（林业经济管理专业论文）矿产资源资产会计问题研究.pdf

摘要 摘要 矿产资源是国民经济与社会发展的重要物质基础。随着工业化发展和人口的增 长，人类对自然资源的巨大需求和大规模的开采、消耗已导致资源基础的削弱和枯 竭。作为世界资源大国的我国，长期以来对矿产资源无偿开发，重采重用而轻保护和 管理，导致矿产资源的大量流失。因此，加强对矿产资源的核算和管理，注重矿产资 源的开发和利用，实现人类可持续发展和大力发展循环经济，从会计角度对矿产资源 进行价值核算和管理，就成为目前会计学术界面临的一个新课题。 我国于1 9 9 6 年通过了修改的矿产资源法，标志着我国矿权市场化和矿产资源 有偿开采及矿产资源资产化实际运作的开始。矿产资源资产纳入会计核算体系是矿产 资源资产化经营的必要前提和基础。然而在我国的会计核算体系中，由于长期受“资 源无价”论的影响，从会计账目的建立、会计科目的设置都没有将矿产资源资产作为 企业的一项资产纳入会计核算体系。论文针对当前我国“两权”市场化和矿产资源资 产化的理论和实际运作过程中存在的一些问题，通过对国内外矿产资源会计问题的理 论研究和实务调查，借鉴国外发达国家相关矿产资源会计核算的基本规范及国际惯 例，从会计理论与会计实务两个方面研究了矿产资源资产确认与计价、矿产资源资产 化、矿产资源资产折耗、矿产资源资产转让收益、矿产资源资产联合经营等会计核算 以及矿产资源储量资产信息的披露等问题，确立了我国矿产资源资产会计核算的理论 体系和基本实务框架，对实现矿产资源的可持续发展，确保矿产资源的保值和增值以 及推动我国矿产资源采掘企业会计国际化进程具有一定的理论意义和较重要的现实意 义。 论文首先研究了矿产资源资产会计核算的基本理论，包括矿产资源价值理论、矿 产资源权益理论、矿产资源资本化理论、矿产资源会计理论。重点研究了矿产资源价 值理论并对矿产资源价值计量进行了评述。本文认为矿产资源资产的价值包括自身价 值和地勘成果转移过来的劳动价值。 论文认为矿产资源具备资产的“六要素”，矿产资源资产是一种典型的递耗资产， 在会计上应进行确认、计量。论文认为历史成本和价值基础计量矿产资源资产各有优 缺点，较好的解决办法是实现两种计量基础的有机结合。建议矿产资源资产在初次确 认和计量时按历史成本基础进行，在财务报表上按历史成本基础进行反映，同时按价 值基础进行补充揭示。即第一次确认和计量按历史成本基础，第二次确认和计量按双 重基础。在以历史成本计量基础下矿产资源资产计价方法是选择采用成果法还是完全 成本法，要根据不同矿产资源的特点确定。建议石油天然气采用成果法，煤炭等采掘 企业采用完全成本法。 矿产资源资产核算的前提就是矿产资源必须实现资本化。文中给出矿产资源资本 化的三种途径即直接购入、融资租赁、分期借入以及三种情况下的账务处理。核算时 东北林业大学博士学位论文 应设置“递耗资产矿产资源资产”科目。矿产资源资产转移到矿产品成本中的价 值，应以折耗的方式计提。国际上通行的做法是产量法。论文认为，折耗的计提应根 据矿床开采规律和矿床不同阶段矿产资源资产价值变化规律，分达产期、稳产期、衰 减期三阶段来计算。 论文研究了矿产资源资产转让问题，转让会计的核心问题是在转让发生时是否应 该确认一项收益或损失的问题。论文借鉴s f a s l 9 探讨了未探明矿区转让以及探明矿 区转让的会计处理。 论文研究了矿产资源资产联合经营的方式，联合经营情况下作业者和非作业者的 会计处理以及联合矿区的物资采购与转移的会计处理。 论文研究了矿产资源资产信息披露的方式，建议矿产资源资产采用“历史成本+ 储 量数量”的报告模式，在资产负债表内采用历史成本计量属性，在报表附注中对储量 信息进行价值披露。 总之，由于矿产资源采掘企业的生产过程较为特殊，导致了其生产经营活动的高 投入、高风险、投资回收期长、矿床储量的发现成本与发现储量的价值之间相关关系 小等特点，决定了矿产资源资产会计在确认、计量、报告有其自身的特点，也导致了 其会计核算的内容与模式不同于其他行业的会计核算。随着会计国际化进程的加快， 我国必须与国际会计惯例接轨，再结合我国国情，系统构建矿产资源资产会计核算体 系及基本实务框架。这也正是本文撰写的目的所在。 关键词矿产资源资产；矿产资源资产会计：煤炭资源；采掘企业；报告 a b s t r a c t t h em i n e r a lr e s o u r c e sa r et h ei m p o r t a n tm a t e r i a lb a s e sf o rt h en a t i o n a le c o n o m ya n d s o c i e t yd e v e l o p m e n t a l o n gw i t ht h ei n d u s t r i a l i z a t i o nd e v e l o p m e n ta n dp o p u l a t i o ng r o w t h ， t h eh u g ed e m a n do fh u m a n i t yt ot h en a t u r a lr e s o u r c e s ，l a r g e - s c a l em i n i n ga n dc o n s u m p t i o n h a v ec a u s e dt h er e s o u r c e sb a s e sw e a k e n e da n de x h a u s t e d a sa b i gc o u n t r yi nr e s o u r c e so ft h e w o r l d ，o u rc o u n t r yh a sl o n gb e e nd e v e l o p i n gt h em i n e r a lr e s o u r c e si nf r e e ，p a i dm o r e a t t e n t i o nt om i n i n ga n du t i l i t yb u tl e s st op r o t e c t i o na n dm a n a g e m e n t ，w h i c hc a u s e st h e m i n e r a lr e s o u r c e sm a s s i v e l yt od r a i no u t i q a e r e f o r e ，i tb e c o m e san e ws u b j e c tf a c i n gt h e a c a d e m i cc i r c l e so fa c c o u n t i n ga tp r e s e n tt os t r e n g t h e nt h em i n e r a lr e s o u r c e sa c c o u n t i n ga n d t h em a n a g e m e n t ，s t r e s sm i n e r a lr e s o u r c e sd e v e l o p m e n ta n dt h eu t i l i t y ，r e a l i z et h eh u m a n s u s t a i n a b l ed e v e l o p m e n ta n de n e r g e t i c a l l yd e v e l o pt h ec y c l i ce c o n o m y ，f r o mt h ev i e w p o i n to f v a l u ea c c o u n t i n ga n dm a n a g e m e n to fm i n e r a lr e s o u r c e s t h er e v i s e d ”m i n e r a lr e s o u r c el a w ”o fo u rc o u n t r ya d o p t e di n19 9 6 ，s y m b o l i z e dt h e o r i g i no fp r a c t i c a lo p e r a t i o no ft h er o y a l t ym a r k e t a b l e ，p a i dm i n i n go fm i n e r a lr e s o u r c e sa n d t h em i n e r a lr e s o u r c e sc a p i t a l i z a t i o n i ti st h ep r e r e q u i s i t ea n db a s i sf o rt h e c a p i t a l i z e d o p e r a t i o no f ，m a t e r i a lr e s o u r c e st oi n c l u d et h em a t e r i a lr e s o u r c e si n t ot h ea c c o u n t i n gs y s t e m h o w e v e r , i nt h ea c c o u n t i n gp r a c t i c es y s t e mo fo u rc o n n t r y , m a t e r i a lr e s o u r c e sa s s e t sa sa n i t e mo fa s s e t sh a sn o tb e e ni n c l u d e di na c c o u n t i n gp r a c t i c es y s t e mf o rl o n gt i m ei nt e r m so f a c c o u n t se s t a b l i s h m e n ta n dl e d g e rs e a i n g i nv i e wo fs o m eq u e s t i o n se x i s t i n gi nt h e t h e o r e t i c a la n dt h ep r a c t i c a lo p e r a t i o np r o c e s so f ”t w or i g h t s ”m a r k e t a b l ea n dt h em i n e r a l r e s o u r c e sc a p i t a l i z e di no u rc o u n t r ya tp r e s e n ti nt h i sp a p e r ，t h r o u g ht h et h e o r e t i c a lr e s e a r c h a n dt h ep r a c t i c a li n v e s t i g a t i o nt ot h ep r o b l e m so fi n t e r n a t i o n a la n dd o m e s t i cm i n e r a lr e s o u r c e s a c c o u n t i n g ，w i t hr e f e r e n c et ot h ec o r r e l a t i v eb a s i cs t a n d a r d sa n di n t e r n a t i o n a lc o n v e n t i o no f m i n e r a lr e s o u r c e sa c c o u n t i n gp r a c t i c ei no v e r s e a sd e v e l o p e dc o u n t r i e s ，f r o mt w oa s p e c t so f t h et h e o r ya n da c c o u n t i n gp r a c t i c e ，t h es t u d ys t r e s s e so nt h ea c c o u n t i n gp r a c t i c eo ft h e c o n f i r m a t i o na n dp r i c i n go nt h em i n e r a lr e s o u r c e sa s s e t s ，t h em i n e r a lr e s o u r c e sa s s e t s c a p i t a l i z a t i o n ，t h em i n e r a lr e s o u r c e sd e p r e c i a t i o n ，t h em i n e r a lr e s o u r c e sa s s e t st r a n s f e ri n c o m e ， j o i n tm a n a g e m e n to fm i n e r a lr e s o u r c e sa s s e t se t c ，a sw e l la si n f o r m a t i o nd i s c l o s u r eo f m i n e r a lr e s o u r c e sr e s e r v e sa s s e t s ；o u r c o u n t r y m i n e r a lr e s o u r c e sa c c o u n t i n g p r a c t i c e t h e o r e t i c a ls y s t e ma n dt h eb a s i cp r a c t i c a lf r a m e w o r ka r ee s t a b l i s h e d ，w h i c hi so fc e r t a i n t h e o r e t i c a ls i g n i f i c a n c ea n dc o m p a r a t i v e l yi m p o r t a n tr e a l i s t i cs i g n i f i c a n c et or e a l i z et h e s u s t a i n a b l ed e v e l o p m e n to fm i n e r a lr e s o u r c e s ，a s s u r et h ev a l u eo fm i n e r a lr e s o u r c e sn o n d e f l a t e da n di n f i x e dm a di m p e lt h ea c c o u n t i n gi n t e m a t i o n a l i z a t i o na d v a n c e m e n to fm i n e r a l r e s o u r c e se x c a v a t i o ne n t e r p r i s e so f o u rc o u n t r y i i i t h es t u d yi nt h i sp a p e rc o v e r sf i r s tt h eb a s i ct h e o r i e so f m i n e r a lr e s o u r c e sa c c o u n t i n g p r a c t i c e ，i n c l u d i n gm i n e r a lr e s o u r c e sv a l u et h e o r y ，m i n e r a lr e s o u r c e se q u i t yt h e o r y ，m i n e r a l r e s o u r c e sc a p i t a l i z a t i o nt h e o r y ，a n dm i n e r a lr e s o u r c e sa c c o u n t i n gt h e o r y t h em i n e r a l r e s o u r c e sv a l u et h e o r yi ss t u d i e de m p h a t i c a l l ya n dt h em i n e r a lr e s o u r c e sv a l u em e a s u r e m e n t i sd i s c u s s e dh e r e i n i ti st h o u g h tt h a tt h ev a l u eo f t h em i n e r a lr e s o u r c e sa s s e t si n c l u d e so w n v a l u ea n dt h el a b o r v a l u et r a n s f e r r e df r o mt h ee x p l o r e da c h i e v e m e n t t h em i n e r a lr e s o u r c e sa r eb e l i e v e di nt h i sp a p e rw i t h 。s i xf a c t o r s ”o fa s s e t s ，o n et y p e o ft y p i c a lt i m e w a s t i n ga s s e t s ，w h i c hs h o u l db ec o n f i r m e d ，m e a s u r e d i ti st h o u g h tt h a tt h e m e a s u r e m e n to ft h eh i s t o r i c a lc o s ta n dt h ev a l u ef o u n d a t i o no nm i n e r a lr e s o u r c e sa s s e t sh a s s t r e n g t ha n dw e a k n e s sr e s p e c t i v e l y ，a n dt h eb e t t e rs o l v i n gw a y si s t or e a l i z eo r g a n i c c o m b i n a t i o no ft w om e a s u r e m e n t sf o u n d a t i o n s i ti ss u g g e s t e dt h a tm i n e r a lr e s o u r c e sa s s e t s s h o u l db ea c c o u n t e da st h eh i s t o r i c a lc o s tf o u n d a t i o nw h e nf i r s tc o n f i r m e da n dm e a s u r e d ， r e f l e c t e di nt h ef i n a n c i a ls t a t e m e n ta c c o r d i n gt ot h eh i s t o r i c a lc o s tf o u n d a t i o n ，a n d s i m u l t a n e o u s l ye x p l o r e dc o m p l e m e n t a r ya c c o r d i n g t ov a l u ef o u n d a t i o n n a m e l yf i r s t c o n f i r m a t i o na n dm e a s u r e m e n tb a s e so nh i s t o r i c a lc o s tf o u n d a t i o n ，a n ds e c o n dc o n f i r m a t i o n a n dm e a s u r e m e n tb a s e sd u a lf o u n d a t i o n m i n e r a lr e s o u r c e sa s s e t sp r i c i n gm e t h o d su n d e rt h e h i s t o r i c a lc o s tm e a s u r e m e n tf o u n d a t i o ni sa d o p t e d ，w h e t h e rt h es u e c e s s f u le f f o r t sm e t h o do r t i l ef u l lc o s tm e t h o d i sd e t e r m i n e da c c o r d i n gt ot h ed i f f e r e n tc h a r a c t e r i s t i c so fm i n e r a l r e s o u r c e s i ti ss u g g e s t e dt oa d o p tt h es u c c e s s f u le f f o r t sm e t h o df o rt h ep e t r o l e u mo rn a t u r a l g a sr e s o u r c e se n t e r p r i s e ，a n dt h ef u l lc o s tm e t h o df o rc o a le x c a v a t i o ne n t e r p r i s e t h ep r e m i s eo f m i n e r a lr e s o u r c e sa s s e t sp r a c t i c ei st h a tm i n e r a lr e s o u r c e sm u s tr e a l i z e c a p i t a l i z a t i o n t h r e ew a y so f t h e m i n e r a lr e s o u r c e sc a p i t a l i z a t i o ni nt h i sp a p e r ，i e d i r e c t p u r c h a s e ，f i n a n c i n gr e n t s ，b o r r o w si n t ob ys t a g e sa sw e l la sa c c o u n t sp r o c e s s i n gu n d e r t h r e e k i n d so f c o n d i t i o n s w h i l eb e i n ga c c o u n t e d ，t h ea c c o u n to f w a s t i n ga s s e t s - 一m i n e r a lr e s o u r c e s a s s e t ss h o u l db ee s t a b l i s h e d t h ev a l u et h a tm i n e r a lr e s o u r c e sa s s e t st r a n s f e r r e dt ot h e m i n e r a l sc o s t ，s h o u l db ea c c r u e db yt h ed e p l e t i o nw a y t h eg e n e r a li n t e r n a t i o n a lm e t h o di s p r o d u c t i o nm e t h o d i ti st h o u g h th e r e i nt h a t ，t h ed e p l e t i o na c c r u e ds h o u l db ec a l c u l a t e d a c c o r d i n gt oo r ed e p o s i tm i n i n gr u l ea n dt h em i n e r a lr e s o u r c ea s s e t sv a l u ec h a n g i n gr u l eo f o r ed e p o s i ti nd i f f e r e n ts t a g ea st h r e es t a g e so f t h ei n c r e a s i n gp r o d u c t i o nt i m e ，t h es t e a d y p r o d u c t i o nt i m e ，a n dt h ew e a k e n i n g t i m e t h ep a p e rh a ss t u d i e dt h et r a n s f e rp r o b l e mo fm i n e r a lr e s o u r c e sa s s e t s ，t r a n s f e r a c c o u n t a n t 。sc o r ep r o b l e mi st h ep r o b l e mt h a tw h e nt r a n s f e ro c c u r s w h e t h e ra ni n c o m eo rt h e l o s ss h o u l db ec o n f i r m e d t h ep a p e ri nv i e wo fs f a s l 9d i s c u s s e st h eq u e s t i o no f a c c o u n t i n g p r o c e s s e so f t h eu n d e v e l o p e dm i n i n ga r e at r a n s f e ra n dt h ed e v e l o p e dm i n i n ga r e at r a n s f e r 1 v t h e p a p e rs t u d i e dt h ej o i n to p e r a t i o nf o r m so f m i n e r a l r e s o u r c e sa s s e t s ；u n d e rt h ej o i n o p e r a t i o n a ls i t u a t i o nt h ea c c o u n t i n gp r o c e s s e so fw o r kp e r s o na n dn o n w o r kp e r s o na sw e l l a st h ec o m m o d i t yp u r c h a s ea n dt r a n s f e ro f t h e j o i n tm i n i n ga r e a t h ep a p e rh a ss t u d i e dt h em i n e r a lr e s o u r c e sa s s e t si n f o r m a t i o nd i s c l o s u r ef o r m s ， s u g g e s t e dt h em i n e r a lr e s o u r c ea s s e t su s et h er e p o r tf o r mo f ”t h eh i s t o r i c a lc o s t + r e s e r v e s q u a n t i t y ”，a d o p tt h eh i s t o r i c a lc o s tm e a s u r e m e n ta t t r i b u t ei nb a l a n c es h e e t ，a n dc a r r yo nv a l u e d i s c l o s u r eo f t h er e s e r v e si n f o r m a t i o ni nt h es t a t e m e n ta n n o t a t e i nb r i e f , t h em i n e r a lr e s o u r c e se x c a v a t i o ne n t e r p r i s e sh a v em o r es p e c i a lp r o d u c t i o n p r o c e s s ，w h i c hh a sc a u s e dt h ec h a r a c t e r i s t i c so fi t sh i g hi n v e s t m e n t ，t h eh i g hr i s k ，l o n g i n v e s t m e n tr e t u r nt i m eo fp r o d u c t i o na n do p e r a t i o n ，l i t t l ec o r r e l a t i o nb e t w e e nd i s c o v e r yc o s t o ft h eo r ed e p o s i tr e s e r v e sa n dt h ed i s c o v e r yr e s e r v e sv a l u ee t c w h i c hh a sd e t e r m i n e dt h a t m i n e r a lr e s o u r c e sa c c o u n t i n gh a si t so w nc h a r a c t e r i s t i ci nc o n f i r m a t i o n m e a s u r e m e n ta n d r e p o t t ，t h u sh a sc a u s e di t sa c c o u n t i n gp r a c t i c ec o n t e n ta n dt h ep a t t e r nd i f f e r e n tf r o mt h o s eo f o t h e rp r o f e s s i o n s a l o n gw i 廿la c c o u n t i n gi n t e m a t i o n a l i z a t i o na d v a n c e m e n t o u rc o u n t r ym u s t b ei nl i n ew i t ht h ei n t e m a t i o n a la c c o u n t i n gp r a c t i c a lc o n v e n t i o n ，c o m b i n e dw i t ho u rc o u n t r y c o n d i t i o n ，t h em i n e r a lr e s o u r c e sa s s e t sa c c o u n t i n gp r a c t i c es y s t e ma n db a s i cf r a m e w o r ka r e e s t a b l i s h e d ，w h i c hi sa l s ot h et a r g e to ft h i sp a p e r k e y w o r d s m i n e r a lr e s o u r c ea s s e t s ；m i n e r a lr e s o u r c ea s s e t sa c c o u n t i n g c o a lr e s o u r c e ；e x c a v a t i o ne n t e r p r i s e ；r e p o r t v 绪论 1 1 研究的背景及意义 1 绪论 1 1 1 问题的提出 可持续发展已是当今国际社会所普遍面临的重大经济和社会问题之一，不论从什 么角度来研究可持续发展的内在涵义，资源问题均构成其研究的核心内容。资源是人 类赖以生存和发展的物质基础，是可供人类利用的宝贵财富。资源作为可持续发展的 重要物质基础，其开发和利用现状不容乐观。作为世界资源大国的我国，长期以来， 对自然资源的过度和无偿开发，重采重用而轻保护和管理，导致国有资产大量流失， 使自然资源的可持续发展受到严重影响，特别是石油、煤炭等不可再生的矿产资源， 其现状更是令人担忧。因此，加强对矿产资源的核算和管理，注重资源的开发和利 用，促进人类实现可持续发展，从会计角度对矿产资源进行价值核算和管理，就成为 目前会计学术界所面临的一个新课题。“1 矿产资源法是1 9 8 6 年3 月1 9 日发布实施的，发布生效后对我国的矿业发展 起到了积极作用。但是，随着改革开放外商纷纷来华投资矿业，我国矿产资源法 规定“采矿权不得买卖、出租，不得用作抵押”，导致在中外合资合作开发矿产资源中 大量矿产矿产资源严重浪费、流失，有的外方甚至是无偿取得中国矿产资源。1 9 9 6 年 8 月2 9 日第八届全国人民代表大会常务委员会第二十一次会议上通过修改的矿产资 源法第六条规定：探矿权、采矿权可以转让。1 9 9 8 年浙江采矿权招标出让，江西省 某金矿拍卖，标志着我国矿权市场化和矿产资源资产化实际运作开始，同时标志着我 国矿产资源产权关系的与国际接轨、实行有偿开采、资源保护与可持续发展、资源与 环境的绿色会计等问题从研究阶段走向实质性操作阶段。”1 矿产资源资产化是其市场化的前提条件，而资产化的关键是解决矿产资源企业会 计六大要素即矿产资源资产、负债、所有者权益、收入、成本费用、利润的四项基本 问题即确认、计量、记录、报告。特别是矿产资源资产要素是关键，这个问题解决 了，其他要素问题就迎刃而解了。目前根据我国矿权市场化及矿产资源资产化实践来 看，矿产资源企业存在下列会计问题： ( 1 ) 矿产资源资产会计确认问题。矿产资源有形化( 即资本化) 后，会计科目与 账户设置、摊销方法，特别是如果产量随时间衰减，生产期随矿产资源产量而变化， 那么投资成本( 即矿产资源资产) 怎样摊销和折耗? ( 2 ) 矿产资源资产计价( 计量) 问题。矿产资源储量资产的价值由那些部分构 成? 采用什么方法对矿产资源资产进行计价? 是历史成本法还是价值确认法? ( 3 ) 矿产资源资产报告。现行的会计报告不能充分披露矿产资源信息，那么，矿 产资源资产应采用何种报告模式? 是“历史成本+ 储量模式”还是“历史成本+ 价值模 奎j ! 茎些查兰堡圭兰生笙兰 式”? 亦或“历史成本+ 储量+ 价值模式”? ( 4 ) 与矿产资源生产活动相关的税务会计和环境会计问题。 ( 5 ) 缺乏统一的矿产资源企业会计准则，导致在实务中操作盲目，国有资产流失 严重。是否构建统一的矿产资源企业会计准则以及如何与一般会计准则协调、如何与 国际惯例接轨问题。 ( 6 ) 矿产资源资产减损如何确定和做帐? 矿产资源资产废弃成本是否应该在发生 时认可，或预测的封堵和废弃成本是否应该在整个矿井的预计生产期摊销? ( 7 ) 矿业权在市场运作时，比如中外合资合作开发矿业形成的矿业权流转，矿产 资源企业设立股份制公司到境外融资以及国内不同所有制企业之间股份合作、并购、 重组等经济行为中矿业权的转让时，如何评估? 如何进行账务处理以及流转收益的确 定原则、理论定位和实践运行的差异等问题。 ( 8 ) 随着矿产资源勘探开发合作业务的增多，如果几家企业或公司联合开采矿产 资源资产，那么，成本风险如何分担? 联合收益如何确定? 即矿产资源资产联合经营 会计问题。 总之，由于矿产资源开采业的特点、复杂性及其重要性引发了一套独特而又复杂 的矿产资源会计核算及财务报表编制规则和实务。特别是我国的矿产资源开发和利用 过程中，在会计核算内容与方法上、会计政策选择以及会计信息的处理与报告等方面 还存在许多问题，这些问题严重阻碍了矿产资源的有效开发、利用和可持续发展。本 文从递耗资产的实质分析入手，紧紧抓住矿产资源会计的核心一一矿产资源资产不 放，选择具有代表性的矿产资源一煤炭资源为研究对象，以点带面，对矿产资源资 产化、矿产资源资产计价、矿产资源资产折耗、矿产资源资产转让收益、矿产资源资 产联合经营、矿产资源资产报告等问题展开研究，建立了矿产资源资产会计核算的理 论体系和基本实务框架，以规范矿产资源的有偿开发和利用，从价值上对矿产资源资 产进行科学有效管理，促进我国矿产资源的可持续发展。 1 1 2 研究的意义 矿产资源是国民经济与社会发展的重要物质基础，随着工业化发展和人口的增 长，人类对自然资源的巨大需求和大规模的开采、消耗已导致资源基础的削弱、枯 竭。如何以最低的环境成本确保矿产可持续利用，已成为当代所有国家在经济、社会 发展过程中所面临的一大难题。而我国作为资源消耗大国，如果继续以单纯的消耗资 源和追求经济数量增长的传统发展模式，必将更加严重地威胁矿产资源的可持续利 用。我国矿产资源实行有偿开采后，实务中仍存在许多问题。在诸多问题中矿产资源 资产的会计确认与计量是关键问题。因此，通过研究矿产资源资产会计，建立矿产资 源资产会计的核算体系，一是可以向矿产资源会计信息使用者提供准确、及时、有效 的有关矿产资源开发、利用和保护等方面的综合信息，以满足信息使用者进行资源决 策的需要：二是通过会计管理活动的实施，促使资源开发与利用过程的经济效益和生 绪论 态效益的提高，促进环境条件的改善，为人类社会的可持续发展做出贡献。矿产资源 资产会计研究具有重大的理论和实践意义。具体表现为： ( 1 ) 以煤炭资源为例，通过研究，对我国矿产资源生产企业发展过程中的财务会 计问题进行系统地总结，分析其发展规律，建立矿产资源资产会计核算体系和基本实 务框架，规范宏观与微观核算行为，促进和提高西部矿产资源的合理开发以及东北老 工业地区资源的合理利用，实现资源的可持续发展： ( 2 ) 通过研究，规范矿产资源资产化管理，真正实现矿产资源的有偿开发和利 用，将矿产资源的实物管理和价值管理有机地结合起来，有利于国家和矿山企业对矿 产资源的核算与管理，有效地提高矿产资源的勘探、开发和利用的效益，有效地防止 资源的浪费； ( 3 ) 通过研究，使我国矿产资源企业会计尽快与国际会计准则及惯例接轨，在外 商投资开发矿业、矿山企业结构调整和以矿业权为核心的资源企业的资产重组中，正 确计算矿产资源价值和矿业权价值，以保护国有资源资产的安全和完整； ( 4 ) 从理论和应用上为国家制定矿产资源行业相应的准则、方针、政策和法规制 度等提供了依据： ( 5 ) 为矿山企业或其他投资主体有偿开采矿产资源提供了操作方法； ( 6 ) 从会计角度对矿产资源资产进行价值核算和管理，促进了矿产资源的合理开 发与利用，为实现矿产资源的可持续发展提供了保证。 1 1 3 研究目标的定位 研究的总目标就是建立完整的我国矿产资源资产会计核算体系和基本实务框架， 推进微观资源会计的实施和运用，促进我国的资源性行业会计准则的建立与完善。 具体分目标： ( 1 ) 建立矿产资源资产会计核算的理论体系； ( 2 ) 矿产资源资产计价方法的选择； ( 3 ) 矿产资源资本化的途径与会计处理； ( 4 ) 矿产资源资产折耗的摊销问题； ( 5 ) 矿产资源资产转让收益的确定： ( 6 ) 矿产资源资产合经营会计； ( 7 ) 矿产资源资产报告模式。 1 2 国内外研究现状综述 1 2 1 国外研究现状 对资源资产核算问题的研究，会计理论界早就给予了一定程度的关注，并且已经 取得了部分成果。据初步掌握的有关资料分析，在早期西方一些比较权威的会计理论 书籍和会计学教科书中，就已经较多地涉及到资源会计核算中有关自然资源会计核算 东北林业大学博士学位论文 方面的问题。1 9 7 0 年，由美国著名会计学教授西德尼戴维森( s i d n e yd a v i d s o n ) 和罗曼l 韦尔( r o m a n l w e l l ) 主编，由当时美国5 9 名著名的会计学教授和执 业会计师撰稿，由麦格劳希尔( m h i l l ) 公司出版的现代会计手册一书，该 书的第十七章土地、第十八章一一自然资源会计两章的内容就是涉及资源会计核 算的理论与实务问题的。在“第十八章自然资源会计”中，比较集中地介绍了美 国会计理论界在这一方面研究的综合成果。其主要内容涉及到以下几个方面：( 1 ) 自 然资源生产者的特质。主要介绍了自然资源的概念和自然资源产业物质运动的特点。 ( 2 ) 自然资源的取得和开发。主要介绍了矿业成本计算中的成效成本计算法和完全成 本计算法的选用以及财产权益、勘探成本和开发成本的计算原理。( 3 ) 折耗、摊销和 折旧。主要介绍了其计算的基本方法。( 4 ) 特殊的财产权利。如净利权益、“免费井” 协议、持有权益、联合经营等业务活动所引起的特殊会计问题的处理原则。( 5 ) 林木 资源会计。主要介绍了林木资源的取得和开发、林木成本的折旧和增值的人账问题。 ( 6 ) 会计记录和报告。主要介绍了在会计记录和编制财务报告中，有关计量基础的确 定、发现价值的入账、资产的减值、营业收入和费用、财务报表等问题。在本章中， 它所涉及的基本会计问题主要集中在三个方面：一是财产取得和开发的会计；二是耗 减、摊销和资本支出成本的折旧；三是特殊的财产收益问题。 由纽约州立大学j 塞德( j s e i d l e r ) 博士等人编写的会计师手册中，其 第十九章就专门介绍了“石油、天然气和其他自然资源会计”问题。该章主要介绍了 以下八个方面的内容：( 1 ) 递耗资产的性质和类型；( 2 ) 石油会计学发展演进的基本 历程；( 3 ) 成效成本计算法和完全成本计算法的比较及实际案例分析；( 4 ) 储量确认 法；( 5 ) 石油与天然气开采中的税制问题：( 6 ) 折耗与摊提；( 7 ) 矿业所得税的征收； ( 8 ) 林木成本与税费处理。 在哈利i 渥克( i w o l k ) 和迈克尔g 特尔尼等人所著的会计理论一书 中，第十五章就是专门介绍“石油和天然气会计”