s ) 目 标、报告( r e p o r t i n g ) 目标、合规( c o m p l i a n c e ) 目标。 第二个维度是管理要素，包括八个相互关联的构成要素，它们源自管理当局 的经营方式，并与管理过程整合在一起，具体为：内部环境、目标设定、事项 识别、风险评估、风险应对、控制活动、信息与沟通、监控。 第三个维度是主体单元，包括集团、部门、业务单元、分支机构四个层面。 6 通过对e r m 框架内容的分析，可以得出它对税收执法风险管理的借鉴主要 体现在：一是风险管理是一个过程，它贯穿于税收工作的全过程，涉及到决策、 管理、执行等所有层级及其人员；二是风险管理不是单纯的内部控制，首先要 有风险意识，其次要对组织内部的风险进行整合，有针对性地通过管理和技术 手段来主动防范和控制风险，包括从整体层面制定风险战略，构建内控体系， 完善风险管理制度，优化流程和组织职能，构建风险管理的长效机制，从根本 上提升风险管理的效率和效果；三是管理风险就是把风险控制在可以承受的范 围之内，并通过工作改进，来化解风险，从而以最小的成本来实现组织的风险 管理目标。具体步骤包括： ( 1 ) 明确组织风险管理的目标； ( 2 ) 利用系统的、科学的方法对各类风险进行识别和分析： ( 3 ) 建立包括风险识别、风险测评、风险应对和风险监控在内的风险管理体 系； ( 4 ) 将风险应对措施落实到组织的职能、岗责体系、工作流程、人员培训等 方面。 7 第三章税收执法风险的识别及成因分析 3 1 合肥市国税局税收执法风险现状 合肥市国税局税收执法风险管理的目标就是以最小的管理成本获得最大的 安全保障，以减少风险事故造成的损失和对环境产生的不利影响。要实现风险 管理目标，就要对合肥市当前的税收执法现状进行分析，从而明确税收执法风 险管理的任务、内容、方向，找出执法风险存在的环节和关键点，分析原因， 寻找对策。 合肥市国税局下设3 个县局、7 个区局( 其中副处级区局3 个) 和一个稽 查局，机关内设1 6 个处室或中心。目前，全市国税系统共有在职干部职工9 1 2 人( 其中市区6 2 1 人，三县2 9 1 人) ，其中本科以上学历5 8 5 人，占6 4 ：大 专学历2 6 5 人，占2 9 ；基层班子平均年龄4 3 8 岁。现有离退休干部2 7 7 人 ( 其中：市区1 16 人，三县1 6 1 人) 。全局共管理纳税人7 2 1 9 5 户，其中增值 税一般纳税人1 3 1 4 4 户，增值税小规模纳税人2 3 0 2 9 户，个体工商户2 3 5 8 1 户， 纯企业所得税户1 2 4 4 l 户。 近年来，合肥市国税局大力推进法制建设，在规范税收执法行为，坚持依法 治税等方面取得了长足的进步，但仍然存在一些问题，例如税务机关或税务人员 执法不当、执法错误、行政不作为或税法执行不严谨等。从合肥市局近年来受 理的信访举报情况，在某种程度上可以反映出当前的税收执法现状，2 0 0 3 2 0 0 7 年，合肥市国税局受理群众信访举报数量分别为2 4 件、1 6 件、2 6 件、1 7 件和 1 5 件，总体呈下降趋势，但数量仍然较大，平均每年受理近2 0 件。 从查处的税务干部违纪违法案件看，1 9 9 8 2 0 0 7 年，合肥市国税局机关内 部立案2 2 起，受党纪政纪处分有2 7 人；被司法机关立案侦办的各类案件共7 起，涉及8 人，有5 人被追究了刑事责任。违法违纪案件中涉及到税收执法风 险的案件比例较高，1 9 9 8 2 0 0 7 年，全系统在这方面受到查处的干部有9 人， 占被查处总人数的3 3 。分析上述案例可知，问题主要发生在两个环节上：一 是税款征收环节，一是增值税发票管理环节。税务行政案件的频繁发生，反映出 当前执法不规范现象还普遍存在，执法风险仍然不容忽视。 3 2 税收执法风险的识别 只有全面准确的发现和识别风险，才能衡量风险和选择风险管理技术。风 险识别的过程就是收集有关风险因素、风险事故、危害和损失等方面信息的过 程。在识别税收执法风险时，最重要的工作就是了解可能产生税收执法风险的 来源。在风险事故发生以前，只有发现风险源，才能有的放矢的选择风险处理 技术，改变风险因素存在的条件，从而防止风险因素的增加或聚集，从而避免 风险的发生。 3 2 1 动态观察：从主体行为看税收执法风险的“风险点” 通过对近年来税务执法风险实例的梳理和分析，我们发现在实践中易引发 税收执法风险的情形大致有以下几种： 3 2 1 1 税收执法不当行使权力引发的执法风险 ( 1 ) 税收执法不作为引发的执法风险 指税务人员不履行法定的作为义务而引发的风险。一是拒不履行法定职责 的行为。表现为税务人员对于法定的作为职责，明确表示不履行或在法定期限 内不予履行，例如，无法定原因不受理纳税人的复议申请；二是拖延履行法定 职责的行为。 ( 2 ) 税收执法越权引发的执法风险 在行政执法中，超越职权是指行政执法主体及其工作人员的具体行政行为， 超越了法律、法规规定的权限范围，或者实施了根本无权实施的具体行政行为。 结合税务工作实践，税务机关超越职权的表现形式主要有以下几种：一是主体 越权。包括级别越权，指下级税务行政主体行使了应当由上级税务行政主体行 使的职权，无权或是无委托而行使执法权；二是管辖越权。超越了税务辖区管 理范围而行使某些执法权；三是职能越位。指不属于本机关或本人的职责范围 而行使税收执法权，例如在涉税案件构成刑事犯罪时，税收执法人员徇私舞弊 不将案件移交给司法机关，就可能导致执法风险。 ( 3 ) 税收执法侵权引发的执法风险 基于现代法治理念，现行税收征管法的一个重要特征就是规范税收征 收和缴纳行为，保障纳税人的合法权益。修订后的税收征管法在保障纳税人权 益方面，增加和修改了2 8 个条款，规定纳税人依法享有的权利有1 9 项。在整 个征管法中，保护纳税人的权力和规范税务机关行为的条款相对多，几乎占到 一半以上。因此，在执法过程中稍有不慎，就可能引发风险。表现为：一是侵 犯了纳税人的参与权、知情权；二是未能很好地落实纳税人的回避权，属于应 回避的情形，没有主动或按规定回避：三是侵犯纳税人的信赖利益保护权。具 体表现在：对纳税人的同一行为，主管税务机关和稽查部门有时意见不一，相 互矛盾，使纳税人无所适从，这既损害了纳税人的利益，又影响了税务机关的 诚信度，削弱了执法的权威性；四是侵犯了纳税人的陈述申辩权。在对纳税人 做出补税或处罚决定时，未能听取纳税人的陈述，以及未完整地告知法律救济 途径。如对达到听证标准的案件，未按照规定程序提前3 天予以告知，或者纳 税人申请听证后未按规定履行听证程序所导致的执法风险。 ( 4 ) 滥用自由裁量权而引发的执法风险 滥用自由裁量权是指税务人员在自由裁量权范围内，违反法定目的不当行 9 使税收执法权，达到一定程度后引发的执法风险。包括三种情况： 一是因为不当动机和目的的支配致使行为背离法定目的和动机。主观上有 不当动机和目的，如出于个人恶意、偏见、歧视、报复等； 二是因不合法考虑致使行为结果失去准确性。表现为没有考虑法律规定应 该考虑的因素，如情节和态度；也表现为考虑了法律不要求考虑的因素，如处 罚时考虑了社会关系等； 三是任意无常，违反同一性和平等性。表现为税务人员对纳税人在不同时 段或同一时段上的相同或相似的行为，给予不同的处理，不能平等的对待，执 法行为缺乏连续性和可预见性。 具体表现为：违反“过罚相当的原则”、违背“一事不二罚”的原则或是 因外在因素的干扰而导致了滥用权力。 3 。2 。1 。2 税收执法依据错误引发的执法风险 ( 1 ) 引用税收法律法规错误引发的执法风险 一是税务执法的依据不足。在办理税务行政许可事项中，没有依据法律、 法规、规章的规定，只依据内部的规范性文件的有关规定，由于规范性文件对 人民法院不具有法律上的约束力，因而在行政诉讼中税务机关存在败诉的风险： 二是法律法规条款适用错误。本应引用a 法的有关规定，但却错误地引用了b 法的有关规定。例如对利用增值税专用发票进行偷税的处理，应按税收征管 法中有关偷税的规定处理，而不是依据发票管理办法中有关规定处理； 三是忽视法律的生效时限。在税收执法过程中，引用了过时的、已被废止、撤 销或尚未生效的法律、法规和规章，而导致税收执法行为的无效。例如对加收 滞纳金的计算，就要以2 0 0 1 年5 月1 日新征管法的实施为界限，分段计算。 ( 2 ) 处理税务案件定性不准确引发的执法风险 一是违反税权法定、法律优位原则，当税法无明文规定时，错误地采取了 “权力本位观”，做出了侵害纳税人权利和义务的决定；二是对案件不能准确 定性；三是定性时未充分考虑全案情况，做出了片面的认定，造成了定案畸轻 或畸重。 ( 3 ) 证据收集不规范、不合法引发的执法风险 税收行政执法证据指的是税收行政执法主体在对税务行政管理相对人实施 法律、法规、规章的措施和手段时所依据的事实和材料。根据我国行政诉讼 法第三十一条第一款的规定，税务行政案件证据包括以下7 种：书证、物证、 视听资料、证人证言、当事人的陈述、鉴定结论勘验笔录、现场笔录。目前税 务行政执法证据运用中可能引发执法风险的行为主要有：一是取证不足。有的 证据仅有稽查工作底稿，而未经被查对象核对确认并盖章，证据形式不合法； 有些处理决定中提到被查对象积极配合检查或态度恶劣，却缺乏相应的事实根 1 0 据，甚至连询问笔录都没有；二是取证方式不合法。有的对被查对象进行威胁 或是采取诱供的方式进行询问；有的执法人员应当回避而未回避：三是取证不 恰当。在做出的税务处理决定或行政处罚中，证据与处理、处罚决定间缺乏必 然的因果关系，甚至是自相矛盾。 3 2 1 3 违反税收执法程序引发的执法风险 税收执法程序，是指税务行政主体实施税务行政行为、行使行政权力过程 中所遵循的步骤、顺序、方式及时限的总和。违反税收执法程序主要表现为： ( 1 ) 方式违法。税收执法行为做出时的方式有缺陷，表现为执法行为未按 规定的方式执行，或者行为运行时有缺陷。例如，税收征管法第3 7 条规定， 采取简易保全措施的手段仅限于扣押，如果执法人员采取了查封或者冻结的手 段，就构成了改变执法方式的程序违法。 ( 2 ) 步骤违法。是指税务执法行为未按法定步骤做出，表现为： 一是法定步骤省略。指将必须的法定步骤予以省略，从而导致执法的无效。 在一般纳税人资格认定、发票的票种鉴定、增量、减量、核定税款、停复业及 注销申请审批等环节，不进行实地调查，或者在减免税管理、出口企业资格认 定及出口退税等环节中，不按照程序进行跟踪管理导致执法风险。例如在合肥 市x x 分局的专用发票骗购案中，甲任管理服务二科科员，在对a 、b 两公司申 请增值税一般纳税人认定审批时，调查环节存在问题。对a 公司，没有查看企 业房屋租赁合同、法定代表人身份证原件等，到企业实地调查时，只有一人前 往，不符合调查手续；对b 公司，在没有实地调查的情况下，就制做了对该企 业的调查报告，并同意认定其为增值税一般纳税人，为该公司以后的骗购发票 提供了可能，导致产生了巨大的执法风险。 二是法定步骤颠倒。虽然执法人员履行了全部的执法步骤，但未按规定的 程序步骤执行而导致了违法。税收征管法第四十条规定，税务机关采取税 收强制执行措施时，必须告诫在先，首先应责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的， 再采取强制执行措施，如果颠倒了这个程序，所采取的强制执行措施就是违法 的。 三是执法步骤增加。表现为税务人员出于非法定利益或公共利益的需要任 意增加行政程序。 四是税收执法超越了规定的时限，在法定的时限内未行使税收执法权，逾 期就不再具有法律效力。例如征管法规定：“因纳税人、扣缴义务人计算 错误等失误，未缴或少缴税款的，税务机关在三年内可以追缴税款、滞纳金； 有特殊情况的，追征期可以延长到5 年。 超过了这个期限，税务机关就不得 再追缴。 3 2 1 4 不廉行为引发的执法风险 这种执法风险与税收执法活动相关联，但不是因为执法活动本身违反了税 收法律法规的规定而引发的。主要表现为税收执法人员违反税务人员的各项廉 政规定，在执法的过程中利用职务上的便利，收受纳税人的礼品、礼金及有价 证券、以权压价购买纳税人商品，接受纳税人宴请或高消费娱乐活动、向纳税 人借钱借物或赊欠货款、谋取其他不正当利益等。 3 2 2 静态评估：从环节流程看税收执法风险的“风险点 税收执法过程涵盖税款征收、税务管理、税务稽查和行政处罚等四个环节， 每项活动都涉及到税收法规政策的具体适用，关系到纳税人的切身利益，税收 执法风险“潜伏 在各个环节之中，无时不在，无处不有。 3 2 2 1 征收环节 在征收环节可能引发的执法风险包括： ( 1 ) 纳税申报：代替纳税人办理纳税申报；唆使他人办理虚假申报、零申 报；未按照规定及时审核农产品收购发票“三单一票 等申报附送资料；对不 申报、逾期申报未及时处理等： ( 2 ) 税款征收：不征或少征应征税款；应加收未加收滞纳金；应收未收罚 款：贪污截留税款，收款不开税票；税款未及时解缴入库；发现多征税款未及 时退还等； ( 3 ) 核定征收：个体定额：达到起征点应核定未核定；未经业主自报，税 务部门测算、公示、审批、文书送达等规定程序核定税款；未及时根据发票开 票金额等实际情况调整定额。企业核定：符合核定征收条件未核定；未按规定 的程序、方法核定；未履行纸质资料报批、文书送达程序；餐饮业等特殊行业 核定面未达1 0 0 等。 3 2 2 2 管理环节 ( 1 ) 税务登记：设立登记时，未按规定审核申请资料的真伪；停开业审批 时，未实地调查，就做税种登记、注册类型及行业明细选择；未实地调查就做 非正常户认定；擅自删除税种等； ( 2 ) 增值税一般纳税人认定管理：在调查受理环节：未将申请资料审核录 入：未组织约谈，现场查验。在管理环节：辅导期、暂认定到期转正未进行评 估、结算；法人代表变更未重新认定；达标企业未认定等； ( 3 ) 其他资格认定：未按规定对符合规定的企业，进行农产品收购企业资格 认定、废旧物资回收经营企业资格认定，或者在认定中未进行实地核查或未按 时进行资格年审等； 1 2 ( 4 ) 纳税评估：应评估未评估：评估不负责任，致使税款流失：对于零申 报、低税负申报、异常申报未及时审核或评估；违反评估程序：未责令纳税人 按期缴纳补征评估税款等； ( 5 ) 金税工程：未按防伪税控认定登记表核定信息发行两卡；未按核定票种 信息发售发票；未按规定代开增值税专用发票等； ( 6 ) 发票管理：普通发票：未按规定核定用票量；未按规定发售发票。专用 发票：限额限量调整前未进行实地核查及后续管理。农产品收购发票：未进行 申请用票前期审核；限额限量调整未实地调查；未进行后续管理等。 3 2 2 3 稽查环节 ( 1 ) 选案环节：该立案的未立案；徇私舞弊或工作不负责任，对举报材料 不登记或不按规定处理等； ( 2 ) 检查环节：不出示税务检查证和税务检查通知书；擅自对纳税人 进行检查；不是两人下户检查；未经批准随便调取纳税人当年帐簿、凭证等资 料；不遵照税收征管法的要求实施检查，超越或滥用职权行使税务检查权 等； ( 3 ) 审理环节：在税务处理决定书、税务处罚决定书中引用内部文 件、工作规程等低级次条文作为定性或处理依据；审理人员对检查情况不加审 查，即进行认定处理；对案件证据未进行审查，或审查不严等； ( 4 ) 执行环节：不认真履行职责，执行不及时，或执行不全面；违反法定程 序，采取税收保全或税收强制执行措施不当，导致纳税人利益受到损害的；徇 私舞弊，对决定追缴的税款、滞纳金不执行或部分执行等。 3 2 2 4 税务行政处罚环节 主要看是否存在以下行为：处罚依据是否准确；裁定是否适当；程序是否 合法；是否有应罚不罚、重责轻罚、高定低罚、以补代罚、以罚代刑等现象发 生；将罚款、没收的违法所得或者财产截留、私分或者变相私分；违法实施检 查措施或者执行措施，给公民造成人身、财产损害，给法人或者其他组织造成 损失等。 3 3 税收执法风险的成因分析 产生税收执法风险的原因是复杂的，既有制度层面的，也有执法管理层面 的；既有环境层面的，又有执法主体层面的；既有客观方面的，又有主观方面 的；既有内部方面的，又有外部方面的。只有在深入剖析执法风险产生原因的 基础上，才能采取行之有效的措施加以防范和规避。 3 3 1 制度层面原因 税收法律制度是税收执法的基本依据和根本保障。但目前我国税收法律制 度体系还不够完善，存在“低、“差、“多”的问题，给税收执法带来了 很大风险。 ( 1 ) 税收法律制度层级低 一方面，综合性、基础性的税法尚未完全建立起来，缺少“税收基本法”、 “税务机关组织法等基础法律规范，使得税收执法活动缺乏完善、严密的税 收法律体系的支撑。另一方面，税收立法形式偏重于行政法规和规章。我国现 行税法中属于法律的只有3 部，其余大量的是法规和规章，层次较低，权威性 差，且具有不确定性，行政机关自己制定法律，自己执行，容易导致立法程序 简单、税收法规内容变换频繁、税收执法随意性大等问题的发生，同时也给税 务执法行为带来了隐患。 ( 2 ) 税收法律制度操作性差 许多税收单行法没有充分表达其应有之义，各个税法本身应具备的功能尚 未完整地表现出来，而且有的税种设计较为复杂，具有模糊性，使得税务执法 人员难以准确理解，正确执行到位。部分税收法律法规规定得过于概括、简约， 给税务工作人员解释、理解税法留有较大的余地和空间，并且赋予了执法人员 较大的自由裁量权，导致同类案件的处理差距较大，税务行政处罚随意性大等 问题。如税收征管法第八十二条规定：“税务人员徇私舞弊或者玩忽职守， 不征或者少征应征税款，致使国家税收遭受重大损失，构成犯罪的，依法追究 刑事责任；尚不构成犯罪的，依法给予行政处分。”“玩忽职守 与“工作疏 忽”在实际工作中缺乏一个明确的界定标准，任何导致税款流失的行为，都有 可能被追究责任，执法风险可想而知。 ( 3 ) 以文件代替法律的情况多 税收规范性文件数量浩大、内容繁多、更新频繁、衔接性差，有些规定缺 乏完善的调查论证程序，给税务人员学习和掌握带来压力，而且前后文件相互 冲突，后文推翻前文的现象屡见不鲜。据统计，1 9 9 7 2 0 0 7 年，仅国家税务总 局就制定下发了税收规范性文件6 9 7 1 个，其中税收征收管理类的规范性文件统 计见表3 1 。失效、废止的文件让人难以准确把握，稍不留神，就容易犯适用 文件不当的错误。 表3 11 9 9 7 2 0 0 7 年税收征收管理类规范性文件统计表 基本一般票证税务复议涉外 项目合计 法规规定管理代理应诉征管 数量5 3 77 1 4 7 72 21 l3 61 3 9 7 1 4 3 3 2 执法管理层面的原因 税收执法贯穿于税收征收、管理、稽查过程之中，征收是目的，管理是基 础，稽查是保证。但由于征管基础不牢、征管查职权范围划分不清、征管机制 不健全等原因，在税收征管实践中“潜伏”着一定的执法风险。 ( 1 ) 管理信息不对称带来执法风险 首先，税务机关与纳税入之间的信息不对。以合肥市国税局为例，2 0 0 7 年 管理各类纳税人达7 2 1