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中外绩效审计制度比较研究 研究生：高玲导师：戚啸艳副教授东南大学 摘要 自1 9 9 1 年的全国审计工作会议上，审计署提出；“既要继续进行财务审计，又要逐步向检查有关 内部控制制度和绩效审计方面延伸”，到2 0 0 2 年1 月1 5 日，李金华审计长在全国审计工作会议上 强调指出：“绩效审计是世界发达国家审计机关的重要任务，加入w t o 以后，我国经济与世界经 济的一体化增强，审计机关之间相互交流与合作增多，有更多的相通之处需要我们相互借鉴。我们要 抓住机遇，积极在效益审计方面进行探索”，绩效审计在我国已经日益受到重视并逐步开展起来。 到目前为止，我国的审计机关也开展过了一定的绩效审计，但是，从发展的情况来看，我国绩效 审计的发展受到了重重的障碍，分析其原因，从根本上说，是因为我国的绩效审计制度还存在着一些 问题，因此，本文从我国的绩效审计制度入手，对比其他国家的先进经验，找出我国绩效审计制度中 存在的问题，查明原因并结合我国实际提出一些可行性的对策。本文的第二部分从大的前提“绩效审 计”开始，首先探讨一下有关绩效审计的相关内容和相关定义的界定；第三部分开始进入了正题，作 者选取了美国、英国及日本的绩效审计制度，在该部分的最后介绍我国的绩效审计制度；第四部分是 本文的中心环节，把国外一些国家与我国的绩效审计制度进行对比，分析我国绩效审计制度中存在的 问题；第五部分是本文的重点，对我国绩效审计制度中存在的问题从多方面提出切实可行的对策，第 六部分提出相关研究今后发展的方向和重点，分析了本文研究的不足以及对后继研究的建议。 绩效审计目前正成为一股风靡全球的浪潮，成为现代国家审计发展的不可逆转的大趋势。它引起 的最重大的变革，将不仅是审计范围的根本变动，而且是推动整个世界国家审计向深度的空前发展， 我相信，我国的绩效审计制度在不断地改进之后，一定会使我国的绩效审计向着更高层次方向发展。 【关键字】绩效审计我国绩效审计制度国外绩效审计制度制度比较对策 t h er e s e a r c ho fp e r f o r m a n c ea u d i ts y s t e mb e t w e e no u rc o u n t r ya n do t h e r c o u n t i e s g r a d u a t e ：g a ul i n g s u p e r v i s o r q i x i a o y a n s o u t h e a s tu n i v e r s i t y a b s t r a c t a tt h ec o u n t r y w i d ea u d i tc o n f e r e n c ei n1 9 9 1 ，t h en a t i o n a la u d i to f f i c ep u tf o r w a r d ：“w em u s tn o to n l y c o n t i n u ef i n a n c i a la u d i t , b u ta l s oe x t e n dt h ea s p e c to fe x a m i n i n gr e l a t i o n a li n t e r n a lc o n l m ls y s t e ma n d p e r f o m a n c ea u d i t o nj m l l 5 “ , 2 0 0 2 ，l i j i n h u a c o m p t r o l l e r e m p h a s i z e sa t t h e c o u n t r y w i d ea u d i t c o n f e r e n c e t h a t p e r f c ea u d i t i sav e r yi m p o r t e rm i s s i o nf o ra u d i td e p a r t m e n ti nd e v e l o p e dc o u n t r i e s ；a f t e r e u t e r h l gt h ew 1 d i n c o r p o r a t i n go f e c o n o m yi no u rc o u n t r ya n dt h ew o r l di se n h a n c e d t h ec o m m u n i c a t i o n a n dc o o p e r a t i o na m o n gt h ea u d i td e p a r t m e n t sm a n i f o l d w ec a nu s ef o rr e f e r e n c ef r o me a c ho t h e r 砒t h es a m e a s p t w lw em u s ts e i z et h ec h a n c ea n dp r o b ei n t ot h ep e r f o r m a n c ea u d i ta c t i v e l y t h ep e r f o r m a n c oa u d i th a s b e e na t t a c h e di m p o r t a n c et oa n dd e v e l o p e ds t a g eb ys t a g ei no u a - c o u n t r y u pt on o w , w eh a v ec a r r i e do u tp e r f o r m a n c ea u d i ta td e f i n i t el e v e l h o w e v e r , w ec 强s e et h a tt h e d e v e l o p m e n to f t h ep e r f o r m a n c ea u d i ti no u rc o u u t r yh a sm e tm a n yd i f f i c u l t i e s w ea n a l y z et h a ti ti sb e c a u s e t h e r ea r es o m ep r o b l e m si nt h ep e r f o r m a n c ea u d i ts y s t e mo fo wc o u n t r y i nt h i sa r t i c l e it a l ka b o u tt h e r e l a t e dc o n t a n to f p e r f o r m a n c ea u d i ti ns e c o n dp a r t ：i nt h et h i r dp a r t , 1w i l lt a l ka b o u tt h ep e r f o r m a n c ea u d i t s y s t e mi no u ra n do t h e rc o u n t r i e s ；t h ef o r t hp a r ti st h ec e n t r a lp a r t , 1w i l lc o m p a r et h ep e r f o r m a n c ea u d i t s y s t e mi no u rc o u n t r ya n di no t h e rc o u n t r i e s , t h e nf i n da n da n a l y z et h ep r o b l e m ；t h ef i f t hp a r ti s 锄i m p o r t a n t p a r t , 1w i l lm l l gf o r w a n ls o m ec o r r e s p o n d i n gm e a s u r e sw h i c ha c c o r dw i t ht h ef a c ti no u rc o u n t r y ；i nt h e s i x t hp a r t , 1w i l lp u tf o r w a r dt h ed i r e c t i o na n dt h ei m p o r t a n c ea n dt h ea d v i c eo f t h er e s e a r c hi nt h ef u t u r e t h ep e r f o r m a n c ea u d i th a sp l a y e da ni m p o r t a n tp a r ti nt h eh i s t o r yo fa u d i t ib e l i e v et h a ti ft h e p e r f o r m a n c ea u d i ts y s t e mi no u rc o u n t r yh a sb e e ni m p r o v e d , t h ep e r f o r m a n c ea u d i tm u s td e v e l o pw e l l k e yw o r d s t h ep e r f o r m a n c ea u d i t t h ep e r f o r m a n c ea u d i ts y s t e mi no u rc o u n t r yt h ep e r f o r m a n c e a u d i ts y s t e mi no t h e rc o u n t r i e st h ec o m p a r i s o n st h em e a s u r e s 学位论文独创性声明 本人声明所呈交的学位论文是我个人在导师指导下进行的研究工作及取得的研究成 果。尽我所知，除了文中特别加以标注和致谢的地方外，论文中不包含其他人已经发表或 撰写过的研究成果，也不包含为获得东南大学或其他教育机构的学位或证书而使用过的材 料。与我一同工作的同志对本研究所做的任何贡献均已在论文中做了明确的说明并表示了 感谢。 关于学位论文使用授权的说明 东南大学、中国科学技术信息研究所、国家图书馆有权保留本人所送交学位论文的复 印件和电子文档，可以采用影印、缩印或其他复制手段保存论文。本人电子文档的内容和 纸质论文的内容相一致。除在保密期内的保密论文外，允许论文被查阅和借阅，可以公布 ( 包括刊登) 论文的全部或部分内容。论文的公布( 包括刊登) 授权东南大学研究生院办 理。 第一章导言 第一章导言 1 1 研究背景及其意义 1 1 1 研究背景 本文研究的背景在于，绩效审计( p e r f o r m a l l c ea u d i t i n g ) 在一个国家或地区的重视与运用程度， 是衡量该国家或地区审计发展水平及审计是否具有活力的重要标志之一。当上世纪7 0 年代，绩效审计 的概念在西方国家及地区已是较为常见的审计术语时，我国尚未恢复审计工作。时至今日，国外一些 发达国家已广泛开展绩效审计，政府审计机关日常性工作中百分之五十甚至百分之八十以上的有效时 间是在从事绩效审计工作。从我国的各类审计主体及其开展的审计业务来看，除内部审计部门从事一 些绩效审计外，民间审计组织和政府审计机关很少开展绩效审计工作，其中原因可谓众多，但作为实 践先导的理论研究及其成果严重滞后当属重要的一个。鉴于此，本文拟对国外一些国家的绩效审计制 度( 重点对美国、英国) 进行研究分析，采用比较研究的方法，对比我国现有的绩效审计制度，分析 我国绩效审计发展缓慢的原因，找出我国续效审计制度中存在的问题，吸收国外一些国家的先进经验， 提出相应的对策，最后，提出未来理论研究应关注的重点。 1 1 2 研究意义 1 、研究“绩效审计”的意义 国家审计诞生以来，大体经历了合规性审计、真实合法性审计和绩效审计三个阶段。前两个阶段 重点是对国家财政资金使用及其会计账目进行监督，统称为“财务审计”。上世纪2 0 年代以来，西方 国家在当时特定的社会、经济、政治等诸因素影响下，为满足各方需要，由此便有了“绩效审计”的 产生。总的来说，这些因素和需要，归纳起来主要有以下几方面： 受托责任一这是绩效审计产生的核心。也就是政府及其公共管理部门作为受托人，对公共资源 进行配置、管理和利用，在资源既定或越来越少的情况下，对所有者即委托人社会公众负有不断 提高配置、保护和利用效率和效果的公共责任。这种责任履行如何，需要独立审计机关和人员进行审 计并向社会公众公布，以确立或解脱政府及其公共部门的责任 经济发展这是绩效审计产生的基础。2 0 世纪2 0 年代末3 0 年代初，世界经济大危机，主张政 府运用财政政策等全面干预经济。随着政府干预经济的力度加大，所负责任更加重大政府是否恰当 运用财政等政策手段，保证经济健康发展，需要进行独立审计并向社会公众作出客观评价。 政治制衡这是绩效审计产生的动因。随着经济的发展。更加有效地配置、管理和利用公共资 源，2 0 世纪7 0 、8 0 年代以来，各利益集团、社会公众为了信息对称，强烈要求独立审计师实施绩效 l 东南大学硕士学位论文 审计，向各方提供客观公正的信息，更好地监督政府，制约执政的政治集团，达到权力平衡。 技术方法一这是绩效审计产生的条件。绩效审计的内容和要求，决定了运用传统的查帐方法开 展绩效审计是不可能的。随着内部控制理论、社会学、统计学、系统论，技术经济、信息技术等广泛 运用于审计实践，使审计从单纯查帐扩展为系统分析，对政府履行公共责任进行全过程监督就有了过 河之桥、渡海之船。 从我国情况看，提出“绩效审计”的意义在于在当今，绩效审计的开展对于我们来说更具有特别 的重要性和紧迫性，我们可以从以下几方面来看： 一是全面履行法定职责的需要。依法治国、依法行政是一个国家、一个民族文明的象征。而依法 治国，依法行政最重要的就是全面履行法定职责，严格依法办事。审计法规定，审计机关的职责是对 国家财政财务收支的真实合法效益进行审计监督。多年来，由于种种原因，我们主要履行的只是真实 合法的职责，而对效益审计只是履行了一些，这些是很不够。因此，全面贯彻审计法，全面履行法定 职责，必需开展绩效审计 二是强化对权力的监督与制约，推进民主法制建设的需要。加强对权力的监督与制约，使之在宪 法和法律范围内活动。依法公开透明地行使权力，完成委托人交给的任务，是民主法制建设的集中体 现。所以，党的十六大要求审计机关要在加强对权力制约与监督中发挥职能作用。 三是深化改革、提高效能的需要。当前机构臃肿、人浮于事、效能低下的现象还比较普遍，有的 地方还比较严重。突出表现是政府职能界定模糊。这就客观上要求开展绩效审计，揭示问题，提出建 议，为深化改革、精兵简政、提高效能提供信息。 四是促进经济社会科学发展的需要。这是我国开展绩效审计最深层的动因。改革开放以来，我国 经济社会快速发展，而且趋势很好。但从现实情况看，形势并不乐观，有的方面还比较严竣。其主要 表现是： 第一，资源稀缺。由于我国人口众多，因而从人均拥有量看，无论自然资源还是非自然资源，都 是比较稀缺的。 第二，毁损严重。据有关方面2 0 0 3 年对全国七大水系4 0 0 多个监测断面分析，污染相当严重；土， 2 0 世纪9 0 年代末全国水土流失面积达3 0 0 多万平方公里，全国沙漠和沙化土地面积达1 7 0 多万平方 公里，受工业“三废”污染的耕地面积达全国耕地的1 2 0 ，退化草地和鼠害面积占可利用草地面积的 7 0 左右。有关人士测算，全国每年因环境污染和生态破坏造成的损失近万亿元。 第三，利用率低。例如：从投入产出情况看，我国资本形成占g d p 的比重，1 9 8 0 年为3 4 9 e 4 ， 2 0 0 3 年上升为4 2 7 ，大大高于美、德、法、日、印度等国一般2 0 左右的水平；每增加1 亿元g d p 需增加固定资产投资，六五时期为1 8 亿元，十五前三年达到4 9 9 亿元；每元固定资产投资带来的财政 2 第一章导言 收入，1 9 9 6 年是6 5 元，2 0 0 3 年仅0 4 0 元。 第四，结构失调。目前，我国经济发展中三次产业结构、产业内部结构、企业组织结构、产品结 构、技术结构、城乡结构、地区结构、生产力布局等不合理现象相当突出 上述问题，很大程度是体制缺陷、管理缺损所致，单纯的真实合法性审计，难以从根本上揭示和 解决，只能开展绩效审计，才能从深层揭示问题、分析原因，从根本上提出解决问题的建议。 2 、进行“绩效审计制度比较”的意义 我国绩效审计工作的开展起步比较晚，在全国范围内进行绩效审计的案例也不是很多，我国关于 绩效审计的经验非常缺乏。因为时间短，又加上实践的缺乏，因此，我国的绩效审计制度在许多方面 存在着问题，如绩效审计的环境、绩效审计的行为规范、绩效审计的技术方法等等。理论研究的不足 加上经验的缺乏，使我国在绩效审计的发展上非常缓慢。为了扫清绩效审计的发展障碍，使我国绩蔹 审计的开展有完善的制度背景，首先就需要对我国的绩效审计制度进行研究。在本文中，作者采用对 比我国现有的绩效审计制度和国外一些国家绩效审计制度方法，吸取国外的先进经验并且结合我国的 现实情况，探讨目前我国绩效审计制度中所存在的问题，采取相应的解决办法，提出符合我国国情的 对策，从而希望能够为我国绩效审计的发展提供一些可行性的方法。 我这里要说明的是，“绩效审计”是作者进行该项研究的一个大的前提，在本文中，我把研究范围 缩小，研究的重点放在“绩效审计制度”上，因此，探讨绩效审计制度的比较除了上述意义外，更重 要的意义是，对我国绩效审计制度中存在的问题提出相应可行的对策，这样能够为我国绩效审计的发 展提供了可靠的保障。 1 2 本文主要创新点 在本文中有几个主要的创新点，本文主要的思路是首先从绩效审计相关内容的介绍入手，然后比 较我国和美国、英国和日本的绩效审计制度。得出比较的结论。从得出的结论探讨我国现有绩效审计 制度所存在的问题，结合我国的国情，提出符合我国实际的相关的对策，因此本文的创新点总结如下： 一、结合审计制度的定义，提出“绩效审计制度”的定义，确定研究的范围； 二、采用比较分析的方法，把我国和美国、英国和日本的续效审计制度进行对比，得出对比的结 论； 三、总结国外已有经验，结合我国的实际，从多角度给出符合我国国情的对策。 1 3 研究方法和结构安排 东南大学硕士学位论文 本文为规范性研究，主要通过分析我国绩效审计制度的现状，对比国外绩效审计制度，找出我国 绩效审计制度所存在的问题，分析其成因，并提出改进的对策。本文采用了文献分析法和比较研究法， 对已有的文献进行分析，吸收国外的先进经验，联系我国实际，提出了切实可行的对策，使我国绩效 审计的发展更快地前进。 本文的第二部分从大的前提“绩效审计”开始，首先探讨一下有关绩效审计的相关内容和相关定 义的界定；第三部分开始进入了正题，作者选取了美国、英国及日本的绩效审计制度，在该部分的最 后介绍我国的绩效审计制度；第四部分是本文的中心环节，把国外一些国家与我国的绩效审计制度进 行对比，分析我国绩效审计制度中存在的问题；第五部分是本文的重点，对我国绩效审计制度中存在 的问题从多方面提出切实可行的对策。第六部分提出相关研究今后发展的方向和重点，分析了本文研 究的不足以及对后继研究的建议。 本文的研究结构见下图： l 确定研究的目的、动机和意义 上 l绩效审计的发展演进 上 l中外绩效审计制度的概述 i l 中外绩效审计制度的比较研究 | r l我国绩效审计制度的对策 工 i对以上研究中得出的结论 图1 1 本文的研究结翰 ( 资料来源：研究整理) 4 第二章绩效审计的发展演进 第二章绩效审计的发展演进 2 1 绩效审计文献综述 2 1 1 绩效审计的文献回顾 在西方发达国家和地区，“绩效审计”这一概念( 本文将非财务审计统称为“绩效审计”) 首见于 1 9 4 8 年3 月阿瑟肯特在美国内部审计师杂志上发表的“经营审计”一文；据相关文献记载， 最早有关绩效审计的论著，当属美国管理咨询师威廉伦纳德于1 9 6 2 年撰写的管理审计( w i l l i a m p l e o n a r d ，1 9 6 2 ) 。随后，也有一些述及该方面的文章和专著，如1 9 6 6 年美国学者n e i lc c h u r c h i l l a n dr i c h a r dm c y e r t 发表的“a ne x p e r i m e n ti nm a n a g e m e n ta u d i t i n g ”1 及1 9 7 2 年美国管理协会出 版的经营审计一书等。 我国对绩效审计的理论探索始于1 9 8 2 年。据不完全统计，从1 9 8 2 年至2 0 0 2 年在国内比较权威 的审计期刊上发表的有关绩效审计的文章共有1 6 4 篇，出版专著或译著十余部( 详见下列统计表， 表中资料系根据中国会计研究文献摘编1 9 7 9 1 9 9 9 - 审计卷及有关杂志整理) 。国内较早的有关 绩效审计的学术论文是徐日清和肖正乾撰写的“经济效益审计初探”，收录于上海市会计学会1 9 8 2 年年会论文选；最早出版的译著是由张国祥等翻译的美国学者奥赫伯特等撰写的管理绩效审计 学。这部译著与后来r e 布朗等撰写的政府绩效审计及约翰格林撰写的绩效审计等， 对我国绩效审计理论研究起到了积极的引导与推动作用，我国有关续效审计的论文和专著大都是在 此之后发表或出版的。国内较早的绩效审计论著是吕文基( 1 9 9 2 ) 撰写的经济效益审计教程。 严格说来，始于上世纪9 0 年代初的我国绩效审计理论研究，是从经济效益审计的角度开展的， 一些学者对绩效审计进行了积极的探索并取得了可喜的成果，主要有吕文基( 1 9 9 2 ) 、李风鸣等 ( 1 9 9 3 ) 、李敦嘉( 1 9 9 6 ) 、王光远( 1 9 9 6 ) 、陈思维等( 1 9 9 7 ) ，竹德操等( 1 9 9 7 ) 、陈守德( 2 0 0 0 ) 、赵玉 华等( 2 0 0 0 ) 、邢俊芳等( 2 0 0 1 ) 撰写的专著。从统计资料及有关文献可以了解到，上世纪8 0 年代初， 我国审计理论界侧重于引进和介绍国外绩效审计的理论与实务。此后，逐步转向探讨如何建立有中 国特色的绩效审计，对绩效审计的定义、职能、范围、方法和程序等基本理论进行了较为广泛的研 究，并把绩效审计理论研究列为重点研究课题，取得了一些初步的成果。在1 9 8 5 1 9 8 6 年及1 9 9 1 1 9 9 3 年两个期间，我国绩效审计理论研究先后出现二次高潮，发表和出版了大量有关绩效审计的论文与 著作，不少教材对此也有述及。值得指出的是，1 9 9 8 年中国审计学会将绩效审计( 经济效益审计) 确定为重点研究课题，由北京市，上海市、重庆市和四川省审计学会牵头组织讨论这个课题，并在 n e l l c c h u r c h i l la n d r i c h a r d l c y e r t ，a n e x p e r i m e n t i n m a n a g e m e n t a u d i t i n g t h ej o u r n a l o f a c c o u n t a n c y ，1 9 6 6 , 2 5 东南大学硕士学位论文 南京举办了绩效审计( 经济效益审计) 学术研讨会，取得了一些积极的成果。上述这些努力及其成 果都有力地推动了我国绩效审计的理论研究。 2 1 2 绩效审计的研究成果评析 l 、绩效审计概念 国际上对绩效审计主要采用“3 e ”定义，即指对经济性、效率性和效果性的审计。r e 布朗( 1 9 9 2 ) 认为，“绩效审计就是对一个工作项目的效益和效果进行传统的分析”。1 9 9 4 年美国会计总署修订的 政府的机构、计划项目、活动和职责的审计准则认为，“绩效审计就是客观地、系统地检查证据， 以实现对政府组织、项目、活动和功能进行独立地评价的目标，以便为改善公共责任性，为采用纠 正措旌的有关各方进行决策以便实施监督提供信息”。最高审计机关国际组织在绩效审计指南中 虽未专门界定续效审计，但指出“续效审计关注的是对经济性、效率性和效果性的审计”。国际会计 师联合会认为，绩效审计的目标是向用户提供独立的业绩信息和系统的认定保证。此外，德国联邦 审计院、荷兰审计院等对绩效审计都有类似或近似的界定。 我国学者除了基本赞同“3 b ”定义外，主要是对经济效益审计加以界定。如竹德操( 1 9 9 7 ) 等 认为，“经济效益审计是由独立的审计机构或审计人员，对被审计单位或项目的经济活动进行综合的、 系统的审查、分析，对照一定的标准评定经济效益的现状和潜力，提出提高经济效益的建议，促进 其改善管理、提高效益的一种审计活动”。李凤鸣( 2 0 0 0 ) 认为，它是“以评价实现经济效益的程度 和途径为内容，以促进经济效益提高为目的所实施的审计”。周勤业( 1 9 9 6 ) 认为，它是“经济效益 实现途径的开发利用和实现程度的审计”。管锦康认为2 ，它是“指专门机构或人员，接受财产所有 者的授权或委托，对财产经营管理者利用财产经济责任效益性方面所进行的独立性的经济监督”。 我们认为3 绩效审计概念应包括审计主体、客体、目的、职能、方法和性质等，并借鉴各家之言， 可将绩效审计初步定义为；专门机构接受委托对受托人利用资产效益性进行的独立性监督。 2 、绩效审计内容 国外审计界大都认为绩效审计的内容主要是“3 e ”，如英国的货币价值审计、美国和澳大利亚的 绩效审计，加拿大的综合审计等都强调“3 e ”。只是其侧重点有时有所不同，如德国的绩效审计( 有 时称为“横向审计”) 除了强调效果性以外，还重视预算事项的事前分析；日本的绩效审计主要是效 果性审计；瑞典的侧重点是业务活动的效果性、效率性和组织、管理制度的健全性和合理性；印度 强调经营事项、计划或项目进行过程中的“3 e ”。 我国的绩效审计应涵盖哪些内容，目前还存在着争议，但较具代表性的有“二分法”与“三分 2 管锦康，中国会计研究文献摘编1 9 7 9 1 咖审计卷，2 0 0 2 3 宋常吴少华，我国绩效审计理论研究回顾与展望，审计研究 2 0 0 4 。2 6 第二章绩效审计的发展演进 法”。如李敦嘉( 1 9 9 6 ) 认为，政府绩效审计可以分为行政事业单位的绩效审计和公共工程的效益审 计；陈守德( 2 0 0 0 ) 等认为，绩效审计应包括两部分，即盈利性支出部分( 基建投资、重点建设项 目投资及国有企业使用效果审计等) 和非盈利性支出部分( 行政收支、公共工程收支和各种基金的 收支) ；赵玉华等( 2 0 0 0 ) 认为，绩效审计应包括管理审计和项目审计( 或称投资审计、效果审计) 两个方面；还有的认为绩效审计可以划分为两个部分，其一是政府财政收支中的行政收支、公共工 程收支和各种基金的收支，其二是政府财政收支中的有关收益性投资部分；石爱中等( 2 0 0 2 ) 认为， “3 e ”审计表明了我国政府绩效审计的内涵和内容，其他均应视为“3 e ”审计的具体表现形式我 们也基本赞同或持有这种主张。 3 、绩效审计种类 对于绩效审计的种类，国内主要有三种观点( 中国会计研究文献摘编1 9 7 9 1 9 9 卜审计卷， 2 0 0 2 ) ：其一是将绩效审计分为四种类型，如汤云为认为有“企业式、行业式、地区式经济效益审计、 国家大型项目的审计一其二是将绩效审计分为三种类型，如朱庆林等认为按审计目的的差异不同， 绩效审计可分为经济性审计、效率性审计和效果性审计，大部分学者都持这种主张；其三是将绩效 审计分为两种类型，如娄尔行认为绩效审计可分为业务经营审计和管理审计在国外，也有多种观 点：如r - e 布朗( 1 9 9 2 ) 认为，绩效审计包括“管理经营审计和效果审计”：巴基斯坦审计长公署认 为( 刑俊芳，2 0 0 1 ) ，绩效审计可以分为财务与遵纪审计、管理审计( 经济与效率审计) 、项目审计 ( 效益方面) 三部分；美国会计总署认为( 刑俊芳，2 0 0 1 ) ，绩效审计包括经济性、效率和项目审计。 我们认为把绩效审计归纳为经济性、效率性和效果性三种比较简单明晰，较为合理实用。 4 、绩效审计方法 绝大多数学者认为，除了常规的财务审计方法对绩效审计同样适用外，绩效审计有时还采用一 些独特的方法。对此，主要有三种观点：一种观点认为绩效审计的方法包括三个部分。如竹德操等 ( 1 9 9 7 ) 认为，其方法体系包括审计方法基础( 含哲学基础、理论基础和数学基础) 、一般方法或绩 效审计模式( 即“收集审计证据，对照审计标准，作出审计评价，提出审计意见和建议”) 、审计技 术方法( 有审阅法等传统审计方法、因素分析法等经济活动分析法、网络图法等图表审计方法、回 归分析法等数学分析方法、量本利分析法等现代管理方法、其他技术方法等) 。另一种观点认为绩效 审计的方法包括四大类。如李敦嘉( 1 9 9 6 ) 认为。绩效审计方法包括四类：第一类是核实的方法， 如审阅法；第二类是对比的方法，包括实绩与计划比；第三类是分析的方法，包括因素分析法等； 第四类是评价的方法，包括现值法等。也有人认为绩效审计的方法由四个部分组成，包括审计工作 组织方法，审计查证方法、审计分析方法及审计评价方法，还有一种观点认为绩效审计的方法可以 简单地分为两种，然后再行细分。如任月君等( 1 9 9 9 ) 认为，绩效审计方法包括财务审计方法( 审 7 东南大学硕士学位论文 阅法等) 和其它方法( 如指标对比法、比率分析法等) 。 事实上，绩效审计工作本身就很复杂，审计过程中往往是多种方法交叉使用或同时使用，各种 方法很难完全分开；加之，不同的审计项目，其所采用的方法也应有所区别。我们认为：从原则上 说，凡是有利于绩效审计开展的方法都应归入绩效审计方法( 体系) ；当然，随着时间、地点及项目 的不同，绩效审计方法会有所不同或有不同的内容；但是，基本可归为两类，即传统审计的方法与 专门用于绩效审计的方法。与此有关的是绩效审计程序，对此学术界争论较少，基本上趋向一致甚 至达成共识，大都认为其与财务审计程序基本相同，即经过准备阶段，实施阶段、报告阶段及后续 阶段，只是每个阶段的具体内容因审计项目不一而略有差异而已。 5 、绩效审计准则 最高审计机关国际组织已额布过绩效审计准则( 草案) ，其他一些国家尽管没有该方面专门 的审计准则，但就绩效审计也制定了专门的办法。在我国，1 9 9 9 年6 月1 日财政部等联合印发的国 有资本金效绩评价规则、国有资本金效绩评价操作细则，以及同年6 月2 9 日财政部印发的国 有资本金效绩评价指标解释( 后均经修订) ，可以看成是绩效审计的配套法规。除此之外，目前尚 无绩效审计的具体规定。 表2 11 9 8 2 - 2 0 0 2 年有关绩效审计的论文、专著及译著统计表 经管经经管政效社经厂经承文经管翻 经 专 钲 济理营营理府益会济长济办 童 济理 译 济著 份效效管 宙宙 绩 宙 效 宙 离责 经 合 效 宙 绩责 合 益益理计计效计益计任 任 营 计益计效任计 宙宙宙宙宙宙宙宙宙 专 宙宙 计计计计计计计计计著计计 专专 专 著 著 著 合9 0 1 1 l9 8 1 211733 01 6 49l451 9 计 ( 资料来源：宋常吴少华，我国绩效审计理论研究回顾与展望，审计研究，2 0 0 4 年2 期) 2 1 3 绩效审计等相关概念的界定 与本文所提的“绩效审计”这个概念相类似的有“综合审计”、“管理审计”、“价值为本审计”、 。3 e ”审计等等，我认为，这些概念总的来说大体内容是相同的。本文所提的绩效审计概念与上述 概念是否完全一样呢? 他们究竟有什么区别? 以下我们来对这些概念作相应的界定： 1 、绩效审计相关概念的解释 ( 1 ) “3 e ”审计( e c o n o m y 、e f f i c i e n c y 、e f f e c t i v e n e s s a u d i t i n g ) 。 “3 e ”审计即经济性、效率性和效果性审计。这一概念是由美国政府审计机构最先提出的，它 8 第二章绩效审计的发展演进 是指对公共资金使用的经济性和效率性以及对计划项目效果进行的审计。在瑞典则使用了效果审计 ( e f f e c t i v e n e s s a u d i t i n g ) 一词，在澳大利亚采取了效率审计( e f f i c i e n c y a u d i t i n g ) 的概念。 ( 2 ) 价值为本审计( v a h mf o rm o n e y a u d i t i n g ) 这个概念是在英国提出的，1 9 8 3 年英国审计法规定。英国审计署可以对任何部门、机构及其他 团体进行经济性、效率性和效果性检查，并将这种审计称为价值为本审计。早在英国之前，加拿大 就开始这一概念来描述经济效益审计。 ( 3 ) 综合审计( c o m p r e h e n s i v e a u d i t i n g ) 这是加拿大在七十年代初期开始发展的一种独具特色的审计概念。综合审计包括财务审计、遵 循审计以及价值为本审计。 ( 4 ) 经营审计( o p e r a t i o n a la u d i t i n g ) 这个概念是由内部审计人员率先使用的。经营审计的目的是审查和评价经营活动和业务程序， 告诉管理部门在经营业务中需要纠正和提高经济性和效率性的地方。 ( 5 ) 管理审计( m a n a g e m e n t a u d i t ) 。 管理审计的概念一般用于民间审计，审计重点在于改进管理工作，提高管理效率，充分利用资 源，增进经济效益。内部审计在进行类似内容的审计时，管理审计的概念也是适用的，另外，有的 国家的民间审计组织如美国的会计事务所所向客户提供的管理咨询，有时被称为管理审计 2 、相关概念的联系 上述几个概念虽然都是用来表述绩效审计这一概念的，但是又各有侧重，有一定的联系与区别。 分析这些概念，可以看出它们的联系有几方面： ( 1 ) 可以看出，这些概念包括本文的绩效审计概念所指的审计都是在财务审计的基础上发展起 来的，审计的内容都超出了财务会计活动的范围而涉及到各种经营管理活动； ( 2 ) 它们不同于传统的财务会计，这些审计不是在事后，而往往在事前或事中进行，具有很强 的建设性功能； ( 3 ) 这些概念都不同程度地涉及到经济性、效率性和效果性这些经济效益审计的实质性问题， 分别包含了经济效益审计的某些方面或某个方面，如“3 e ”审计包括了经济性、效率性和效果性， 价值为本审计的实质也是指经济性、效率性和效果性，综合审计包括价值为本审计，经营审计与管 理审计也都是注重企业或部门的经济效益方面。因此在提及经济效益审计的概念的，往往不着意区 分，各国也无意强求统一 3 、相关概念的区别 这些概念在某些方面还是有一定的区别的，它们的区别归结如下： 9 东南大学硕士学位论文 ( 1 ) 这些概念尽管都是传统审计的发展，审计的内容也相类似，但却是在不同的审计主体内产 生的，如“三e ”审计、综合审计等是在政府审计领域产生的。经营审计与管理审计是内部审计组 织与民间审计机构审计活动的产物。 ( 2 ) 审计对象不同。“兰e ”审计、综合审计以及价值为本审计，包括本文所提的绩效审计的 审计对象一般都是政府各部门与公营企业，主要审查公共资金使用的经济性、效率性以及计划项目 效果情况，而经营审计、管理审计或管理咨询则是从内部审计与民间审计各自的审计对象出发，针 对企业、组织内部经营与管理情况而开展的审计 ( 3 ) 审计重点不同，对政府审计机构来说，开展绩效审计、“三e ”审计、综合审计以及价值 为本审计一般从检查预算项目开始，着重检查用款是否经济节约，是否实现了预算目标所预计的效 果。经营审计中主要审查各项经营指标，检查生产、技术及经营等方面是否节约、有效，促进经营 者采取措施提高经济效益。在管理审计中主要检查企业、组织的内部控制制度，评价其管理效能， 提出改进管理状况的建议，促进被审单位提高经济效益。 同时我们还需要注意的是，这几个概念现在已不是绝对局限于其各自原本的审计主体或审计对 象，如绩效审计并不一定只在政府行政部门与事业单位进行，企业组织中开展。三e ”审计，同样 也能达到提高企业绩效的目的，但是，我要说明的是，本文的绩效审计是指政府行政部门与事业单 位的绩效审计，这里不涉及企业。 2 2 绩效审计制度概述 2 2 1 审计制度的概述 在对绩效审计制度进行研究之前，我先对审计制度的相关概念做一个解释，因为在查看资料的 过程中，发现一些文章是介绍绩效审计的，还有一些文章是介绍绩效审计制度的，就“绩效审计” 和“绩效审计制度”这两个概念还是有一些区别的，在本文中我重点是研究绩效审计制度，因此， 在进行相关研究之前，我首先要重点介绍一下什么是审计制度。 i 、审计制度的概念 所谓审计制度，就是相对独立的，专业的审计组织体系的设置和审计人员的配备，以及他们在 进行审计工作时所要遵循的一整套系统的原则、规定和所采取的一定的标准、程序和方法，是在一 定环境条件下，调节各种审计关系的规范体系。 审计制度还可分为强制审计制度( 即法定审计制度) 和随意审计制度。前者由法律强行推行， 后者则根据惯例或需要而进行。 i o 第二章绩效审计的发展演进 审计制度是由审计组织制度和审计工作制度两部分构成的。审计组织制度，指的是为了开展审 计工作而建立的相对独立的和专业化的审计组织机构及其权限划分和人员配备等方面的制度；而审 计工作制度，则是指上述审计机构和审计人员在进行审计工作时所应遵循的一系列规程。 2 、审计制度的性质 审计制度作为一种上层建筑，具有自然属性和社会属性两重属性，因此审计制度要受到社会生 产方式( 生产力和生产关系) 等因素的制约。 从审计制度的产生和发展看，它首先是生产力发展到一定程度的产物，它与生产力的发展也有 着必然的联系，这正是审计制度的自然属性。 审计制度与一国的政治经济制度也有着必然的联系，这是它的社会属性。 3 、审计制度的构成要素 要对审计制度进行研究，应当充分了解它的构成要素。审计制度的构成要素主要有： ( 1 ) 审计目的( 审计工作制度) ( 2 ) 审计主体( 审计组织制度) ( 3 ) 审计客体( 审计工作制度) ( 4 ) 审计依据( 审计工作制度) ( 5 ) 审计证据( 审计工作制度) ( 6 ) 审计程序和方法( 审计工作制度) ( 7 ) 审计报告和审计档案( 审计工作制度要素) ( 8 ) 审计职权和审计责任( 审计组织制度要素也是审计工作制度的组成部分) 4 、制约审计制度的要素 在审计的历史发展过程中，也的确没有任何两个国家的审计制度和实务是完全相同的。究其原 因，审计制度作为一种上层建筑，除了受各国生产力发展水平不同的影响外，必然还要受到各国不 同的社会环境因素的影响。这些因素有很多，但归纳起来，制约审计制度的要素，主要包括五个方 面： ( 1 ) 社会生产力因素 ( 2 ) 社会政治经济制度因素 ( 3 ) 与其他国家经济联系的因素 ( 4 ) 法律因素 ( 5 ) 文化传统和教育水平因素 在上述制约因素中，生产力发展水平和社会政治经济制度是决定审计制度的基本因素。一国的 l l 东南大学硕士学位论文 审计制度必然是与该国的生产力水平和社会政治经济制度相适应的，并且基本上和直接决定于这两 个因素。而其他因素对于审计制度则只具有非基本的和间接的影响作用。 2 2 2 绩效审计制度 l 、绩效审计制度的概念。 本文从制度方面对绩效审计进行研究。绩效审计制度同样也是一种审计制度，因此相比审计制 度来说，总体上是类似的，它指的是相对独立的、专业的绩效审计组织体系的设置和绩效审计人员 的配备，以及他们在对组织的经济性、效率性和效果性进行审计工作时所要遵循的一整套系统的原 则、规定和所采取的一定的标准、程序和方法，是在一定环境条件下，调节各种审计关系的规范体 系。从定义上可以看出，绩效审计制度是审计制度的一个分支，只是侧重于对组织续效方面所进行 的审计规范。 广义的绩效审计制度应该说是包括绩效审计准则和绩效审计制度，还包括审计法律法规。各国 的审计环境不同，一些国家只采用审计准则，而有些国家只采用审计制度，来规范各自的审计工作， 形成了各有特色的审计制度我国的绩效审计制度总的来说应该包括以下几个方面的内容。 2 、绩效审计制度的构成要素。 本文重点是从制度方面进行介绍，所以了解绩效审计制度的构成，也就是说。要知道本文是从 哪些方面对绩效审计进行的研究。 图2 1 绩效审计制度的框架 ( 资料来源：本文研究整理) 3 、本文绩效审计制度的研究重点 就绩效审计制度来说，它包括上述的所有方面，但是，在本文的研究中，重点是把我国现有的 绩效审计制度与国外的绩效审计制度进行比较，采用的是比较研究的方法，从而提出改善我国绩效 1 2 第二章绩效审计的发展演进 审计制度的对策，因此在本文中，我并不涉及这所有的方面，因为资料和本人水平有限，我只能对 绩效审计制度的一部分进行比较，从而提出有限的对策 2 3 绩效审计的发展综观 在介绍绩效审计制度之前，首先，要对国内外绩效审计制度的环境及其背景有一个大概的了解， 因此，在下面，来看看国内外的绩效审计的发展情况： 2 1 1国外绩效审计的发展综观 由于绩效审计反映了时代的要求，世界上许多国家的政府审计部门都积极开展这一审计形式。 美国是国际上开展绩效审计最早的国家。早在6 0 年代美国会计总署就率先把注意力转向经济 性、效率性和效果性审计( 也称“三e ”审计) ，例如曾进行年支出达到2 0 0 亿美元的联邦机构及其 事务审计和国防项目审计。7 0 年代美国会计总署的“三e ”审计走向准则化。1 9 7 2 年，美国会计总 署根据立法所赋予的权限制定了 政府的机构、计划项目、活动和职责的审计准则，其中对绩效审 计的内容、实施和报告作了具体规定，从此。三e ”审计走上了规范化的道路，并得以较快的发展 在美国会计总署的机关刊物观察报告( o v e r v i e wr e p o r t ) 中曾反映7 0 年代的政府审计工作量， 如下表所示。 从下表可以看出，早在7 0 年代，政府审计人员的跖以上的工作