（会计学专业论文）人力资源价值计量模型研究——基于人力资源会计视角的分析.pdf

人力资源价值计量模型研究 基于人力资源会计视角的分析 摘要 组织人力资源价值的计量问题是当今知识经济背景下管理学界、会计学界以 及实务界共同关注的热点和难点，对该问题的深入探讨将不仅有利于组织合理确 定其人力资源的价值以制定相关的管理政策及激励措施，而且也有利于利益相关 者们充分知晓组织的人力资源信息，提高决策质量。因此，本文以人力资源价值 会计为分析视角，对组织人力资源价值的计量问题展开研究，旨在为合理反映组 织人力资源的价值水平、不断改善组织对不同层面人力资源的管理方式与激励措 施、努力提升组织人力资源信息的决策有用性作一些探索性工作。 本文在回顾人力资源会计的产生背景和发展历程的基础上，重点研究了当前 较为主流的十一种人力资源价值计量模型，比较、分析各模型的适用情景、特点 及其可能的局限性，继而，在前人研究的基础上，结合收益动因理论以及人力资 源价值会计的相关理论，提出了本文的研究成果_ 基于收益动因的人力资源 价值计量模型”。 “基于收益动因的人力资源价值计量模型”的基本原理是：首先，将组织的年 度收益划分为源于组织财务资源的收益与源于组织人力资源的收益两部分；其 次，根据收益驱动模式的不同，将参与组织运营的人力资源划分为效率驱动型、 协作驱动型、决策驱动型和无相关驱动型四个层面；第三，依据每一层面人力资 源对年度收益的贡献程度，分层分配源于人力资源的那部分年度收益，并将其视 为组织当期不同层面的人力资源的产出价值。该模型的构建引入了物价消费指 数、社会生活成本等作为其主要参数，是人力资源群体价值计量模型，也可作为 人力资源个体价值计量模型的基础。 【关键字】人力资源价值会计计量模型社会生活成本收益动因 东南大学硕士学位论文 a b s t r a c t u n d e rt h eb a c k g r o u n do fk n o w l e d g ee c o n o m y , t h em e a s u r e m e n to fo r g a n i z a t i o n a l h u m a nr e s o u r c ev a l u ei sb e c o m i n gt h ec o m m o nh o t s p o ta n dd i f f i c u l t yi n m a n a g e m e n t ， a c c o u n t i n ga n dp r a c t i c ef i e l d at h o r o u g hd i s c u s s i o nt ot h i sq u e s t i o nw i l ln o to n l yb e n e f i tt o t h em e a s u r e m e n to f o r g a n i z a t i o n a lh u m a nr e s o u r c ev a l u e ，b u ta l s ot ot h ef u l lu n d e r s t a n d i n go f o r g a n i z a t i o n a lh u m a nr e s o u r c ei n f o r m a t i o na n dt h ep r o g r e s so ft h ep o l i c y - m a k i n gq u a l i t y t h e r e f o r e ，b a s e do nt h ea c c o u n t i n gv i e wo fh u m a nr e s o u r c e sv a l u e ，t h i sp a p e rl a u n c h e s r e s e a r c hi n t ot h em e a s u r e m e n to fo r g a n i z a t i o n a lh u m a nr e s o u r c ev a l u e ，a t t e m p t st od os o m e e x p l o r i n gw o r kt oa c c u r a t e l yr e f l e c to r g a n i z a t i o n a lh u m a nr e s o u r c ev a l u ea n de f f e c t i v e l y m a n a g et h eo r g a n i z a t i o n a lh u m a nr e s o u r c e t i l i sp a p e rf i r s ts t u d i e st h er e l a t e dt e r m s t h e nr e v i e w st h ee m e r g e n c ea n dd e v e l o p m e n t o fh u m a nr e s o u r c ea c c o u n t i n g w i t ha n a l y z i n ge l e v e ni m p o r t a n tm e a s u r e m e n tm o d e l sa n d t h e i rc h a r a c t e r i s t i ca n dd i s c u s s i n ge x i s t i n gp r o b l e m so ft h eo r g a n i z a t i o n a lh u m a nr e s o u r e a ： v a l u em e a s u r e m e n t , t h i sp a p e rp u t sf o r w a r di t sv i e w ： h u m a nr e s o u r c ev a l u em e a s u r e m e n t m o d e l i n p r o f i t d r i v e r p e r s p e c t i v e b a s e d o n p r o f i t d r i v e r t h e o r y a n dr e l a t e d t h e o r i e s o f h u m a n r e s o u r c ev a l u ea c c o u n t i n g i nt h e h u m a nr e s o u r c ev a l u em e a s u r c t n e n tm o d e li np r o f i td r i v e rp e r s p e c t i v e ，f i r s t ， o r g a n i z a t i o n sy e a r l yi n c o m ei sd i v i d e di n t oi n c o m et h a tr o o t si nt h eo r g a n i z a t i o n a lf i n a n c e r e s o u r c ea n d t h ei n c o m er o o t si nt h eo r g a n i z a t i o n a lh u m a nr e s o u r c e ；n e x t , t h eh u m a n r e s o u r c ew h i c hp a r t i c i p a t e si nt h eo r g a n i z a t i o n a lo p e r a t i o ni sd i v i d e di n t of o u rl e v e l s ：t h e o p e r a t i o nl e v e l ，t h ec o o p e r a t i o nl e v e la n dt h ep o l i c y - m a k i n gl e v e l ，t h ee x p e n s el e v e l ；t h i r d , b a s e do ne a c hl e v e l sc o n t r i b u t i n gd e g r e eo fh u m a nr e s o u r c et ot h ey e a r l yi n c o m e ，t h ea u t h o r d i s t r i b u t e st h ei n c o m er o o t si nh u m a nr e s o u r c e ，a n dr e g a r d si ta st h ec o r r e s p o n d i n gh u m a n r e s o u r c ev a l u e t 1 1 i sm o d e li sah u m a nr e s o u r c ec o m m u n i t yv a l u em o d e l c a na l s ob et r e a t e d a st h ef o u n d a t i o no fh u m a nr e s o u r c ei n d i v i d u a lv a l u em o d e l t h ec o n s t r u c t i o no ft h i sm o d e l i n t r o d u c e ss o m ei n d e x e sa si t sm a i np a r a m e t e r s ，s u c ha sp r i c ee x p e n s ei n d e x ，s o c i a ll i f ec o s t e t c k e y w o r d s h u m a n r e s o u r c e v a l u e a c c o u n t i n g ，m e a s u r e m e r l t m o d e l ，s o c i a l l i f e c o s t p r o f i td r i v e r i i 学位论文独创性声明 本人声明所呈交的学位论文是我个人在导师指导下进行的研究工作及取得的研究成果。 尽我所知，除了文中特别加以标注和致谢的地方外，论文中不包含其他人已经发表或撰写过 的研究成果，也不包含为获得东南大学或其他教育机构的学位或证书而使用过的材料。与我 一同工作的同志对本研究所做的任何贡献均已在论文中做了明确的说明并表示了感谢。 关于学位论文使用授权的说明 东南大学、中国科学技术信息研究所、国家图书馆有权保留本人所送交学位论文的复印 件和电子文档，可以采用影印、缩印或其他复制手段保存论文。本人电子文档的内容和纸质 论文的内容相一致。除在保密期内的保密论文外，允许论文被查阅和借阅，可以公布( 包括 刊登) 论文的全部或部分内容。论文的公布( 包括刊登) 授权东南大学研究生院办理。 第一章引言 1 1 选题背景 第一章引言 2 l 世纪是知识经济时代，联合国经济合作与发展组织( o r g a n i z a t i o no f e c o n o m i cc o o p e r a t i o na n dd e v e l o p m e n t ，o e c d ) 在以知识为基础的经济一 文中对知识经济的内涵进行了界定：知识经济是建立在知识和信息的生产、分配 和使用之上的经济。当然，知识的产生和运用都离不开人力资源这个载体。 作为信息论观点的会计“是一项服务活动，其功能是提供相关主体的货币化 的经营信息，旨在有助于各利益相关者进行经济决策在各种可行的行动方案 中做出合理的选择”( a p bs t a t e m e n tn o 4 ，1 9 7 0 ) 1 。国内外现行的会计系统最 早可追溯到十五世纪，目标是希望组织依据该系统产生的结果追踪其资源( 资产) 的变化情形。这一历史悠久的会计系统，历经了产业结构由制造业为主转型为服 务业渐重，由仰赖机器生产产品获利，到经由人员提供服务赚取报酬的变化，及 至目前，仍以诸如现金、存货、应收账款、厂房设备等有形资产作为组织的主要 资源项目，忽略了无形的、但能为组织创造价值的人力资源的内容，忽略了组织 人力资源的确认、计量、记录与报告，那么，当组织的各利益相关者面临决策时， 该会计系统所提供的信息的参考价值就有待商榷( c a r m ee ta 1 ，1 9 9 9 ) 2 。 传统的会计系统强调财务资源3 的所有者和债权人的核心地位，忽视人力资 源所有者的利益。然而，在当今知识经济背景下，组织的管理范式发生了革命性 的变化，人力资源成为了决定组织乃至整个社会经济发展的最主要的资源，进而 也自然成为了决定社会财富分配的最主要的因素。社会经济环境的快速变化导致 基于工业经济背景的传统的会计系统面临着巨大的挑战。因此，人力资源会计已 成为会计学界及实务界关注的理论前沿及聚焦点。 自二十世纪六十年代以来，关于人力资源会计的研究从未间断。尽管关于若 干理论问题及其操作性的争议一直延续至今，但是长期的讨论也已达成了许多共 识，诸如：人力资源会计的目标不仅是为组织管理者提供管理人力资源所需要的 信息，而且也要为投资者、债权人的正确决策提供信息，同时，还应向政府主管 部门和其他利益相关者提供反映组织履行社会责任情况的会计信息；人力资源会 计模式可分为人力资源成本会计和人力资源价值会计两大类，前者是为取得、开 发和重置作为组织资源的人所引起的成本的确认、计量、记录和报告，以投入价 值作为确认与计量基础，后者是将人看作组织的价值来源，对它的产出价值进行 1 a c c o u n t i n gp r i n c i p l e sb o a r d a p bs t a t e m e n tn o 4 ：b a s i cc o n c e p t sa n da c c o u n t i n gp r i n c i p l e s u n d e r l y l n gf i n a n c i a ls t a t e m e n t so fb u s i n e s se n t e r p r i s e s r n e wy o r k ：a i c p a 1 9 7 0 2c a r m e ，b a r c o n s - v i l a r d e l l ，s o l e d a dm o y a - g u t i e r r e z ，a n t o n i os o m o z a 一1 0 p e z ，j o s e p h v a l l v e r d u - c a l a f e l la n dc a r l o sf r i f u l - m l q u e l a ，h u a m nr e s o u r c ea c c o u n t i n g “j i n t e r n a t i o n a l a d v a n c e si ne c o n o m i cr e s e a r c h ，a u g 1 9 9 9 ，p 3 8 6 - 3 9 4 3 财务资源包括货币资源及实物资源等 i 东南大学硕士学位论文 确认、计量、记录和报告的程序；人力资源价值会计的计量模型大体可分为两类， 即个体价值计量模型和群体价值计量模型，等等。本文将以人力资源价值会计的 群体价值计量模型为切入点撰写硕士学位论文，希望通过深入的分析、探讨而有 所发现。 1 2 研究目的与意义 1 、以群体价值计量模型作为人力资源价值计量的基础 从计量的角度来看，现行的应用较为广泛的人力资源价值计量模型以个体价 值计量模型居多! ，然而，本文认为，一味地强调以员工的个体价值作为组织确 认与计量其人力资源价值的基础，存在着一定的局限性。因为，正如商品的价值 量是由生产该商品的“社会必要劳动时间”所决定的一样，满足社会需求不同功能 的各类人力资源劳动者，其价值量的衡量不应由个别劳动者的特殊投入所决定， 而应该由造就该类人力资源所必须的“社会必要平均投入”来决定。 2 、以社会生活成本作为人力资源价值计量的参数 现代经济学认为，在物质资料的生产过程中，原材料的价值是通过物质转换 体现到新产品中去，通过销售，其价值得到相应的弥补。劳动者所创造的那部分 价值虽然大于资本家预先支付的劳动报酬，但在以能源、土地、货币等资产占绝 对地位的社会发展阶段中，他们所得的也只是“工资理论，所提及的( 1 ) 维持劳 动者生存所需要的商品、( 2 ) 使劳动者能够繁衍后代并用新劳动者代替失去劳动 能力的劳动者的费用、( 3 ) 把他们训练成为社会所需劳动者的费用5 ，这是劳动 者的“社会生活成本”，亦即上述的“社会必要平均投入”。 3 、以收益动因作为人力资源价值计量模型的基础 为了促使人力资源会计能够更相关、更真实地反映组织人力资源的价值，提 供具有可比性的组织人力资源信息，本文拟以收益动因理论以及人力资源价值会 计等相关理论为基础，开展组织的人力资源价值计量模型的研究，构建“基于收 益动因的人力资源价值计量模型”，旨在为我国人力资源价值会计理论及实务的 发展做一些探索性工作。 1 3 研究思路与方法 l 、研究思路 本论文主要研究人力资源价值计量模式，研究主要应用的是国内外人力资源 会计最新的理论成果，结合我国的人力资源管理实践来进行分析和构建。 本文的研究进程遵循了如下思路：( 1 ) 系统地评述国外人力资源会计的主要 理论成果和不同观点，从历史的角度考察西方各种人力资源管理理论的发展历 程，对我国人力资源会计的理论与实践进行总结和评价，指出人力资源价值计量 模型的科学性和可操作性已成为我国会计理论界和实务界亟待解决的课题。( 2 ) 4 主要是指人力资源成本会计，人力资源价值会计虽然运用了预测数据，但其可操作性不强。 5 马克思资本论 v j ，北京：人民出版杜，1 9 7 5 ，p 3 2 2 2 第一章引言 对当代人力资源价值计量模型进行全面、系统的介绍，列出十一个经典的价 值计量模型，通过比较、分析和概括，总结出现行的各种人力资源价值计量模型 的优点、适用范围及其存在的局限性，并指出改进和完善的设想。( 3 ) 本论文的 第四章着重研究了一种基于收益动因的人力资源价值计量模型，作为上述经典价 值计量模型的补充，该模型借鉴了“社会生活成本”概念和“收益动因理论”，结合 当今社会生活的相关指数，构建“基于收益动因的人力资源价值计量模型”。( 4 ) 结论部分探讨和分析了该模型的局限性以及后续研究的方向。 2 、研究方法 目前，从人力资源群体价值视角深入探讨组织人力资源价值会计的相关研究 并不少见，但其操作性可能存在一点的局限，因此，本文对此主题的研究将基于 探索性立场，综合运用规范研究和案例研究相结合、定性分析和定量说明相兼顾 的研究方法，藉由对人力资源理论和人力资源价值会计理论等的分析、归纳、总 结，检视当前人力资源价值会计的计量特征，提出基于收益动因的人力资源价值 计量模型。 1 4 文章结构 本文共分五章，各章分述如下： 第一章引言 本章的主要内容是：明确选题背景、研究目的以及期望的成果、研究思路及 方法，并从总体上描述文章的结构安排，同时对本文中涉及的有关术语进行必要 的说明。 第二章人力资源会计的理论评述 本章的主要内容是：回顾人力资源会计的发展历程，研究人力资源价值会计 计量模型的理论基础变革的必要性，归纳扩展人力资源价值会计计量基础的经济 学和管理学背景，探讨人力资源价值会计应有的计量特征。 第三章现行主流人力资源价值计量模型的研究 本章的主要内容是：剖析现行主流人力资源价值会计计量模型。具体内容涉 及： 1 、基于信息观的人力资源价值会计必须真实地揭示组织人力资源的产出价 值，然而，由于人力资源独具的不同于组织其他财务资源的特殊性，因此，关于 人力资源价值的计量通常涉及货币和非货币两个方面，本文关于人力资源价值的 计量主要是基于货币计量。 2 、有关人力资源价值计量模型大体分为两类：个体价值计量模型和群体价 值计量模型，当前应用较为广泛的是个人价值计量模型。 第四章人力资源价值计量模型的改进 本章的主要内容是：以社会生活成本、收益动因理论以及人力资源价值会计 等相关理论为基础，根据人力资源参与组织价值创造所扮演的角色，构建基于收 益动因的人力资源价值计量模型。 东南大学硕士学位论文 第五章结束语 本章的主要内容是：总结本文，得出研究结论，分析研究中存在的局限，指 出后续研究的方向等。 具体结构安排见图1 1 ： 10 5 相关术语及其辨析 第一章引言 i 第二章人力资源会计的理论评述 上 第三章现代主流人力资源价值计 量模型的研究 0 第四章人力资源价值计量模型的 改进 上 第五章结束语 图卜1 本文结构 l 、人力资源与人力资本 广义上的人力资源是指一定范围内的人口总体所具有的劳动力的总和。人力 资源会计取其狭义概念，是指组织或其它组织所拥有或能使用的各种具有劳动能 力的人员，此概念将组织中人的因素资产化处理，视其为是组织的一项最重要的 资源。 人力资本是凝结在劳动者身上的，以体力劳动者和脑力劳动者的数量与质量 相结合的资本，是社会总资本的一部分。组织或其它组织的人力资本和财务资源 可以相互补充，相互替代，使用较少数量的财务资源和较多数量的人力资本，或 是使用较多数量的财务资源和较少数量的人力资本往往可以产生同等数量的收 益。 2 、人力资源与人力资本的主要区别 从2 0 世纪7 0 年代确立了“以人为本”的管理思想以后，人力资源和人力资本 概念的使用频率不断提高。在经济学领域，研究组织所有权和治理结构问题时， 使用的是“人力资本”的概念：在管理学领域，在涉及到“开发和培训”等问题时， 绝大多数运用的是“人力资源”的概念。 关于人力资源与人力资本的关系，目前认识尚不统一。主流的人力资源会计 文献和著作通常将人力资源与人力资本看作是一个问题的两个侧面，具有完全相 2 第一章引言 同的主体，亦即组织的劳动力既是人力资源，也同时是人力资本。组织招聘、选 拔、安置、培训员工等经济活动发生时，一方面作为人力资产按评估价计入人力 资产账户，同时也计入人力资本账户。 组织所有的劳动者都是人力资源，这一点无可争议。但是，本文认为，从资 本的稀缺性特征来看，人力资本应是人力资源中具有稀缺性的那一部分。 3 、人力资源会计 人力资源会计是会计学的一个崭新的分支，是鉴别和计量人力资源数据的一 种会计程序和方法，其目标是将在组织的经营生产过程中发生的人力资源的增减 变化信息提供给管理当局及其他利益相关者，为其正确决策提供依据。 4 、人力资源成本会计与人力资源价值会计 人力资源成本会计是较早提出的相对而言为较成熟的人力资源会计模式。人 力资源成本会计是“为取得、开发和重置作为组织资源的人力所引起的成本的计 量和报告。人力资源成本会计的特点是通过单独计量人力资源的招聘、选拔、 安置、培训等成本，将有关人力资源取得和开发的成本予以资本化，然后按受益 期转作费用。从提供信息的质量特征来看，由于人力资源成本会计是运用财务会 计方法，在历史成本原则的指导下，以实际发生的数据为依据，因此，所提供信 息具有客观性和可验证性，以历史成本作为计量基础也使得人力资源成本会计具 有较强的现实可操作性，较易为人们所理解和接受。 人力资源价值会计是建立在劳动者的劳动能力是有价值的经济资源等假设 之上的。人力资源价值会计的理论依据与劳动价值理论、人力资本理论、劳动力 商品理论密切相关。人力资源价值会计是把人作为有价值的经济资源，并对其价 值进行计量和报告的程序。目的在于利用人力资源的创利能力来反映组织现有人 力资源的质量状况，为组织的管理当局和其他利益相关者们提供完整的决策信 息。 5 、人力资源成本会计与人力资源价值会计的主要区别 人力资源成本会计与人力资源价值会计的本质区别在于：人力资源成本会计 以投入价值作为其确认与计量的基础，而人力资源价值会计则以产出价值作为其 确认与计量基础。 6 、社会生活成本 人力资源劳动者在社会生活中养活自己、赡养老人、繁衍后代以及将自己和 后代训练成适应社会需要的劳动者所必需的月平均( 或年平均) 费用。不同的社 会经济发展阶段，人力资源劳动者所需的社会生活成本并不相同；即使是在同一 社会经济发展阶段，不同国家或区域，其人力资源劳动者所需的社会生活成本也 不尽相同。 6f l a m h o l t z ，e g ，s h o u l dy o u ro r g a n i z a t i o na t t e m p tt ov a l u ei t sh u m a n r e s o u r c e s ? j c a l i f o r n i a m a n a g e m e n tr e v i e w ，w i n t e r1 9 7 1 ，p 4 0 - 4 5 3 东南大学硕士学位论文 第二章人力资源会计的理论评述 2 1 关于人力资源会计含义的争论 美国密执安大学的会计学家赫曼森( h c r m a n s o n ) 7 于1 9 6 4 年在人力资源 会计中首次提出人力资源会计的概念。人力资源会计曾在1 9 7 0 年代相当盛行， 然而，由于当时人力资源在以传统产业为主的组织中重要性不大，因此其发展遭 遇瓶颈。直至1 9 9 0 年代中后期，知识经济崛起，人力资源成为组织获利的关键 因素，人力资源会计又一次引起了科学界与实务界的关注与广泛讨论。 国内外学者对人力资源会计( h u m a nr e s o u r c ea c c o u n t i n g ) 涵义的界定有着 不同的观点，较具代表性的如下： 1 、美国会计学会人力资源会计委员会( c o m m i t t e ei nh u m a nr e s o u r c e a c c o u n t i n go f a m c d c a n a c c o u n t i n g a s s o c i a t i o n ) 将人力资源会计定义为：人力资 源会计是鉴别和计量人力资源数据的一种会计程序和方法。其主要目的是将人力 资源的变化情况，藉由财务报表披露导入管理决策中，或增进财务报表披露的质 量8 。 2 、美国的会计学家弗兰霍尔茨( e r i cg f l a m h o l t z ) ( 1 9 7 2b ) 认为，人力资 源会计是决策制定者区别、衡量与沟通人力资源信息的过程，它把人力资源的成 本和价值作为组织的资源而进行计量和报告9 。 3 、国内学者刘仲文( 1 9 9 7 ) 在其人力资源会计一书中认为：人力资源 会计是把人力资源作为社会或组织的一种资产，对其成本和价值进行确认、计量 和记录，对其供给与需求进行预测，对其投资效益进行分析，作出人力资源投资 决策分析，并将结果报告给各有关方面的会计管理方法”。 4 、阎达五等( 2 0 0 2 ) 认为，人力资源会计是对人力资源进行价值核算和管理 的一种活动，包括人力资源财务会计与人力资源管理会计两部分，前者是以会计 原则为准绳，主要鉴别、计量与提供有关人力资源的货币信息，以使信息使用者 能够作出正确的判断和决策的有组织的系统；后者是利用人力资源的货币性信息 及其他相关信息，对人力资源的选择、开发、配置、保护、评价等进行判断和决 策的会计管理活动n 。 5 、王文彬等( 2 0 0 2 ) 将人力资源会计定义为以货币形式反映并控制经济组织 。h e r m a n s u n ，l la c c o u n t i n gf o rh u m a na s s e t s 凸i e a s tl a n s i n g ，m i c h i g a ns t a t eu n i v e r s i t y , u s a 1 9 6 4 p 2 8 oa a a a m e r i c a n a c c o u n t i n ga s s o c i a t i o n r e p o r to ft h ec o m m i t t e eo nh u m a nr e s o u r c ea c c o u n t i n g r t h ea c c o u n t i n gr e v i e ws u p p l e m e n t ，1 9 7 3 ，p 1 6 9 9e r i cg f l a m h o l t zh u m a nr e s o u r c ea c c o u n t i n g ：ar e v i e wo ft h e o r ya n dr e s e a r c h j a c a d e m yo f m a n a g e m e n tp r o c e e d i n g s ，a u g 1 9 7 2 b ，p 1 7 4 1 7 7 仲刘仲文，人力资源会计【m 】首都经济贸易大学出版社，1 9 9 7 ，1 2 ，p 2 ”谌新民、刘善民，人力资源会计) 咖广东经济出版社，2 0 0 2 ，6 ，p 1 9 4 第二章人力资源会计的理论评述 中的人的成本和价值的管理活动，认为它是会计科学中的一个新兴的分支。就广 义而言，人力资源会计应包括政府、社会团体、企事业单位等各类经济组织中人 的成本与价值计量、报告、监督和控制：就狭义而言，人力资源会计则包括具有 独立经济利益的各类经济组织中人的管理活动1 2 。 分析、综合上述国内外学者关于人力资源会计的概念界定，本文将人力资源 会计定义为：是鉴别和计量人力资源数据的一种会计程序和方法，其目标是将在 组织运营过程中发生的人力资源的增减变化信息提供给管理当局及其他利益相 关者，为其正确决策提供依据。 2 2 西方人力资源会计的发展演进 尽管人力资源会计是在本世纪6 0 年代才开始出现的一个会计分支，然而， 在西方国家对它的研究却已经历了以下几个发展阶段： 2 2 1 初创阶段( 1 9 6 4 1 9 7 0 年) 本世纪6 0 年代是人力资源会计的初创阶段。受经济学人力资本理论的影响， 1 9 6 4 年，美国密歇根( m i c h i g a n ) 州立大学企业经济研究所的赫曼森( n f f l - m a n s o n ) 教授在人力资产会计一文中，率先提出了人力资源会计的概念。他认为人力 资源构成了大多数企业最有效的经营资产，为了使会计报表更为完善，对企业管 理人员更为有用，其内容应当包括人力资源。1 9 6 7 年，赫基缅( h e k i m i a n ) 和 琼斯( j o n e s ) 在哈佛商业评论( h a r v a r db u s i n e s sr e v i e w ) 上撰文，建议计 量近视于机会成本的人力资源价值。同年，利克特( r e n s i sl i k e r t ) 出版的人 力组织：它的管理和价值( t h eh u m a no r g a n i z a t i o n ：i t sm a n a g e m e n ta n dv a l u e ) 、 有一章专门论述人力资源会计，强调了人力资源在企业中的重要性。利克特认为， 在企业资产负债表中不包括人力资源项目，就像资产的账面价值与市场价值之间 的巨大差异一样，会导致企业管理人员做出错误的经营决策。同年年底，在美国 俄亥俄州的巴里公司年终结算时，把每位经理人员的人力费用划分为以下5 个账 户：1 、招募和录用费用；2 、正式的职前教育和就业后的培训费用；3 、非正式 的职前教育和在职培训费用；4 、实践费用；5 、发展费用。然后将每位经理人员 的总费用按照他预计的工作期间进行分摊( 离职经理的费用要剔除) 。这一事件 在人力资源会计的发展史上被视为具有里程碑意义的重大事件，因为它是人力资 源会计理论在会计实务工作中首次运用。本阶段中，人力资源会计的基本概念逐 渐形成，人们对人力资源会计的热情逐渐上升，出现了相关的论著。 2 2 2 发展阶段( 1 9 7 1 1 9 7 6 年) 在这一阶段，学术界对人力资源会计的关注继续加大、研究继续深入，除美 国的学者外，其他国家的学者也纷纷进入了这一研究领域。研究者们在学术刊物 幢谌新民，刘善民人力资源会计 q 广东经济出版社，2 0 0 2 6 ，p 1 9 - 2 0 5 东南大学硕士学位论文 上发表了大量论述如何进行人力资源成本和价值的计量及如何将人力资源会计 纳入传统的会计体系的文章。例如弗兰霍尔茨( f l a m h o l t z ，1 9 7 1 ) 提出三个指引 人力资源研究的课题：l 、管理人员需要哪些衡量人员价值的标准? 2 、在决定衡 量标准时，应进行哪些研究? 衡量的管理意义为何? 3 、应鼓励研究者将人力资 源会计观念与相关领域结合并实验”。f l a m h o l t z ( 1 9 7 5 ) 认为，人是有价值的组织 资源，应依其功能加以管理，并提供人力资源成本与价值的信息“。 其中，1 9 7 1 1 9 7 3 年间美国会计学会人力资源会计委员会的成立和弗兰霍尔 茨的人力资源会计( 1 9 7 4 ) 一书的出版，是这一时期所发生的在人力资源会 计的发展史上具有重大意义的两个事件。在这一时期，美国会计学会组织了一些 人力资源会计项目的开发工作并提供了必要的支持，并陆续发表了一些对人力资 源会计给予肯定评价的研究报告，从而推动了人力资源会计的发展。人力资源 会计是第一部系统地研究人力资源会计的著作。弗兰霍尔茨在该书中阐述了建 立和发展人力资源会计学的必要性，提出了人力资源会计管理的一系列具体方 法，其中包含了构建人力资源价值计量的模型，该模型的组成要素包括：个人生 产力( p r o d u c t i v i t y ) ，可转移力( t r a n s f e r a b i l i t y ) 与可能提升能力( p r o m o t a b i l i t y ) 。 这一著作是人力资源会计学领域的权威著作，它奠定了弗兰霍尔茨在人力资源会 计发展史上的创立者和学术权威的地位。 1 9 7 3 年，美国m i c h i g a n 大学的研究人员再次来到巴里公司进行人力资源会 计的应用试点，并于这一年首次发表了包含历史成本法核算的人力资源资产的财 务表。此后，许多组织纷纷进行尝试人力资源会计核算和报告，这显示了实务界 对人力资源会计的极大兴趣 2 2 3 停滞阶段( 1 9 7 7 - - 1 9 8 0 年) 相对比较简单的关于人力资源会计的基本理论研究已经结束，人力资源会计 在实际的应用中又遇到了很大的困难。主要问题是人力资源会计发展的初始阶段 提出的模型都非常复杂，所需要的资料收集也很困难，对数据的解释也很繁复， 所以会计学家和管理学家对人力资源会计的兴趣都已不在。同时，组织的试行人 力资源会计需要花费很大的成本，但是又无法确知是否能够得到相应的回报，所 以实务界的积极性也不断降低。再加上经济衰退的影响，人们将研究的重点转移 到更加现实和更加紧迫的问题上，致使人力资源会计的研究工作进入了一个停滞 不前的阶段。 2 2 4 恢复阶段( 1 9 8 0 一1 9 9 5 年) 进入2 0 世纪8 0 年代后，人力资源会计在学术研究和实践工作中都进入了 ”f l a m h o l t z e g ，“s h o u l dy o u ro r g a n i z a t i o na t t e m p tt ov a l u ei t sh u m a nr e s o u r c e s ? ” j c a l i f o r n i am a n a g e m e n tr e v i e w , w i n t e r1 9 7 1 ，p 4 0 4 5 “f l a m h o l t z 。e g “t h em e t a p h y s i c so fh u m a nr e s o u r c ea c c o u n t i n ga n di t si m p l i c a t i o n sf o r m a n a g e r i a la c c o u n t i n g ”a c c o u n t i n gf o r u m , d e c 1 9 7 5 ，p 5 1 6 1 6 第二章人力资源会计的理论评述 一个新的前所未有的发展阶段。在这一阶段，美国、加拿大和欧洲的许多企业都 开始应用人力资源会计，如美国梅特罗银行、美国海军研究署、加拿大格林菲尔 德航空公司等等。人力资源会计研究和实践活动进入了一个崭新时期。 以美国为例，促使人力资源会计的研究得以恢复和发展的主要原因有以下三 个方面： 1 、政府的推动。美国政府要求对增加劳动力的手段进行研究，而人力资源 会计的研究与此要求不谋而合，自然受到了积极的影响和得到了有力的推动。 2 、竞争对手日本对人力资源会计的研究与重视，促使美国的管理者为了增 强国际竞争能力，转而恢复和加强了对人力资源会计的研究工作。 3 、服务业的迅速增长。与制造业相比，服务业是人力资本更加密集的行业。 在服务业，工资成本可能达到总成本7 0 甚至更高。这样，服务业增加1 的工 资，便会导致总成本增加7 。因此，如何提高劳动生产率、降低人力资源成本 便成为企业管理者高度重视的问题，这使得企业管理当局不得不重视人力资源会 计的研究和应用。 2 2 5 高潮阶段( 1 9 9 5 一至今) 随着知识经济时代的到来，知识是组织生存与发展的首要资源已成为不争的 命题，因此，人作为知识的创造者及承载者在经济发展中的重要性得到理论界与 实务界的普遍认同。1 9 9 9 年，跨国管理咨询公司w a t s o nw y a t t 在北美进行了第 一次“人力资本效益指数调查( h u m a nc a p i t a li n d e x ) ”调查，调查结果表明，组织 主要人力资源若得到明显改善，可使公司股价上涨3 0 。2 0 0 0 年，该公司针对 欧洲组织所做的研究也显示，改善人力资源会使股价上涨2 6 1 5 0 至此，人力资 源会计迎来了它的发展高潮。 2 3 我国人力资源会计理论与实践评述 自2 0 世纪8 0 年代开始引进人力资源会计问题以来，我国人力资源会计的理 论与实践工作经过2 0 多年的共同努力，取得了很大的进展。 2 3 1 理论引进阶段( 1 9 8 0 一1 9 9 0 年) 2 0 世纪8 0 年代，国内的研究这开始将人力资源会计引入我国。1 9 8 0 年，我 国著名会计学家潘序伦在上海文汇报上发表文章，提出我国应重视开展人才 会计的研究，既要计量人才成本也要注重效益。潘序伦的文章率先在国内提出了 重视人力资源研究的问题。随后一段时间内，会计学届陆续发表了多篇关于人力 资源会计的文章，就人力资源会计的一些理论和方法问题进行了广泛的研究。 1 9 8 6 年，在我国出版了陈仁栋翻译的弗兰霍尔茨的人力资源会计，从而在国 内首次系统地介绍了人力资源会计的内容。其后，报刊上发表了许多介绍人力资 ”扬子晚报，2 0 0 1 0 6 1 5 a 8 7 东南大学硕士学位论文 源会计的理论文章。张俊瑞德“关于人力资源会计的几个问题”一文在会计研究 1 9 8 7 年第二期上发表后，人力资源跨及的研究成为中国会计学会“七五科研规划” 和“会计研究”的主要课题之一。在会计词典中也开始出现有关人力资源会计的词 条。 2 3 2 消化吸收创新阶段( 1 9 9 1 一至今) 进入2 0 世纪9 0 年代后，我国学者从以引进、介绍人力资源会计为主转为以 研究为主。在这段时期，先后出版了不少研究人力资源会计的专著：陈仁栋的人 力资源会计( 1 9 9 1 ) 一书率先问世；阎达五主编的会计准则全书( 1 9 9 3 ) 将 “人力资源会计准则”收录其中；徐国君的行为会计学( 1 9 9 4 ) 从行为科学的 角度研究如何对人力资源进行价值核算和管理，他的劳动者权益会计( 1 9 9 7 ) 则进行了人力资源会计新模式的研究，提出了劳动者权益会计的理论与方法体 系；刘仲文的人力资源会计( 1 9 9 7 ) 介绍了人力资源会计的基本内容，阐明 了在我国研究和实施人力资源会计的必要性和可能性，构建了人力资源成本会计 和人力资源价值会计的基本理论框架和计量方法，还对人力资源供给和需求预 测、人力资源投资与收益分析等方面问题进行了讨论；王志忠的人力资源会计 ( 1 9 9 9 ) 也展示了不少新的研究成果。 1 9 9 9 年5 月8 9 日，中国会计学会“会计新领域专题研究组”在北京举办了 首届“人力资源会计理论与方法专题研讨会”。代表们就人力资源会计基本理论、 成本与管理会计、计量与披露、实际应用四个专题进行了讨论。这次会议是以人 力资源会计作为研究课题的“会计新领域研究组”成立以来的第一次会议，也是我 国会计史上关于“人力资源会计”的第一次研讨会。推动我国在该领域理论研究的 深入开展、促进其实务应用都具有重大的意义。 一些学者对人力资源价值的计量进行了研究。谭劲松( 2 0 0 1 ) 等人”提出“评 估+ 讨价还价”的智力资本的计量模式，易庭源( 2 0 0 1 ) 的利润分块理论，李世聪 ( 2 0 0 3 ) 人力资源当期价值理论，这些计量模式的提出为探索人力资源价值的计 量提供思路。 毋庸置疑，目前在我国，在人力资源会计的研究和应用等方面还存在许多亟 待解决的问题。上述情况在一定程度上反映了我国人力资源会计在理论与实践上 所作的初步探索，相信随着相关学科的发展，人力资源会计在理论研究上与实践 操作上将逐步得以完善。 2 4 现代人力资源会计计量的不同视角 2 4 1 对人力资源投入价值的计量 人力资源成本会计是较早提出的相对而言比较成熟的人力资源会计计量模 式。人力资源成本会计是“为取得、开发和重置作为组织资源的人力所引起的成 1 6 谭劲松、王朝曦、谭燕，试论智力资本会计【j 】会计研究，2 0 0 1 1 0 ，p 4 1 4 7 s 第二章人力资源会计的理论评述 本的计量和报告”17 。人力资源成本会计的特点是通过单独计量人力资源的招聘、 选拔、安置、培训等成本，将有关人力资源取得和开发的成本予以资本化，然后 按受益期转为费用。从提供信息的质量特征来看，由于人力资源成本会计是运