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基于学习型组织理论的我国企业内部控制研究 摘要 内部控制是企业生产经营活动自我调节和自我制约的内在机制，处于企业 中枢神经系统的重要位置，有效的内部控制是企业经营成败的关键之一。然而， 一系列经济违规案件揭示了传统内部控制的不足，另一方面，一些成功创建学 习型组织的企业取得不俗成绩。因此，从学习型组织角度研究我国企业内部控 制具有重要的指导作用和现实意义。 本文首先在理论方面分别阐述了内部控制理论和学习型组织理论；然后， 具体分析了两者在企业经营管理上的共同之处，为本文的研究建立了理论基 础。接着分析了我国目前企业内部控制存在的问题咀及导致这些问题的原因， 为本文的研究提供了事实支持。 在分析理论与现实问题的基础上，本文基于学习型组织理论构建了内部控 制目标体系、构成要素和评价标准体系，其中主要内容为依据彼得圣吉提出 的“五项修炼”进行企业文化的建设、基于战略目的进行组织结构的设计和结 合平衡记分卡法进行内部控制评价标准体系的构建。 在案例分析时，从内部控制的六个组成要素分析了江淮汽车股份有限公司 现状，以期在实例上为本文的研究找到佐证。最后，对该领域未来的发展做出 了展望。 关键词：内部控制；学习型组织理论：企业文化；五项修炼；平衡记分卡 r e s e a r c ho nt h ei n t e r n a lc o n t r o lo ft h ee n t e r p r i s e si n o u r c o u n t r yb a s e do nt h et h e o r yo f l e a r n i n go r g a n i z a t i o n a b s t r a c t i n t e r n a lc o n t r o lj sak i n do ff n t e r n a jm e c h a n i s mw h i c he n t e r p r i s e su s et o s e l f - a c c o m m o d a t l n ga n ds e l f - r e s t r i c t i n g ，a n di ts t a n d sa tt h ec e n t r a ll o c a t i o no ft h e n e u r a lo fa ne n t e r p r i s e b u tas e r i e so fc a s e sr e v e a lt h es h o r t a g eo ft h et r a d i t i o n a l i n t e r n a lc o n t r o lt h e o r y o nt h eo t h e rs i d e ，t h ec o m p a n i e sw h i c hh a v ef o u n d e do ra r e f o u n d i n gt h el e a r n i n go r g a n i z a t i o n sh a v eg o tv e r yg o o dp e r f o r m a n c e s s o ，b a s e do n t h et h e o r yo fl e a r n i n go r g a n i z a t i o nt os t u d yt h ei n t e r n a lc o n t r o lo fe n t e r p r i s e si n o u rc o u n t r yi sv e r yi m p o r t a n ti nb o t hi n s t r u c t i o n a la n dp r a c t i c a lm e a n i n g f i r s t l yt h i sp a p e rr e s p e c t i v e l ya n a l y z e dt h et h e o r yo ft h ei n t e r n a lc o n t r o la n d l e a r n i n go r g a n i z a t i o n ，a n dt h e np o i n t e do u tt h er e l a t i o nb e t w e e nt h e m ，w h i c hb u i l d u pt h et h e o r e t i cb a s e t h i sp a p e ra n a l y z e dt h ei n t e r n a lc o n t r o lp r o b l e m so ft h e i n t e r n a lc o n t r o lo ft h ee n t e r p r i s e si no a rc o u n t r ya n dt h er e a s o n s ，w h i c hs u p p o r t e d t h i sp a p e rf r o mp r a c t i c a la s p e c t b a s e do nt h ea n a l y s i so ft h et h e o r ya n dp r a c t i c a lp r o b l e m s ，t h i sp a p e rb u i l tt h e o b j e c ts y s t e m ，e l e m e n t sa n da p p r a i s i n gs t a n d a r ds y s t e mo fi n t e r n a lc o n t r o l ，t h e m o s ti m p o r t a n tw o r k sa r et h ew a y sw h i c ht h i sp a p e rp u tf o r w a r dt ob u i l dt h e e n t e r p r i s ec u l t u r eb a s e do nt h e “f i v ed i s c i p l i n e s ”t h ef r a m e w o r kb a s e do nt h e s t r a t e g i cp u r p o s e a n dt h e a p p r a i s i n g s t a n d a r d s y s t e m b a s e do n b a l a n c e d s c o r e c a r d ” i nt h ep a r to fs t u d y i n gt h ea c t u a lc a s e ，t h i sp a p e rt a k e sj a ca sa ne x a m p l e ， a n dw a r t st of i n dt h ea c t u a le v i d e n c e a tl a s t ，t h i sp a p e rl o o k sf o r w a r dt ot h e d e v e l o p i n gd i r e c t i o no ft h i sf i e l di nt h ef u t u r e k e y w o r d s ：i n t e r n a lc o n t r o l ；l e a r n i n go r g a n i z a t i o n ：e n t e r p r i s ec u l t u r e ：f i v e d i s c i p l i n e s ；b a l a n c e ds c o r e c a r d 图表清单 图2 i 内部控制成本效益曲线6 图2 ，2 五项修炼相互关系圈1 0 图4 1 内部控制六要素关系图2 0 图4 2 似效率为导向和以学习为导向的两种组织结构设计的对比2 4 图4 3 三维内部控制标准及评价标准体系2 9 图4 4 企业业绩因果链循环图2 9 图5 1 “江汽大厦”江汽企业管理体系模型3 2 独创性声明 本人声明所莹交的学位论文是奉a 在导师指导下述行的研究r = 作及取得的颈究成 果。据我所知，除了文中特别加咀标注和数谢的地方外t 论文中不包含其他人已经发表 或撰写过的研究成果，也不包含为获得 垒墼e 些厶堂 或其他教育机构的学位或 证书而使用过的材料。与我一同【作的同_ 毒对本研究所做的任伺贡献均已在论文中作了 明确的说明并表示酣意。 学位论文作者签名 叶砌 签字目期：撕7 年9 冲日 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了懈盒匿王些蠢笠有关保留，健用学位论文的规定，有权保 留并向凋家有关部门或机构送交论文的复印件和磁盘，允许论文被青阅和借阅。本人授 权盒艘、业盍堂可以将学位论文的全部或部分内容编入有关数据库进行检索，可以采 用影印、缩印或扫描等复制手段保存、汇编学位论文。 ( 保密的学位论文在解峦后适用本授权葛) 学位论文作者签名 计夥娥 签字8 期：订年s 月 学位论文作者毕业后去向 工作单位： 通讯地址： 2 7 日 钟躲东兰暖 签字日期沙刁年n 轷 电话 邮编 致谢 值此论文完成之际，衷心地向辛勤培育我的导师朱其俊副教授表示崇高的 敬意和深深的谢意。三年来朱老师不仅在学习上为我创造了良好的环境，而 且在生活中也给予我极大的关心和帮助，我所取得的每一点成绩部倾注了恩师 的大量心血。再次向朱老师致以衷心的感谢和深深的敬意。 感谢合肥工业大学管理学院赵惠芳、刘心报、朱卫东、姚禄仕、李姚矿、 何秀余、张晨、杨模荣、傅为忠，白勤虎、李德明、李兴国、何建民、荣威、 张结魁等老师对我的关心、帮助和指导，他们为我学业的完成创造了许多必要 条件和机会! 在三年的研究生生活中，杨洁琼、郎丹、苍玉霞、王薇、潘超、黄铁梅、 刘伟、董军、赵靓、王绍磊汪金梅、钱永柯、郜燕、李静等同学，以及石成， 高晓琴、孙晓梅、顾锐等好朋友在学习和生活上也都给予我很大帮助，在此一 并谢过! 感谢合肥工业大学管理学院为本人提供良好的学习条件! 感谢各位评审专家在百忙之中抽出时阋对论文进行了仔细的评阋! 感谢父母的养育之恩和弟弟对我的支持，他们一直是我学习的动力和力量的 源泉! 帅常娥 2 0 0 7 年4 月 1 1 研究背景 第一章绪论 内部控制是企业生产经营活动自我调节和自我制约的内在机制，处于企业 中枢神经系统的重要位置，有效的内部控制是企业经营成败的关键之。然而， 现行的企业内部控制理论基本上来自审计研究领域，已面临来自各方面的挑 战。2 0 0 4 年底以来，中航油( 新加坡) 公司巨亏、伊利股份高管和创维数码董 事长被拘捕，这引起了全球投资人和公众对我国企业内部控制管理能力的关注 和怀疑，有的甚至怀疑这些公司根本不存在内部控制制度。其实中航油( 新加 坡) 公司的内部控制体系在形式上一直存在其风险管理手册是由国际著 名的安永会计师事务所制定，与其他国际石油公司的操作规程基本一致；伊利 股份和创雏数码等上市公司也按证券监管部门的要求制定了比较完整的内部 控制制度和内部控制报告制度。这些揭示了我国传统企业内部控制的不足，因 此急需一种从新的视角去研究我国企业内部控制的方法。 而另一方面，学习型组织理论风行，国家及地方政府对学习型组织的创建 大力支持，2 0 0 1 年5 月1 8 日，时任国家主席江泽民在亚太经合组织人力资源 高峰会议上提出了“构筑终身教育体系，创建学习型社会”的号召。并且，各 大企业相继进行学习型组织的研究和实践，获得了很大的成功，如被彼得圣吉 誉为“世界上最接近学习型组织的企业”的江淮汽车股份有限公司，自1 9 9 6 年开始以学习型组织理论来指导企业的发展，至今已呸持十年有余，创造性地 应用了很多行之有效的方法与工具，取得显著成效，对于企业发展起到了积极 的推进作用，使企业迅速跻身国内汽车企业集团前1 0 位，创造了产量、销售 收入、利润连续1 5 年保持高速增长的佳绩，在国内甚至国际企业中部不多见。 因此，本文尝试着将学习型组织理论和内部控制相结合进行研究以期利 用学习型组织理论的优点弥补我国传统仓业内部控制的不足。 1 2 研究内容和研究意义 内部控制是受企业董事会，管理层和其他人员的影响，为经营的效率效果、 财务报告的可靠性和法律法规的遵循性等目标提供合理保证的一个流程，与企 业的经营活动交织在一起并因为最基本的业务原因而存在。而学习型组织理 论认为，组织的学习活动围绕服务于组织主体发展目标的需要，渗透于组织发 展的各项活动之中，而不是游离于组织目标之外。学习型组织理论与内部控制 理论都和组织目标以及达成目标的各项业务活动相互交织渗逢、紧密联系。因 此，鉴于当今内部控制而临的挑战和学习型组织理论的应用取得不俗成绩，基 于学习型组织理论来研究企业内部控制，弥补企业内部控制的不足就变得尤为 重要和值得尝试。 本文在现有内部控制研究成果的基础上，基于学习型组织理论的角度，针 对日前我国企业内部控制出现的问题，对内部控制框架和评价标准体系进行探 讨。提出作为组织权力制衡机制内部控制应体现“学习性”，以“学习导向” 作为内部控制目标体系和框架设计的理念，基于公司整体及长远发展的战略目 标，借鉴平衡记分卡建立三维立体的内部控制评价标准体系。使企业形成“学 习一持续改进一建立持续性竞争优势”的良性循环，为企业的内部控制建设指 出新的探索方向。 1 3 主要内容框架 本文基于目前我国企业内部控制发展现状，分析了我国企业内部控制存在 的问题和原因，借鉴和吸收了学习型组织理论的观点，探讨了基于学习型组织 理论建立完善的企业内部控制的必要性，并针对我国企业的特点，基于学习型 组织理论设计出适合我国企业的内部控制目标体系、组成要素和评价标准体系。 本文主要解决了以f 几个问题： 1 从内部控制理论与学习型组织理沦的联系方面分析了基于学习型组织理 论研究企业内部控制的意义。 2 从学习型组织角度分析了我国企业内部控制的发展现状以及问题所在。 3 基于学习型组织理沦的“五项修炼”进行了内部控制框架要素设计。 4 结合平衡过分卡进行了内部控制评价标准体系的研究。 全文共分六章，具体如下： 第一章“绪论”。介绍论文的研究背景、研究意义以及沦文的主要阿容 和框架。 第二章“理论和文献综述”。主要介绍内部控制的理论基础、发展历史 以及研究现状：学习型组织理论基础、发展历史以及研究现状。 第三章“我国企业内部控制存在的问题及原因分析”。 第四章“基于学习型组织理论构建企业内部控制框架”。包括构建原则， 构建主体，构建客体，构建内容和评价标准体系。 鲔五章“案例分析”。江淮汽车股份有限公司内部控制框架实施实务分 析。 第六章“结论与展望”。概括本文的基本研究结论，并提出未来的研究 展望。 第二章文献及理论综述 2 ，1 内部控制理论综述 2 1 1 内部控制理论基础 内部控制在其发展过程中，汲取了系统论、控制论。委托代理理论的原理 和核心要素，具有。昼实的理论基础。 1 系统论 系统论最初是2 0 世纪4 0 年代由美籍奥地利生物科学家贝塔朗菲创立的一 门逻辑和数学领域的科学，后来逐步成为关于任意系统的一般理论与方法论。 系统论的观点和方法为我们建立内部控制系统结构提供了理论基础。基本观点 包括： ( t ) 系统是由若干个( 至少一个) 相互联系、相互作用的要素所构成的具 有特定功能的有机整体。 ( 2 ) 系统内部的各要素应该有序地组织在一起，形成系统的结构。 ( 3 ) 每个系统都有特定的功能和既定的目标。目标决定系统运行的方向， 系统的整体功能和综合行为都是为了实现系统的目标。 ( 4 ) 任何一个系统都是物质、能量和信息三大基本要素相互作用的产物。 ( 5 ) 系统论强调整体与局部局部与局部、整体与外部环境之间的有机联 系。根据系统论的观点，企业的生产经营管理系统可以分为若干子系统。 内部控制也是一个系统，而且是个开放的和动态的系统。内部控制系统 与其他系统一样具有整体性、相关性，目的性、层次性、环境适应性、动态性 的特征。 2 控制论 控制论是2 0 世纪4 0 年代末出现的一门新兴学科。英国数学家维纳，于1 9 4 8 年在法国、美国同时出版了控制论或动物、机器中的控制和通讯书标 志着控制论的正式诞生 控制论是一种研究由各种相关元素组成的系统的调节与控制的一般性规律 的科学。其研究的系统是由依靠因果关系连接在一起的因素的集合，元素之间 的这种关系叫耦合。因此，挣制论可以说是关于耦合运行的系统的功能的科学。 其基本观点是： ( i ) 一切有生命和无生命的系统都是信息系统，具有信息变换的过程。 ( 2 ) 一切有生命和无生命的系统都是反馈系统，具有反馈控制的原理，控 制系统都是通过各种反馈来达到控制的目的”1 内部控制主要运用控制论的原理，通过运用专门的方法和程序肘组织的内 部控制运行系统进行控制和调节，以保证组织按照预定的目标运作，提高整体 运营效益和效率，因此内部控制与控制论有着十分密切的关系。 3 委托代理理论 委托代理理论是内部控制的重要理论之一。两权( 经营权与所有权) 分离 是现代企业的一个重要特点。企业中存在的基本委托代理关系是所有者( 委托 人) 和经营者( 代理人) 之间的关系。根据委托代理理论，委托人和代理人之 间存在信息不对称和不确定性，这样就会对委托人的利益构成威胁，为了保护 委托人的利益，改善委托代理关系，内部控制作为系统的制约机制包括了所 有者对经营者实旌的i 监控和经营者对经营过程的监控。对经营者来说，内部控 制是其履行受托经营责任、实现企业经营效益最大化目标的重要保证。内部控 制能够协调所有者与经营者之间的利益冲突，使控制双方建立起相互信任的关 系，借助于内部控制能够起到约束双方行为和对未来进行合理运筹的作用。所 以，内部控制是改善委托代理关系的有效途径”1 。 2 i 2 内部控制发展历史 内部控制理论最早由西方产生，其中以美国晟具有代表性，各界普遍认为 内部控制是从内部牵制发展而来，大致经历了以下几个阶段：内部牵制阶段、 内部控制制度阶段、内部控制结构阶段、内部控制框架阶段及风险控制阶段。 1 内部牵制阶段 l r d i c k s e e 最早于1 9 0 5 年提出内部牵制( i n t e r n a lc h e c k ) 这个概念，他 认为，内部牵制由职责分工、会计记录，人员轮换构成。随后，g e o r g e e b e n n e t t 发展了内部牵制这一概念。在2 0 世纪4 0 年代前的漫长岁月中，人们一直采用 “内部牵制”这一概念。内部牵制的执行大致分为以下四类：实物牵制、机械 牵制、体制牵制、簿记牵制。内部牵制着重组织内部分工的控制它是现代内 部控制理论中有关组织控制、职务分离控制的雏型。 2 内部控制制度阶段 1 9 4 9 年，美国注册会计师协会的审计程序委员会( c o m m i t t e eo na u d i t i n g p r o c e d u r eo f t h e a m e r i c a ni n s t i t u t eo f a c c o u n t a n t s ) 做出题为内部控制：一种协 调制度要素及其对管理当局和独立注册会计师的重要性的报告，对内部控制 首次作了如下权威性定义：“内部控制包括组织机构的设计和企业内部采取的 所有相互协调的方法和措施。这些方法和措施都用于保护企业的财产，检查会 计信息的准确性，提高绎营效率，推动企业坚持执行既定的管理方针。”内部 控制进入内部控制制度阶段。 3 内部控制结构阶段 1 9 8 8 年4 月美国注册会计师协会发布审计准则文告第5 5 号，首次以 内部控制结构( i n t e r n a lc o n t r o ls t r u c t u r e ) 一词取代原有的“内部控制”一词。 文告指出：“企业的内部控制结构包括为提供取得企业特定目标的合理保证而 建立的各种政策和程序。”并且阐明了内部控制结构的内容：控制环境( c o n t r o l e n v i r o n m e n t ) 、会计制度( a c c o u n t i n gs y s t e m ) 、控制程序( c o n t r o lp r o c e d u r e ) 。 在三个要素中，会计制度是内部控制结构的关键要素，控制程序是保证内部控 制结构有效运行的机制。 4 内部控制框架阶段 1 9 9 2 年9 月，美国c o s o 委员会颁布了指导内部控制实践的纲领性文件： 内部控制整体框架即c o s o 报告，并于1 9 9 4 年进行了增补，这份报 告堪称内部控制发展史上的里程碑。c o s o 报告指出：“内部控制是由企业董事 会、经理阶层以及其他员工实施的，为财务报告的可靠性、经营活动的效率和 效果、相关法律法规的遵循性等目标的实现而提供合理保证的过程。”同时提 出了内部控制框架的概念，认为内部控制整体框架包含了控制环境、风险评估、 控制活动、信息与沟通、监督五个相互联系的要素。内部控制框架为关注内部 控制的有关方面提供了一个普遍认可”。 5 风险管理阶段 2 0 0 4 年9 月，c o s o 委员会提出了企业风险管理整合框架，它既是 对内部控制一一整合框架的超越，也标志着内部控制的转型，在内涵界定、 目标体系、构成要素等方面都进行了拓展和延伸。它指出，企业风险管理是一 个过程，由一个企业主体的董事会、管理层和其他人员实施，应用于战略制定 并贯穿于企业活动之中，旨在识别可能会影响企业主体的潜在事项及管理风险 以将其限制在该主体的风险容量之内，并为主体目标的实现提供合理保证。该 框架有四个目标，即战略目标，经营目标、报告目标、合规目标；该框架有八 个要素，即内部环境、目标设定、事项识别、风险评估、风险应对、控制活动、 信息与沟通、监督”，。 2 1 3 内部控制的局限性 与目标实现相关的非常重要的一个问题就是内部控制的局限性问题。所有 内部控制制度均受先天限制，目标达成的可能性受该限制影响。内部控制局限 性主要来自： 1 内部控制成本效盏考虑。西方学术界在讨论内部控制时，都媸调管理当 局和审计师应该有“成本效益”( c o s t - - b e n e f i t ) 意识，这就是要求一个内部控 制程序实施成本不应该超过预期的效益。从理论上讲，就是应该在内部控制成 本和效益关系中找出内部控制最适宜点。如圈2 1 所示： 2 内部控制一般是为经常重复发生的经济业务发生而设计的，因此对一切 发生异常或未预计到的经济业务即“例外”控制有限。 3 执行内部控制人员工作责任心。如有些人忽视控制程序，错误判断，甚 至相互串通舞弊等常常导致内部控制失灵。 发 生 的 成 本 内部控制程度 图2 - t 内部控制成本效益曲线 4 管理当局滥予授权。如管理者缺乏控制意识，滥予授权，随意批准下属 处理业务的权力，或将其印章交予下属保管，这部可使内部控制受到危害“。 2 1 4 国内外内部控制理论研究情况 1 国外内部控制理论研究情况 国外的内部控制研究从二十世纪初就开始了，现在已经到达一个比较成熟 的阶段。 2 0 世纪7 0 年代中期，与内部控制有关的活动大部分集中在制度的设计和 审计方面，重在改进内部摔制制度的方法和提高审计的质量和效率效果0 1 。 1 9 7 8 年，国际内部审计师协会( i i a ) 的内部审计标准委员会( l a s b ) 发 布了作为职业标准一部分的内部控制框架，包括内部审计的独立性、熟练程度、 范围和实施以及内部审计部门的管理五条通用标准“。 1 9 8 8 年发布的m b n q a ( 鲍里尔治准则) 就是从产品服务质量的角度来强 化内部控制，鼓励流程管理、测度和指标、高业绩的工作、循环的时间、行动 计划、生产率、工作结果和关注客户。 1 9 9 2 年l o 月，c a d b u r y 委员会( 伦敦证券交易所公司治理委员会财务委 员会) 发布公司治理财务方面的报告一一( c a d b u r y 报告，要求企业的董事应 该报告内部控制的结果，并说明其有效性，会计职业人员以及报表的编制人员 应在制定评价有效性的标准，蕈事会报告格式指南、审计程序和审计报告格式 几个方面起到带头作用，。 1 9 9 2 年美国c o s o 委员会发和的内部控制一一整体框架报告，提出了 内部控制的整体框架。内部控制山控制环境、风险评估，控制活动、信息与沟 通以及监督五要素构成，并相互关联，构成一个整体。c o s o 报告中的内部控 制框架得到普遍认可，因而成为迄今最权威的内部控制理论。 加拿大麦克唐纳委员会于1 9 9 5 年发布的c o c o 控制指南，具体包括目标、 解释能力、监督和学习四个要素，该指南从企业的组织和运行机制h 发，认为 企业的内部控制体系能为组织实现目标提供合理的保证就是有效的控制，并且 四个要素是以循环的方式彼此相关“”。 美国国会于2 0 0 2 年7 月2 5f f 通过了4 2 0 0 2 年萨班斯奥克斯利法案， 2 0 0 2 年7 月3 0 日正式成为法律并生效。要求管理层对内部控制系统进行报告； 高级执行主管确保其内部控制系统的适当性：对内部控制的有效性的评估进行 报告1 。 2 0 0 4 年9 月2 9 日。美国c o s o ( t h ec o m m i t t e eo fs p o n s o r i n go r g a n i z a t i o no f t h et r e a d w a yc o m m i s s i o n ) 发布了企业风险管理一一整合框架( e n t e r p r i s e r i s km a n a g e m e n t - - i n t e g r a t e df r a m e w o k ，简称“框架”) 描述了适用于各类规 模组织的企业风险管理的重要构成要素、原则与概念。框架包含了八个相互关 联的构成要素和四类目标并将内部控制视为企业风险管理综合框架不可分割 的一部分1 。 2 国内内部控制理论研究现状 从9 0 年代起我国政府开始加强了r 对企业内部控制的推动，并颁布了一系 列关于内部控制的文件。 1 9 9 6 年1 2 月财务部发布，中国注册会计师协会施行的独立审计具体准 则第9 号一一内部控制与审计风险提出内部控制的概念，并要求注册会计师 检查企业内部控制提出内部控制包括控制环境、会计系统和控制程序。 1 9 9 7 年5 月中国人民银行颁布加强金融机构内部控制的指导原则，这 是我国第一个关于内部控制的行政规定。 2 0 0 0 年发布的公开发行证券公司信息披露编报舰则要求商业银行、保 险公司、证券公司，建立健全内部控制制度，并对内部控制制度的完整性、合 理性和有效性做出说明。同时要求注册会计师对对内部控制制度及风险管理系 统的完整性、合理性和有效性进行评价，提出改进建议，并以内部控制评价报 告的形式做出报告。 1 9 9 9 年1 1 月颁布，2 0 0 0 年7 月实施的会计法。明确提出各单位应当 建立健全本单位内部会计监督制度，要求会计工作中职务分离，对重大事项的 决策与执行程序、财产清查和定期内部审计等进行内部控制。它是我国第一部 体现了内部控制要求的法律。 2 0 0 1 年6 月z 2 日，我国财政部发布内部会计控制规范一一基本规范( 试 行) ，明确了单位建立和完善内部会计控制体系的基本框架和要求。这是我国 第一部从企业自身管理角度出发制定的内部控制规范，是内部控制实践的重要 进展7 。 2 0 0 6 年2 月t 5 日发布，2 0 0 7 年1 月le 1 起执行的中国注册会计师审计 准则第1 2 1 l 号一一了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险，对内部控 制的内涵和要素、内部控制的局限性和控制环境、风险评估过程、信息系统与 沟通、控制活动、以及对控制的监督等方面的审计做出了具体的规定。 此外，我国会计理论界也掀起了对内部控制研究的热潮，有许多专家学者 提出了关于内部控制的论述。 朱荣恩教授提出了内部控制的目标、组成部分以及十余种内部控制方法。 于增彪教授认为，现代企业内部控制制度的设计分为总体设计和单项设计。刘 明辉教授提出内部控制的整体框架由四个部分构成：企业治理控制、企业管理 控制、信息管理系统和企业文化。阎达五、杨有红教授( 2 0 0 1 ) 提出，建立和 完善内部控制应该抓住关键因素，有步骤、分重点地构建内部控制体系“”。 南京大学的杨雄胜教授( 2 0 0 6 ) 指出传统的内部控制理论已面临来自研究 对象、控制立足点以及前提条件三方面的挑战。控制对象已不再是结构稳定的 组织，内部控制成为组织权力制衡的机制，应体现“双环学习”要求，使组织 具有学习型特征1 。 由于“中航油”等事件的推动，c o s o 委员会的企业风险管理一一整体 框架的出台，使国内企业界、学术界和政府人士直接将“内部控制”上升到 了“全面风险管理”这更具操作性的过程上来。 2 2 学习型组织理论概述 2 2 ，t 学习型组织的理论基础 随着社会、经济、科技与文化进步，学习型组织理论受到人们广泛关注。 所谓学习型组织，是指通过培养弥漫于整个组织的学习气氛，充分发挥员工的 创造性思维能力而建立起来的一种有机的，高度柔性的、扁平化的、符合人性 的、能持续发展的组织。这种组织具有持续学习的能力，能创造高于个人绩效 总和的综合绩效。学习型组织理论是在系统动力学基础上发展起来的管理理 念，其理论基础就是系统动力学。 系统动力学( s y s t e md y n a m i c s ) 是由麻省理工学院教授佛睿思特于1 9 5 6 年开始创建的。1 9 6 1 年佛睿思特出版产业动力学，这标志运系统动力学这 门新学科的诞生。后来叉相继出版了系统原理、城市动力学、世界动力 学等书，进一步阐述了系统动力学的理论、方法和应用领域，使这门学科逐 步成熟1 。 系统动力学是一门以系统的反馈控制理论为基础，以计算机仿真技术为主 要手段，定量研究系统发展的动态行为的一门应用学科属于系统学乖 的一个 分支。综合了系统 幺、控制论、信息论、组织理论和计算机技术的展新成果， 强调系统各单元阃的相互作用，主要探讨一定条件下系统从前到后的变化和调 整的过程。 把系统动力学的思想应用于企业管理，提出学习型组织的管理理念，是彼 得圣吉的贡献。8 0 年代，他以佛睿思特1 9 6 5 年的一篇文章( 企业的新设计 为基础融合了系统动力学的理论、方法和工具，勾画出了学习型组织的蓝图。 在第五项修炼：学习型组织的艺术与实务中，圣吉把艰深的系统动力学简 化为人人易学的系统思考，并在此基础上，提出了四项核心修炼和第五项修炼 系统思考“”。 2 2 2 五项修炼理论简述 在第五项修炼：学习型组织的艺术与实务一书中，圣吉提出了面对组 织内部外部化的新形势，组织内的全体职工都要进行五项思维训练，努力建立 学习型组织，具体内容为自我超越、改善心智模式、建立共同愿景、团队学习 以及系统思考”“。 首先，“自我超越”。指出员工要通过学习客观地观察现实的过程，不断 厘清并加深个人的真正愿望，集中精力，培养耐心。“自我超越”修炼是学习 型组织的精神基础，强调根据不断变化的情况，调整愿望，使愿望与现状之间 始终保持一定差距，以随时保持创造性张力，自我向极限挑战，实现人们内心 深处最想实现的愿望。 其次，“改善心智模式”，强调员工首先要自省，将自己的心智模式摊开， 检查和改善，并以开放的心灵容纳别人的想法。 第三，“团队学习”，是指群体中的一种深度汇淡与讨论的对话工具和技巧， 是一个发展成员整体搭配与实现共同目标能力的过程。主要包括以下四项：( 1 ) 降低习惯性防卫：( 2 ) 善于利用冲突；( 3 ) 交互运用深度汇谈与讨论；( 4 ) 学 习并掌握深度汇谈技巧。 第四，“建立共同愿景”，一般包括以下五项：( i ) 不是单一问题的解答： ( 2 ) 绝非官方说法；( 3 ) 鼓励个人愿景；( 4 ) 塑造整体图像；( 5 ) 学会聆听。 营造出一种散布于整个组织中的气氛，将每个成员的不同行动变成同步行动， 共同努力达到目标。 第五，“系统思考。“系统思考”居于五项修燎中最关键的地位，它是整个 学习型组织理论的核心，是整合其他各项要素成一体的理论与事务。系统思考 就是要求人们用系统的观点对待组织的发展，通过信息搜集，掌握事件的全貌， 以避免“见树不见林”的现象，同时培养综腮全局的思考能力，了解系统的因 果关系。看清楚问题的本质。要把握系统思考的三个层次：事件层次上的思考、 行为变化层次的思考以及系统结构层次的思考”“。 五项修炼相互联系，共同组成一个有机整体，见图2 2 。“建立共同愿景” 可咀培养成员对团体的长期承诺；“改善心智模式”使人专注于以开放的方式 9 体认我们认知方面的缺失；“团队学习”是发挥团体力量，全面提升团队整体 力量的技术；“自我超越”是不断反照个人对周边影响的一面镜子，缺少了它， 人们将陷入简单的“压力一反应”式结构困境；“系统思考”则是整合其他各 项思维训练的主线。改善心智模式、开展团队学习和锻炼系统思考的目的都是 为了提高应变能力，超越自我和建立共同愿景目标是为了提高向心力和创造 力。 z 一 向上 张力 上 图2 - 2 五项修烁相互关系图 2 2 3 国内外学习型组织理论发展概况 1 国外学习型组织理论发展概况 学习型组织理论簸初构想来源于佛瑞思特在1 9 6 5 年写的名为企业的新设 计的论文。其中，他运用系统动力学的基本原理，构想了未来组织模式的一 些基本特征，开创了学习型组织理论的先河。佛睿思特的学生彼 寻圣吉在1 9 9 0 年出版了第五项修炼：学习型组织的艺术与实务一书，标志若学习型组织 理论的正式诞生。自此以后有关学习型组织理论与实践的研究蜂拥迭起，如： 鲍尔沃尔纳、约翰瑞定、大卫加尔文三位学者主要关注了如何创建学习型组 织。迈克尔马奎特从五个子系统剖析了学习型组织系统并提出了创建学习型 组织的步骤。1 9 9 4 年，彼得圣吉又推出了学习型组织实践篇，针对五项修 炼分别提出了修炼的战略，方法。1 9 9 9 年，圣吉推出了变革之舞。分析创 建过程中所遇到的十大挑战，并提出了相应的解决办法。 在实践方面，美国的杜邦、英特尔、苹果电脑、联邦快递，加拿大皇家石油 汉诺威保险公司等大企业主动要求并赞助麻省理工学院成立有关创建“学习型 组织”的学习中心，并要求麻省理工学院帮助自己的企业脱胎换骨，改造成“学 习型企业”。目前，美国排名前2 5 家企业中，已有2 0 家按照“学习型组织”的 模式改造自己。 2 ，国内学习型组织理沦发展概况 1 9 8 0 年，杨通谊教授将学习型组织理论介绍到国内。2 0 0 1 年5 月1 8 日， o 百上 江泽民主席在亚太经合组织人力资源高峰会议上提出了“构筑终身教育体系 创建学习型社会”的号召；其后，全国各地掀起了一股创建学习型组织的热潮， 相关精神也被写入党的十六大报告、中央人才工作会议决议等文件。 与此同时也涌现出一批投身于研究学习型组织理论和实践的学者。张声雄、 邱邵良、陈乃林、复旦大学王其藩教授、中国人民大学工商管理研修中心主任 任志宽以及清华大学陈国权教授等对学习型组织理论展开了研究促进了浚理 论在中国的发展。 目前，国内已经有很多企业将学习型组织的管理理念贯穿到企业管理中 伊利集团、宝钢、东方航空、a b b 公司、三得利啤洒公司等大中型企业相继开 展了学习型组织理论与实务的培训。江淮汽车集团更是大刀阔斧推行学习型组 织的创建，使企业在提高经营业绩和增强综合实力上获得巨大成功，被彼得 圣吉称为“全世界最接近学习型组织的企业”。 2 _ 3 内部控制理论与学习型组织理论的联系 2 ，3 1 内部控制学习性的表现 从内部控制理论基础来看，内部控制是一个系统，它具有系统的各种特性： 目标性、整体性层次性、开放性、适应性、动态性。后三种特性与学习型组 织中的学习能力有异曲同工之妙。 首先，内部控制是开放的，内部控制是企业管理的重要组织部分，其目标、 结构、内容、手段部受企业目标、管理风格、技术手段等因素的影响。我们可 以通过改善企业环境的方式，进行良好内部控制环境的创造。其次，内部控制 具有适应性。它必须以企业的环境为依托，与企业环境相互适应，内部控制的 建立和实施要根据食业的实际情况和企业的需要而进行。内部控制的适应性还 包括内部控制本身的适应性，即能够根据企业需求和功能的变化进行内部控制 的升级和改进。第三，内部控制是动态的，内部控制对企业整个经营过程进行 监控，而企业的经营活动是随内外因素而不断变化的，因此内部控制是一个“动 态过程”，它是一个以风险为导向，不断发现风险，评估风险、防止风险发生、 纠正偏差的循环反复的过程。 从目前被人广泛接收的c o s o 框架来看，它设定了控制目标，并且将构成 要素与目标通过三维矩阵的结构安排方式紧密关联。其中五个组成部分又按金 字塔方式排列，既表明了层次又体现了相互的关联，也从不同的侧面反映了内 部控制的学习性。首先，它将控制环境纳入并说明了其重要性。而将控制环境 放在框架底部，表示控制环境是其他内部控制组成部分的基础，其他部分必须 向环境开放，并与之适应。其次，风险评估是内部控制中识别内部特别是外部 环境变化，对变化进行风险评估并采取相应行动使内部控制具有适应性的机 制。最后，监督是对内部控制效率和变化的反映，它与控制活动、信息与交流 一起，根据e l 标、面临风险的不同而采取不同的控制活动，它们是动态的“”。 从上可知，企业内部控制从理论基础、构成框架和因素来看，都反应了其 具有学习性的特征。 2 3 2 学习型组织理论对内部控制设计的贡献 学习型组织理论与内部控制理论都和组织i i 标以及达成目标的各项业务 活动相互交织渗透、紧密联系。并且，学习型组织理论在内部控制设计时能起 到不少的借鉴作用。 首先，系统思考。设计内部控制时，要将其看作一个系统并使用系统分析 与设计的方法。环境变化时，要系统地分析变化并考虑整个内部控制系统应该 做出的调整。变化发生时，使用风险评估机制对风险进行评估，即从内部控制 系统的角度考虑如何处理问题并建立相应的处理模式。第二，不断完善与超越。 内部控制与企业生命周期同步，在其存续期内，内部控制将不断地感受到内、 外部环境的变化，并随变化而进行自我调整完善。第三，内部控制与企业目标 保持一致。内部控制的终极日标与企业目标保持高度一致，并将这些目标传递 到内部控制的各个组成部分及企业所有员工身上，形成企业员工的共同目标， 第四，内部控制| 三【信息系统为平台，将组织中的个体按目标结合在一起，形成 团队，并最终由团队完成i ；i 标。第五，企业通过先进的信息系统，可以快速方 便地反映供应商、销售商的反馈信息，并将反馈的信息作为企业决策的固定组 成部分，从而重新界定企业的边界。最后，以人为本，重视企业文化。企业中 的任何改革都将遇到阻力，阻力有技术方面的也有观念方面的。在技术高度发 达的今天，技术阻力已经很小了，但观念的阻力却日盏突显，内部控制的发展 中也存在这样的问题。学习型组织理论注重企业文化建设，可很大程度地减少 来自观念的阻力，将软控制与硬控制充分融合，使内部控制发挥最大效益。 2 3 3 基于学习型组织理论研究企业内部控制的必要性 公司向学习型组织转变，其结构出现了动态变化的不稳定性。为了适应极 不稳定的新经济，“寻找正确战略”的概念己被“战略灵活性”思想所替代。 新的企业不再是一个产业分明、管理关系清楚、控制流程稳定的组织，而是一 个随顾客需要两变化和新的竞争威胁与机会的出现而不断地适应、调墼和学习 的组织，授权、指示，完成任务等对员工行为的要求已变成自 优化、网络和 培养学习能力。企业变成了一系列面向顾客并最大限度地增加顾客价值流程或 作业的集合，其边界不再固定和明确，不再受竞争利益的驱动，而是本着主动 合作的姿态和诚意，发展与其他组织的伙伴关系。企业适应这种环境天翻地覆 2 的变化，惟一的出路是提高自己的学习能力，内部控制必须强化公司的学习习 惯并使之持续提高能力。但是，现行的企业内部控制难以胜任这一点。 很多大型企业逐步尝试学习型组织的建设，并且取得不错的成绩，企业内 部控制作为渗透于企业经营活动中的受企业董事会、管理层和其他人员的影 响，为经营的效率效果、财务报告的可靠性和法律法规的遵循性等目标提供合 理保证的一个流程，也需要做出相应的变化，咀适应未来企业的发展尽量规 避目前所存在的问题及自身所固有的局限性。 2 4 小结 综上所述，现行的内部控制理论，基本上来自审计研究领域，从内容侧重 点和形式上都打上了审计专业或行业的烙印。其主要特点可概括为三点：( 1 ) 具有稳定的标准；( 2 ) 以揭示并消除偏差为目标，偏离标准的行为成为控制的 对象，而且这种偏离通常是指不利偏离；( 3 ) 事后控制为主要形式。传统内部 控制比较关注岗位分设、组织设计、管理程序与手续、监督检查方式等内容， 并通过这些工作实现控制目标。 因此，本文认为，现行的企业内部控制还存在以下一些问题需要进一步探 讨和改进； 一，随着信息化社会与知识经济时代的到来公司股权日益分散内部人 控制现象日益普遍，公司向学习型组织转变。基于权力制衡和组织结构相对稳 定两种假设建立起来的传统内部控制理论遇到挑战基于审计需要的内部控制 目标体系和构成耍索不再适应如今公司的管理与发展。 二、如今的企业面临前所未有的机遇，同时也遇到各种变幻莫测的风险 这要求组织要以不断的各项创新来降低或者消除风险，然而传统的内部控制主 要立足于限制职权，阻碍了组织的各项创新进而造成控制风险的困难。因此， 需要建立以公司长远发展为基准的内部控制评价标准体系，促使组织成员自主 努力学习，这样才能有不断的创新。 目前，虽然我国企业大部分都建立了适合本企业的完整系统的内部控制制 度，但实旌效果仍不尽人意，常有侵吞资产、违法违纪的现象发生。学习型组 织理论强调在组织中培养弥漫于整个组织各个层次的学习气氛，组织一旦具有 学习性，组织成员就会积极主动地遵守组织的规