（会计学专业论文）企业内部控制制度评价方法研究.pdf

独创性说明 本人郑重声明：所呈交的论文是我个人在导师指导下进行的研究工 作及取得的研究成果。尽我所知，除了文中特别加以标注和致谢的地方 外，论文中不包含其他人已经发表或撰写的研究成果，也不包含为获得 沈阳工业大学或其他教育机构的学位或证书所使用过的材料。与我一同 工作的同志对本研究所做的任何贡献均己在论文中做了明确的说明并表 示了谢意。 签名：日期： 关于论文使用授权的说明 本人完全了解沈阳工业大学有关保留、使用学位论文的规定，即： 学校有权保留送交论文的复印件，允许论文被查阅和借阅；学校可以公 布淦文的全部或部分内容，可以采用影印、缩印或其他复制手段保存论 文。 签名： ( 保密的论文在解密后应遵循此规定) 导师签名： 墅= 丝 日期： ! 尘：! ：! z 摘要 本文是通过对内部控制的评价方法的研究，应用模糊评价理论对内部控制评价的 量化，使内部控制评价准确且具有可操作性。由于这种评价方法的准确与可操作性， 会减少制度评价的误差，使评价结果量化、直观。因而该内部控制评价方法的研究对 内部控制评价理论、方法会有熏要意义。同时，该评价结果有利于企业管理当局对企 业内部控制改进和完善。本文的内容共分为四个部分，第一部分分析了内部控制现有 的评价方法的特点和缺陷，内部控制评价包括三方面内容：内部控制健全性评价，内 部控制符合性评价，内部控制综合性评价。每一个内容包括了解内部控制，记录内部 控制与评价内部控制。目前常用的内部控制健全性评价方法有调查表法、流程图法、 文字表述法；上述方法不足主要表现在，评价语言模糊，不具备可操作性，依赖于评 审人员的主观估计，准确性不够。第二部分提出内部控制模糊评价理论。内部控制模 糊评价用模糊数学方法对内部控制制度进行评价，包括内部控制评价指标体系，内部 控制模糊评价方法。由于模糊数学方法使内部控制评价中质的问题量化、准确化，因 而内部控制模糊评价理论使内部控制评价更准确。第三部分对中冶焦耐工程技术有限 公司内部控制进行模糊评价研究。分析了该公司内部控制，建立其存货内部控制因素 集，应用模糊评价理论对其存货内部控制进行了评价。第四部分对内部控制模糊评价 理论进行了总结。 应用内部控制模糊评价理论，本文对中冶焦耐工程技术有限公司内部控制进行 模糊评价研究：得出的结论是：内部控制的模糊评价关键在于评价指标体系建立的科 学性，以及在确定内部控制权重与对其内部控制评价时的客观性。 关键词：内部控制制度模糊评价内部控制评价模型 沈阳工业人学硕士学位论文 r e s e a r c ho nt h ea s s e s s m e n tm e t h o d so ft h ei n t e r n a l c o n t r o l s y s t e m o ft h e e n t e r p r i s e s a b s t r a c t lh et h e s i si sar e s e a r c ho nt h ew o r k a b i l i t ya n dt h ea c c u r a c yo ft h ea s s e s s m e n to ft h e i n t e r n a lc o n t r o l ，i nw h i c ht h ea s s e s s m e n tm e t h o d sa r er e s e a r c h e da n dt h ef u z z ya s s e s s m e n t t h e o r i e sa r ea p p l i e dt oq u a n t i f yt h ea s s e s s m e n to ft h ei n t e r n a lc o n t r 0 1 t h es i g n i f i c a n c eo f t h er e s e a r c ho nt h em e t h o do f t h ea s s e s s m e n to f t h ei n t e m a lc o n t r o li st h ea c c u r a c ya n dt h e w o r k a b i l i t yt or e d u c et h ee r r o ro f t h ei n t e r n a lc o n t r o ls y s t e ms ot h a tt h eq u a n t i f i c a t i o na n d t h ed i r e c t v i e wo ft h er e s u l tc a nb eg a i n e d ，w h i c hi so f g r e a ta d v a n t a g et ot h em a n a g e m e n t o ft h ee n t e r p r i s e st oi m p r o v ea n dp e r f e c tt h ei n t e r n a lc o n t r 0 1 t h et h e s i sc o n s i s t so ff o u r p a r t s i nt h ef i r s tp a r t ，t h ec h a r a c t e ra n dt h ed i s a d v a n t a g e so ft h ea s s e s s m e n tm e t h o d s a v a i l a b l ea r ea n a l y z e d t h ea s s e s s m e n to ft h ei n t e m a lc o n t r o li n c l u d e st h r e ea s p e c t s ：t h e a s s e s s m e n to fs o u n d n e s s ，t h ea s s e s s m e n to fc o n f o r m i t y , a n dt h ea s s e s s m e n to f i n t e g r i t y t h ec o n t e n to fe a c ha s p e c ti n c l u d e su n d e r s t a n d i n g ，r e c o r d i n g ，a n da s s e s s i n gt h ei n t e m a l c o n t r 0 1 i np r e s e n t ，t h et y p i c a lm e t h o d so fs o u n da s s e s s m e n ta r eq u e s t i o n n a i r e ，f l o wc h a r t ， a n de x p o s i t i o n ，t h ed i s a d v a n t a g e so fw h i c ha r ea m b i g u i t yo ft h ew o r d si na s s e s s m e n t ，l a c k o f w o r k a b i l i t y , a n dl a c ko fa c c u r a c y i nt h es e c o n dp a r t ，t h et h e o r yo ff u z z ya s s e s s m e n to f t h ei n t e m a lc o n t r o li s a d v a n c e d f u z z ym a t h e m a t i c si sa p p l i e dt oa s s e s st h es y s t e mo f i n t e m a i c o n t r o l ，w h i c hi n c l u d e s t h e a s s e s s i n gi n d e xs y s t e ma n dt h em e t h o do ff u z z y a s s e s s m e n t h i g h e ra c c u r a c yi sg a i n e di n t h ea s s e s s m e n to ft h ei n t e r n a lc o n t r o la st h e q u a l i t ya s s e s s m e n ti sq u a n t i f i e db yt h em e t h o do ff u z z ym a t h e m a t i c s i nt h et h i r dp a r t ，t h e i n t e r n a lc o n t r o l s y s t e m o fa c r e c o k i n g r e f r a c t o r ye n g i n e e r i n g c o n s u l t i n g c o r p o r a t i o n ，m c ci ss t u d i e d t h ei n t e r n a lc o n t r o lo ft h ec o r p o r a t i o ni sa n a l y z e da n dt h e s t o c kc o n t r o li ss e t u pa n dt h ef u z z ya s s e s s m e n tt h e o r yi sa p p l i e dt oa s s e s si t si n t e r n a l c o n t r o lw i t h i ni t ss t o c k i nt h ef o u r t hp a r t ，t h ec o n c l u s i o ni sm a d eo nt h ef u z z ya s s e s s m e n t t h e o r y t h ec o n c l u s i o ni s ：t h ek e y p o i n to ft h ef u z z ya s s e s s m e n tt h e o r yo f t h ei n t e r n a lc o n t r o l i st os e tu pas c i e n t i f i c a s s e s s i n gi n d e xs y s t e m ，a n dt os p e c i f yt h ew e i g h i n gp o w e ro f t h e i n t e r n a lc o n t r o lo b j e c t i v e l ya n dt oa s s e s st h ei n t e r n a lc o n t r o lo b j e c t i v e l y ， 沈阳工业大学硕士学位论文 k e yw o r d s ：s y s t e mo ft h ei n t e r n a lc o n t r o l f u z z ya s s e s s m e n t a s s e s s i n gf o r m u i ao f t h ei n t e m a lc o n t r o l 沈阳工业大学硕士学位论文 1 绪论 1 1 论文研究目的 内部控制评价源于内部控制制度的发展和完善。在企业内部控制管理过程中，经 常有以下几个问题：一是内部控制系统中控制环节和关键控制环节设置很不够健全： 二是控制环节和关键控制环节的某些控制措施设计得比较薄弱；三是某些控制措施未 被执行；四是某些控制措施执行不力，功效不强。同时，在审计领域，为提高审计效 率、降低审计风险，要求对内部控制进行评价。 对企业进行内部控制评价目的是保证业务活动按照适当的授权进行；保证所有交 易和事项记录完整，符合相关会计准则的要求，保证对资产和记录的接触、处理均经 过适当的授权；保证账面资产与实存资产是否核对相符等。测试内部控制制度能节约 审计成本，减少实质性测试的范围，耗费相对较小，效率较高且能很好地完成审计目 标。完成以上目的的前提是有一套科学、有效的评价方法。内部控制评价方法的研究， 有利于强化审计作用，保证审计质量，提高审计效率，拓宽审计范围，使审计职能得 到充分发挥。所以目前在我国审计实务中，推广应用内部控制评价，并在内部控制评 价方法上形成套科学的体系，不仅是必要的，而且是可行的，它具有十分重要的现 实意义。当前审计模式使对被审计单位内部控制评价成为必要，但目前内部控制评价 在方法上有其局限性，完全依赖于评价人员的主观判断，对评价指标不易量化，这些 都加大了审计风险。本文试图通过对内部控制制度评价方法的研究，利用层次分析法 和模糊数学综合评价原理建立企业内部控制模糊评价模型，对定性的指标进行定量化 处理，使内部控制评审准确且具有可操作性，来弥补目前传统评价方法的不足。 1 2 国内外研究现状 企业内部控制评价的研究源于发展的需要，为了对内部控制评价进行规范，西方 发达国家的会计职业团体都致力于内部控制评价理论的研究并相继发表了内部控制 评价的审计准则。有关内部控制的审计准则是执业会计师在了解和评价内部控制时必 须遵守的行为规范，它反映着各国内部控制及其评价理论的研究成果。内部控制评价 沈阳工业大学硕士学位论文 作为健全内部控制的重要部分，渐渐为人们所重视。 2 0 0 3 年6 月5 日，s e c ( 美国证券交易委员会) 颁布第3 3 8 1 3 8 号提案的最终规则， 主要内容有：( 1 ) 修订1 9 3 4 年证券交易法的相关内容，要求上市投资公司之外的公 司在年报中包括一份管理层对公司财务报告内部控制的报告。该内部控制报告的内容 必须包括：管理层签署申明，由其负责建立和维护充分的公司财务报告内部控制；公 司在最近财政年度终了之时对财务报告内部控制的有效性进行评估；说明管理层进行 公司财务报告内部控制有效性评估时采用的框架；提供一份申明，表明对公司财务报 表进行审计的注册会计师事务所已经对公司管理层的财务报告内部控制评估报告提 供了鉴证报告。( 2 ) 要求公司填报“注册会计师事务所鉴证报告，并作为年报的一部 分予以公布。( 3 ) 要求管理层对公司季度内出现的、对公司财务报告内部控制具有重 要影响或可能具有重要影响的任何财务报告内部控制变更进行评价【“。目前，出现的 内部控制自评( c s a ) ，是一种新兴的审计技术，最早是由加拿大的一个海湾资源公 司开始自我评价运用的内部控制系统，几年来总结了一套系统的技术和方法，大大推 动了该公司内部控制的发展和完善 2 】。目前这种方法在美国、加拿大及欧洲开展的较 多。内部控制自评的方法就是要内部审计人员与被审计单位管理人员组成一个小组， 管理人员在内部审计人员的帮助下，对本部门内部控制的恰当性和有效性进行评估， 然后根据评估提出审计报告，由管理者实施。由此可见，在发达的西方国家，内部控 制评价作为审计中的重要手段，已经渐渐发展成熟，并以法规的形式给予要求。 我国从9 0 年代起，政府开始加大对企业内部控制的推动作用，相应的内部控制 评价的研究逐渐深入，1 9 9 6 年1 2 月，财政部颁布独立审计准则的第9 号内部 控制和审计风险，其中指出，“注册会计师编制审计计划时应当研究与评价被审计单 位的内部控制，注册会计师应当对拟信赖的内部控制进行符合性测试，据以确定对实 质性测试的性质、时间和范围的影响。”1 9 9 9 年1 0 月经修订的会计法中第2 7 条 规定：“各单位应当建立、健全本单位内部会计监督机制”会计法的修订为我国审 计人员实施内部控制评价，并将评价结果运用于审计当中奠定了法制基础。2 0 0 0 年 发布公开发行证券公司信息披露编报规则第一号、第三号、第五号要求商业银行、 保险公司、证券公司建立健全内部控制制度，同时要求注册会计师对其内部控制制度 及风险管理系统的完整性、合理性和有效性做出说明，并进行评价，提出改进建议， 并以内部控制评价报告的形式作出报告。创业板公司招股说明书第9 6 号要求：- 发 沈阳 ：业大学硕士学位论文 行人应当披露列内部控制制度完整性、合理性和有效性作出做出说明”。第五批独立 审计准则中也包含了独立审计实务公告内部控制审核，其中指出：“内部控制 审核，是指注册会计师专门接受委托，对被审核单位与会计报表有关的内部控制有效 性进行测试和评价，并发表审核意见口j 。在其中的十三条规定：“注册会计师应当 根据审核计划实施以下工作步骤：( 1 ) 、了解内部控制设计；( 2 ) 、评价内部控制设计 的合理性和完整性；( 3 ) 、测试和评价内部控制执行的有效性。”把内部控制审核作为 一项单独业务提出。因此，内部控制评价越来越引起人们的关注。 1 3 本文研究思路 本文应用对比研究的方法，对企业现有内部控制评价方法的局限性进行分析。根 据内部控制制度的合理性、完整性、有效性的评价要求，分析现有评价方法存在的问 题及缺陷，提出内部控制科学评价所应达到的要求。并提出一套科学的评价指标体系， 通过模糊数学原理，来阐述内部控制模糊评价方法可操作性。建立内部控制制度模糊 评价模型。结合中冶焦耐工程技术有限公司内部控制制度进行评价研究。 本文通过对内部控制现有的评价方法的分析，根据比较其特点和缺陷，指出方法 不足。将模糊数学方法引入内部控制制度进行评价，使内部控制评价中质的问题量化、 准确化。再针+ 对具体公司内部控制进行应用研究，分析了该公司内部控制，建立其存 货内部控制因素集，应用模糊评价理论对其存货内部控制进行了评价，得出结论。 9 沈阳工业大学硕士学位论文 2 内部控制评价理论研究 企业内部控制评价是对企业内部控制活动的完整性、合理性和有效性进行分析和 评定的工作。要对内部控制评价，首先要确定内部控制评价所依据的内部控制理论。 2 1 内部控制 企业内部控制即企业管理当局在既定控制环境的基础之上通过风险评估确定内 部控制的关键控制点后，针对这些关键控制评价点所设计和执行的各种制度政策和方 法。也是单位的各级管理层，为了保护其经济资源的安全、完整，确保经济和会计信 息的正确可靠，协调经济行为，控制经济活动，利用单位内部分工而产生的相互制约， 相互联系的关系，形成一系列具有控制职能的方法、措施、程序，并予以规范化，系 统化，使之成为一个严密的、较为完整的体系 4 j o 内部控制概念提出讫今已有五十年了，1 9 4 9 年美国会计师协会( a i c p a ) 的审 计程序委员会在内部控制：一种协调制度要素及其对管理当局和独立注册会计师的 重要性【5 j 的报告中，首次对内部控制作了定义。根据c o s o 委员会1 9 9 2 年提出的 内部控制一整体框架报告中的定义，提出监控作为内部控制组成要素之，将内 部控制评价提到一个新的高度【6 】。我国内部控制理论研究起源于8 0 年代，从9 0 年代 起政府开始加大对企业内部控制的推动作用。1 9 9 6 年1 2 月，财政部发布独立审计 具体准则第9 号一内部控制和审计风险，要求注册会计审查企业内部控制，并提出 内部控制内容：控制环境、会计系统和控制程序。该准则规定了内部控制的目标：( 1 ) 保证业务活动按照适当的授权进行；( 2 ) 保证所有的交易和事项以正确的金额，在适 当的会计期间及时地记录于适当的账户，使会计报表的编制符合会计准则的相关要 求；( 3 ) 保证对资产和记录的接触，处理均经过适当的授权；( 4 ) 保证账面资产与实 际资产定期的核对。目前，我国审计工作在不断地发展，一些准则内容在不断修订， 逐渐地同国际接轨。 内部控制理论在动态的发展过程中，依次经历了内部牵制、内部控制制度、内部 控制结构和内部控制整体框架四个发展阶段。早期的内部控制是基于纠错查弊的考虑 而出现的一系列内部牵制手段。在此基础一卜，内部控制被划分为内部会计控制和内部 沈mt 业大学硕士学娩论文 管理控制，并逐步走向制度化。后来，又以内部控制结构来代替内部控制制度。最新 的观点认为内部控制是一个整体“由企业董事会、经理阶层和其他员工实施的，为营 运的效率效果、财务报告的可靠性、相关法令的遵循性等目标的达成而提供合理保证 和过程”。内部控制贯穿于企j 啦经营管理活动的各个方面，只要企业存在经济活动和 经营管理，就需要加强内部控制，建立相应的内部控制制度。 2 2 内部控制评价体系的产生与发展 2 0 世纪7 0 年代以来，管理层对内部控制有效性是否进行报告曾引起广泛的争 论，但直到萨班斯一奥克斯利法案颁布之前，还没有形成统一的规范。实务中仅 有美国联合存款保险局对加入保险的总资产超过5 亿美元的金融机构要求提供管理 层内部控制有效性的报告。 2 0 0 2 年7 月，国会通过的萨班斯一奥克斯利法案第一次对财务报告内部控 制的有效性提出了明确的要求。其中规定，对管理层财务报告内部控制评估的审计师 报告，需要评价公司的内部控制政策和程序是否包括详细程度合理的纪录，以准确公 允地反映公司的资产交易和处置情况；内部控制是否合理保证公司对发生的交易活动 进行了必要的纪录，以满足财务报告编制符合公认会计原则的要求；是否合理保证公 司的管理层和董事会对公司的收支活动进行了合理授权叽同时规定，公司首席执行 官和首席财务宫应当对所提交的年度或季度报告签署书面证明，证明中涉及内部控制 的内容包括：签字人员有责任建立和维护一套内部控制程序，并且这套内部控制程序 的设计应当确保企业内部其他管理人员都能够知道公司及其纳入合并范围的子公司 的所有重大信息，尤其在定期报告编制期间：保证在财务报告编制之前9 0 天内已经 对公司内部控制的有效性进行了评价；将关于内部控制有效性的结论反映在报告中； 向外部审计师和公司董事会下的审计委员会报告了在内部控制设计或运行中对公司 财务信息的记录、加工、汇总和报告产生不利影响的所有重大控制缺陷以及重要控制 弱点【8 】。 由于我国目前内部控制的发展刚刚起步，对内部控制评价的内容应谨慎思考。内 部控制的评价是否限于会计相关控制，还是扩展到内部控制的各个环节? 根据证监会 在证券公司内部控制指引中的提法，公司内部控制的主要内容包括：环境控制、 沈阳工业大学硕士学位论文 业务控制、资金管理控制、会计系统控制、电子信息系统控制、内部稽核控制等。显 然，这些内容中已经包含了会计相关控制以外的其他控制，如环境控制中的治理结构 控制、管理思想控制、员工素质控制等。而财政部发布的内部会计控制规范在定 位上采用了“以单位内部会计控制为主，同时兼顾与会计相关的控制”的意见，并不包 括组织结构控制和人员素质控制等内容。相应地，在内部控制评价内容上采用财政部 的标准与采用证监会的标准存在一定的差异。会计理论界和实务界普遍认为，以我国 注册会计师行业目前的执业水平而言，将内部控制评价范围限定在会计相关控制方面 还是合理的，如果要对会计控制以外的其他控制做出评价，则有必要考虑自身的胜任 能力和法律责任1 9 】。因此，征求意见稿在总则部分强调了对“与会计报表相关的内部 控制”进行审核。这一点显然与目前证监会的要求存在一定距离，也构成了一项主要 争议。 2 2 内部控制制度及其评价 2 2 1 内部控制制度 企业内部控制制度，是指单位内部为了有效地进行经营管理，而制定的一系列相 互联系、相互制约、相互监督的制度、措施和方法的总称。 现代企业内部控制制度，其范围相当广泛，其作用己远不止防弊纠错，比较完善 的内部控制制度可以发挥以下四个方面作用：l 、能够保护财产物资的安全完整。内 部控制制度对财产物资的保管和使用采取各种控制手段，可以防止和减少财产物资被 损坏，杜绝浪费、贪污、盗窃、挪用和不合理使用等问题的发生；2 、能够提高会计 资料的正确性和可靠性。正确可靠的会计数据是企业经营管理者了解过去、控制目前、 预测未来、作出决策的必要条件，而内部控制系统通过制定和执行业务处理程序，科 学地进行职责分工，使会计资料在相互牵制的条件下产业，从而有效地防止错误和弊 端的发生，保证会计资料的正确性和可靠性；3 、能够保证国家对企业的宏观控制。 国家制定的一系列财政纪律及法规，都要求企业通过建立内部控制制度来落实，企业 通过实施内部控制制度以进行自我约束，遵循国家的财政纪律和法规；4 、能够保证 企业高效率经营【l 。科学的内部控制制度，能够合理地对企业内部各个职能部门祁人 员进行分工控制、协调和考核，促使企业各部门及人员履行职责、明确目标，保证企 沈阳工业大学硕士学位论文 业的生产经营活动有序、高效地进行。 综合目前企业的管理经验，内部控制制度主要有以下几方面的内容： 1 授权控制。授权控制是指企业各级工作人员，必须经过授权和批准，才能对有 关的经济业务进行处理，未经授权和批准，这些人员就不允许接触这些业务，这一控 制方式使每一个过程、环节责任、权利明确，使某些事件在发生时就得到了控制 “】。 受权控制要求规定各级管理人员的职责范围和业务处理权限，同时也要求明确各级管 理人员所承担的责任，使他们对自己的业务处理行为负责。 2 ，分工控制。分工控制是指对于相关的职务，必须进行分工负责，不能由一个人 同时包办兼任。这一控制制度使经济业务在处理时，有关人员能够互相制约、相互监 督。 3 业务记录控制。业务记录控制是指在对经济业务进行会计记录时，必须采取一 系列措施和方法，以保证会计记录的真实、及时和正确。 4 财产安全控制制度。财产安全控制制度，是为了确保企业财产物资安全完整， 所采用的各种方法和措施。 5 书面文件控制。书面文件控制是指在业务处理过程中，把企业对于经营管理的 要求，有关注意事项等制成书面文件、规章制度，下发给各级工作人员，或悬挂在办 公室、仓库等公众场合。 6 人员素质控制。人员素质控制是采用定的方法和手段，保证企业各级人员具 有与他们所负责的工作相适应的素质，从而保证业务工作的质量。 2 2 2 内部控制制度评价 内部控制制度评价，即对内部控制制度的完整性、合理性、有效性进行分析和评 定的工作 1 2 】。内部控制评价在西方审计实务中已得到广泛应用，极大地推动了审计事 业的发展，提高了审计在现代社会经济生活中的地位。研究、实施和完善内部控制评 价，有助于改进审计方法，提高审计效率，拓宽审计范围，更好的发挥审计职能，有 助于审计监督更好地为经济宏观调控服务，有助于被评价单位改进内部管理，提高经 济效益m 。传统审计是以账项为基础的审计，账项审计是对被审计单位的账簿进行详 细审查，从而得出审计结论的一种审计模式。随着经济的发展，企业的所有权与经营 权相互分离，审计的目的已由原来的查错防弊发展到了对会计报表整体发表审计意 沈阳工、皿大学硕士学位论文 见，以确定会计报表的合法性、公允性，审计工作也由原来以帐项为基础的详细审计 发展成为以测试内部控制为基础的抽样审计。注册会计师在进行审计时，首先在于研 究与评价被审计单位的内部控制，这是现代审计的重要特征。 2 3 内部控制制度评价目标及范围 我国会计界在探讨证监会提出的内部控制“完整性、合理性和有效性”问题上争论 犹为激烈。首先，何为内部控制的“完整性”? 有没有套适用于各种组织形式的会计 主体的完整内控? 这是征求意见稿讨论过程中存在的一个重大争议。事实上，不同组 织形式的会计主体之所以需要内部控制，是为了实现该主体的特定控制目标，各主体 的控制目标差异往往导致内部控制具体做法的差异，此外，内部控制还应建立在成本 效益原则的基础上，因此并不存在完美无缺的内部控制【l “。还有相当一部分观点提出， 即使是同一个会计主体，对于不同的管理者，由于其管理风格和管理水平的不同，内 部控制所发挥的作用也是存在差异的，相应地，评价内部控制的“完整性”就显得缺乏 必要了。 其次，内部控制的“合理性”和“有效性”一般指内部控制设计上的合理性和执行的 有效性。对这一点的争议主要在于设计合理与执行有效的标准是什么? 财政部已于 2 0 0 1 年6 月发布了内部会计控制规范基本规范( 试行) 和内部会计控制规范 货币资金( 试行) ，而根据财政部内部会计控制建设的总体思路，这只是内部 会计控制规范的开始 1 ”，从而我国企业的内部会计控制规范体系尚待在未来若干年内 逐步建立。同时我们还注意到，即使在证监会于2 0 0 1 年1 月发布的证券公司内部控 制指引中也没有对内部控制的芍苦整性、合理性和有效性”做出明确的界定。除了内 部控制评价标准上的不完备性，被评价单位采用的内部控制标准由谁制订( 财政部、 中国证监会、政府其他有关部门、甚至是企业管理当局) 同样是一个重大问题f 1 6 。鉴 于以上问题在目前阶段尚难以解决，因此在征求意见的最终阶段还是考虑待我国基本 建立起适应我国经济发展要求的内部会计控制规范体系后，由有关方面共同探讨、协 调，以便确定公认、合理的内部控制评价标准。 另外，内部控制制度评价的范围应当涉及企业的各种经济业务，范围扩展的越大， 控制就越严密，作用也就越大。新会计法的颁布实施，为内部控制评价研究指引 沈阳工业赶学硕上学位论文 了方向，同时，财政部发布的内部会计控制一基础规范( 试行) 也要求单位加强 内部会计及与会计相关业务的控制。提出内部会计控制的目标是“规范会计行为，保 证会计资料真实、完整；堵塞漏洞，消除隐患，防止并及时发现、纠正错误及舞弊行 为，保护单位财产的安全完整；确保国家有关法律、法规和单位内部规章制度的贯彻 执行【】。内部控制制度的评价内容主要应包括，销售与收款，购货与付款，生产， 筹资与投资，货币资金等业务循环的会计控制。对内部控制的方法可以采用不相容职 务相互分离控制、授权批准控制、会训系统控制、预算控制、财产保全控制、监督检 查控制等控制方法。内部控制制度评价应该以业务循环为中心来设计控制的主要范围 和内容。 2 4 内部控制制度的评价过程 审计人员对于企业内部控制的评价过程可分为三个步骤：第一，调查了解企业的 内部控制情况，并做出相应的记录；第二，实施符合性测试程序，记录有关内部控制 设计和执行的效果；第三，评价内部控制的强弱，即评价控制风险。在审计过程中， 审计人员在了解了内部控制后，应对控制风险作初步评价0 8 。该初步评价实际上就是 评价企业会计与内部控制在防止或发现和纠正重要错报和漏报中的有效性的过程。而 只对那些准备信赖的内部控制执行符合性测试，并且只有当信赖内部控制而减少的实 质性测试的工作量大于符合性测试的工作量时，符合性测试才是必要和经济的【1 9 】。完 成符合性测试后，应对内部控制进行再评价，根据控制风险再评价水平，可以确定将 要执行的实质性测试程序的性质、时间和范围。 2 5 内部控制评价在审计中的应用 从内部控制评价的应用领域来看，内部控制评价可以应用在经营管理、审计监督 等多个领域。内部控制评价从审计监督的应用来看，审计师在执行审计业务时要对内 部控制进行检查和评价，内部控制评价与审计风险的评估联系在一起，通常是对内部 控制进行了解、测试、评价控制风险，进而评价审计风险。从企业经营管理的应用来 看，内部控制评价是对整体内部控制实现控制目标的能力进行综合评价，是个结合 其目标，综合评价其设计、实施、运行的效率和效果的过程1 2 “。目前在我国审计监督 沈j 兀工业大学硕士学位论文 领域主要有以下几个方面应用： 1 ) 内部审计，是在一个组织内部对各种经营活动与控制系统的独立评价，以确定 既定的政策和程序是否贯彻，建立的标准是否遵循，资源的利用是否合理有效，以及 单位的目标是否达到【2 l 】。内部审计既是内部控制的一个组成部分，又是内部控制的一 种特殊形式。内部控制评价应该是内部审计的核心内容。因此，研究内部审计从一定 意义上说是对内部控制评价的完善。十几年来我国内部审计事业取得了长足的进展， 大部分国有企业和上市公司都建立了内部审计机构。c o s o 报告为内部审计人员进行 风险管理提供了指南，推动了由制度基础审计方法向风险导向审计方法发展的必然趋 势【2 2 1 。内部审计领域的风险导向审计是以影响企业经营目标实现的经营风险为依据确 定审计项目，以企业进行的所有降低风险的活动为测试重点，评价风险降低的充分性 和有效性，并提出恰当的降低风险的建议的一种方法【2 3 1 。内部审计领域运用风险导向 审计方法，改变了过去那种内部审计人员以检查历史业务记录和内部控制系统的历史 运营情况提出建议和意见的方式，变为更加关注企业面临的风险和企业未来的发展及 企业为降低风险所进行的一项管理活动【24 1 。在快速发展的时代，企业管理当局需要了 解变化过程中可能遇到的风险，而固定的、静态的控制体系只能反映企业的过去。因 此，要求内部审计师在风险环境中观察业务过程，提出控制风险的建议，从而为企业 增加更多的价值 2 、财务报表审计，长期以来，人们把内部控制评价作为一种科学的审计方法，运 用于财务报表审计工作。上市公司经营失败、公司舞弊的指控以及财务报表的重新编 报都使我们将注意力集中到财务报告内部控制的充分性上来2 5 1 。外部审计是在财务报 告的内部控制有效性审核中的作用? 管理层如何对内部控制有效性进行评价? 等问 题变得更为紧迫。我国的内部会计规范才刚刚开始，一套完整的内部会计控制规范体 系的建立还有待时目，这就使内部控制有效性的评价增加了难度。主要突出以下问题： 1 ) 少对财务报告内部控制有效性评价的法律法规的规定形式2 ) 乏统一的、科学的 评价标准3 ) 待明确内部控制评价的内容4 ) 待明确内部控制评价的时间范围5 ) 内 部审计与外部审计的协调一致性 2 6 1 。 3 、内部控制评价的专项鉴证业务。所谓专项鉴证业务的内部控制评价是指审计 人员把评价内部控制作为一个独立的审计项目，对被审计单位的内部控制进行了解， 收集证据，以评价被审计单位内部控制报告的声明是否允当，并依据评价结果出具内 沈阳工业大学硕士学位论文 部控制评价报告的行为口”。专项鉴证业务的内部控制评价在很多国家和地区的独立审 计中已经获得很好的发展。我国目前已经在这方面进行了有益的探索。2 0 0 2 年中国 注册会计师协会颁布的内部控制审核指导意见中对审计人员执行内部控制审核业 务进行了规范。专项鉴证目的的内部控制审核具有以下特点：1 ) 是对被审核单位与 财务报表相关的内部控制有效性发表意见2 ) 是对被审核单位与财务报表相关的所有 内部控制的设计和执行情况进行审核3 ) 对内部控制有效性评价的准确程度要求较高 4 ) 由于要求对被审核单位内部控制的有效性做出积极的、较高程度的保证，需要收 集充分、适当的证据支持审计理论，并实施较多的测试。存在的问题：t ) 国内关于 内部控制鉴证服务性质的界定2 ) 国内专项鉴证目的的内部控制评价与财务报告内部 控制有效性评价的关系。 3 内部控制评价方法及存在的问题 内部控制评价目前具备一定的评价体系，审计人员在了解内部控制后，只对那些 准备信赖的内部控制执行控制测试，并且只有信赖内部控制而减少的实质性测试的工 作量大于控制测试的工作量时，控制测试才是必要和经济的，控制测试是在了解内部 控制的基础上，来确定其设计和执行的有效性。测试某项控制执行的有效性，应着重 查清三个问题：( 1 ) 这项控制是怎样应用的? ( 2 ) 是否在年度中一贯应用? ( 3 ) 由 谁来应用? 通过对企业内部控制完整性、合理性、有效性评价，充分揭示了其控制 缺陷与控制薄弱环节，但这些缺陷和薄弱环节对整个内部控制系统到底有多大的影 响，还需进一步做出评价。而这一点正是内部控制综合评价所解决的问题。 3 1 内部控制制度评价一般标准 在实际审计工作中，对企业内部控制进行评价，就需要有一套内部控制评价的 标准，内部控制评价标准即可以从企业管理与控制目标方面入手，也可以从内部控制 要素入手。通常分为一般标准和具体标准两部分，一般标准以具体标准为基础，同时 也是具体标准的升华，二者相辅相成，缺一不可。一般标准包括三方面：完整性、台 理性、有效性；具体标准由内部控制要素评价标准和作业层级评价标准两部分组成。 内部控制评价的一般标准，是指应用于内部控制评价的各个方面的标准，即内部 控制制度整体运行应遵循和达到的目标【2 卧。内部控制的完整性，一方面是指企业根据 生产经营的需要，应该设置的内部控制都己设置；另一方面是指对生产经营活动的全 过程进行自始至终的控制。完整性是内部控制评价一般标准中首要的一条，若内部控 制的完整性达不到，则内部控制的合理性和有效性就无从谈起。理解内部控制的完整 性，还要认识到内部控制本身并不是一个单独的管理制度或者管理活动，也不是所有 管理制度或管理活动的集合体，其实质上是一1 个发现问题、解决问题、发现新问题、 解决新问题的循环往复的过程。 内部控制的合理性，一是指内部控制设计和执行时的适用性，二是指内部控制设 计和执行时的经济性【2 9 1 。在评价内部控制的合理性时，适用性是首要的，它是指企业 所建立的内部控制制度适应企业的特点和要求。埘一个特定企业来说，评价内部控制 沈阳工业大学硕士学位论文 的适用性要求做到：控制点的设置是否合理，在需要控制的地方是否建立了相应的控 制环节，控制能否划分清楚，人员间的分工与牵制是否恰当等。然而，内部控制的适 用性要以经济性为限制条件，内部控制的最终目的是提高企业的经济效益，减少低效 和浪费，因而制定内部控制要考虑成本效益原则。 内部控制的有效性，一是指企业的内部控制政策和措施没有与国家法律法规相抵 触的地方；二是指设计完整合理的内部控制在企业的生产经营过程中，能够得到贯彻 执行并发挥作用，实现其为提高经营效率效果，提供可靠财务报告和遵循法律法规， 提供合理保证的目标【3 。有效性是内部控制的精髓，内部控制的有效性以其完整性和 合理性为基础。内部控制的完整性和合理性则以其有效性为目的。有效性要求内部控 制制度能有效地防止错误与舞弊的发生，产生效率和效益。 以上对内部控制评价标准完整性、合理性、有效性的分析，说明评价企业的 内部控制就是对企业内部控制的完整性、合理性、有效性作出的认定。对内部控制进 行具体评价时，还得从操作性较强的具体标准入手，对具体内部控制的设计与运行有 了认识之后，才能通过总结，从整体上对内部控制的完整性、合理性和有效性作出认 定。 3 2 内部控制制度评价方法及局限性 对内部控制的评价过程，首先要了解企业的内部控制情况，企业的控制政策和程 序是否设计合理适当，并做初步评价。对内部控制调查记录的方法通常有四种，即 调查表法( 问卷) 法、文字表述法、流程图法和核对法。 3 2 1 调查表法及存在的问题 调查表就是将那些与保证会计记录的正确性和可靠性以及与保证资产的完整性 有密切关系的事项列作调查对象，由事务所自行设计成标准化的调查表，交由企业有 关人员填写或由注册会计师根据调查的结果自行填写。调查表大多采用问答式，一般 要按调查对象分别设计。首先，调查表的优点在于能对所调查的对象提供一个简括的 说明，有利于注册会计师做分析评价；其次，编制调查表省时省力，可在审计项目初 期就较快地编制完成。但是，这种方法也有其缺陷，表现在：由于对被审计单位的内 部控制只能按项目分别考查，因此往往不能提供一个完整的看法；此外，对于不同行 沈阳【业大学硕士学位论文 业的企业或小规模企业，标准问题的调查表常常显得不太适用。 3 2 2 文字表述法及存在的问题 文字表述是注册会计师对被审计单位内部控制健全程度和执行情况的书面叙述。 对内部控制进行书面叙述时，注册会计师应按照不同的经济业务循环编写，阐明各项 工作的负责人、经办人员以及由他们编写和记录的文件凭证等。文字表述方式适用于 内部控制程序比较简单、比较容易描述的小企业，其优点是可对调查对象做出比较深 入和具体的描述，弥补调查表只能做出简单肯定或否定的不足。但其缺点是有时很难 用简明易懂的语言来描述内部控制的细节，因而有时文字表述显得比较拖沓，不利于 为有效地进行内部控制分析和控制风险评价提供依据。 3 2 3 流程图法及存在的问题 流程图是用符号和图形来表示被审计单位经济业务和文件凭证在组织机构内部 有序流动的文件。流程图十分有用，它能清晰地反映出被审计单位内部控制的概况， 是评价内部控制的有用工具。一份好的流程图，可使人直观地看到内部控制是如何运 行的，从而有助于发现内部控制中的不足之处。与文字表述相比较流程图最大的优点 在于：便于表达内部控制的特征，同时便于修改。缺点是：编制流程图需要具备较娴 熟的技术和花费较多的时间：另外，对内部控制的某些弱点很难明确的表达出来。 3 3 内部控制评价方法的风险性 对于传统的内部控制评价方法，在完整性、有效性上由于其缺点，存在一定的评 价风险，归纳起来，应该分别有以下风险。 完整性评价失当风险。被审计单位的内部控制系统，究竟应该怎样建立，符合什 么标准，才达到健全完善的程度，各主要业务程序和高风险领域的内部控制是否都已 经建立，这是评价内部控制必须首先解决的问题。不同行业不同性质的企业其内部控 制模式各有千秋，评价人员在对内部控制系统进行测评时，如果设计的内部控制评价 模式不当，则容易对内部控制完整性评价失当。 有效性评价失当风险。在了解被审计单位内部控制现：状的基础上，审计人员可以 根据内部控制的评价模式，对其有效性性做出客观评价。对内部控制有效性的评价失 当将带来：( 1 ) 信赖不足风险，这是指审计人员没有充分信赖实际上应予信赖的内部 沈阳工业大学硕土学位论文 控制，产生信赖不足风险率。( 2 ) 信赖过度风险，这是指审计人员对内部控制的信赖 超过了其实际可信赖程度的可能性，信赖不足风险和信赖过度风险会导致审计人员形 成不正确的评价结论。 内部控制评价的风险防范，其风险主要应该来自于专项鉴证业务的内部控制评 价，防范要从多方面入手，尤其应该掌握正确的评价方法，设计的内部控制评价模式 应该恰当。 3 4 内部控制制度评价的科学性 在对内部控制完整性初步评价的基础上，评价人员对内部控制进行符合性测试， 在评价人员对内部控制符合性测试后，评价人员进行内部控制有效性评价，内部控制 符合性测试主要采用的是抽样调查的方法，例如属性抽样中的固定样本抽样、停走抽 样、发现抽样等方法，这些方法的步骤都是首先确定样本的控制风险与样本量，然后 抽样来分析评估内部控制执行风险，从而对内部控制进行评价，利用数理统计的技术， 针对单个内部控制点，评价人员可以在一定的风险范围内评价单个内部控制的执行情 况。但这种单个控制点的评价有其局限性，表现在：( 1 ) 不能对整个内部控制作出 综合