（会计学专业论文）人力资源会计的定位及其在管理中的应用.pdf

摘要 摘要 会计的发展形成两大分支：财务会计和管理会计。20 世纪 50 年代末至 90 年代是人力资本理论形成和发展的重要时期， 人力资本理论的发展催生人力资源 会计。20 世纪 60 年代，美国兴起对人力资源会计的研究。我国会计学界从 20 世纪 80 年代开始介绍和研究人力资源会计。目前人力资源会计面临两个迫切需 要解决的基本问题：第一，人力资源会计属于财务会计，还是管理会计？或者两 者兼而有之？这是人力资源会计的定位问题。第二，如何解决人力资源会计的应 用问题。本文对这两个问题进行研究，其意义在于：明确人力资源会计的研究方 向，使人力资源会计研究少走弯路；使人力资源会计更好地应用于企业管理。 本文就人力资源会计的定位与应用展开论证。 首先从人力资源会计纳入财务 会计系统能否满足信息使用者的客观需要、 人力资源作为资产被确认能否被财务 会计系统所接受、人力资本产权特征看人力资产的会计属性三个方面展开论证， 得出的结论是：人力资产不属于财务会计系统中要确认的资产，人力资源会计不 能纳入财务会计系统。 接下来对现有的三种人力资源会计模式存在的模糊问题及 缺陷进行了分析和批驳，强化了自己的观点，并认为人力资源会计应纳入管理会 计。最后就人力资源会计纳入管理会计的必要性、可行性等进行了论证，并就人 力资源会计的应用问题进行了探讨。本文在观点上的创新是：人力资产不属于财 务会计系统要确认的资产，人力资源会计不能纳入财务会计系统，人力资源会计 是管理会计的一个分支。在方法上的创新是：将人力资源会计研究与人力资本运 营相结合。 关键词：关键词：人力资源；人力资本；人力资源会计 abstract accounting has shaped two branches with its development: financial accounting and managerial accounting. human capital theory had formed and developed during 1950-1990years. development of human capital theory has midwiferied human resource accounting. america has springed up human resource accounting research during 1960s. our state accounting academics has begun to introduced and researched human resource accounting since 1980s. there are two basic issues in human resource accounting which are needed to resolve at the present time: first, human resource accounting belongs to financial accounting, or belongs to managerial accounting? or belongs to both? this is the issue on orientation of human resource accounting; second, how to resolve the issue on application of human resource accounting. this paper researches and discusses two basic issues in order to （1） help researchers of human resource accounting to find the right direction and make human resource accounting research easier and less errors,(2)make better applications of human resource accounting in enterprise management. the paper demonstrates orientation and applications of human resource accounting. first, the paper demonstrates three issues: human resource accounting brings into the system of financial accounting whether can satisfy information users impersonality need or not, human resource is whether recognized as a kind of asset and accepted in the system of financial accounting or not, and under human capital property rights characteristic theory, probing into accounting attribution of human assets. my conclusions are: human assets does not belong to the assets of financial accounting, human resource accounting does not belong to the system of financial accounting. after that, the paper analyses and criticizes the faint problems and its disfigurements of the three kinds of human resource accounting patterns in existence, which strengthens my point of views, and considers that human resource accounting belongs to managerial accounting. last, the paper demonstrates necessity and feasibility about that human resource accounting bringing into managerial accounting, and discusses the issues of applications of human resource accounting. the paper innovation point of view is that human assets can not be identified in financial accounting system, human resource accounting can not bring into the system of financial accounting, and it is the branch of managerial accounting system. the research method innovation point is that the paper combines human resource accounting research with human capital operations. key words: human resources; human capital; human resource accounting 厦门大学学位论文原创性声明厦门大学学位论文原创性声明 兹呈交的学位论文， 是本人在导师指导下独立完成的研究成 果。本人在论文写作中参考的其他个人或集体的研究成果，均在 文中以明确方式标明。 本人依法享有和承担由此论文产生的权利 和责任。 声明人（签名） ：刘润明 2005 年 12 月 2 日 厦门大学学位论文著作权使用声明厦门大学学位论文著作权使用声明 本人完全了解厦门大学有关保留、使用学位论文的规定。厦 门大学有权保留并向国家主管部门或其指定机构送交论文的纸 质版和电子版， 有权将学位论文用于非赢利目的的少量复制并允 许论文进入学校图书馆被查阅， 有权将学位论文的内容编入有关 数据库进行检索，有权将学位论文的标题和摘要汇编出版。保密 的学位论文在解密后适用本规定。 本学位论文属于 1、保密（ ） ，在 年解密后适用本授权书。 2、不保密（ ） （请在以上相应括号内打“” ） 作者签名：刘润明 日期：2005 年 12 月 2 日 导师签名： 日期： 年 月 日 前 言 1 前前 言言 一、问题提出的背景一、问题提出的背景 20 世纪中叶开始，以信息技术为主的科技进步成为推动生产力发展的主要 动力，由此也翻开了通过人自身的发展来发展生产力的崭新篇章，为人力资本成 为普遍形态的资本形式奠定了基础。 美国的一些经济学家对影响经济增长的因素 进行的实证分析发现： 资本积累对经济增长的贡献， 在发展中国家大于发达国家； 技术进步对经济增长的贡献，在发达国家大于发展中国家。而推动技术进步的力 量首先来源于人的知识和技能。这使人们认识到，人的知识和技能也是也是资本 的一种形态， 因此人力资源的价值在社会经济中的地位得到提升， 人力成为资本， 并越来越受到重视。这种变化又推动人力资本理论的发展和人事管理的变革，强 调对人投资、人本管理、人力资源是企业最重要的资产。这种投资理念和管理理 念催生人力资源会计。 人力资源会计于 20 世纪 60 年代产生于美国，它的发展并不一帆风顺，而是 时冷时热。理论上遇到了人力资产计量的难题，这令学术界尴尬。我国从 20 世 纪 80 年代开始介绍人力资源会计。20 世纪 90 年代后期，我国会计界曾掀起人 力资源会计研究的热潮。最近几年国内出版了多部有关人力资源会计的著作，这 方面的论文发表了也不少，其中具有代表性的是张文贤教授主编的人力资源会 计研究 ，这可以说是我国人力资源会计研究的一个阶段性成果。但是，诸多人 力资源会计论文的发表和论著的出版并没有使人力资源会计研究走出困境， 读罢 这些论文和论著，令人感到人力资源会计仍是迷雾重重。其中最基本的问题是人 力资源会计的定位问题以及人力资源会计的可操作性问题， 这些问题仍未得到解 决。 二、文献综述二、文献综述 人力资源会计的定位问题 人力资源会计究竟属于财务， 还是属于管理会计？这是一个尚未引起学术界 重视但却是迫切需要解决的最基本问题。这就是人力资源会计的定位问题。对这 人力资源会计的定位及其在管理中的应用 2 个问题学术界存在分歧。弗兰霍尔茨(egflamholtz)将人力资源会计纳入管理会 计系统进行研究，在他看来，人力资源会计是管理会计的一个组成部分,但他并 没有明确指出人力资源会计不能纳入财务会计系统；到目前为止，国内出版的有 关人力资源会计的专著，一般是将人力资源会计纳入财务会计系统进行论述的。 陈仁栋、刘仲文、张文贤等主张人力资源会计应属于财务会计；阎达五认为应将 人力资源会计区分为人力资源财务会计和人力资源管理会计两部分。 人力资源会计在企业的应用问题 人力资源会计的研究与应用相比，是雷声大雨点小。从对外报告来看，人力 资源会计的信息尚未纳入财务报告的披露范围， 从西方国家试行人力资源会计的 会计实务中我们可以看出，人力资源会计信息一般只是作为企业内部使用，并不 对外公布。最早实践人力资源会计的巴瑞（barry）公司在初期试行时，是将人 力资源会计信息纳入对外报告， 后因顾及对外报表公开性的问题而改为在对内报 告中反映；从企业内部应用情况看，人力资源会计并未得到有效的应用。有的学 者把这种情况归咎于人力资源会计研究遇到的“四大难题” 。 目前国内人力资源会计研究形成的共识和创新 “目前人力资源会计的论著中共识性的观点是： 人力资源会计反映企业所取 得的人力资产的价值、企业对人力资产的投资、劳动力所有权投入企业而形成的 资金来源即人力资本、以及人力资本对企业收益的分配，其目的是为会计信息使 用者提供决策所需的人力资源信息。 ” 人力资源研究的创新方面是，在人力资源 成本会计与价值会计的基础上， 提出人力资源权益会计。 并对会计等式进行调整， 由“资产=负债+所有者权益”变为“物力资产+人力资产=负债+投资人所有者权 益+人力资本所有者权益” 。 目前人力资源会计的研究陷入困境 由于人力资源会计学科归属不明确，分散了研究资源，降低了研究效率。从 研究方法看， 国内外许多学者把研究的主要精力放在寻找人力资源价值计量的数 学模型上，而在实践中又得不到后援支持；从人力资源会计的应用情况看，在对 外报告上，目前尚无哪个国家将人力资源会计的信息纳入财务报告的披露范围， 而作为内部会计的应用程度也很低；从表面看，目前国内人力资源会计研究形成 杨有红.王仲兵.关于人力资源会计的若干理论问题j.会计研究，2002，(9). 前 言 3 的共识和创新，显示了人力资源会计体系近乎完善。但看似完善的会计系统实际 上缺乏可操作性，原因在于缺乏理论的支持、概念本身缺乏泾渭分明的界定、体 系本身缺乏一致性。根本原因是人力资源的研究方向和方法出了问题。解决之道 是首先明确人力资源会计的学科归属，即人力资源会计的定位。 三、本文的研究内容和方法、研究框架和主要观点三、本文的研究内容和方法、研究框架和主要观点 研究内容和方法 本文就人力资源会计的定位及其在管理中的应用问题展开研究， 采用规范性 研究方法，对人力资源会计的定位及应用展开论证，力图避免财务会计模式先入 为主的影响。 研究框架和主要观点 第一章人力何以成为资本，主要介绍人力资源的相关概念和人力资本理论。 第二章人力资源会计的产生和发展。 前两章为本文的研究提供理论基础和背景知 识。第三章人力资源会计的定位，是本文的核心部分。首先从人力资源会计纳入 财务会计能否满足信息使用者的客观需要、 人力资源作为资产被确认能否为财务 会计系统所接受、人力资本产权特征看人力资产的会计属性三个方面展开论证。 接下来对现有的三种人力资源会计模式存在的模糊问题及缺陷进行了分析和批 驳，对前面的分析论证起到了强化的作用。第四章人力资源会计应作为管理会计 的一个分支，就人力资源会计纳入管理会计的必要性、可行性等进行了论证。第 五章人力资源会计的应用，将人力资源会计的应用在人力资本运营层面，如何与 具体的人力资源管理相结合进行了探讨。 本文的主要观点是：人力资产不属于财务会计系统中要确认的资产，人力资 源会计不能纳入财务会计，人力资源会计应纳入管理会计；人力资源会计的应用 要和人力资本的运营相结合。 四、本文的研究意义、创新和局限性四、本文的研究意义、创新和局限性 本文的研究意义 本文就人力资源会计的定位及其在管理中的应用问题进行研究， 其意义有两 点：第一，有助于明确人力资源会计的研究方向，选择合适的研究方法，提高研 究效率，节约研究资源。第二，有助于提高人力资源会计的应用程度。 人力资源会计的定位及其在管理中的应用 4 本文的创新和局限性 本文的创新之处有两点：第一是观点创新，认为人力资产不属于财务会计系 统的资产，人力资源会计不能纳入财务会计系统，人力资源会计属于管理会计的 一个分支。第二是方法上的创新，将人力资源会计应用与人力资本运营相结合进 行研究，衡量人力资源管理对企业财务业绩和市场价值的贡献。 本文的局限性表现为：由于本文篇幅和作者水平的限制，未能结合实证研究 方法得出证明性数据，有些部分可能带有作者的猜测和臆断，从而不自觉地影响 到研究结论的科学性与完整性，再加上作者缺乏企业人力资源管理的实际经验， 未能就人力资源会计的应用问题进行更深入的探讨。 第一章 人力何以成为资本 5 第一章第一章 人力何以成为资本人力何以成为资本 人力资源会计研究的理论基础是20世纪50年代以来发展起来的人力资本理 论， 它与现实的结合点是企业的人力资源管理。 “人力资源管理” 一词又是由 “人 事管理” 更名而来的， 这也意味者人事管理的深刻变革。 正是因为人力成为资本， 才使得研究人力资源会计有意义。 第一节第一节 人力资源及其相关概念释义人力资源及其相关概念释义 本文会多次用到 “人力资源” 、 “人力资本” 、 “人力资产”概念，管理学中 多使用“人力资源”概念，经济学中多使用 “人力资本”概念，会计学中多使 用“人力资产” 概念。 “人力资源”与“人力资本”概念是有区别的，但这两 个概念经常被互用， 本文对它们的使用也是如此， 而且不会影响本文的研究结果， 所以不做深究，本文标题用的是“人力资源会计”概念，这是一种习惯用法，也 有的专著中用的是“人力资本会计”概念。本节就人力资源及其相关概念做一些 解释。 一、人力资源与人力资本、人力资产一、人力资源与人力资本、人力资产 人力作为一种先天遗传和后天学习相结合而形成的素质， 其内在要素为人的 体力、智力等，其外在表现为人的劳动能力。人力资源是具有智力劳动能力和体 力劳动能力的人们的总和，它是对人力存量状态的描述。在管理学中，它“侧重 表达的是人力的实体形态或数量方面的规定性， 强调其稀缺性和有用性以及人力 作为一种既存的或外生的资源应如何开发利用的问题。 ” 人力资源的本 质是人的劳动能力。当人力资源被某一经济实体所雇佣和使用，并可带来经济利 益时，可称为该经济实体的人力资产，但它不等同于财务会计中记录的资产。 人力资本概念是 20 世纪中叶才出现的， 最先由美国经济学家西奥多 舒尔茨 提出，并建立人力资本理论。很少有文献对人力资本的概念给出正面的界定。莫 志宏从经济学的角度对人力资本的定义是，人力资本“是继工业经济之后与新的 李宝元.人力资本运营m.北京：企业管理出版社，2001.p8. 人力资源会计的定位及其在管理中的应用 6 社会经济形态相对应的新的资本形式， 它意味着向人投资而不是向物投资成为社 会经济领域的主导现象，并且这种现象成为社会生产力发展的微观动力机制。 ” 他强调人力资本是一定社会经济形态的产物，强调向人投资这种现象的普遍性， 并认为这种投资的普遍性会成为一定社会经济形态下微观发展的动力。 从管理学 的角度看，当人力资源作为资本运营时，人力资源就成为人力资本，不仅要强调 对人投资，还要强调投资回报、劳动者权益和人力个体素质或精神存量的形成和 积累。 二、人力资本与无形资产、知识资本二、人力资本与无形资产、知识资本 无形资产是指企业所具有的能够为其带来收益的特质， 这些特质不像机器设 备、建筑物等有形资产那样有着具体的实物载体，它是无形的，只能在企业的运 作中体现出来。无形资产分为可辨认无形资产和不可辨认无形资产，可辨认的无 形资产在财务会计系统中得到了确认和计量(一般是外购的专利等)，不可辨认的 无形资产只有把企业作为一个整体变卖时，其价值才能反映出来，这时就形成了 商誉。人力资本与无形资产的区别：第一，价值实现的主要途径不同，人力资本 价值的实现是通过与生产中的生产资料一起作用， 实现人力资本货币增 殖的人力资本。而无形资产价值的实现是发生在一个企业收购另外一个企业时。 第二，运用的方式不同，人力资本的运用由于依附于特定的个体，因此，它只能 通过对特定的个体进行激励而得到运用； 而无形资产的运用并不依赖于特定的个 体。同时人力资本与无形资产之间存在有机的联系，企业员工素质是无形资产的 重要源泉， 因此企业中无形资产重要性的增加与企业中人力资本重要性的上升是 密切相关的。 知识资本可定义为，已经生产出来的，能够编码的、能够为拥有者带来收益 的知识。这种知识既可能依附于一定的实物，如软件，也可能并不依附于特定的 实物，比如企业拥有的某种饮料的配方。李京文认为知识资本是“是相对于生产 资料中物质资本即有形资产而言的。知识资本属于生产资料的软件部分，而物质 资本属于生产资料的硬件部分。 ” 。因此，准确地讲，知识资本并不是一种真正 意义上的资本。特别是考虑到它不像人力资本一样处于一种待开发的不确定状 莫志宏.人力资本的经济学分析m.北京：经济管理出版社，2004.p47. 李京文.迎接知识经济新时代m.上海：上海远东出版社，1999.p24. 第一章 人力何以成为资本 7 态，因此它只能算做是在生产中与人力资本一起起作用的生产资料。随着资本形 态由物质资本变成人力资本， 生产资料也必然随之发生变化即过去的实物性生产 资料比例逐渐降低而知识性的生产资料比例逐渐上升，准确地讲，知识资本应称 为知识资产。 三、人力资本的构成要素三、人力资本的构成要素 人力资本的内涵较为丰富，它包括智力、非智力(精神)、健康三个基本要素， 见图 1。 智力因素主要包括：人的知识、技能、经验、资历等。西奥多 舒尔茨将人 的技能细分为学习能力、完成有意义工作的能力、进行各种文娱和体育活动的能 力、创造能力和应付非均衡的能力。智力因素是人力资本的核心内涵，是人力素 质最基本的反映。 精神因素包括： 意志品德、 企业家精神、 敬业精神、 团队的协作力与凝聚力、 创新力、工作动力、以及社会活动能力等非智力性的精神动力和职业素质。从很 大意义上讲，这些非智力因素更可贵、更难得、更为现代企业所看重。美国公司 一般都要求应聘者必备自我激励精神和团队精神。 中国的企业界也越来越强调对 一个职业人的品德、合作精神、敬业精神等基本素养的要求。 健康主要指人的体能，是人的智力和精神因素赖以存在的物质基础。 需要说明的是，人力资本的构成要素是动态的，并不是一成不变的。工业经 济时代，强调人的技能、经验、体力；知识经济时代更强调人的知识、创新力和 健 康 知识 技能 经验 资历 体力 疾病 意志 品德 企业家精神 敬业精神 创新力 团队协作力 工作动力 社会活动力 精 神 智力 健 康 图图 1：人力资本构成要素图：人力资本构成要素图 人力资源会计的定位及其在管理中的应用 8 社会协作力等。 四、人力资本的特征四、人力资本的特征 人力资本最基本的特征就是人力资本存在于人体之内，人是人力资本的载 体。洛克曾说：每个人都有属于自己的所有权，这种所有权仅属于他自己而不是 别人。我们可以这样说，存在于他体内的劳动力和他双手的劳动完全是属于他自 己。人力资本的基本特征也衍生出人力资本的其他一些特征。 人力资本的受控性。由于人力资本与其载体不可分割，人的意志和情绪始 终控制着人力资本的利用和开发，当人力产权受到限制或侵害时，人力资本所有 者可以使人力资本的利用价值下降，甚至产生副作用。因此，人的精神状态决定 着人力资本作用的发挥。 人力资本的难测性。由于人的能力和天质是多种多样的，难以有一个统一 的度量标准。心理学将人的智力分为 7 种，它们是语言能力、逻辑数学能力、空 间感知能力、音乐天赋、身体运动天赋、人际交往天赋、自我认识天赋。每个人 在 7 种智力的某个方面是不同的。 教育程度和智力测验只能在某一程度上反映人 力资本的大小，但结果仍会相当模糊。处于社会之中的人，其人力资本发生作用 的大小受控于多种因素，这使得人力资本的价值发挥有很大弹性，人力资源价值 难以测度。因此，企业与劳动者签订雇佣合同时，能确定的因素往往是购买劳动 者的劳动时间，而无法购买或者准确评估劳动者的劳动能力。在传统经济中，劳 动时间和有形产出变化可以比较容易度量出劳动能力，如以计件定量的方式。而 到了知识经济时代，由于劳动是以脑力为主，单纯用劳动时间和有形产出衡量劳 动者的劳动能力就是非常片面的了。 人力资本的专业性。一般来说人力资本通过专业学习、在岗培训，经过一 段工作的实践，会在某一方面和某几方面有所擅长，积累其人力资本。社会分工 越细，人力资本表现的专业性越强。 人力资本的异质性。物质资本的同质性，决定了物质资本在现代信用条件 下能够快速集聚，实现“1+12”的效果。但人力资本的异质性，决定了每个人 的个性、健康、知识等人力资本都是有差异的，这使得多个人力资本的简单叠加 不一定取得“1+12”的效果，而且还可能产生“内耗”问题，导致整体效率的 第一章 人力何以成为资本 9 损失。 团队中人力资本之间的协调十分重要， 汪丁丁把这种协调称为 “制度知识” 。 他认为，分工越是发达，专业化程度越高，相互之间的协调就越必要，制度知识 对个人就越重要。这种知识是一种无形的资产，是劳动者经过长期的时间投入和 精力投入从工作环境中学习，与同伴长期合作培养出来的，离开原有的分工协作 系统，个人掌握的这种知识就会丧失。(汪丁订.1996) 不同层次的人力资本，表现出不同的强弱特征。在知识经济时代，拥有知识 创新能力的人力资本表现出的特征强于具有一般知识和技能的人力资本； 拥有一 般知识和技能的人力资本强于以体力劳动为主的人力资本。 第二节第二节 人力成为资本是社会生产力发展的结果人力成为资本是社会生产力发展的结果 一、物质资本作为生产中核心要素的地位本身并不是永恒的一、物质资本作为生产中核心要素的地位本身并不是永恒的 资本的本质是增殖性。这种增殖性必须依赖于一定的社会经济条件。物质资 本作为生产中核心要素的地位本身并不是永恒的、不受质疑的，而是随着生产力 的不断发展而变化的。从形式上看，人和物同时作为生产中的基本要素，两者都 有理由作为资本的载体，成为生产中的增殖力量。之所以在资本主义的一定历史 时期是物而不是人成为资本的载体，其理论依据在于：发展生产力必须先发展生 产资料，而不是相反这就相当于一个人先是通过制造工具以延长自己的手 脚，然后再是依赖自己已有的工具来发展自己的脑力一样。但随着联合生产中物 的一方逐渐发展， 人的能力相对来说没有得到发展因而越来越成为发展生产力的 障碍，这时资本增殖的本性将使它逐渐从依附于物转向依附于人。当物质资本的 积累已经达到相当的程度，传统形式的资本深化已经不可持续之时，就会出现汉 森所说的“我们这一代的最重要问题是投资机会不足。 ”而一旦把投资的对象转 向生产中的人，则相当于开启了一个全新的渠道另一种形式的资本化开始 了。因此，人力资本作为一种普遍的资本形态，是生产力发展的结果，具体到历 史的进程中说，主要是信息技术发展的结果。当人力不具备使之增殖的社会经济 条件时，是不能把它称为资本的，就像一般的物质资料在没有进入工业化生产的 大循环中时也不能称之为物资资本。 人力资源会计的定位及其在管理中的应用 10 二、人力资本是劳动者在生产关系中地位上升的综合体现二、人力资本是劳动者在生产关系中地位上升的综合体现 在工业化时期，物质资本是科技进步的承载者，因此生产力的发展与物质资 本的增殖是一致的，g（物质资本）w（商品）g（物质资本）这个资 本的循环增殖过程同时也就是生产力的发展过程。二者之差，按照马克思的说法 就是剩余价值。剩余价值产生于资本雇佣劳动，资本的所有者资本家对 剩余享有索取权和控制权。按照同样的逻辑，人力资本的增殖必然建立在劳动雇 佣（物质）资本的基础上，与之对应的在工业经济条件下处于生产中主导地位的 物质资本这时实际上已失去了资本的本质规定性，已不在称之为“资本”了（最 合适的称谓就是生产资料） 。一旦生产中有了人力资本这种形态，就不可能再有 物质资本这种形态，他们对应的是不同的社会经济发展形态。以上的结论是运用 逻辑的力量得推导出的极端化的结论，从目前的实际情况看，在发达国家中劳动 雇佣资本仍不是普遍现象，只不过在高科技企业中出现了这种趋势。在现实的情 况下，物质资本所有者与人力资本所有者谁处于中心地位，谁享有剩余控制权和 索取权往往取决于两者合作博弈的结果。 人力资本是劳动者在生产关系中地位上升的综合体现， “人力之所以成为资 本，并不是单单因为人有了知识、技能，而是因为它能够成了发展生产力的根本 动力。 这种地位的改变要求人力资本的载体人在生产中能够获得超额的 回报 ，而这又是由一定的社会经济结构予以保证的。 ” 正如马克思所说： “纺纱 机是纺棉花的机器，只有在一定的关系下，它才成为资本，脱离了这种关系，它 也就不是资本了。 ”同样，劳动力就是劳动力，它要变成资本，也只有在一定的 社会生产关系下才有可能。 马克思说： “资本一出现，就标志着社会生产过程的一个新时代。 ”类似地， 资本由物转向人，物质资本由人力资本代替，也意味着一个新时代的开始。 莫志宏.人力资本的经济学分析m.北京:经济管理出版社，2004.p48. 莫志宏.人力资本的经济学分析m.北京:经济管理出版社，2004.p49. 第二章 人力资源会计的产生和发展 11 第二章第二章 人力资源会计的产生和发展人力资源会计的产生和发展 第一节第一节 人力资源会计产生的背景和发展过程 一、人力资源会计产生的社会经济背景 人力资源会计产生的背景和发展过程 一、人力资源会计产生的社会经济背景 在生产力不发达的社会，人们把物的东西看得比人还重要。如 h 冯 屠所说 “在战场上，人们会毫不犹豫地而牺牲一百个青壮年” 。其理由是“购置 一门炮要花费公共的金钱，而人，只需颁布一个征兵法便可以无偿得到。 ” 随着 经济发展进入资本积聚时代，与大资本、大机器相比，人的劳动似乎是微不足道 的，资本决定论逐步成为财富产生的主角。哈罗德和多马建立的模型也证明了在 资本产出不变的前提下，储蓄率是经济增长的唯一因素。从 20 世纪 50 年代末开 始，技术进步论逐渐取代资本决定论成为经济增长理论的主流。麦迪逊和纳迪对 影响经济增长的因素进行的实证分析发现：资本积累对经济增长的贡献，在发展 中国家大于发达国家； 技术进步对经济增长的贡献， 在发达国家大于发展中国家。 索洛等人后来提出的强调技术进步对经济增长作用的模式认为， 在不增加要素投 入的情况下， 技术进步可以通过改变生产函数来提高增长曲线的位置从而实现预 期经济增长，因此技术进步是经济增长的主要推动力。 20 世纪 60 年代人力资本理论开始轮廓初现。人力资本理论重要奠基人西奥 多 舒尔茨、明赛尔、贝克尔等经济学家从人力资本高度，阐述了人力资本在经 济增长中的关键作用。他们认为通过对人力资源的投资能提高人力资源的素质， 促进人力资本的增加，能够有效地推动经济的增长；并且对人力资源的投资具有 收益的递增性，在人力资源上投资得越多，经过一段特定时期后获得的边际收益 也将越多，这将克服其他生产要素的边际收益递减从而保证经济的长期增长。 20 世纪 90 年代兴起的新经济增长理论更将人力资本理论研究推向新的高 峰。新经济增长理论的各种学派共同认为人力资本是经济增长的主要源泉，都强 调人力资本生产比物力资本生产重要。新经济增长理论重要代表罗莫认为，经济 运行可作如下分解：创意和物力是两种不同类型的生产投入，其中， “创意”是 西奥多 舒尔茨.论人力资本投资m.北京:北京经济学院出版社，1992 .p3. 西奥多 舒尔茨.论人力资本投资m. 北京:北京经济学院出版社，1992 .p3. 人力资源会计的定位及其在管理中的应用 12 可以不断积累的非竞争性知识， “物力”是具有质量的竞争性商品，可以用创意 来重组物力。经济增长来源于新配方的发现和事物由低价组合向高价组合转型， 而掌握配方的人是经济增长之关键。 科学技术(特别是信息技术)的进步推动的经济发展导致人力资本理论的兴 起，人类探求财富之源从物力资本终于回到人本身。 二、人力资源会计的产生和发展过程二、人力资源会计的产生和发展过程 人力资本理论的研究和发展催生人力资源会计。20 世纪 60 年代，美国兴起 对人力资源会计的研究。1964 年，密西根大学的赫曼森发表人力资产会计 一文，首次提出“人力资产概念” 。1967 年，同校的利克特出版了人力组织 它的管理和价值一书，其中一章为人力资源会计。1968 年，布鲁梅特、弗 兰霍尔茨和派尔等人在会计评论发表“人力资源的计量对会计人员的挑 战” 。1969 年，人的行为基金研究会(密执安州)还出版了他们合编的人力资源 会计在工业中的发展和实施一书，以及伍德拉夫在人事管理12 月号上发 表的“人有何价值”等文章。 20 世纪 60 年代末，美国的注册公共会计师事务所(如图奇罗斯公司的蒙特 利尔营业所和里斯特威特公司)、银行业的西部州立银行、制造业的巴里公司等 率先应用人力资源会计。 20 世纪 70 年代，人力资源会计得到了大的发展，1971 年至 1973 年美国会 计学会人力资源会计委员会陆续发表了有关人力资源会计的研究报告， 对人力资 源会计作了积极的评价。最具有影响力的是 1974 年弗兰霍尔茨所著的人力资 源会计出版，该书全面介绍了人力资源会计的理论、方法及其应用。日本横滨 国立大学教授若衫明博士于 1974 年出版的人力资源会计论 ，也从许多方面对 人力资源会计作了系统的论述。 20 世纪 80 年代，人力资源会计的理论研究有所停滞，但实务中受到了美国 职业会计团体的重视， 如美国会计学会人力资源会计委员会要求对其进行深入的 研究；全国会计师协会 1986 年公布的管理会计公告第 10 号管理师必备知 识中，也要求会员掌握这方面的内容。还有好多企业(如美国的海军研究所、 电话和电信公司、德克萨斯仪器公司、通用电器公司、梅特罗银行、以及加拿大 第二章 人力资源会计的产生和发展 13 的格林菲尔德航空工业公司等)，将人力资源会计广泛应用于人力资源管理、业 绩评价等方面。 我国从 20 世纪 80 年代开始介绍人力资源会计。1980 年，上海文汇报 发表了著名会计学家潘序伦先生的文章，率先在国内提出人力资源会计研究问 题；1986 年，上海翻译公司出版了陈仁栋先生翻译的弗兰霍尔茨所著的人力 资源管理会计 ，第一次在国内系统地介绍了人力资源会计的内容。随后国内会 计学者也发表了不少人力资源会计方面的论文和出版了一些论著，1991 年出版 了陈仁栋主编的 人力资源会计 ； 1997 年刘仲文著 人力资源会计 出版； 2002 年， 由复旦大学教授张文贤主持的财政部重点会计科研课题 人力资源会计研究 成书出版，这标志着我国人力资源会计研究的一个阶段性成果。但是，诸多人力 资源会计论文的发表和论著的出版并没有使人力资源会计研究走出困境， 读罢这 些论文和论著，令人感到人力资源会计仍是迷雾重重。其中最基本的问题是人力 资源会计的定位问题以及人力资源会计的可操作性问题，这些问题仍未得到解 决。 第二节第二节 目前人力资源会计研究的现状目前人力资源会计研究的现状 一、人力资源会计研究的基本动态一、人力资源会计研究的基本动态 在美国，受弗兰霍尔茨的研究成果的影响，人力资源会计研究经历了 20 世 纪 70 年代后期人力资源会计研究的热潮之后，人们逐渐认识到：人力资源会计 中的价值计量问题非常复杂，对它需要进行耗资不菲的研究，但对于问题的解决 却没有任何担保。 “在后来的 10 年中人们对这个话题的兴趣时冷时热，直到它最 终让位于更紧迫的业务问题为止。 ” 近年来人力资源会计研究在美国处于清冷的 状态。在我国，人力资源会计研究经历了 20 世纪 90 年代的一段热潮之后，最近 几年时有关于人力资源价值计量和人力资源权益会计方面的论文出现在专业期 刊上，也有这方面的专著出版。 二、目前国内人力资源会计研究形成的共识和缺陷二、目前国内人力资源会计研究形成的共识和缺陷 目前人力资源会计的论著中共识性的观点是： 人力资源会计反映企业所取得 雅克菲茨恩兹.人力资本的投资回报m.上海：上海人民出版社，2003.p129. 人力资源会计的定位及其在管理中的应用 14 的人力资产的价值、企业对人力资产的投资、劳动力所有权投入企业而形成的资 金来源即人力资本、以及人力资本对企业收益的分配，其目的是为会计信息使用 者提供决策所需的人力资源信息。从表面上看，人力资源会计体系近乎完美，但 实际运用程度却很低。原因在于研究人员受到财务会计先入为主惯性思维的影 响，将人力资产等同于物质资产，直接将人力资源会计导入财务会计系统，致使 人力资源会计缺乏理论的支持、概念本身缺乏泾渭分明的界定、体系本身缺乏一 致性，从而在指导人力资源会计的实践时，显得力不从心，不具有可操作性。简 而言之，是人力资源会计的研究方向和研究方法出了问题。目前尚无哪个国家已 将人力资源会计的信息纳入财务报告的披露范围。 人力资源会计的定位问题不解 决，人力资源会计的研究就很难走出困境。 三、人力资源会计研究需要解决的两个基本问题及其意义三、人力资源会计研究需要解决的两个基本问题及其意义 (一)人力资源会计的两个基本问题 人力资源会计究竟属于会计的哪一个分支 会计的发展形成两大分支：财务会计和管理会计。人力资源会计属于财务会 计， 还是管理会计？或者两者兼而有之？这是一个尚未引起学术界重视但却是需 要迫切解决的最基本问题，这就是人力资源会计的定位问题。 如何解决人力资源会计在企业的应用问题。 从 20 世纪 60 年代末美国的一些会计师事务所、银行、制造业企业就率先开 始应用人力资源会计，30 多年过去了，人力资源会计的应用并没有大的发展。 人力资源会计的研究与应用相比，是雷声大雨点小。从对外报告来看，人力资源 会计的信息尚未纳入财务报告的披露范围； 从西方国家试行人力资源会计的会计 实务中我们可以看出，人力资源会计信息一般只是作为企业内部使用，并不对外 公布；从企业内部应用情况看，人力资源会计并未得到有效的应用。 “许多企业 声称要从员工身上实现价值增值，然而很少有企业实际评估提高员工价值的进 程。 ” (二)解决人力资源会计两个基本问题的意义 使人力资源会计研究少走弯路 托马斯约翰逊，罗伯特卡普兰.管理会计兴衰史m.北京：清华大学出版社，2004.p192. 第二章 人力资源会计的产生和发展 15 人力资源会计的定位问题不解决，其研究方向就不明确，就会走弯路、浪费 研究资源。 人力资源会计从 60 年代后期的创始阶段到今天， 已有近 40 年的时间， 不同的学者将其纳入不同的会计分支加以研究，并没有给出明确的定位，分散了 研究资源，最终导致人力资源会计的研究成果既无法进入对外报告，又无法在管 理会计的实践中得到有效的应用和推广。 可以说， 人力资源会计的研究是投入多， 产出少，应用更少。有的学者把人力资源会计的这种困境归咎于技术问题，即人 力资源会计的“四大难题” ， “迄今为止，人力资源会计之所以在理论上还没有形 成完整的学科体系，在实践上还没有将理论和方法应用于实务，主要原因是它在 应用时遇到了人力资源的计量及其资本化、人力资源的折旧及其分摊、人力资源 的权益分派以及人力资源在报告上列示等四大难题。 ”(张文贤，1995)，笔者认 为，其根本原因是研究方向出了问题，现在是必须解决人力资源会计定位问题的 时候了。 使人力资源会计更好地应用于企业管理 人力资源会计研究最终是要为企业管理的实践服务的。 人力资源会计的应用 问题不解决，人力资源会计就不会得到实践的支持，不会得到企业的认可，最终 导致人力资源会计研究失去后盾，成为纸上谈兵。在管理上表现优秀的企业已经 将人力资本运营纳入企业的管理中， 这些企业通过战略性投资形成特定的技术结 构和人力资本存量， 进而对这些不同形态和专业化功能的人力资本按组织目标要 求加以激励使用、整合配置和协调控制，从而达到人力资本保值增值以实现企业 财务业绩和市场价值的提升。人力资源会计要应用于企业的人力资本运营之中， 并衡量人力资本的运营效果。 人力资源会计的定位及其在管理中的应用 16 第三章第三章 人力资源会计的定位人力资源会计的定位 第一节第一节 人力资源会计定位问题的提出人力资源会计定位问题的提出 人力资源会计是传统财务会计的延伸， 还是管理会计的一个分支？对这个问 题学术界存在分歧。本文把人力资源会计定位存在的分歧归纳为三种：人力资源 管理会计主张论、人力资源财务会计主张论、人力资源财务会计与管理会计共同 论。 一、人力资源管理会计主张论一、人力资源管理会计主张论 弗兰霍尔茨将人力资源会计纳入管理会计系统进行研究， “人力资源会计的 主要目的是便于把人作为组织的资源而进行管理。 这样我们可以把它称为人力资 源管理会计会计应用于人力资源的管理。 ” “我们把人作为资源并不需要他 们属于组织所有来解释。 首先， 管理会计信息系统可以不受对外报告惯例的约束。 如果管理上认识到人力资源会计的信息是必要的，那么，它就可以作为财务会计 系统的一个附加部分而得到发展并提出报告，正如目前处理某些成本会计信息 那样。 ” 在弗兰霍尔茨看来，人力资源会计是管理会计的一个组成部分,但他并 没有明确指出人力资源会计不能纳入财务会计系统。在近期对人力资源会计学 科归属的探讨中， 国内学者梁水源认为 “财务会计不需要人力资源会计的加盟， 因为它的加入，只会添乱而没有任何好处。我们切不可认为，知识经济时代到 来了，人力资源管理重要了，人力资源会计就该跳槽了，就要由管理会计纳入 财务会计” 二、人力资源财务会计主张论二、人力资源财务会计主张论 到目前为止，国内出版的有关人力资源会计的专著，一般是将人力资源会计 纳入财务会计系统进行论述的。陈仁栋认为“从社会发展趋势看，随着自然资源