（会计学专业论文）产权视角下人力资产的计量.pdf

摘要 在当今知识经济时代，人力资产是企业最重要资产之一，但是，迄今为止人力资产的 计量仍是会计难题。人力资源与其载体的不可分割性固然使人力资产的计量困难，但却不 是人力资产计量的实质障碍。本文认为造成人力资产计量困难的一个重要原因是：现有的 研究大多将人力资产与人力资源两个相互联系而又有区别的概念混为一谈，从而错误的选 择了人力资产计量的主体和客体。 因此，本文首先从产权经济学的角度对人力资产的内涵做出界定，将人力资产归结为 人力资源的使用权、处置权和收益权等产权权利，从而明确人力资产计量的主体和客体； 其次，根据人力资产的内涵来分析人力资产的特征，并据此探讨人力资产的价值构成 使用价值和创造价值，为寻找人力资产价值的货币表现形式提供理论依据。第三，根据现 实条件，将人力资产的价值合理的转化为可货币化的形式次性引进费用、培训费用 和劳动者应当分享的利润部分，为人力资产的货币计量提供现实依据。第四，根据前面的 推理分析及现实选择，为人力资产选择合理的计量属性历史成本和公允价值双重计量 属性。最后，通过构造人力资产价值的计量模型，详尽论述了如何计量人力资产，达到本 文的研究目的。总结部分在对本文研究回顾的基础上，指出了本文的创新点与研究的不足， 本文的创新点是：对人力资产价值构成的分析、如何转化为可货币化的表现形式和人力资 产的计量部分，本文研究的不足是：本文对当期利润的拆分方法存在不合理的假设。 在研究的过程中，本文主要采用规范的研究方法，包括比较分析、归纳和演绎等具体 的研究方法，同时借鉴了产权与会计理论、产权经济学、契约经济学和政治经济学等相关 理论。 关键词：人力资产；人力资产的价值；人力资产使用价值；人力资产创造价值；人力资产的 计量 a b s t r a c t i nt h ee r ao fk n o w l e d g ee c o n o m y , h u m a na s s e t sa r eo n eo ft h em o s ti m p o r t a n ta s s e t si n e n t e r p r i s e ，b u ts of a rt h em e a s u r e m e n to fh u m a na s s e t si ss t i l lap r o b l e mi na c c o u n t i n g a l t h o u g h t h ei n d i v i s i b i l i t yo fh u m a nr e s o u r c e sa n dt h e i rc a r r i e rc a u s e st h ed i f f i c u l t yo fh u m a na s s e t s m e a s u r e m e n t , i ti s n tt h eb i g g e s to b s t a c l e t h i sp a p e rp u t sf o r w a r dt h a to n eo ft h em o s ti m p o r t a n t c a u s e si st h a tm o s te x i s t i n gr e s e a r c h e sm i n g l et o g e t h e rt h et w oc o n c e p t s ：h u m a na s s e t sa n d h u m a nr e s o u r c e s ，w h i c hl e a d st ot h ew r o n gs e l e c t i o no ft h es u b j e c ta n dt h eo b j e c to fh u m a n a s s e t sm e a s u r e m e n t a c c o r d i n g l y , t h i sp a p e rf n - s t l yd e l i m i t st h ec o n n o t a t i o n so fh u m a na s s e t s - - - - t h eu s er i g h t ，t h e p o w e ro fa p p o i n t m e n ta n dt h eu s u f r u c to fh u m a na s s e t s - - - f r o mt h ea n g l eo fp r o p e r t yr i g h t s e c o n o m i e s ，a n ds p e c i f i e st h es u b j e c ta n do b j e c to ft h e m s e c o n d l y , t h i sp a p e ra n a l y z e st h e c h a r a c t e r i s t i c so fh u m a na s s e t sb a s e do nt h e i rc o n n o t a t i o n s ，a n ds t u d i e st h ev a l u e c o m p o s i t i o n - - u s ev a l u ea n dc r e a t i o nv a l u fh u m a na s s e t s ，i no r d e rt op r o v i d eat h e o r e t i c a l b a s i sf o rm o n e t i z a t i o nf o r mo ft h e m t h i r d l y , a c c o r d i n gt ot h er e a l i s t i cc o n d i t i o n s ，t h i sp a p e r r e a s o n a b l yt r a n s f o r m st h ev a l u eo fh u m a na s s e t si n t oaf o r mo fm o n e t i z a t i o ni n c l u d i n go n et r a i l i n t r o d u c t i o nc o s t ，t r a i n i n gc o s ta n dw a g ec o s t ，w h i c hp r o v i d e sar e a l i s t i cb a s i sf o rt h em o n e t a r y m e a s u r e m e n to fh u m a na s s e t s f o u r t h l y , b a s e do nt h ea n t e r i o ra n a l y s i sa n dr e a l i s t i cc h o i c e c o n f i r m st w or e a s o n a b l em e a s u r e m e n ta t t r i b u t e s ：h i s t o r i c a lc o s ta n df a i rv a l u e ，t h e nr e a c h e st h e a i mo ft h i sp a p e rb yd i s c u s s i n gt h em e a s u r e m e n to fh u m a na s s e t si nd e t a i l t h el a s tp a r ti st h e c o n c l u s i o n ，a n di tp o i n t so u tt h ei n n o v a t i o na n dd e f i c i e n c yo ft h i sp a p e ra n dg i v e sac l u ef o r f u r t h e rr e s e a r c h t h ei n n o v a t i o n so ft h i sp a p e ra r et h es t u d yo nt h ev a l u eo fh u m a na s s e t s c o m p o s i t i o na n dt h e i rm o n e t i z a t i o nf o r ma n dt h em e a s u r e m e n to fh u m a na s s e t s ，w h i l e t h e i m p r e c i s eh y p o t h e s i z e so f t h ed i v i s i o no ft h ec u r r e n tp r o f i ti sad e f i c i e n c yo ft h i sp a p e r t h i sp a p e ra d o p t ss t a n d a r dr e s e a r c h i n gm e t h o d si n c l u d i n gc o m p a r a t i v ea n a l y s i s ，i n d u c t i o n a n dd e d u c t i o ne t c m e a n w h i l e ，i ta l s or e f e r e n c e sp r o p e r t yr i g h t sa n da c c o u n t i n gt h e o r y ， p r o p e r t yr i g h t se c o n o m i c s ，c o n t r a c te c o n o m i c sp o l i t i c a le c o n o m i c sa n d s oo n k e yw o r d s ：h u m a na s s e t s ；t h ev a l u eo fh u m a na s s e t s ；t h eu s ev a l u eo fh u m a na s s e t s ；t h e c r e a t i o nv a l u eo f h u m a na s s e t s ；t h em e a s u r e m e n to f h u m a na s s e t s 1 论文独创性声明 学位论文使用授权声明 本人声明，所呈交的学位论文是本人在导师指导下进行的研究工作及取得的研究成 果。尽我所知，除了论文中特别加以标注和致谢的地方外，论文中不包含其他人己经发 表或撰写过的研究成果，也不包含为获得天津商业大学或其他单位的学位或证书而使用 过的材料。 2 授权声明 本人同意授权天津商业大学将论文的全部内容或部分内容提供给有关方面，编入中 国学位论文全文数据库、中国优秀博硕士学位论文全文数据库、天津商业大学博 硕士学位论文全文数据库等有关数据库进行检索，并采用影印、缩印或扫描等复制手段 保存、汇编以供查阅或借阅。同意学校向国家有关部门或机构送交论文的复印件和磁盘。 张志，坤 第一章前言 1 1 选题的背景和意义 1 1 1 选题的背景 第一章前言 当今知识经济时代，在创造企业财富的基本要素中，以人的知识、技能、智力等为特 征的人力资产的作用已远远超过了以资金、机器、设备、厂房、土地等为特征的非人力资 产的作用，而且随着社会经济的发展和经济环境的变化，人力资产的重要性将愈加突现。 1 9 9 5 年，张文贤教授指出：“迄今为止，人力资源会计之所以在理论上还没有形成完 ， 整的学科体系，在实践上还没有将理论和方法应用于实务，主要原因是它在应用时遇到了 人力资源的计量及其资本化、人力资源的折旧及其分摊、人力资源的权力分派以及人力资 产在报表上列示等四大难题。”【l 】这些难题成了人力资源会计研究和发展的瓶颈，在这些 难题中，计量问题是核心问题，一旦计量问题得到解决，其它难题都将迎刃而解。至今， 人力资产计量的问题仍是难题，本文认为造成人力资产计量困难的一个重要原因是：现有 的研究大多将人力资产与人力资源两个相互联系而又有区别的概念混为一谈，从而错误的 选择了人力资产计量的主体和客体。【2 】 美国著名会计学家瓦茨与齐默尔曼指出，会计与审计都是产权结构变化的产物，是为 监督企业契约签订和执行而产生的。【3 】这表明：会计的发展与产权经济问题的发展关系密切 而又历时久远。可以说无论是产权经济对于会计的影响，还是会计对产权经济的贡献都是 与生俱来的。产权价值运动决定着财务、会计、审计在市场经济发展中重要地位的确立与 不断提升，又决定着它们在市场经济管理控制中的基础性作用。伍中信教授在产权理论 与中国会计学：问题与争论一书中，将产权会计学称为过渡会计学，是使会计学更加完 善的过渡阶段，产权会计学派的理论属于解释性理论，产权应用于会计学是必然的，因为 它能解决传统会计观念无法解决的问题。【4 】 人力资源与其载体的不可分割性固然决定了人力资产的计量是困难的，但是却不是造 成人力资产计量困难的实质障碍。那么问题究竟出在那里了呢? 孙玉甫教授在人力资产 定价中指出，现有的研究之所以无法解决人力资产的计量问题，根本原因是计量对象的 错误选择。孙教授认为，作为会计计量的客体，应当计量的是企业拥有的人力资产，而不 是人自身的人力资源。【2 】这又涉及到资产的概念，现有的资产概念能否容纳“人力资产”? 孙教授认为，现有资产概念的表述是不够准确的，并提出了“权利观 的资产概念，即企 第一章前言 业的资产是因过去的交易、事项和合约所拥有的现时的法定权利。【2 】这为本文的研究指明 了研究方向，即本文从产权的角度对人力资产内涵做出界定，并试图对人力资产的计量做 出初步的研究，以期在一定程度上弥补现有理论研究中的不足，为提高人力资产计量的可 操作性和实用性做出努力。 1 1 2 选题的意义 目前，我国在对人力资产的计量上基本沿用了无形资产的核算方法，该方法难以保障 人力资产计量的实用性和可行性。事实上，一方面，将人力资产投资计入当期费用违背了 权责发生制的原则，因为人力资产的产出往往超过一个会计期间，而企业对人力资产的投 资支出属于资本性支出，按照权责发生制的原则，应先予以资本化，然后在其受益期内分 期合理摊销。另一方面，人力资产价值的数学计量结果是未来企业资产的重要组成部分， 其准确与否关系到企业的总资产的精确程度和企业未来发展的能力。现行的会计作法大多 将其费用化，这种做法在工业经济时代是可以理解的，因为在工业经济时代人力资产价值 总额占总资产的比重太小，其重要性难以体现，况且人力资产投资支出的受益期不易辨别， 其受益程度更是难以计量。但在知识经济时代，人力资产的比重日益增大，再将人力资产 投资支出全部费用化或资本化，必然会使企业各期的盈利报告不实，会导致会计信息的严 重失真，以致利益相关者做出错误的决策。 因此，本文从产权经济学的角度来研究人力资产的计量问题，不仅能进一步促进产权 经济学与会计学的结合，也能够促进产权理论和人力资产理论的具体结合；既可以满足人 力资产会计核算的要求，也可以提高人力资产的利用效率，还可以为企业内部管理者以及 企业外部投资者对人力资产的投资提供依据。并且，旦人力资产以会计信息的形式得到 很好的反映，对于国家的宏观调控也是非常有利的。 1 2 人力资源计量的研究现状 1 2 1 国外研究成果的综述 2 0 世纪5 0 年代末6 0 年代初，美国经济学会会长西奥多舒尔茨( t h e o d o r es c h u l t z ) 发表了人力资本：一位经济学家的看法、 人力资本投资、制度和不断增长的人+ 的经济价值等许多文章。舒尔茨首先对人力资本的收益率进行了测试，并指出人力资本i 的量化是这一崭新学科的发展方向和基础。【5 】自此拉开了现代人力资源价值会计计量研究： 的序幕。1 9 6 4 年，美国密歇根州立大学企业研究所赫曼森( r h h e r m a n s o n ) 发表了人力 2 第一章前言 资产会计一文，赫曼森最先提出了人力资源会计的概念，后被引入会计学研究之中。他 指出，入力资源构成了大多数企业最有效的经营资产，为使财务报表更为完善，对经理人 员更为有用，其内容应该包括人力资源。【7 】 6 0 年代末至7 0 年代初进入了人力资源成本和价值计量模型的学术研究阶段，这一阶 段以开发计量人力资源成本模型和人力资源价值模型及评价其有效性为标志。1 9 6 4 年，美 国乔治h 赫曼森教授在美国密执安州立大学发表题为人力资产会计的论文，提出以效 率因素作为未来工资报酬的调整值，以调整后的未来工资报酬折现值来计算人力资源价 值。【8 j 网1 9 6 7 年，美国密歇根州立大学成立了一个研究小组，进行了一系列有关人力资源 的理论概念和方法的研究设计。同年底，该小组成员在巴里公司的年末结算中首次报告了 人力资源会计的有关信息，这在人力资源会计的研究历史上是一件具有里程碑意义的事 件。该研究小组负责人利克特( r e n s i sl i k e r t ) 在人力组织：它的管理和价值一书中，用 一章的篇幅专门论述人力资源会计，强调了人力资源在企业经营活动中的重要性。1 1 0 1 1 9 6 8 年，弗兰霍尔茨、布莱米特和帕利提出了“经济价值法”，认为人力资源同其它资产一样， 其价值体现在能给企业提供未来收益，因此将企业未来收益折现，按人力资源投资比例， 来计算人力资源的价值。【7 1 9 6 9 年，赫曼森教授提出了“非购入商誉法”，认为企业 获得的超额利润是人力资源带来的，这部分超额利润应资本化为人力资源价值。 i h 同年， 赫奇曼和琼斯在会计评论上发表的应将人力资产列入资产负债表一文中，建议使 用机会成本作为企业人力资产的计价基准，即“机会成本法又称为“内部竞标法 。【7 】1 9 7 1 年，巴鲁克列夫( 8 a m c k k v ) 和阿巴施瓦茨( a b as c h w a r i z ) 在会计评论上发表题为论人 力资源的经济概念在财务报告中的应用一文，正式提出“职工未来收益或工资报酬折现 模型，该模型把一个职工在剩余受雇期内的未来工资或收益现值作为人力资源价值的计量 基础【1 2 】。1 9 7 4 年，弗兰霍尔茨( e r i c g f l a m h o l t z ) 在他的入力资源管理会计一书中介绍 了“随机报酬价值模型”，认为人力资源成本会计是“为取得、开发和重置作为组织的资 源所引起的成本的计量和报告”。【1 3 】 8 0 年代后，人力资源会计的理论研究有所停滞，但在实务中却受n t 美国职业会计团 体的重视，如美国会计学会专门成立了“人力资源会计委员会，要求对其进行深入的研 究。自9 0 年代至今，来势凶猛的新经济对入力资源价值的计量提出了新的要求。以高新 技术企业为代表，现代企业有着大量的高科技人才，并创造了惊人的财富。如何对这部分 人才进行计量为世界范围内的人力资源价值理论和实务工作者提出了新的挑战，但是人力 资源会计在计量方面并未有新的突破。 冀 第一章前言 1 2 2 国内研究现状 在我国，对人力资源会计的研究始于8 0 年代初，在计量方面的研究成果大多可归类 于价值计量模型。1 9 9 6 年，文善恩提出了“未来净资产折现法，这种方法是对经济价值 法的改造，主要从两个方面改进：一是改变只计算净收益、不计算工资的缺点，以净产值 代替净收益来反映人力资源的价值；二是改变按投资比例分摊全部净收益的缺点，将全部 净产值的现值总额作为人力资源的价值。 1 4 11 9 9 7 年，刘仲文对弗兰霍尔茨的方法作了改 进，引入“人力资源报酬系数 ( 或“人力资源份额系数”) 对随机报酬价值模型进行修正。 u o 】她于2 0 0 4 年指导其硕士生又进一步利用剩余价值理论和模糊数学的方法对上述模型进 行了改进。2 0 0 1 年张文贤教授提出了“完全价值测定法 ，他强调这种方法主要用来计量 群体价值，并且反映了人力资源的完全价值。【1 5 】调整后的完全价值侧定法是樊培银、徐风 霞在2 0 0 2 年提出的，他们认为人力资源价值是由产出价值决定的，应以创造的新价值为 基础来计量人力资源价值。【1 6 】2 0 0 2 年，李世聪教授领导的课题组构建了人力资源当期价 值理论，认为当期价值是指人力资源当期投入价值和当期创造价值的新增价值之和，以此 作为人力资源的总价值。在计算当期价值时引入柯布一道格拉斯生产函数，再利用企业近 三年的劳动投入、资本投入和产出数据，计算出人力资源贡献率，从而计算出人当期实现 的价值。【1 7 】【1 8 】【1 9 1 同年，张文贤提出了以管理入股的形式对企业高层管理者的人力资源价 值进行计量的理论思路，但并未形成可操作的计量模型。【2 0 】2 0 0 3 年，谭劲松等人提出了 “评估+ 讨价还价 法； 2 1 】马广林等提出了人力资源价值评估的“连续割差法 ；【2 2 】王 丹等在总结现有计量方法的基础上从人力资本的角度提出了“增值额权益法”。【2 3 】近几 年，会计研究、财务与会计、东方论坛、会计论坛等众多期刊，都有相 关文章发表，探讨人力资源会计的计量模式及难题。但却没什么进展，很多论文引用的计 量模型仍是早前已经提过的，只是对模型有了进一步的认识。 2 4 】【2 5 】 1 2 3 现有理论研究的误区 纵观现有人力资源计量的研究成果，我们可以发现，每一种计量模型都存在自身难以 解决的缺陷，而且，除了模型自身的缺陷外，他们还有一些共同的问题： 首先，混淆了人力资产计量的主体。现有的研究中无论是人力资源成本计量模式还是 人力资源价值计量模式大多是从人力资源载体( 人) 的角度来量化人力资产的，即人力资 产计量的主体是人力资源的载体( 人) 。这样一来，人力资产的计量就变得困难，因为描 述人力资源价值变动随时间变化的价值曲线是不确定的。人力资源在使用过程中，组织对 第一章前言 人力资源耗费的补偿会使人力资源再生，特别是由于经验的积累和人在工作中不断地自我 学习会使人力资源的价值增加。另外，人力资源载体可以将人力资源作为“资本 投入到 组织，也可以将人力资源在企业之间或经济组织之间不断流动，在流动中，人力资源流动 方向一般是向实现其自身更大价值的企业或经济组织流动。也就是说，通常情况下人力资 源在使用中其自身的价值是不断增加的。另一方面，人力资源的价值会随着时间的推移而 不断下降，特别是因人所掌握的知识与技能的陈旧所引起的人力资源价值发生下降。因此， 站在人力资源载体的角度，根据这样增减的综合作用结果来确定人力资源的价值是很困难 的。我们知道，会计计量的主体是企业( 特定的经济组织) ，显然，以往研究中人力资产 的计量主体是错误的。 其次，对人力资产内涵的界定是模糊的。站在企业的角度，不能笼统的说人力资源是 企业的人力资产，企业只能通过契约约定在一定的期限内拥有合法使用人力资源的权利， 那么计量的客体应当是企业所拥有的使用人力资源的权利( 人力资产) 。现有的研究对人 力资产内涵的界定是模糊的，将人力资产和人力资源混为一谈。站在企业的角度，人力资 产和人力资源不是同等的概念，后文将从产权经济学的角度来界定人力资产的内涵。 最后，按照现有的研究模型，影响人力资产价值的因素是复杂的，各因素之间又相互 影响相互作用，有些是已知的、有些是尚不明确的、有些是可以量化的、有些是不可量化 的。这些因素决定了人力资产的价值是一个灰色系统，使用统计分析和未来折现等方法构 造的白色模型计量其价值是不可科学的。成本计量模式的不足是显而易见的：不能反映人 力资产的真实价值；人力资产具有自我增值的特性，成本法不能反映人力资产在企业生产 经营过程中的自动增值。价值计量模型试图以人力资源未来为企业创造的利润来量化人力 资产的价值，也是不合理的：首先企业经营活动所固有的不确定性，决定了很难有一套事 前确定人力未来产出价值的有效方法。而且从信息经济学观点看，企业与员工之间存在委 托代理的博弈关系，员工内在素质员工素质、离职倾向、身体状况等，也包括用人制度、 协作关系等，各因素相互之间的关系和影响程度是复杂的，也是难于测算的，对于企业而 言是不对称的信息，企业难以事前确定员工对组织的贡献。此外，企业的外部因素，如国 家政策、市场、利率等都会对未来盈利产生影响。最后，在具体操作时有关参数( 如折现 率) 的确定也是件非常困难的事情，难以有合理的标准。 第一章前言 1 3 关于产权会计理论的文献回顾 2 0 世纪后期，现代产权经济学、新制度经济学在解释经济制度变迁方面产生了世界性 的影响，并从9 0 年代开始影响我国。此时的会计学界面临着经济转轨带来的冲击，敏锐 的会计学者惊喜的发现新制度经济学，尤其是其中的产权理论对会计难点问题有强大的解 释力，产权与会计的结合由此开始。 产权会计学主要是从产权经济学的角度对现行会计理论和会计行为进行解释，在产权 理论的指导下研究会计问题，解决与产权相关的会计理论与会计行为，并利用会计上特有 的方法对产权界定、变更维护过程中( 经济活动过程中) 所产生的资金运动及其相关内容( 或 称为产权及其运动) 进行核算和管理的系统。 著名会计学家亨德里克森把会计理论分为机制性理论、解释性理论和行为性理论。机 制性理论说明现行会计实务，行为性理论强调会计信息使用者的需要，产权会计学派的理 论应属于解释性理论，但它“不是描述会计实务的方法程序的外表形式和结构，而是要借 助经济概念来解释会计实务。会计准则、规则和信息的含义、作用都以经济理论为依据， 使会计信息能再现或反映现实世界的经济现象”。【4 】产权会计学派建立在个人主义、功利 主义、自由主义以及个人行为有限理性的哲学基础上，借助规范分析、实证分析、宏观分 析、微观分析、动态分析、静态分析等原理和方法，综合运用均衡分析、交易费用分析等 技术，在产权与会计关系的研究上已经取得了可喜的成果。 r l 瓦茨和j l 齐默尔曼在实证会计理论中以产权经济学的理论为基础对会计信 息管制、会计与政治程序、会计政策选择的后果、契约理论等进行了深入地研究。【3 j 在西 方发达国家及日本兴起的社会关联会计，从不同方面借用产权经济学中的理论，特别是交 易费用理论和外部性理论。但是，对企业产权会计的系统研究在国外并不多见。 在我国，利用产权经济学的理论来研究会计问题者也不乏其人，而且目前正在呈现方 兴未艾之势，如：刘峰和黄少安将会计准则归属产权制度的范畴，并认为在交易费用为零 时会计准则失去存在的意义，而现实世界是一个交易费用大于零的世界，会计准则有其存 在的必要性；【4 】杜兴强在会计信息的产权问题研究中认为会计信息产权界定中的“公 共领域”给会计信息的传递与交换带来了高额的交易费用，并且会计信息具有公共物品的 某些特征，在会计信息的提供中存在外部不经济，客观上要求合理界定会计信息产权；【4 】 伍中信、田昆儒等都以产权经济学的思想和方法研究了中国会计准则演变及会计信息产权 等问题；【4 】谢德仁、刘峰和郭道扬从产权价值运动论出发，认为产权会计的对象是产权价 第一章前言 值运动过程、结果及其所体现的产权经济关系：吲于玉林、田昆儒认为，会计信息是反映 资金的特征及其运动状态的事物属性。刚尤其是伍中信的产权与会计、田昆儒的- 企 业产权会计论更是产权经济学与会计学交叉研究领域中颇具见地和学术价值的会计学论 著，对企业产权会计学的基本理论进行了系统、全面的论述。 第二章人力资产的基本计量理论 第二章人力资产的基本计量理论 会计信息的基本特征之一在于它的定量性，如果没有会计计量的理论和方法，会计目 标的实现是难以想象的，在这个意义上，计量是会计的灵魂。会计计量是把经济业务从实 务化转向数字化的中间环节，是精确性计量和模糊性计量的结合，是货币计量和非货币计 量的综合表述。在市场经济下的，企业经营决策的正确与否主要取决于会计信息质量以及 对信息正确分析的程度，这就要求会计计量的结果越精确越好。但这并不排除会计的精确 计量、货币计量带有主观判断的因素，例如，坏账计提、固定资产折旧等。绝对精确是不 存在的，所谓精确是一个相对的概念。 正如美国财务会计准则委员会所说：“每一个财务报表要素都有多种属性可以计量， 而在编制财务报表前，必须首先确定应予以计量的属性”。【2 9 1 可见，计量属性的选择是计 量的关键。一般而言，不同计量对象所适合的计量属性不同，相同的计量对象因计量属性 的不同选择而表现的货币数额也不同。 2 1 传统计量属性 美国会计准则委员会f a s b 在1 9 8 4 年1 2 月发布的第5 号财务会计概念公告企业财 务报表的确认和计量中，提出了五种可供现行实务选择的计量属性，即历史成本、现行 成本、现行市价、可实现净值和未来现金流入量的现值。【3 0 】 历史成本，是从企业投入价值角度计量实际发生的交易或事项的价格。历史成本是传 统会计计量中最为重要的计量属性，原因如下：以实际交易并经交易双方认可为基础，有 原始凭证为依据，具有可靠性、客观性、可验证性；按照历史成本法，收入减成本是其真 实的利润，大大压缩了人为操纵利润的空间；按照历史成本原则反映的债权债务是一致的， 具有可比性，避免了人为差异的产生，减少了往来单位之间的争议；计量相对简单，不用 频繁地对账面价值进行调整，节省了信息加工成本。 历史成本属性的局限性也是显着的， 主要体现在历史成本不能真实反映企业财务状况和经营成果，其原因有：一是由于企业的 资产、债权、债务和所有者权益都是以历史成本计量，只能用于初始计量并供以后各期进 行摊销和分配，不存在后续计量问题，而不同时点的历史成本在通货膨胀、科学技术进步、 企业追加价值的情况下代表不同的价值，它们没有可比性；二是费用以历史成本计量， 收入以现行价格计量，配比缺乏逻辑统一；三是采用历史成本属性只能反映企业的经营收 第二章人力资产的基本计量理论 益，不能反映资产的持有利得；四是对于本身存在不确定性因素的经济事项，历史成本无 能为力，如衍生金融工具等。 现行成本是指在本期重购或重置持有资产的成本，又称为重置成本或现时投入成本。 现行成本是从企业投入价值的角度计量现在假定发生的交易，它涵盖了资产从购入至本期 的会计期间，考虑了资产供求关系、同类产品的开发竞争情况、物价水平的变动等因素对 该资产持有损益的影响。但是现行成本不涉及实际交易发生时之后到本期所能观察并且存 在计量参照的一系列因素的变动，因此，现行成本可以看作是从本期及以前期间对历史成 本的修正。 现行市价是指资产在正常清算条件下的变现价值或现金等值，亦称脱手价格。现行成 本是从企业产出的角度计量现在假定发生的交易。它与现行成本的不同之处在于，影响现 行成本的因素主要来自于企业外部即市场的变化，而影响现行市价的因素不仅包括市场的 变化，还包括企业内部自身条件的变化。因此，现行市价除了要受到影响现行成本因素的 影响，还要受到资产从购入至本期之间的企业自身生产能力、变现能力等因素的影响。二 者相同之处是，现行市价也可看作是本期及以前期对历史成本的修正。此外，现行市价的 取得完全依赖于可观察到的市场价格，故难于对无形资产、专用设备及或有资产等无现行 市价的资产进行恰当的计量。 可变现净值是指资产在正常经营状态下可带来的未来现金流入或将要支出的现金流 出。可变现净值是从企业产出的角度计量未来预期发生的交易。由于可变现净值主要使用 于预期未来销售的资产或未来清偿既定数额的负债，所以可变现净值涵盖了从交易实际发 生日至预定日期之间的期间，这样一来，使可实现净值这种计量属性增添了财务预测的功 能。 未来现金流入量的现值是指资产在正常经营状态下可望实现的未来现金流入量的现 值，是从企业产出的角度计量未来预期发生的交易。严格地讲，现值不是一项独立的计量 属性，因为它不能用于初始计量。美国财务会计准则委员会( f i n a n c i a la c c o u n t i n gs t a n d a r d s b o a r d ，f a s b ) 在2 0 0 2 年2 月公布的第7 号财务会计概念公告在会计计量中使用现金流 量和现值中明确指出，未来现金流入量的现值只是一种资产或负债的摊销方法，是公允 价值的计算基础。【3 l 】 第二章人力资产的基本计量理论 2 2 公允价值计量属性 2 0 0 4 年6 月2 3 日，f a s b 发布了“公允价值计量( f a i rv a l u em e a s u r e m e n t s ) 征求 意见稿，于2 0 0 6 年9 月1 5 日正式发布了美国财务会计准则第1 5 7 号( s t a t e m e n to f f i n a n c i a l a c c o u n t i n gs t a n d a r d s ) 公允价值计量。f a s b 将公允价值定义为：资产或负债在熟悉 情况、没有关联的自愿参与者的当前交易中进行交换的价格。【3 2 】国际会计准则委员会在国 际会计准则第3 2 号金融工具：披露和列报中，将公允价值定义为：“公允价值，指 在一项公平交易中，熟悉情况、自愿的双方交换一项资产或清偿一项债务所使用的金额。” 3 3 1 【3 4 1 英国会计准则委员会在财务报告准则第7 号购买会计中的公允价值中，对公 允价值的定义是：“公允价值，指熟悉情况、自愿的双方在一项公平交易而不是在强迫或 清算拍卖交易中，交换一项资产或一项负债所使用的金额。 3 5 1 h i 拿大特许会计师协会在 加拿大特许会计师协会手册：会计建议书第3 8 6 0 章金融工具：披露和列报中对公 允价值的定义是：“公允价值指没有受到强制的、熟悉情况的自愿双方，在一项公平交易 中商定的对价的金额。 3 5 1 我国会计准则委员会对公允价值的定义是“公允价值，是指在 公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。 【3 6 】尽管各国 机构对公允价值含义的表述不尽相同，但都强调了以下几点：首先，公允价值是在公平的 交易中形成的，交易双方是自愿的、彼此熟悉情况的，交易金额公平的、使双方一致同意 的。在强迫的交易中或清算过程中形成的金额不能算做公允价值。其次，公允价值计量的 对象是全面的，不仅资产有公允价值，负债也同样具有公允价值。第三，公允价值的形成 市场是普遍存在的。各国机构对公允价值的形成市场环境并没有什么特别的要求，只要在 该市场环境下存在公平交易，那么不管是在完善的市场中还是在不完善的市场中就都可以 形成公允价值。 对于公允价值的内涵，多数学者认为是一种复合型的会计计量属性，因为历史成本是 公允价值的过去时，现行成本和现行市价是公允价值的现在时，重置成本、可变现净值和 未来现金流量的现值是公允价值的近似值。公允价值计量的一个重要特点是，随着企业资 产和负债价值的变化，按公允价值的确定原则不断地对资产和负债的现时价值进行重新计 量，从而保证会计信息的客观性。因而公允价值计量的优势是显而易见的，它提高了会计 信息的相关性、真实性和可比性，而这对于确定企业拥有的法定权利和承担的法定义务是 非常有用的。 第二章人力资产的基本计量理论 在完善的市场经济中，可以观察到的、由市场价格机制所决定的市场价格就是公允价 值。因为市价是所有市场参与者充分考虑了某项资产或负债未来现金流量及其不确定性风 险之后所形成的共识，若没有相反的证据表明所进行的交易是不公正的或非出于自愿的， 市场交易价格就应当是资产或负债的公允价值。但是，在不存在的实际交易事项的情况下， 必须采取其它的计量办法。首先考虑的是在市场上寻找是否存在相类似的交易，如果存在， 则以类似交易的价格作为计量基础；如果某项资产或负债没有可观察到的、由市场直接决 定的市场价格，而却有合约规定的或可以预期的未来现金流量可用以估计的，就可以运用 现值技术去探求公允价值。这说明现值只是一种在缺乏明确市场定价条件下的计量手段， 现值只有完全反映了形成市场价格的不同要素，才能真正符合公允价值的定义。但是在现 实经济中，这些假设条件是报难成立的，比如现金流量是不确定的，利率也存在多种选择， 现值计量也必然会带有很大的主观性。【3 7 】 2 3 各计量属性之间的关系 综上可知，各种计量属性都是针对特定资产和负债存在的不同形式而言的，在某一特 定的时点上，它们往往具有相同的计量结果，但是随着时间的推移，特别是在价格发生变 动的情况下，它们就会出现不同的货币数额，反映了被计量对象的不同特征或方面。任何 _ 种计量属性都不是无懈可击的，可靠性与相关性是会计计量属性选择中的一对主要矛 盾，贯穿着选择过程的始终。可靠性是对过去已发生事项进行真实地反映，是立足于过去 的，而任何决策都是面向未来的，是以未来为基础的。会计计量在可靠性与相关性之间的 权衡并非要选择某种计量属性作为单一计量属性，而是要解决谁主谁次的问题。随着知识 经济时代的到来，衍生金融工具的大量使用，会计信息使用者需要更多相关的会计信息以 便对企业的收益和风险做出客观评价，因此信息使用者对会计信息的相关性要求提高，可 靠性要求退而居其次。另一方面，随着资本市场的完善、财务和金融理论的发展，为提高 公允价值的可靠性创造了条件。此外，不同的资产负债项目对可靠性和相关性的要求也是 不同的。 2 4 影响人力资产计量属性选择的因素 为保持人力资产计量的稳定性和连续性，保证会计信息的相关性和可靠性，同时又要 考虑一致性和可比性，企业在采用会计计量属性时必须加以一定的选择，而影响会计计量 属性选择、应用的因素是多种多样、错综复杂的，因而在实际择用时不能只从单一因素考 第二章人力资产的基本计量理论 虑，而必须全面综合地衡量。选择人力资产计量属性时应考虑的因素主要有：会计目标、 计量标准、会计信息使用者、经济环境影响、成本效益原则、重要性原则、会计人员的素 质。【3 8 】 1 会计目标 不同的会计目标对计量属性的要求有所不同，目前主要的会计目标有受托责任观和决 策有用观两种。前者要求选择能客观反映管理当局履行受托责任情况的计量属性，而历史 成本能确保会计信息的可靠性，因而受托责任观主张采用历史成本计量；后者要求计量能 提供对信息使用者决策有用的信息，由于信息在时间分布上表现为过去的、现在的和未来 的，因此，决策有用观主张多种计量属性并存择优。在知识经济时代，会计目标应是受托 责任观与决策有用观的结合，既要反映受托经营管理责任，又要提供有助于决策的信息； 既重视信息的相关性，又强调可靠性，形成相互补充、内在统一的目标。在这种双重目标 导向下，单一计量属性很难满足会计的双重目标，因此，人力资产的计量模式应是多种计 量属性的并存。 2 计量标准 计量标准包括同质性、可验证性和一致性。同质性标准要求人力资产的计量其表现形 式( 人力资产报告) 应该和客体( 企业人力资产价值) 具有一致的属性，即人力资产报告应反映 人力资产的价值状况。本文认为，人力资产的价值共生于企业价值，与企业价值是密切关 联的，它是一个随时间、空间而变化的量。从表现形式上看，人力资产的价值还受到企业 规模、宏观经济状况、行业、以及其它企业内外部条件的影响。 人力资产计量应当具有可验证性，这就要求不同的会计人员对同一事项进行计量应得 到相同的结果或者计量结果可以互为证实。这是从方法论上要求计量的标准性，即在对人 力资产的计量过程中，各种判断、计算、摊销和归集的具体方法步骤不仅要依据实际的数 据进行计算，而且要有科学的依据。 人力资产计量应当具备一致性，才能使得不同期间和不同主体之间的人力资产信息具 有可比性，才能推动人力资产会计的应用。从某种程度来说，一致性标准限制了人力资产 计量的实践，笔者的构想是：先结合企业的具体情况计量各企业的人力资产，本企业不同 期间比较时可以参考合理的调整系数对前期人力资产计量结果进行调整使其与当期计量 结果可比，不同企业之间也可以参考合理的调整系数调整使其可比。 3 会计信息使用者 第二章人力资产的基本计量理论 会计信息使用者主要包括投资者、债权人、企业、政府税收部门、国家宏观经济部门 等利益相关者，不同的信息使用者必然会择用有利于该方利益相关者的计量属性。例如， 国家财税部门要求所得税的计算要以历史成本原则下确定的收益为依据；对于投资者和债 权人来说，现时价值信息是他们最为关心的，以避免或减少因决策失误而造成投资或信贷 的风险性和不确定性，因此他们要求选择现行市价和未来现金流现值作为计量属性；而企 业内部管理者则对以上二者的要求兼而有之，既要能全面了解企业的财务状况，又要能保 证做出合理的生产经营决策，因而对几种计量属性均有要求。人力资产计量主要为满足企 业内部管理和投资者的需求，因此，对历史成本和公允价值计量均有要求。 4 经济环境影响 物价稳定或物价持续变动的不同的特定经济环境，必然会要求择用不同的适用该经济 环境的计量属性。经济环境的变化，使一些原本不符合会计要素定义的经济事项，变得对 企业内、外部信息使用者重要而且高度相关，提供此类经济事项的会计信息刻不容缓。同 时，经济事项的不确定性在当今早已不是偶然现象，而是人们必须面对的必然现象，对此 类现象如果不加计量，会计信息将因缺失重要而高度相关的信息而残缺不全。人力资产的 计量便属于上述情况。现行市价、公允价值、可实现净值、未来现金流量现值都属于经济 价值的范畴，随着会计环境的变化，不确定事项的增加，经济价值观念将在会计计量活动 中占据越来越重要的地位优势，这为人力资产的计量提供了条件。 7 5 成本效益原则和重要性原则 计量属性的选择还要受成本效益原则的约束，即选择的计量属性时应当以提供会计信 息而花费的成本大于信息带来的效益为标准。重要性作为决定会计信息应否提供的关键， 也影响着计量属性的选择，当前在财务报表中列报的各种项目不同，其重要性是不相同， 如果某一会计信息不是很重要，那么就可选用操作最简单的计量属性来反映。人力资产在 计量时应综合考虑成本效益原则和重要性原则。 6 会计人员的素质 除历史成本外其它计量属性的使用无疑扩大了会计人员进行职业判断的范围，如未来 现金流量和折现率的估计。职业判断能力的强弱直接影响到会计信息的质量。信息能否对 决策者的决策有用，取决于决策者是否能理解该信息。信息如不能为使用者所理解，无论 质量再好，也只是无用之物。因此，在计量人力资产时会计人员应尽可能使该会计信息易 于被人理解。 第三章人力资产的价值分析 第三章人力资产的价值分析弟二覃人刀贫广厶嗣1 r 但分机 3 1 人力资