（会计学专业论文）abceva整合模型的理论与应用研究——以物流企业为例.pdf

摘要 准确、可靠的服务成本信息对于物流企业的成本管理有着重要的意义。现代 技术革命推动了管理科学的发展，也持续影响着成本管理理论的发展与运用。 本文首先分析了作业成本法和经济增加值的相关理论，着重指出了作业成本 法足以核算产品的成本，但是却不能核算包括资本成本在内的全部产品成本。而 经济增加值理论考虑了企业的资本成本，是对作业成本法的有益补充。基于此， 得出了二者整合的理论基础，并阐述了a b c e v a 整合模型的理论框架、成本核算 原理和操作步骤。 接下来从物流企业的成本现状出发，论述了a b c - e v a 整合模型在物流企业应 用的主要作用和利用该模型进行成本核算的可行性。文章以一个实际的案例为 例，详细分析了在物流企业中作业如何划分、资源费用如何分配、作业一经营成 本和作业一资本成本如何计算的问题，并创新性的应用了作业一资本相关性分析方 法对该公司的资本成本进行了分配。在案例分析的最后比较了传统作业成本法以 及a b c e v a 整合模型下不同项目在成本核算以及盈利能力中的差异。 a b c e v a 整合模型同时从经营效率和价值创造能力两方面着手，指导企业在 进行项目计划、项目控制的时候，不仅要提高利润率，更要提高资本使用效率， 为现存资本以及新投入资本赚取足够的经济回报。虽然a b c - e v a 整合模型本身并 不能为企业创造价值，但它能直接为管理者提供更多有用的信息，正是基于这些 信息，决策者才能做出正确、合理的决策，以实现企业管理的目标。 关键词：作业成本法，经济增加值，a b c - e v a 整合模型，物流企业 a b s t r a c t a c c u r a t ea n dr e l i a n tp r o d u c tc o s ti n f o r m a t i o ni si m p o r t a n tf o rm a k i n gap r i c e ， r e d u c i n gt h ec o s ta n ds e l e c t i n gt h ec o m b i n a t i o no ft h ep r o d u c t m o d e mt e c h n o l o g y r e v o l u t i o np r o m o t e st h ed e v e l o p m e n to fm a n a g e m e n tt h e o r ya n dm a k e sg r e a t i n f l u e n c eo nc o s tm a n a g e m e n ta n dc o n t r 0 1 a tf i r s t ，t h i s p a p e ra n a l y s e st h et h e o r yo fa c t i v i t y - b a s e dc o s t i n g ( a b c ) a n d e c o n o m i cv a l u ea d d e d ( e v a ) t h e o r y , p o i n t i n go u ta b ci se n o u g ht oc a l c u l a t et h e c o s to fp r o d u c t s b u tc a nn o tc a l c u l a t ea l lc o s t se s p e c i a l l yt h ec a p i t a lc o s t w l l i l ee v a t h i n k so v e rc a p i t a lc o s ta si t sg o o dq u a l i f i e s ，i ti saf a v o r a b l ec o m p l e m e n t a r i t yt oa b c s ot h ec o m b i n a t i o nt h e o r yo fa b ca n de v ac o m e si n t ob e i n g m o r et h e o r yf l a m ea n d d e t a i l e da p p r o a c h e sa l eg i v e ni nt h ef o l l o w i n g n e x t ，t h ep a p e ra n a l y s e st h ec o s tm a n a g e m e n tc o n d i t i o na n ds h o r t a g e si nt h el o g i s t i e s c o m p a n i e s 。a 1 1k i n d so fe x p e n s e sa l ed i v i d e di n t on e ws o r tu n d e rt h ea b c e 溺 c o m b i n a t i o nm o d e l t h es i g n i f i c a n c ea n df e a s i b i l i t yo ft h em o d e la p p l i c a t i o ni s d i s c u s s e dt h e n i no r d e rt og i v em o r ev i v i de x p l a i n i n g ，t h ep a p e ru s e sa ne x a m p l eo fa r e a ll o g i s t i c sc o m p a n yo fh o wt om a k ea p p l i c a t i o no fa b c e v ac o m b i n a t i o nm o d e l u n d e rt h i se x a m p l e ，t h ea f f i r m i n go fa c t i v i t i e s ，a s s i g n m e n to fo p e r a t i n gc o s ta n d c a p i t a lc o s ta r ei l l u s t r a t e db yt h eu s eo fl8t a b l e s b yt h ee n do ft h ec a s ea n a l y s i s t h e a u t h o re m p h a t i c a l l ya n a l y z e st h ed i f f e r e n c e si nt h ea s p e c t so fp r o d u c t sc o s t c a l c u l a t i o na n dp r o f i ta n a l y s i sb e t w e e nt h et r a d i t i o n a la b cm e t h o da n dt h ea b c e v a c o m b i n a t i o nm o d e l t h ea b c e v ac o m b i n a t i o nm o d e lc a ng u i d et h ep r o j e c tp l a n n i n ga n dc o n t r o lb y e n h a n c i n gb o t ht h eo p e r a t i n ge f f i c i e n c ya n dv a l u ec r e a t i v i t y w bk n o w , a l t h o u g ht h e a b c e v ac o m b i n a t i o nm o d e lc a nn o tm a k ep r o f i td i r e c t l y , i tc a no f f e rm o r eu s e f u l i n f o r m a t i o nt oa d m i n i s t r a t o r s t h r o u g ht h ei n f o r m a t i o n ，t h em a n a g e rc o u l dm a k e c o r r e c t r a t i o n a ld e c i s i o n si no r d e rt or e a l i z et h ec o r p o r a t eg o a l k e y w o r d s ：a c t i v i t y - b a s e dc o s t i n g , e c o n o m i e s v a l u ea d d e d , a b c - e v a c o m b i n a t i o nm o d e l , l o g i s t i e sc o m p a n y l l 学位论文原创性声明 本人郑重声明：所呈交的学位论文，是本人在导师的指导下， 独立进行研究工作所取得的成果。除文中已经注明引用的内容 外，本论文不含任何其他个人或集体已经发表或撰写过的作品成 果。对本文所涉及的研究工作做出重要贡献的个人和集体，均已 在文中以明确方式标明。本人完全意识到本声明的法律责任由本 人承担。 特此声明 学位论文作者签名： 刍3 确 卅年岁月夕e l 学位论文版权使用授权书 本人完全了解对外经济贸易大学关于收集、保存、使用学位 论文的规定，同意如下各项内容：按照学校要求提交学位论文的 印刷本和电子版本；学校有权保存学位论文的印刷本和电子版， 并采用影印、缩印、扫描、数字化或其它手段保存论文；学校有 权提供目录检索以及提供本学位论文全文或部分的阅览服务；学 校有权按照有关规定向国家有关部门或者机构送交论文；在以不 以赢利为目的的前提下，学校可以适当复制论文的部分或全部内 容用于学术活动。保密的学位论文在解密后遵守此规定。 学位论文作者签名： 导师签名： 纠 日 日 罗 凹f 月 月 x 年 年 哆确f 1 1 概述 第1 章引言 随着市场经济的发展，我国物流业也取得了长足的进步，大大小小的物流企 业如雨后春笋般涌现。在2 0 0 9 年，国家将物流产业列入十大产业振兴规划之中， 足见物流业对发展国计民生的重要作用。但是，相较于国外的现代物流企业，我 国的物流企业起步晚，它们更多的是重视业务和市场的发展，而在内部经营管理 方面还比较落后，也没有形成规范的物流企业成本核算方法和管理体系。面对激 烈的市场竞争，传统的成本核算方法已经不能满足物流企业管理的需要。突出表 现在间接费用分配不合理，不能准确计算出不同物流服务产品的成本，从而使其 成本核算失去客观性和决策相关性。因此研究出适合物流企业自身特点的成本管 理方法已成为必需。 本文在研究作业成本法和经济增加值的理论之后，认为二者的整合模型( 即 a b c e v a 整合模型) 能够为物流企业的成本管理提供帮助。在充分研究我国物流 企业的成本管理特点后，提出了a b c - e v a 整合模型在物流企业应用的步骤，并给 出实施的策略。 1 2 选题背景和意义 1 2 1 选题背景 二十世纪八九十年代以来，科学技术突飞猛进，技术变革加速，全球化信息 网络和全球化市场日益形成。这一影响使得企业所处的内外部环境发生了深刻的 变化，对企业的经营管理水平提出了更高的要求。而企业经营环境的变化推动了 管理科学的发展，也必将持续影响成本管理理论的发展与运用。 具体到物流业，近几年随着计算机网络、电子商务的发展，企业对物流服务 的需求日益增大，市场同益广阔，2 0 0 8 年我国全社会物流总额达到了近8 9 9 万 亿元，同比增长1 9 5 1 。然而，我国的物流业水平还较低，物流成本居高不下，物 流成本占生产成本的4 0 左右，比发达国家要高出三倍多2 。 1 摘自国家发展与改革委员会网站 2 0 0 8 年伞国物流运行情况通报”，2 0 0 9 年3 月6 日发布， h t t p ：w w w n 由c g o v c n i j y x x d w l t 2 0 0 9 0 3 0 6 _ 2 6 4 9 9 9 h t m 2 王华，从物流成本看我国物流业发展现状，物流科技，2 0 0 7 年第6 期，第1 2 2 页。 要提高物流成本管理水平，必须学习和借鉴新的成本管理方法，应用适合物 流企业成本特点的管理工具。成本管理活动对提升物流企业的核心竞争力有着重 要的作用。 1 2 2 选题目的及意义 为获取产业竞争优势，必须有效的达成成本管理的策略和方向。自从1 9 8 7 年美国的罗伯特卡普兰教授发展作业成本法( a c t i v i t y b a s e dc o s t i n g ，简称 a b c ) 和作业成本管理( a c t i v i t y b a s e dc o s t i n gm a n a g e m e n t ，简称a b c m ) 以 来，理论界陆续出现了许多新的成本管理方法和技术，并不断的应用到实践中去。 例如，作业成本法在美国制造企业获得广泛运用，目标成本法在日本丰田汽车公 司得到成功实施等。进入二十一世纪以来，企业面对的竞争环境更加激烈、客户 要求更加复杂，单一理论的应用很难帮助企业达到股东价值最大化的财务管理目 标。因此，整合的运用这些成本管理的手段，才能更加有效的为企业提供决策有 用的信息。 作业成本法作为一种科学的成本计算方法，已被理论界和实务界普遍认同。 作业成本法通过对作业及作业成本的确认和计量，能够较为科学和准确的分配共 同成本，很好地解决期间费用的核算问题。物流成本中包含大量的营运间接成本， 因此适合于应用作业成本法进行成本管理。然而作业成本法未考虑企业的债权和 股权成本，且不能表明企业价值的增加，无法全面反映股东的利益。这就导致了 作业成本法虽然能够准确的核算产品或服务成本，但是却不能核算企业产品或服 务所耗用的资本成本。 经济增加值是全面衡量企业生产经营真正盈利或创造价值的财务指标，考虑 资本成本是经济增加值指标最具特点和最重要的方面。经济增加值尽量地剔除会 计失真的影响，真实地反映企业经营业绩，同时注重企业的可持续发展，将股东 财富与企业决策联系在一起，最终达到实现企业价值最大化的目标。 本文试图通过对物流企业成本特性的分析，讨论作业成本法和经济增加值整 合模型在物流成本管理中的可行性和应用方法。通过核算产品或服务的成本，不 仅更加准确地反映企业的生产成本，为企业决策提供更加准确的成本信息，而且 能够反映产品的资本成本，把经济增加值的有关决策落实到基层组织以达到的层 面。对于物流企业进行订单接收和定价、降低服务成本、改进作业选择等管理决 策有着重要的现实意义。 2 1 3 文献综述 1 3 1 国外研究现状 l 、作业成本法的研究现状综述 作业成本计算的基本思想其实早在2 0 世纪3 0 年代末4 0 年代初就已经形成。 1 9 4 1 年美国会计学家埃里克科勒教授在会计论坛杂志发表论文，首次对 作业、作业账户设置等问题进行了讨论3 。1 9 7 1 年乔治斯托布斯教授在具有重 大影响的作业成本计算和投入产出会计一书中，对“作业 、“成本 、“作业 成本计算等概念作了全面阐述。 8 0 年代中期以后，美国芝加哥大学的学者罗宾库珀( r o b i nc o o p e r ) 和 哈佛大学的罗伯特卡普兰( r o b e r tk a p l a n ) 发展了斯托布斯的思想。卡普兰 在其著作相关性消失：管理会计的兴衰一书中提出，在计算机为主导的生产 自动化、智能化程度日益提高的条件下，直接人工费用普遍减少，间接成本相对 增加，传统管理会计的相关性和可行性下降，应有一个全新的思路来研究成本4 。 库珀于1 9 8 8 和1 9 8 9 年间在管理会计杂志上发表的四篇文章意义重大。这四篇文 章分别是：一论a b c 的兴起：什么是a b c 系统? 、二论a b c 的兴起：何时需 要a b c 系统? 、三论a b c 的兴起：需要多少成本动因并如何选择? 、四论 a b c 的兴起：a b c 系统看起来到底是什么? 。库珀和卡普兰还在1 l 家大公司试 点的基础上，出版了推行以作业为基础的成本管理：从分析到行动一书。这 本著作对a b c 的现实意义、运作程序、成本动因选择、成本库的建立等重要问题 进行了全面深入的分析，奠定了a b c 研究的基石5 。 2 0 世纪9 0 年代及进入2 l 世纪，研究作业成本法的文章仍然很多。理论方 面的研究有：卡普兰( 1 9 9 0 ) 在成本系统设计的四步模型中以图示的方法列 举了建立作业成本系统的四个步骤6 。阿姆斯特朗( a r m s t r o n g ，2 0 0 2 ) 在作业成 本管理的成本一文中分析了作业成本法的实施成本，以及企业采用作业成本管 理的条件等。在作业成本法应用方面的文章有：大卫波特、罗宾托马斯等人 ( 2 0 0 4 ) 在作业成本法在小型企业的应用程序一文中阐述了在企业实际成本 管理中应用作业的步骤和应该注意的问题7 。 3 于增彪，管理会计研究，中国金融出版社，2 0 0 7 年6 月第一版，第3 3 2 页。 4 罗伯特s 卡普兰，相关性消失：管理会计的兴衰，中国财政经济出版社，1 9 9 2 年版，第1 1 6 页。 5 于增彪，管理会计研究，中国金融出版社，2 0 0 7 年6 月第一版，第3 3 5 页。 ：r o b e r tk a p l a n ，“t h ef o u r - s t a g em o d e lo f c o s ts y s t e md e s i g n ”，m a n a g e m e n t a c c o u n t i n g ，f e b ，p p 2 2 2 6 ，1 9 9 0 n a r c y zr o z t o c k i ；jd a v i dp o r t e r ；r o b i nmt h o m a s ；k i ml a s c o l an e e d y , “ap r o c e d u r ef o rs m o o t h i m p l e m e n t a t i o no f a c t i v i t y - b a s e dc o s t i n gi ns m a l lc o m p a n i e s ，e n g i n e e r i n gm a n a g e m e n tj o u r n a l ，d e c ， p p l 9 - 2 7 。2 0 0 4 3 2 、经济增加值的研究现状综述 经济增加值( e c o n o m i cv a l u ea d d e d ，简称e v a ) 模型是美国斯特恩斯图 尔特咨询公司( s t e r ns t e w a r t c o ) 于上世纪8 0 年代提出，e v a 是由经过调 整的营业净利润( n o p a t ) 减去该公司现有资产经济价值的机会成本后的余额。 然而经济增加值并不是什么新的概念，只是对剩余收入( r e s i d u a li n c o m e ) 加 以调整的变形。 自从经济增加值的概念提出后，大量的文献论述了经济增加值的计算和调整 问题。例如，p a t t a n a y a k 和m u k h e r j e e ( 1 9 8 8 ) 认为，经济增加值的不足在于， 虽然它解决了过量资本投资的问题，但也导致经营者稀释现有资产并且使得未来 投资不足。s h e e h a nt i m o t h y ( 1 9 9 4 ) 分析了企业采用经济增加值的条件以及采用 经济增加值系统的成本问题8 。m a y f i e l d ( 1 9 9 7 ) 认为，通过投资于正n p v 的项目 和放弃那些资本成本大于资本回报的现有产品及项目，可以提高股东价值9 。 b a c i d o r e 等人( 1 9 9 7 ) 认为纯经济增加值( r e f i n e de c o n o m i cv a l u ea d d e d ，r e v a ) 为评价股东价值创造中的劳动绩效提供了一个分析框架，指出在与股东价值创造 的相关性方面及股东价值创造的预测能力方面，纯经济增加值比经济增加值更有 效1 0 。g r a yb i d d l e 等( 1 9 9 7 ) 对美国1 0 0 0 家上市公司在1 9 8 3 - 1 9 9 4 年的数据进 行研究，结果表明传统会计指标更具有价值相关性。如果证券市场并非有效市场， 经过调整的经济附加值有时并不包含超出市场预期的价值，从而无法体现经济增 加值的解释力。 3 、作业成本法和经济增加值的整合理论研究现状综述 在传统管理会计中，作业成本法和经济增加值是单独使用的。作业成本法作 为一种成本核算体系主要用于提高经营效率；而经济增加值作为一种财务评价 指标，主要是用来改进财务效率。近年来，不少学者提出把作业成本法和经济增 加值结合使用，形成一个成本计算和绩效评价的整合体系。 h u b b e l l ( 1 9 9 6 ) 在整合经济增加值和作业成本管理中首次提出将a b c 和 e v a 指标进行集成，以改进企业成本信息质量。在这一整合体系中，作业成本法 作为一种成本计算方法用于计算产品营业成本，而经济增加值作为一种管理理 5 s h o e h a n ，t i m o t h yj ，“t oe v ao rn o tt oe v a ：i st h a tt h eq u e s t i o n t 。j o u m a lo f a p p l i e dc o r p o r a t ef i n 柚瓯 v 0 1 7 ，n o 2 ，0 0 8 3 8 7 1 9 9 4 s d a v i dy o u n g 。“e v aa n dv a l r cb a s e dm a n a g e m e n t 。m c g r a wh i l l ，p p l9 7 2 8 7 ，2 0 0 1 j e f f r e ym b a c i d o r e , j o h na b o q u i s t ，t o d dt m i l b o u m ，a n j a nv 1 1 1 a k o r “1 1 1 es e a r c hf o r t h eb e s tf i n a n c i a l p e r f o r m a n c em e a s u r e ，f i n a n c i a la n a l y s t sj o u r n a l ，v b l 5 ，l a p l l 一2 0 ，1 9 9 7 “g r a yb i d d l e ，rb o w e n ，jw a l l a c e ，“d o e se v a sb e a te a m i n g s ? e v i d e n c eo nt h ea s s o c i a t i o n sw i t hs t o c k r e t u r n sa n df i r mv a l u e s ，j o u r n a lo f a c c o u n t i n ga n de c o n o m i c s 1 9 9 7 ( 2 4 ) 4 念可以在产品成本计算过程中引入资本成本1 2 。但是未能将资本成本在产品中分 配，因此集成的结果虽然能够反映企业整体的获利能力，但无法清晰反映产品和 顾客的获利能力。r o b i nc o p p e r ( 1 9 9 9 ) 在整合作业成本法和经济增加值中着 重分析了企业内资本的特性，但是没有提及在实践中a b c 和e v a 整合的具体实施 的程序1 3 。匹兹堡大学的n a r c y zr o z t o c k i 和k i ml a s c o l an e e d y ( 1 9 9 9 ) 在在 制造业中整合应用作业成本法和经济增加值一文中首次提出了作业成本法和经 济增加值的整合模型，并以一个制造企业为例，详细说明了整合a b c 和e v a 的方 法和步骤m 。 1 3 2 国内研究综述 1 、作业成本法的研究现状综述 我国在2 0 世纪9 0 年代以后，余绪缨教授( 1 9 9 5 ) 在会计研究杂志上 发表有关作业成本法的文章，首次向国内介绍了作业成本法1 5 。之后，国内学者 开始针对作业成本管理进行了理论和应用方面的探索。 在理论方面的探索有，栾庆伟、汤玉梅( 1 9 9 8 ) 提出作业成本会计系统开发 的六个阶段，包括系统设计、分析和确定资源、分析和确定作业、确定资源动因、 建立作业成本库、确定作业动因、分配作业成本到成本对象，计算目标成本埔。 潘飞、周为利等( 2 0 0 2 ) 在作业成本法在非生产部门的应用研究一文中探讨 了a b c 系统设计的原则、思路以及应该注意的问题等 在应用方面的探索有，欧佩玉、王平心( 2 0 0 0 ) 在作业分析法及其在我国 先进制造企业的应用中介绍了作业成本法在西安变压器厂运用的情况，检验了 作业分析法确认并消除浪费、降低成本的作用。探讨了在我国制造企业应用作业 成本管理的现实性和所带来的经济效益埔。此外，也有不少学者讨论作业成本法 在物流企业、商业银行的应用，如李敏( 2 0 0 2 ) 在作业成本制度及在银行管理 中的应用提出作业成本法在改善银行管理方面具有重要作用憎。任怡、石玉峰 ( 2 0 0 4 ) 在作业成本法在第三方物流企业的应用中提出作业成本法是加强物 “h u b b e l la n dw i l l i a m ，“c o m b i n i n ge c o n o m i cv a l u ea d d e da n da c t i v i t y - b a s e dm a n a g e m e n t ，j o u r n a lo f c o s t m a n a g e m e n t ，v 0 1 1 ，p p l 8 - 2 9 ，1 9 9 6 1 r o b i nc o o p e r , “i n t e g r a t i n ga c t i v i t y b a s e dc o s t i n ga n de 0 0 b o m i cv a l u ea d d e d ，m a n a g e m e n ta c c o u n t i n g ， p p l 6 - 1 7 ，1 9 9 9 ( 8 0 ) ”n a r c y zr o z t o c k i k i ml a s c o l an e e d y , “i n t e g r a t i n ga c t i v i t y b a s e dc o s t i n ga n de c o n o m i cv a l u ea d d e di n m a n u f a c t u r i n g ”，e n g i n e e r i n gm a n a g e m e n tj o u r n a l ，v 0 1 2 ，p p l7 - 2 2 ，1 9 9 9 恬余绪缨，简论当代管理会计的新发展以高科技为基础、同“作业管理”紧密结合的“作业成本计算”， 会计研究，1 9 9 5 年第7 期，1 _ 4 页。 栾庆伟，汤玉梅，a b c 在我国企业的应用探析，技术经济，1 9 9 8 年第l l 期，第3 3 页。 7 潘飞，周为利，作业成本法在非生产部门的应用研究，上海会计，2 0 0 3 年第9 、1 0 期。 哺欧佩玉，王平心，作业分析法及其在我国先进制造企业的应用，会计研究，2 0 0 0 年第2 期，第2 0 页。 悖李敏，作业成本制度及在银行管理中的应用，金融会计，2 0 0 2 年第9 期，第8 页。 5 流成本管理的有力工具等。 2 、经济增加值的研究现状综述 目前我国对于经济增加值的研究主要集中在经济增加值的理论和应用研究， 以及经济增加值的局限性等方面。 理论方面的研究主要侧重于经济增加值的计算以及计算所要调整的项目。杨 晓云( 2 0 0 1 ) 指出了经济增加值的核心在于考虑了权益资本成本，在计算时需要 对公认会计准则进行调整，着重论述了经济增加值的基本原理2 1 。王庆芳、周子 剑( 2 0 0 1 ) 在( e v a ：价值评估与业绩评价的理论探讨中重点阐述了经济增加 值的价值驱动原理，并以此论证了将经济增加值用于业绩评价的有效性，并针对 经济增加值失败的案例进行了分析2 2 。 在应用方面，李勃、陈虹( 2 0 0 2 ) 在( e v a 及其应用探讨中结合我国经 济管理的实际，从经济增加值理论、应用及提高e v a 的途径三方面对经济增加 值进行了集中的介绍2 3 。孔宁宁( 2 0 0 3 ) 在e v a 在公司业绩评价中的运用一 文中全面考虑影响经营业绩的各种因素，设计了一套适合我国国情的经营业绩评 价综合指标体系2 4 。 3 、作业成本法与经济增加值的整合理论研究现状综述 我国学者对a b c 和e v a 的整合也进行了一定的研究。殷俊明、王平心( 2 0 0 4 ) 在基于a b c 与e v a 的产品盈利能力分析中提出了基于作业成本计算与经济 增加值的集成成本计算模型，并给出了实例2 5 。潘飞等( 2 0 0 6 ) 以案例的形式论 述了二者整合的可行性及整合步骤抽。张建儒、叶红等( 2 0 0 6 ) 在作业成本法 与经济增加值集成模式在订单成本核算中的应用一文中提出了详细提出了在订 单集成的模式中将资本成本通过作业资本相关性分析分配到各个作业的方法，使 得a b c 与e v a 的集成模式更好地服务于企业的管理决策2 7 。 1 3 3 文献评价 以上的文献回顾表明，国内外学者对作业成本法和经济增加值的理论进行了 2 0 任怡，石玉峰，作业成本法在第三方物流企业的应用，运输交通工程与信息学报，2 0 0 4 年9 月，第1 1 2 页。 2 1 杨晓云，经济增加值：财务管理的新视角，湖北商业高等专科学校学报，2 0 0 1 年第3 期，4 4 4 7 页。 2 2 乇庆芳，周子剑，e v a ：价值评估与业绩评价的理论探讨，当代财经，2 0 0 1 年第l o 期。 2 3 李勃，陈红，e v a 及其心用探讨，中国煤炭经济学院学撤，2 0 0 3 年第l 期，3 3 3 7 页。 2 4 孔宁宁，e v a 在公司业绩评价中的运用，山西财经人学学报，2 0 0 3 年第8 期，8 8 8 9 页。 2 5 殷俊明，王甲心，基于a b c 与e v a 的产品盈利能力分析，管理科学，2 0 0 4 年第6 期，6 1 “页。 2 6 潘飞，沈红波，郭浩环，作业成本法与经济增加值的整合系统，财经论丛，2 0 0 6 年第5 期，6 7 7 3 页。 2 7 张建儒，叶红，胡福生，王为夏，作业成奉法与经济增加值集成模式在订单成本核算中的应用，财会通 讯，2 0 0 7 年第9 期，7 4 7 5 页。 6 诸多研究，搭建了a b c 和e v a 应用的理论框架体系，取得了一定的研究成果，并 且应用于实践。 但是，目前的研究主要集中于单一理论范围内的讨论。作业成本法的研究很 少涉及产品的资本成本，并没能把作业成本法与企业经营的目标结合起来；而经 济增加值的研究多是应用于企业业绩评价等一系列管理决策和激励制度中，并没 有来真正落实到具体操作的层面。而二者集成模式的文章所述理论与实践结合不 甚紧密。 可见，a b c 与e v a 整合的应用研究仍处于初期的探索阶段，尚未有能够更好 与实务有机结合的理论模式。有些文章虽然举例说明了作业成本法与经济增加值 的整合应用，然而在模型构建中，他们将资本成本绕过作业直接给定不同产品的 资本成本，是作者主观上的一种分配，忽略了作业在资本成本分配中的作用，不 能很好的体现出产品的作业资本成本。 本文重点从实务角度出发，在详细阐述作业成本法和经济增加值整合的方法 和步骤之后，通过一个物流企业的案例来说明具体的应用方法，希望为我国物流 企业的成本管理实践贡献自己的力量。 1 4 研究框架与创新 1 4 1 研究的思路和方法 作业成本法和经济增加值是一种应用性的科学，本文在研究方法上采用了规 范分析的研究方法。本文从作业成本法和经济增加值的理论内涵入手，指出两种 理论各自的优缺点，阐明二者的整合模式将会帮助企业有效地进行成本管理并制 定战略决策。结合目前我国物流行业成本管理的特点，综合运用管理学、经济学 和会计学等相关学科的知识，提出我国物流行业实施作业成本和e v a 管理的模式 和具体运用步骤。本文还设计相关的案例来进一步详细、直观的说明在物流行业 应用的具体方法。在文章的最后指出我国物流行业在运用作业成本和e v a 整合管 理应该注意的问题。 1 4 2 研究框架 本文共分为五章，第一章为“引言 ，第二章为“a b c e v a 整合模型的理论 框架”，第三章为“a b c e v a 整合模型在物流企业的应用分析”，第四章为“物流 企业应用a b c e v a 整合模型的案例研究”，第五章为“物流企业应用a b c e v a 整 合模型的策略 ，最后为研究的结论与不足。 7 具体来说，本文首先在第一章引言中对研究现状进行总结，回顾了相关重要 文献并进行评价，目的是了解作业成本法和经济增加值理论的研究成果以及不足 之处，还有哪些地方需要进一步深入研究和完善。 在第二章中，文章将介绍作业成本计算和经济增加值的内涵和计算方法，并 进一步得出a b c - e v a 整合模型的基本概念及其实施程序。 在第三章，具体分析我国物流企业成本核算和成本管理的现状，在此基础上 阐述在物流企业实施a b c - e v a 的整合模型的主要作用和可行性。 第四章是一个物流企业应用a b c e v a 整合模型的案例，试图通过一个案例来 使第三章所阐述的内容更加直观、明确，并使之具有一定的现实意义。 第五章是a b c e v a 整合模型在我国物流企业应用会遇到的问题及解决对策。 以下是本文的结构框架： 第1 章引言 上 第2 章a b c e v a 整 合模型的理论框架 上 第3 章a b c - e v a 整合模型在物流仑、l p 的应用分析 i 物流企业成本核算a b c - e v a 整合模型在物a b e e v a 整合模型在物 和成本管理现状流企业应用的主要作用流企业应用的可行性 r 第4 章a b c - e v a 整合模型在物流企 业应用的案例研究 上 第5 章推行策略 上 结论与不足 图1 1 本文框架结构图 8 1 4 3 研究创新 与国内现有文章相比，本文的创新之处有： 第一，研究方法的创新。作业成本法和e v a 的整合本身是一个比较新的课题。 国内目前关注作业成本法和经济增加值的文章较多，但多是限于各自理论范围内 的研究。关于作业成本法和经济增加值的整合应用问题，研究的人数不多，且集 中于理论框架和体系的探讨。少数从实务角度结合案例进行研究的文章中，都是 以制造业中的产品成本核算为例，在对资本成本分配时绕过作业直接给定不同产 品的资本成本，并未说明如何通过作业将资本成本分配到不同产品中。本文将从 这一问题出发，根据企业产品或服务实际消耗的作业来分配其占用的资本成本， 弥补目前研究中的缺陷。 第二，研究角度的创新。本文主要从实务应用角度来研究作业成本法和e v a 的整合在物流行业应用的问题，不再局限于理论框架和体系的探讨。目前国内对 于物流行业成本管理的研究多是在作业成本法领域，但作业成本法由于忽略了企 业的资本成本而有其自身的局限性。本文希望从a b c 与e v a 整合的角度来研究物 流企业的成本核算问题，所以该研究课题具有一定新意和现实意义。通过对 a b c - e v a 管理在我国物流行业中的研究，可以为我国物流行业内部管理改革提供 一些理论上的支持和实务上的帮助。并且，目前关于作业成本法和经济增加值的 整合研究多是对制造企业的探讨，通过本文的研究亦希望能开辟应用a b c e v a 整合模型的新领域。 本文对现有理论和实务研究进行整合，形成了一个结合理论和实务的较为全 面和完整的理论体系，弥补了目前研究仅侧重于理论论述而缺乏实际应用指导的 缺陷，具有一定的现实意义。 9 第2 章a b c - e v a 整合模型的理论框架 a b c e v a 的整合模型吸收了作业成本法和经济增加值两种理论各自的优点， 并把二者有机的融合到了一起。本章将通过分析作业成本法和经济增加值各自的 理论体系和计算原理，详细阐述a b c e v a 整合模型的理论框架。 2 1 作业成本法理论 2 1 1 作业成本法的概念体系 关于作业成本法的定义国内外理论界已经给出较多，比较典型的是罗伯 特卡普兰给出的定义。作业成本法( a c t i v i t yb a s e dc o s t i n g ，简称a b c 法) 是将间接成本和辅助资源更准确地分配到作业、生产过程、产品、服务即顾客中 的一种成本计算方法船。作业成本计算并不复杂，是指将产品生产或提供服务所 消耗的资源的成本按作业归集，再由作业按受益原则依据成本动因追溯至产品或 服务。作业成本计算的目的不是将共同成本分配到产品，而是对用于各种作业的 资源进行计量和定价。 作业成本法涉及的主要概念有：资源、作业、成本动因、同质成本库等。 1 、资源 在作业成本法下，资源实质上是指支持作业的成本、费用的来源，是一定期 间内为生产产品或提供服务而发生的各类成本、费用项目，或者是作业执行过程 中所需要花费的代价。企业中比较典型的资源项目有：原材料、生产维持成本( 如 采购人员的工资成本) 、间接制造费用以及生产过程以外的成本。在作业成本法 核算中，与某一项作业相关的资源应该按照资源动因将资源分配计入到该项作业 中去。 2 、作业 作业是企业为提供一定量的产品或劳务所消耗的人力、技术、原材料、方法 和环境等的集合体，是企业资源投入与产出之间的联系纽带，体现了两者之间内 在的关系。作业是作业成本计算的核心。 2 8 【荧】罗伯特s 卡普兰，安东尼a 阿特金森著，吕长江主译，高级管理会计，东北财经大学出版社，1 9 9 9 年8 月第一版，第9 8 贞。 2 9 余恕莲，管理会计，对外经济贸易大学出版社，2 0 0 4 年8 月第一版，第6 3 页。 3 0 王广宇，丁华明，作业成本管理：内部改进与价值评估的企业方略，清华大学出版社，2 0 0 5 年4 月第一 版。 1 0 3 、作业中心 作业中心是相关作业的集合，它提供与相关作业有关的成本及执行情况的信 息。 4 、成本对象 成本对象是企业需要计量成本的对象，根据企业的具体需要而定。例如在制 造业企业中，可以把一个品种作为成本对象，也可以把每一个生产批别作为成本 对象。 5 、成本动因 作业成本法认为，作业是一组织内消耗资源的某种活动或事项。作业是由产 品引起的，而作业又引起了资源的耗用；成本是由隐藏其后的某种推动力所引起 的。这种隐藏在成本之后的推动力，就是成本动因。所谓成本动因是指引起某类 作业成本发生的活动或因素。 6 、同质成本库 成本库是指作业所发生的成本的归集。在传统成本会计中，以部门进行各类 制造费用的归集，而在作业成本法中，将每一个作业中心所发生的成本或资源归 集起来作为一个成本库。一个成本库是由同质的成本动因组成，它对库内同质费 用的消耗水平负有责任。建立成本库的主要目的，在于加快成本的分析过程，降 低成本分配的复杂程度，减少所需的分配规则数量，从而最大限度地降低信息收 集、处理和理解所需的成本及时间。 2 1 2 作业成本法的基本原理 作业成本法的理论基础是成本动因论。这种理论提出分配间接费用应着眼于 费用、成本的来源，并研究成本费用发生的原因。其基本思想是在资源和产品( 服 务) 之间引入“作业作为中介，即产品消耗作业，作业消耗资源。其关键是成 本动因的选择和成本动因率的确定。作业成本法首先依据作业对资源的消耗情 况，将作业成本追踪到产品中。这个过程就是产品成本形成的过程。可见，作业 是资源与产品之间的联系桥梁，作业成本计算的着眼点与着重点是作业。 图2 1 作业成本计算原理图 资料来源：余绪缨等著，管理会计学，中国人民大学出版社，2 0 0 2 年版，第4 3 9 页。 2 1 3 作业成本法核算的一般步骤 进行作业成本计算，第一步要确认耗用资源的所有作业。这是作业成本计算 的着眼点与着重点。在确认各项作业之后，把耗费辅助资源的费用追溯到对应的 作业中，直到将企业的全部辅助资源费用都对应到相应的作业中为止。 第二步是分析成本与作业的关系，为每一种作业找到成本动因。并且将相同 的成本动因发生的成本归集到一起，组成和同质成本库。 第三步是以每种作业的成本动因为分配基础，确定各作业成本库的成本驱动 比例，即作业成本驱动率。 最后根据每种产品或服务消耗的成本动因和成本驱动比例，将作业成本库归 集的作业成本分配于产品或服务。 2 1 4 作业成本法的缺陷 1 、作业的确认和成本动因的选择具有主观性 作业成本法的着眼点是作业，但作业的确认和成本动因的选择并不总是客观 的和可验证的。因此，企业在确认作业和选择成本动因时，可根据导致成本发生 的不同作业，采用多个分配标准分配间接费用。由此计算出来的作业成本信息在 一定程度上不能完全反映实际情况。 2 、忽视资本成本 尽管作业成本法比传统成本核算方法优越，但它计算出来的这种成本或费用 仅仅是经营成本或费用，并不是企业生产产品或提供服务所付出的全部代价。然 而任何一个产品的生产或服务的提供均需要资金的支持，资本成本也应该成为重 要的成本衡量要素。由于使用作业成本法时没有考虑资本因素，这就导致了作业 成本法足以核算产品的成本，但是却不能核算企业全部资本成本，造成产品成本 被低估。 企业的资本成本包括两部分：债务成本和权益成本。根据作业成本法进行成 本核算时，除了资本成本外的其他资源费用按资源动因分配到各项作业，归