（公共管理专业论文）完善我国政府财政资金使用全过程绩效审计研究.pdf

摘要 摘要 8 0 年代初以来席卷全球的行政改革，发出了评价政府绩效、减少和优化政 府职能的普遍呼声。许多国家都以评估政府绩效作为政府改革的一个重要组成 部分，以用来提高政府效率和服务质量。政府绩效审计是政府审计发展的历史 必然，是政府受托经济责任发展到一定阶段的必然结果。由于绩效审计反映了 时代的要求，世界上许多国家的政府审计部门都积极开展这一审计形式。绩效 审计目前已成为许多国家政府审计关注的焦点和主要工作内容。而我国审计机 关以往的工作都是以财务审计为中心的，仅在一些审计项目中涉及到绩效审计 的部分内容。近年来我国审计机关也开始重视绩效审计，国家审计署提出：要 积极开展绩效审计，逐年加大绩效审计分量，到2 0 0 7 年，投入绩效审计的力量 占整个政府审计力量的一半左右。效益审计以揭露管理不善、决策失误造成的 严重损失浪费和国有资产流失为重点，促进提高财政资金管理水平和使用效益， 维护国有资产安全。在2 0 0 8 至2 0 1 2 年审计工作发展规划中明确提出全面推 进绩效审计，积极探索全过程跟踪审计。目前，审计署和各级审计机关都在积 极探索政府资金全过程绩效审计。由此可以看出，我国政府财政资金全过程绩 效审计在近几年会得到较快发展。 但我国当前的政府绩效审计理论研究明显滞后于实践的发展，突出表现 在：理论研究及研究成果缺乏系统性；对方法、手段、目的等实务问题研究不 足；研究方向多针对企业效益审计，对政府部门的绩效审计研究较少，对政府 部门的全过程绩效审计研究更少等等。针对这些问题，本文在深入分析政府绩 效审计产生的历史背景及根本原因的基础之上，借鉴绩效审计先进国家的理论 研究成果和实践经验，结合当前我国开展绩效审计所面临的实际情况，重点研 究项目全过程绩效审计，并将项目投资分专项资金支出和基本建设投资项目支 出两种情形进行阐述，提出适用于我国目前审计环境的绩效审计基本理论，并 在理论的指导下，将全过程绩效审计分为事前审查，事中控制，事后评价，尝 试探讨我国当前开展政府资金全过程绩效审计亟待解决的几个实务问题：即政 府资金全过程绩效审计方法问题、绩效审计模式问题和绩效审计标准的建立和 选用等问题。政府资金全过程绩效审计的理论研究和实务探索是一项艰巨的任 摘要 务，需要社会各界的支持和参与，本文只是尽自己所能对政府财政资金全过程 绩效审计的某些问题加以研究和分析，并提出自己的观点，希望对我国政府财 政资金全过程绩效审计的开展提供一定的帮助。 关键词：全过程绩效审计，事前审查，事中控制，事后评价 i i a b s t r a c t a b s t r a c t s i n c et h eb e g i n n i n go ft h e19 8 0 s ，r e f o r mo fa d m i n i s t r a t i v ef u n c t i o na r es w e e p i n ga c r o s s t h eg l o b e 。i tb r i n g so nt h eu n i v e r s a la p p e a lf o re v a l u a t i o no fg o v e r n m e n t sp e r f o r m a n c e ， r e d u c e da n di m p r o v e dg o v e m m e n t sf u n c t i o n e v a l u a t i o no fg o v e r n m e n t sp e r f o r m a n c ea r et r e a t e d a 8ai m p o r t a n tp a r to fg o v e r n m e n t sr e f o r mi nm a n yc o u n t r i e st oe n h a n c et h eg o v e r n m e n t s p e r f o r m a n c ea n ds e r v i c eq u a l i 哆。 g o v e r n m e n tp e r f o r m a n c ea u d i t i n gi st h eh i s t o r i c a l n e c e s s i t yo ft h ed e v e l o p m e n to f g o v e r n m e n ta u d i t i n ga n dt h ec e r t a i nr e s u l to ft h ed e v e l o p m e n to fg o v e m m e n t a le c o n o m i c r e s p o n s i b i l i t y 。d u et om e e t i n gt h ed e m a n d so fe p o c h ，g o v e r n m e n tp e r f o r m a n c ea u d i t i n gi s d e v e l o p e da c t i v e l yi nm a n yc o u n t r i e s 。a n dn o w i tt u r nt ob et h ef o c u sa n dt h e i rm a i nc o n t e n to f t h ea u d i t i n go f f i c e 。b u ti no u rc o u n t r y ，t h eg o v e r n m e n ta u d i t i n gg o e sn o ti nt h i sw a y 。t h e p r e v i o u sg o v e r n m e n ta u d i t i n gw a sc e n t e r e do nf i n a n c i a la u d i t i n gi np l a c eo fp e r f o r m a n c e a u d i t i n g 。j u s taf e wa p p l i c a t i o nw a su s e do ni t 。 i nr e c e n ty e a r s ，p e r f o r m a n c ea u d i t i n gw a sa t t a c h e dm o r ei m p o r t a n c e 。n a t i o n a la u d i t o f f i c e sp u tf o r w a r dt oc a r r yo np e r f o r m a n c ea u d i t i n ga c t i v e l y ，e n l a r g ew e i g h to ft h ep e r f o r m a n c e a u d i t i n gy e a rb yy e a r 。u pt ot h ey e a r2 0 0 7 ，t h er e s o u r c ep u ti n t op e r f o r m a n c ea u d i t i n ga d du p t oh a l fo ft h ew h o l eg o v e m m e n ta u d i tf o r c e r 。i ti sd e f i n i t e l yp u tf o r w a r di n t h ed e v e l o p m e n t p l a no fa u d i tf r o m2 0 0 8t o2 0 1 2 t h a tp e r f o r m a n c ea u d i t i n gw i l lb ec o m p r e s s i v e l yp r o p e l l e da n d t r a i l e da f t e ra l lt h et i m e 。a tp r e s e n t ，n a t i o n a la u d i to f f i c e sa n do t h e rg o v e r n m e n ta u d i t i n g d e p a r t m e n ta r ee x p l o r i n gt h ew h o l ep r o c e s sf o l l o w - u pa u d i t i n ga c t i v e l y 。f r o mt h ea b o v e p o i n t s ，o u rg o v e r n m e n tf i n a n c e sw h o l ep r o c e s sp e r f o r m a n c ea u d i t i n gw i l lg e tf a s td e v e l o p m e n t i nr e c e n ty e a r s 。 b u ta tp r e s e n t ，t h et h e o r e t i c a lr e s e a r c ho f0 1 1 1 g o v e r n m e n tp e r f o r m a n c ea u d i t i n gl a gb e h i n d t h ed e v e l o p m e n to fp r a c t i c e ，a n dc a nb es e e nf r o mt h ef o l l o w i n ga s p e c t s ：i n s t ，t h er e s e a r c h a n da c h i e v e m e n t sa r en o ts y s t e m a t i c ，s u c ha st h e r ea lef e wi nt h ef i e l d so fm e t h o d o l o g y ， a u d i t i n gm e a n sa n dt a r g e t 。s e c o n d ，m o s to fr e s e a r c h e sa r en o tr e l a t e dt ot h ep e r f o r m a n c e a u d i t i n g ，a n dw h o l ep r o c e s sp e r f o r m a n c ea u d i t i n gm u c hf e w e r 。 i i i a b s 舡a c t a i m e da tt h ea b o v eq u e s t i o n s ，t h i sa r t i c l em a d ea l le f f o r tt or e s e a r c ho np r o j e c tw h o l e p r o c e s sp e r f o r m a n c ea u d i t i n g 。i ti sb a s e do nd e e pa n a l y s i so nt h eh i s t o r i c a lb a c k g r o u n da n d e s s e n t i a lc a u s eo ft h eg o v e r n m e n tp e r f o r m a n c ea u d i t i n ga p p e a r a n c e 。c o m b i n e d 、访t l lt h er e a l p r o b l e m sw em e ti nt h ep r a c t i c eo fa u d i t i n g ，a n d r e f e rt ot h et h e o r e t i c a la c h i e v e m e n t si n a d v a n c e dc o u n t r i e s ，w ed i v i d e dt h ep r o j e c ti n v e s t m e n ti n t ot w od i f f e r e n tc o n d i t i o n ，s p e c i a l f u n d sa n dc a p i t a lc o n s t r u c t i o np r o j e c t 。t h e nw ep u tf o r w a r dat h e o r ya d a p tt ot h ec o n d i t i o ni n o u rc o u n t r yw h i c hi n s t r u c t e du st o s e p a r a t et h ew h o l ep r o c e s sp e r f o r m a n c ea u d i t i n gi n t ot h r e e s t e p s ，e x a m i n a t i o nb e f o r ea u d i t i n g ，c o n t r o l l i n gi n t h ep r o g r e s s ，e v a l u a t i o na f t e ra u d i t i n g 。 t r i e dt oe x p l o r es o m ef a c t u a lp r o b l e m sr e m a i n i n gu n r e s o l v e di nc a r r y i n go u tt h ew h o l ep r o c e s s p e r f o r m a n c ea u d i t i n g 。f o re x a m p l e ，t h ep r o b l e m o fg o v e r n m e n tf u n d sw h o l ep r o c e s s p e r f o r m a n c ea u d i t i n gm e t h o d a n dm o d e l ，t h ep r o b l e mo fe s t a b l i s h m e n ta n dc h o i c eo n g o v e r n m e n tf u n d sw h o l ep r o c e s sp e r f o r m a n c ea u d i t i n gs t a n d a r d 。 t h et h e o r e t i c a lt h ep r a c t i c a lr e s e a r c hi ng o v e r n m e n tf u n d sw h o l ep r o c e s sp e r f o r m a n c e a u d i t i n gi sa na r d u o u st a s k ，w h i c hn e e ds u p p o r ta n dp a r t i c i p a t i o no f t h es o c i e t y 。t h i st h e s i si s d o i n gt h eb e s ti na n a l y z i n ga n dr e s e a r c h i n go ns o m ep r o b l e mo fg o v e r n m e n tf u n d sw h o l ep r o c e s s p e r f o r m a n c ea u d i t i n ga n dp u tf o r w a r dm yp o i n to fv i e w ，1w i s hi t w i l ld og o o df o r t h e d e v e l o p m e n tg o v e r n m e n tf u n d sw h o l ep r o c e s sp e r f o r m a n c ea u d i t i n gi no u l c o u n t r y 。 k e yw o r d s ：w h o l ep r o c e s sp e r f o r m a n c ea u d i t i n g ，e x a m i n a t i o nb e f o r ea u d i t i n g ，c o n t r o l l i n g i nt h ep r o g r e s s ，e v a l u a t i o na f t e ra u d i t i n g 学位论文版权使用授权书 本人完全了解同济大学关于收集、保存、使用学位论文的规定， 同意如下各项内容：按照学校要求提交学位论文的印刷本和电子版 本；学校有权保存学位论文的印刷本和电子版，并采用影印、缩印、 扫描、数字化或其它手段保存论文；学校有权提供目录检索以及提供 本学位论文全文或者部分的阅览服务；学校有权按有关规定向国家有 关部门或者机构送交论文的复印件和电子版；在不以赢利为目的的前 提下，学校可以适当复制论文的部分或全部内容用于学术活动。 学位论文作者签名： 铷年其l 毛 经指导教师同意，本学位论文属于保密，在年解密后适用 本授权书。 指导教师签名：学位论文作者签名： 洲 年月目 知7 年；月，占日 l 同济大学学位论文原创性声明 本人郑重声明：所呈交的学位论文，是本人在导师指导下，进行 研究工作所取得的成果。除文中已经注明引用的内容外，本学位论文 的研究成果不包含任何他人创作的、已公开发表或者没有公开发表的 作品的内容。对本论文所涉及的研究工作做出贡献的其他个人和集 体，均已在文中以明确方式标明。本学位论文原创性声明的法律责任 由本人承担。 签名： 乒1 年 第l 章前言 1 1 选题背景 第1 章前言 2 0 0 6 年上海社保基金案震惊了中华大地，其涉案金额之大、影响之广是前 所未有的。上海社保基金中心先后将3 4 5 亿元的资金通过委托资金运营的方 式拆借给福禧投资公司及其股东沸点投资公司，用于收购沪杭高速公路资产。 上海社保基金另外的投资渠道是房地产业委托贷款，如瑞安房地产公司旗下的 创智天地公司就是通过浦发银行获得了来自上海社保基金的1 5 亿元人民币贷 款。此外，上海诸多拥有强大背景的房地产企业也与社保基金有染。上海市社 保局集社保基金的行政管理与投资运营于一身，但却没有相应的绩效审计和监 管，这样的机制成为今日社保基金乱象的根源，也为其他省、市、自治区的社 保基金监管体制敲响了警钟。 审计署2 0 0 7 年审计公告称3 4 个高等级公路项目中的2 0 个项目执行招投标 制度不严格，有些项目涉嫌幕后交易，个别项目存在商业贿赂。2 6 个项目挤占 挪用或利用关联交易套取建设资金2 1 5 8 亿元。2 1 个项目中有1 6 3 9 亿元农民 征地补偿费被截留挪用、长期拖欠或扣减。 过去人们常说，打酱油的钱不能买醋。现在的情况等于是打酱油的钱用来 买醋了，或者是以打酱油为名，行买醋之实。为什么一而再，再而三地有地方 政府和部门敢于截留、挪用国家重点工程建设资金? 而为什么又能够畅通无阻 地将专项资金挪作他用，有的甚至明目张胆用于行政开支、办企业或为小集体 谋福利等? 一个根本的原因就是缺乏事前、事中的监督，不能将违规行为遏止 于萌芽状态，光在事后审计也就成了“牛过河拽尾巴”。 近些年来，工程建设领域一直存在着较为严重的腐败现象，防而不止，堵 而不绝。造成这种状况的重要原因之，就是缺乏有效的监督体制，未能形成 工程投资、管理、监督等之间权责明确、相互制衡的决策、管理和监督体制。 其中，审计本来作为重要的监督部门，但却只是在工程竣工后才开始进行，这 时“木已成舟”，审计所发现的问题大多已难以改变和挽回。 第l 章前言 1 2 国内外研究现状 政府审计作为一种监督体制，对政府部门公共受托责任的履行情况进行评 价和监督，历来是政府绩效评价的有利监督者。尤其是在当前经济的发展和社 会公众民主意识增强的情况下，政府绩效审计已经从一些国家的政府审计实践 中出现并逐步形成规范。美国审计总署6 0 年代就把注意力转向了以审查经济性、 效率性和效果为主的“三e ”审计，7 0 年代绩效审计已占其工作量的8 6 以上n 1 。 我国在政府审计工作方面，“实行财政财务收支的真实合法审计与效益审计并 重，逐渐加大效益审计分量，争取到2 0 0 7 年，投入效益审计力量占整个审计力 量的一半左右 2 1 。”政府绩效审计已经成为当今世界政府审计的主流，也成为我 国政府审计的主要发展方向。政府绩效审计理论也成为当前审计理论研究的热 点和重点问题。 据相关文献记载，最早有关绩效审计的论著，当属美国管理咨询师威廉伦 纳德于1 9 6 2 年撰写的管理审计( w i l l j a mpl e o n a r d ，1 9 6 2 ) 。随后，也有 一些述及该方面的文章和专著，如1 9 6 6 年美国学者n e i lc c h u c h i l la n d r i c h a r dm c y b e r “a ne x p e r i m e n ti nm a n a g e m e n ta u d i t i n g ( t h ej o u r n a l o fa c c o u n t a n c y ，f e b r u r a r y ，1 9 6 6 ) 、1 9 7 2 年美国管理协会出版的经营审计 及此后美国学者利奥赫伯特等出版的管理绩效审计学等。1 9 8 5 年，英国 绩效审计理论权威约翰j 格林教授编著了绩效审计( v a l u ef o rm o n e y a u d i t i n gi nt h ep u b l i cs e c t o r ) 一书，书中探讨了绩效审计的概念问题，论 述了经济性、效率性和效果性三要素的含义，并研究了六个国家绩效审计的发 展。2 0 世纪9 0 年代以后，绩效审计已成为大多数发达国家政府审计的主要内容， 在西方出现了大量绩效审计方面的专著及论文，形成了比较系统的绩效审计理 论体系。 作为理论研究成果的主要载体，许多国家都以法律、专门的绩效审计准则 或在政府审计准则的一个部分等形式颁布了比较具体的且具操作性的绩效审计 作业标准，以指导其进行绩效审计实务操作。 西方国家在开展政府绩效审计研究方面非常注重实用性，善于总结在实务 工作中产生良好效果的一些审计方法和做法，经过一定时间的结累，再形成较 【l 】王光远( 1 9 9 6 ) 管理审计理论中国人民大学出版社 伪审计署2 0 0 3 至2 0 0 7 年审计工作发展规划( 2 0 0 3 ) 中华人民共和国审计署 2 第1 章前言 系统的绩效审计准则或工作指南等规范性文件，以指导此后绩效审计实践的开 展，并在实践中继续修订和完善这些规范绩效审计工作的文件。 我国对绩效审计的理论探索始于1 9 8 2 年。据不完全统计，从1 9 8 2 年至2 0 0 2 年在国内比较权威的审计期刊上发表的有关绩效审计的文章共有1 6 4 篇，出版 专著或译著十余部( 详见表1 1 和表1 2 ) 。国内较早的有关绩效审计的学术论文 是徐日清和肖正乾撰写的“经济效益审计初探”，收录于上海市会计学会1 9 8 2 年年会论文选；最早出版的译著是由张国祥等翻译的美国学者利奥赫伯特等 撰写的管理绩效审计学。这部译著与后来r e 布朗等撰写政府绩效审计 及约翰j 格林撰写的绩效审计等，对我国绩效审计理论研究起到了积极 的引导与推动作用，我国有关绩效审计的论文和专著大多是在此之后发表或出 版的。 始于2 0 世纪9 0 年代初的我国绩效审计理论研究，是从经济效益审计的角 度开展的，一些学者对绩效审计进行了积极的探索并取得了可喜的成果，主要 有吕文基( 1 9 9 2 ) 、李风鸣等( 1 9 9 3 ) 、李敦嘉( 1 9 9 6 ) 、王光远( 1 9 9 6 ) 、陈思 维等( 1 9 9 7 ) 、竹德操等( 1 9 9 7 ) 、陈守德( 2 0 0 0 ) 、赵玉华等( 2 0 0 0 ) 、邢俊芳 等( 9 0 0 1 ) 撰写的专著n 1 1 。从统计资料及有关文献可以了解到，上世纪8 0 年 代初，我国审计理论界侧重于引进和介绍国外绩效审计的理论与实务。此后， 逐步逐步转向探讨如何建立有中国特色的绩效审计，对绩效审计的定义、职能、 范围、方法和程序等基本理论进行了较为广泛的研究，并把绩效审计理论研究 列为重点研究课题，取得了一些初步的成果。在1 9 8 5 1 9 8 6 年及1 9 9 1 1 9 9 3 年 两个期间，我国绩效审计理论研究先后出现两次高潮，发表和出版了大量有关 绩效审计的论文与著作。目前由于国家审计署正在大力推进绩效审计的实施， 我国审计理论界出现了第三次绩效审计理论研究的高潮，各种期刊中与绩效审 计相关的论文大量出现，在国内最权威的审计理论刊物审计研究2 0 0 5 年第 1 期的1 6 篇文章中就有6 篇文章是绩效审计( 效益审计) 方面的。 近年来，随着我国政府审计机关对绩效审计、跟踪审计的日益重视，审计 理论界也逐渐开始研究跟踪审计，但对政府财政资金使用全过程绩效审计的研 究，目前基本上还处于空白。 1 1 1 宋常，吴少华我国绩效审计理论研究回顾与展望审计研究2 0 0 4 ( 2 ) ：3 1 3 5 3 第1 章前言 表1 11 9 8 2 2 0 0 2 有关绩效审计的论文统计表 文经 管 经经 管 政效社经厂经承文 章 济 理 营营 理 府 益 厶 济长济包 = 乜 石覃 名效效管审审绩审 效 审 离 = 拄 经 厶 页口 称盆盈理计计效计盆计任任 营计 审 审 审 审审审审审 计计计 计计计计计 篇 9 0111981 2 11 73 2 01 6 4 数 来源：审计研究2 0 0 4 年第2 期，我国绩效审计理论研究回顾与展望 表1 21 9 8 2 2 0 0 2 有关绩效审计的专著及译著统计表 经济效益管理审计翻译绩效经济责任专著合计 审计专著专著审计专著审计专著 914 5 1 9 来源：审计研究2 0 0 4 年第2 期，我国绩效审计理论研究回顾与展望 目前，尽管我国有关绩效审计方面的研究专著和论文出现很多，但从总体来 看，理论研究及其成果缺乏系统性，主要表现在多数学者只注重对绩效审计某 一方面的研究，而没有将绩效审计作为一个整体加以研究，使得我国绩效审计 的理论研究总体较为零散，未形成系统、完整的理论框架和规范的操作指南； 缺乏必要的实证研究及其成果，主要表现在一些学者很少或基本没有从事过绩 效审计，没有或基本没有关于绩效审计的感性认识，又缺乏必要的实证研究， 因而其成果很少，质量不佳；另外，还存在研究的广度、深度和力度不够及大 多数只研究企业经济效益的审计问题，其他类型的绩效审计研究比较少见等现 象。虽然目前对于政府绩效审计评价的相关问题有所研究，但是还远远不能满 足审计评价实践对相关理论的需要。 1 3 研究意义 目前，一方面，“政绩工作”、“烂尾工作”一个接一个，政府的资金被盲目 流失，另一方面，腐败分子贪污受贿，政府的威信受到重创；一方面该用的钱 4 第1 章前言 不用，形成“积压”和隐形浪费，另一方面用钱本末倒置，造成效率低下，影 响公共管理与建设进程。在政府职能转变和社会公众对高绩效政府呼声日益高 涨的背景下，积极开展政府财政资金全过程绩效审计，实现政府审计工作的重 点从财务审计向绩效审计转变已经成为一种必然。对政府财政资金使用全过程 绩效审计问题进行研究具有一定的理论意义和实践意义。 1 、对政府财政资金使用全过程绩效审计问题进行研究是完善政府财政资金 全过程绩效审计理论研究的需要 同西方发达国家相比，我国的政府绩效审计工作尚处于初始阶段，对于绩 效审计相关的理论研究也处于初始阶段。从目前来看，虽然绩效审计相关研究 已经成为我国审计理论研究的重点和热点，但是仍然缺乏对其相关理论和成果 的系统性研究。虽然目前对于政府财政资金使用全过程绩效审计的相关问题有 所研究，但远远不能满足审计评价实践对相关理论的需要。对政府财政资金使 用全过程绩效审计问题进行研究可以完善和丰富我国的政府绩效审计理论。 2 、加强政府财政资金使用全过程绩效审计研究可以指导政府财政资金全过 程绩效审计实务 政府财政资金使用全过程绩效审计是一项实践性很强的审计工作和活动。 在具体的审计实施过程中，需要有充分的理论予以指导。对于政府财政资金使 用全过程绩效审计问题进行研究，可以在完善和丰富绩效审计理论的基础上指 导政府财政资金使用全过程绩效审计的实践活动，以保证审计评价结果的客观 性，达到审计监督的目的。 另外，对政府财政资金使用全过程绩效审计问题进行研究，还可以直接指 导政府部门绩效管理，使得政府部门根据绩效审计评价标准的要求及时规范和 完善自己的活动，这对于规范、指导和完善政府部门的管理具有一定的意义。 1 4 研究方法 本文以受托经济责任、新公共管理理论为基础。在分析比较国内外政府财 政资金使用全过程绩效审计的实际情况后，通过收集审计署、浙江省审计厅、 深圳市审计局、宁波市鄞州区审计局政府财政资金使用全过程绩效审计情况调 查，了解财政资金使用全过程绩效审计的基本情况。通过与国外进行横向比较， 分析当前政府财政资金使用全过程绩效审计面临的困难和存在的问题，提出了 第1 章前言 科学、合理的对策。 1 5 研究目的 国家审计署在2 0 0 3 年至2 0 0 7 年五年工作规划中将积极发展政府绩效审计 作为一项重要工作明确的提出来，在此规划的指导下，全国各级审计机关都在 积极探索这一新的审计形式，逐渐将工作重心从财务审计向综合的绩效审计过 渡。审计署在( 2 0 0 8 至2 0 1 2 年审计工作发展规划中又明确提出积极探索跟踪 审计，对关系国计民生的特大型投资项目、特殊资源开发与环境保护事项、重 大突发性公共事项、国家重大政策措施的执行试行全过程跟踪审计。在这样的 背景下，对政府财政资金使用全过程绩效审计理论及实务问题进行专门的研究 和讨论，对我国绩效审计的开展具有非常重要的理论指导意义。本文旨在通过 借鉴国外绩效审计先进的理论和成熟的经验，结合我国绩效审计在当前的发展 特点，探索适用于我国开展政府财政资金使用全过程绩效审计所需的理论体系、 审计模式和评价标准等，在一定程度上为我国政府审计机关开展政府财政资金 使用全过程绩效审计提供理论借鉴和技术指导。 1 6 研究框架 研究框架是对研究内容所进行的体系化安排，这种安排同时也考虑了研究 目标、研究方法和研究思想的特点和要求，具体包括： 第1 章，前言。是对选题背景、国内外研究现状、研究意义、研究方法、 研究目的、研究框架等问题所作的总体说明。 第2 章，基本概念及理论。总结、归纳了政府财政资金使用全过程政府绩 效审计的涵义，并对政府绩效审计分类、内容等进行分析和界定等。并从公共 受托责任、新公共管理理论的角度，对政府绩效审计评价的理论基础进行研究。 并对政府财政资金使用全过程绩效审计流程、内容进行了阐述。 第3 章，我国政府资金使用全过程绩效审计现状与存在问题。通过与国外 有关国家的比较，找出我国政府资金使用全过程绩效审计过程中存在的问题， 并分析导致所出现问题的原因。 6 第1 章前言 第4 章，完善政府财政资金使用全过程绩效审计的对策。在对存在问题进 行调查和分析的基础上，提出完善我国政府资金使用全过程绩效审计的对策。 第5 章，结论。对全文研究成果进行概括总结，并指出本研究的不足和后 续研究工作。 图1 本文的结构框架图 7 第2 章基本理论及概念 第2 章基本理论及概念 2 1 政府财政资金使用全过程绩效审计基础 2 1 1 受托经济责任 所谓受托经济责任是按照特定要求和原则经管受托经营资源并报告其经管 状况的义务。受托经济责任关系，则是指委托人( 财产所有者) 与受托人( 财产经 营者) 之间的权利与义务关系n 3 。受托经济责任关系由受托责任主体、受托责任 客体和受托责任内容三要素组成。受托责任主体是财产权利的分割参与者，即 一定财产权利的拥有者。因为受托责任是以财产权利的分割为前提，所以受托 责任主体一定是多元的，至少有两个受托责任主体。受托责任客体是财产权利 分割的指向物，即财产。受托责任内容是财产责任分割以后，受托人对委托人 承担的责任。受托经济责任关系的确立是审计产生的基本前提或首要前提，而 审计则是受托经济责任关系能够顺利实现的必要手段和保证机制。正如澳大利 亚审计专家r o 怀特和r t 麦克维克所指出：“受托经济责任与审计是紧紧交 织在一起，缺一不可的川羽。而贯穿于现代国家审计的经济责任关系是一种公共 性质的经济责任关系。 1 、检查公共受托经济责任是现代政府审计的客观基础 某类审计的客观基础是该类审计所赖以产生和发展的客观需求，这种需求 主要存在于社会经济生活之中，而体现为对审计活动所产生信息的需求。如果 不存在这种客观需求，该类审计就不会产生发展，或虽一时产生却因缺乏生命 力而消亡。该类审计一旦产生，那么满足这种客观需求，或者为之提供审计信 息就成为该类审计的目的或使命。 最高审计机关国际组织( i n t o s a i ) 在国际政府审计准则第2 0 条提出： “随着公共觉悟的提高，对管理公共资源的个人或单位的公共责任要求也越来 越明确，因此更有必要建立确认责任的程序并使之行之有效。”第6 条也指出： 【1 1 蔡春( 2 0 0 1 ) 审计理论结构研究东北财经大学出版社 【2 1 王光远( 1 9 9 6 ) 管理审计理论中国人民大学出版社 8 第2 章基本理论及概念 “政府机构内完善的信息系统、控制系统、评价系统和报告系统的发展有助于 确认责任的程序。”从上述的政府审计准则我们可以做出以下分析： ( 1 ) 社会公共资源属于全社会( 全体社会公众、全民或者国家) 所有，政府 部门包括公共机构通过法律授权对公共资源进行管理、使用或经营，因此对公 共资源的所有者即全民承担公共资源责任。 ( 2 ) 公共资源责任的主要内容可以包括安全完整责任、保值增值责任、管理 绩效责任、内部控制责任和妥善报告责任等。 ( 3 ) 公共资源的所有者国家、全民或社会公众、纳税人需要了解和检查政府 或公共机构履行其公共责任的情况，因此产生了通过审计取得该方面信息的需 求，这就是现代政府审计的目标。 ( 4 ) 现代政府审计检查公共责任的目标，主要是通过对公共责任程序的四个 系统的完善性加以评价来实现的。 审计因受托责任的产生而产生，因受托责任的发展而发展。随着人们对公 共受托责任认识的不断深入和公民民主意识的不断增强，对于受人民之托、代 表人民有效利用和管理有效资源的政府，公民的要求日益提高。以往以合法性、 合规性为主，审查政府公共受托财务责任情况的政府审计已经不能适应广大人 民对于建立高效、廉洁政府的需要，人民迫切要求能对政府工作的经济性、效 率性和效果性进行经常性的审计监督，对政府公共受托管理责任的执行过程和 结果进行监督。因而，以审查公共受托管理责任为对象的绩效审计应运而生， 成为我国和世界各国政府审计的发展方向和主要内容。 2 、绩效审计作为检查公共受托责任的基本方式之一，有必要对公共责任的 履行情况和结果进行评价 公共责任程序的四个系统对现代政府审计均有重要的影响。信息系统可以 理解为政府各部门或公共机构，对各自所管理、使用或经营的公共资源情况， 尤其是对各自有关的责任履行情况，用妥善的方式加以记录而生成完整的信息 系统；报告系统则是将上述信息以适当或法定的方式，向信息使用者即公共资 源的所有者进行传递。作为政府审计检查公共责任，首先就是要检查信息生成 的方式是否妥善，其传递方式是否适当。事实上传递也好，适当也好，其判断 的标准只是公认的记录、核算、报告原则，包括准则和国家法律的有关规定。 因此政府审计对信息系统、报告系统的审查，可以称为合规性审计。公共责任 程序的控制系统，可以理解为政府各部门或公共机构，对各自所管理、使用或 9 第2 章基本理论及概念 经营的公共资源的安全完整、保值增值、信息的妥善报告以及管理效率，建立 整套健全而有效的控制制度；评价系统则是指由政府部门的内部或外部对法定 目标的实现程度以及管理效率、资源利用效果、内部控制的健全有效性加以评 价，并反馈评价结果使之完善的机制。可见，现代政府审计对控制系统和评价 系统的审查，是通过绩效审计来完成的。国际政府审计准则第3 8 条指出：“政 府审计的整个范围包括合规审计和绩效审计。 因此，合规性审计和绩效审计是 现代政府审计检查公共责任的两种基本方式，绩效审计是检查公共责任的基本 方式之一。政府绩效审计评价是进行绩效审计结果处理的基础，同时也是审计 发挥公正作用的客观需要。只有通过建立在审核检查基础上的客观公正的政府 绩效审计评价，才能确定被审计单位取得了哪些成绩，存在哪些问题以及存在 问题的原因等，才能正确评价政府机构和相关部门的绩效。因此，绩效审计作 为检查公共受托责任的基本方式之一，有必要对政府公共责任的履行情况和结 果进行实事求是、客观公正的评价。 2 1 2 新公共管理理论 自二十世纪7 0 年代至8 0 年代初开始，西方各国掀起了一场声势浩大且旷 日持久的政府改革运动，这就是“新公共管理”运动。“新公共管理”的理论代 表了政府管理研究领域发展的新阶段，它是在对传统的公共行政学理论的批判 基础上逐步形成的n 1 。对于“新公共管理”的特征，公共管理学者及实践者们作 了很多不同的概括和描述，雷达乜1 在归结国内外研究的基础上，指出新公共管理 的特征的核心内容是两个方面：一是对政府绩效的关注，二是对政府责任的关 注。新公共管理对政府绩效审计评价产生了深远的影响： l 、新公共管理为绩效审计评价创造了良好的政治环境，解决了绩效审计评 价的重要性和必要性问题。 新公共管理的核心特征就是对政府绩效和责任的高度关注。在新公共管理 运动中，政府绩效和责任成为西方各国改革的核心内容，建设一个优质、高效、 经济、更负责任的政府成为国家、政府和民众的共识，并采取了切实可行的行 【1 1b i l lc l i n t o n ( 1 9 9 4 ) r e p o r to f t h e n a t i o n a lp e r f o r m a n c e r e v i e wn e wy o r k ：w a s h i n g t o nd 。c 1 2 1 雷达( 2 0 0 4 ) 新公共管理对绩效审计的影响及对我国绩效审计发展的启示审计研究0 2 3 6 - 4 2 1 0 第2 章基本理论及概念 动推动这项运动。 新公共管理为绩效审计及其评价所创造的政治环境从根本上说是一种政治 需求，一种对政府绩效审计评价结果的需求，正是国家、政府和社会公众对政 府绩效的高度关注产生了绩效评价的政治需求。政治家需要通过绩效评价验证 政策制度的效果，争取更多的选票：政府需要有独立的部门来评价自己的绩效， 获得民众的肯定；民众需要独立的部门评价政府的绩效，以了解政治家和政府 是否真正在高效率、低成本、负责任地运行。来自国家、政府和社会公众的这 种政治需求就是政府绩效审计评价的目标和任务，也是政府绩效审计评价的意 义所在，使得这项工作成为一种必要和必然。 2 、新公共管理为绩效审计评价创造了良好的管理环境，解决了绩效审计评 价的可能性问题。 仅是对绩效审计评价的重视是不够的，任何一个国家在开展绩效审计时， 都会遇到一个重大的障碍，这就是绩效评价指标问题。由于公共部门具有垄断 性、目标多元性和目标弹性，这决定了公共部门绩效衡量的困难性。绩效评价 指标无法确定，审计机关就失去了绩效评价依据，绩效审计就无法进行。新公 共管理运动以来，一些国家对公共部门绩效评估进行了深入地研究和不懈的努 力，在理论和实践方面都取得了积极的成果，使绩效审计评价不仅有必要而且 成为可能。 公共管理为绩效审计评价创造的良好的管理环境就是绩效管理环境。所谓 绩效管理是“利用绩效信息协助设定统一的绩效目标，进行资源配置与优化顺 序的安排，以告知管理者维持或改变既定目标计划，并且报告成功符合目标的 管理过程”【2 1 。在绩效管理的环境下，绩效管理过程中的绩效目标、绩效协议、 绩效预算、绩效指标等就成为政府绩效审计评价中重要的绩效评价依据，绩效 审计以及绩效审计评价也成为绩效管理中的一个重要环节，发挥着监督、评价 和促进绩效管理有效实施的作用。 综上所述，尽管绩效审计评价的发展受到各方面条件和因素的制约和影响， 但是在各种因素和条件中，公共管理是绩效审计及其评价发展至关重要的环境 因素。新公共管理作为公共管理的一种新的管理模式，其对绩效和责任高度关 ( i 1h o o d c h r i s t o p h e r , l o d g e m a r t i n c o m p e t e n c y , b u r e a u c r a c ya n dp u b l i cm a n a g e m e n tr e f o r m ： a c o m p a r a t i v ea n a l y s i s j u l 2 0 0 4 v 0 1 1 7 i s s u e3 1 2 1 张成福，党秀云( 2 0 0 1 ) 公共管理学中国人民大学出版社 l l 第2 章基本理论及概念 注的核心特征为绩效审计及其评价的发展创造了良好政治环境和管理环境，解 决了政府绩效审计评价重要性、必要性和可能性问题，进而促进了政府绩效审 计及其评价的快速发展。 2 2 政府财政资金全过程绩效审计涵义分析 加拿大前审计长埃尼斯m 戴伊f c a 在阐述对政府机关开展绩效审计时， 对如何进行绩效审计概括了四个方面的要点：确定被审部门是否具有良好的 系统和控制手段，并已达到什么程度；检查这些系统和控制手段是否运行良 好，并是否具有监督业绩的有效的管理信息系统；找出改进业绩信息系统的 方法，推荐在必须进行改进的方面应该采取的可能的费用效益比的良好的措 施；确定业绩信息的、可靠、可理解和可比较的程度，并且查出不满意的业 绩及原因和找出必须改进之处。很显然，绩效审计涉及到了被审单位从决策、 计划、实施到监督、评价等管理的全过程。 国内学者尚未给出政府财政资金使用全过程绩效审计的定义，但对绩效审 计( 或称效益审计) 却有相对比较一致的结论。我国学者除了基本赞同“3