（会计学专业论文）企业内部控制环境研究——以中普公司为例.pdf

首都经济贸易大学硕士学位论文 企业内部控制环境研究 i 论文提要 论文提要 随着社会主义市场经济的发展和现代企业制度的建立， 我国的企业管理水平得到 了很大的提高。然而，近年来很多企业出现的一些问题，暴露出内部控制仍然是我国 企业管理中薄弱的一环。因此，完善企业内部控制，改善控制环境成为当务之急。而 控制环境作为内部控制的基础，如果其存在重大缺陷，那么将会导致构建于其上的内 部控制体系缺乏实施保障。 因此，本文首先对内部控制、内部控制环境做理论综述，分析内部控制与内部控 制环境之间的关系，明确内部控制环境在内部控制系统中的基础性作用，并对内部控 制环境的概念进行了界定。接着，本文针对 coso 框架中控制环境仅仅指内部环境 因素， 没有提及外部环境因素， 并且其他组成部分对外部环境也没有给予充分的重视， 提出内部控制环境不仅包括内部环境因素，还应该包括外部环境因素，并在此基础上 构建我国企业内部控制环境因素的框架。最后，本文以中普公司为案例，在分析其内 部控制环境中存在问题的基础上，提出完善该公司内部控制环境的具体举措，同时也 为其他公司内部控制环境的完善提供一些经验借鉴。 全文主要分为六个部分，第一部分为引言，主要说明本文的研究意义、研究背景 和论文的主要内容。 第二部分主要是针对内部控制理论和内部控制环境理论做简要的 概述。 第三部分主要是针对我国企业内部控制所要面临的内外部环境做一个简要的描 述。第四部分由内部控制环境的关键要素出发，对中普公司的控制环境所存在的问题 进行系统的分析。 第五部分在系统分析的基础上提出完善中普公司内部控制环境的措 施和方法，并据此总结我国企业内部控制环境完善的建议。最后一部分在总结全文的 基础上，指出了本文研究的局限与不足。 主题词主题词：内部控制 内部控制环境 内部环境因素 外部环境因素 首都经济贸易大学硕士学位论文 企业内部控制环境研究 ii abstract with the development of socialist market economy and the establishment of the modern enterprise system, the highly level of our enterprise management has got. however, a series of problems has appeared related to internal control in many enterprises in recent years. therefore, the perfecting of our country enterprise internal control and the improving of control environment have become urgent matter of the moment. internal control environment is the foundation of internal control, and if there were any significant flaws, even if the internal control system which constructed on it was perfect, it may also have difficulty in achieving its target without a solid foundation. so the paper firstly summarizes the theories of internal control and internal control environment, analyzing the relations between the internal control system and internal control system. secondly , aiming at the problem about the absence of external environment factors in the internal control environment factors of the existing research framework, and other parts of the framework having no mentions about the external environment factors, so put forward that the internal control environment factors framework should include not only he internal environment factors, but also the external environment factors, then reconstructing the framework of internal control environment factors in the enterprises of our country. in the end, on the basis of the analysis of the problems that lie in the internal control environment of a company, the specific measurements are discussed to improve the internal control in this company, therefore, it provides some experience for other enterprises. the thesis consists of six chapters. chapter one is the introduction that shows the study background 、research meaning、ideal and content、the aim and framework of the thesis. chapter two describes the theory of internal control and internal control environment. chapter three describes the internal and external environment of internal control of the companies in our country. chapter four have a systemic analysis on the issues based on the major factors of internal control. chapter five submits the measures and resolution to issues of internal control through top management to basic department, making it can be used in practice and have a certain research meaning. chapter six is conclusion. key words: internal control, internal control environment, internal environmental factors, external environmental factors 首都经济贸易大学硕士学位论文 企业内部控制环境研究 第 1 页共 42 页 1 引言 1.1 研究意义与目的 1 引言 1.1 研究意义与目的 伴随着我国改革开放的不断深入，企业经营模式也正在发生着变化，所有权与经 营权的分离使得对经营者控制的难度进一步加大。从西方发达国家的经验上看，内部 控制是提升企业经营管理水平和完善公司治理的重要途径。 加强内部控制及其环境建 设，不但有利于资本市场的健康发展，同时也为公司建立惩治和预防腐败体系提供了 重要保障。 作为现代企业管理的重要内容，内部控制在促使企业各部门协调，保护企业财产 安全，实现企业经营目标方面发挥着重要的作用。而控制环境作为内部控制的重要因 素，是其他控制因素发挥作用的基础。内部控制环境的建设成效直接影响着内部控制 制度在企业内部实施的有效性，从而影响到企业股东权益、管理效率和经营效益。建 立健全的内部控制环境不仅有利于企业的发展， 同时也对公司治理结构的完善和信息 披露制度的健全有着重要的意义。 我国自 1986 年财政部颁布的企业会计工作基础工作基本规范中仅提到内部 会计控制至 2008 年 5 月，财政部、证监会、审计署、银监会、保监会五部委联合发 布企业内部控制基本规范，对内部控制进行了全面定义，并提出了其包含内部环 境、风险评估、控制活动、信息与沟通、内部监督五要素。这部被誉为“中国版萨班 斯法案”规范的发布将对今后中国企业的发展、证券市场的健康稳定发展以及各个机 构抵御和防范经营风险都有重要的意义。 本文所研究的案例是中普公司，该公司是一家通讯设备制造企业，公司有着雄厚 的科研实力，技术水平处于行业领先地位。随着近几年公司市场的不断扩大，公司规 模急剧扩张，快速的扩张带来公司部门不断增加，管理层次较为混乱，管理难度比较 大，内部人控制现象比较严重，这给公司的管理带来了巨大的难度。此外，由于公司 职能部门的增多，管理制度不健全，公司内部出现了“看似事事有人管，实际事事无 人管”的怪现象，部门之间职责不清，协调困难。因此，本文将从内部控制及内部控 制环境基本理论出发，对中普公司内部控制现状进行研究，分析其存在的问题，提出 完善中普公司内部控制环境的思路，为建立健全企业内部控制制度提供基础保障。 1.2 研究内容与框架 1.2 研究内容与框架 本文回顾了国内外内部控制与内部控制环境理论， 分析了影响公司内部控制的内 外部环境因素。在此基础上，以中普公司为案例，针对中普公司内部控制环境现状和 首都经济贸易大学硕士学位论文 企业内部控制环境研究 第 2 页共 42 页 存在的问题，提出完善中普公司内部控制环境的对策。本文研究内容主要分为六个部 分。 第一部分，问题的提出。主要阐述了本文的背景、意义、研究方法，提出了本文 的研究创新。 第二部分，文献综述。本部分主要说明了内部控制理论和内部控制环境理论在国 内外的发展现状和研究成果，并对这一研究做了简要的评述。 第三部分，企业内部控制环境影响因素分析，对企业内部控制的环境因素进行了 分析，同时也为下文的案例分析做好理论基础。 第四部分， 以中普公司为案例， 分析公司内部控制环境的现状， 发现存在的问题。 第五部分，结合中普公司内部环境中存在的问题，提出具体改进的方案。 第六部分，结论。对全文进行总结，并提出研究不足之处。 具体框架如下（图 1.1）： 首都经济贸易大学硕士学位论文 企业内部控制环境研究 第 3 页共 42 页 图 1.1 本文研究内容与框架 针对中普公司存在的四大问题的主要举措 及对企业内部控制环境完善的建议 1、引言部分 2、相关理论基础与文献回顾 内部控制理 论 中普公司背 景资料 存在的四大内部 控制环境问题 企业内部控制 环境的外部影 响因素 6、研究结论与不足 内部控制环境 理论 3、企业内部控制环境的影响因素 4、中普公司内部控制环境现状与问题 企业内 部 控制 环境的 内 部影 响因素 5、完善企业内部控制环境的举措 研究意义与目的 研究内容与框架 研究方法与创新 引 出 问 题 分 析 问 题 理论验证对理论的进一步补充 解 决 问 题 首都经济贸易大学硕士学位论文 企业内部控制环境研究 第 4 页共 42 页 1.3 研究方法 1.3 研究方法 本文研究方法主要有以下四种： 文献查阅法。本文通过查阅大量的国内外有关内部控制和内部控制环境的书 籍、文献资料及网络专业资源，对内部控制环境理论有了比较客观的了解和把握，同 时也为下文的案例分析做好了理论铺垫。 调查法。运用谈话、市场调研等方法，对研究对象进行有计划的、周密的和系 统的了解，并对调查搜集到的资料进行分析、综合、比较、归纳。作者和案例公司的 不同部门和层级的员工进行沟通，深入发掘公司内部控制环境存在的问题，并且在内 部控制环境改进策略的提出上也充分参考了员工的意见和建议。 定性分析法。在查阅了相关理论文献和公司资料的基础上，运用归纳和演绎、 分析与综合以及抽象与概括等方法，对所得的文件和资料进行必要的分析、归纳，以 正确分析存在的问题，从而达到去粗取精、去伪存真的目的。 案例分析法。本文以中普公司为案例，结合内部控制环境的相关理论，发掘案 例公司内部控制环境中存在的问题，并在此基础上提出相应的改进策略。 1.4 研究创新 1.4 研究创新 本文的研究创新之处在于： 提出了内部控制环境不仅仅包含企业内部环境， 还包含影响企业经营的外部环 境。 通过对企业外部环境和内部环境两个层面进行研究， 探究影响企业内部控制环 境的因素。 从中普公司内部控制环境的现状，剖析中普公司内部控制环境中存在的问题。 针对企业存在的控制环境问题，从内部控制环境理论出发，提出相应的改进措 施，以求完善企业内部控制环境。 首都经济贸易大学硕士学位论文 企业内部控制环境研究 第 5 页共 42 页 2 相关理论基础与文献回顾 2.1 内部控制理论 2 相关理论基础与文献回顾 2.1 内部控制理论 2.1.1 内部控制的理论基础 2.1.1 内部控制的理论基础 （1）系统论 系统论是由美籍奥地利生物学家贝塔朗菲于 1945 年提出，其含义是指宇宙中所 普遍存在的客观事物的一种结构组成模式，这种模式包括系统、要素、结构、功能四 个概念，以及要素与要素、要素与系统、系统与环境三种关系，将这种结构组成模式 抽象成为指导人们认识事物的一种世界观，就是系统论。 从动态的角度研究系统，就必须要研究系统与环境的关系。当数量巨大的个体之 间相互联系时，那些联系比较紧密的个体所组成的整体就叫做系统，而那些相对来讲 联系不太紧密的个体就被称为系统的环境， 联系非常弱的个体则被称之为系统与环境 的外界。系统和环境之间是相互联系的，我们可以把他们看作是无数个小单位之间的 相互联系。由于系统与环境之间总是在不断进行着物质和能量方面的交换，这些交换 正是通过系统与环境的小单位之间的联系进行的。其发生机理是：系统吸收环境中的 物质与能量， 然后对其加以利用， 转化成为自身的动力和物质条件， 最后将废物排出。 当系统吸收的物质和能量大于排除的废物时， 这个系统就是一个增值的、 有序的系统， 反之，则是一个无序化的系统。由于系统的产生总是基于一定的环境，因此，系统必 须适应这个环境才能够得以存在和发展。但是，系统和环境又都是在不断变化的，这 种变化往往会破坏系统与环境之前的那种适应关系。因此，系统与环境是一对矛盾复 合体，一方面系统对环境的适应使得它能够在环境中生存，而另一方面环境的变化又 迫使它也要不断的进化，以适应环境的变化。但是，系统与环境之间总有一个最佳的 适应点， 处在这个适应点的系统就被我们称之为最优的系统。 系统过于适应环境的话， 系统就难以跟随环境的变化， 反之， 如果系统不适应环境， 那么系统就会被环境淘汰。 根据系统论的观点， 环境是指系统之外的， 对系统有影响作用的一切系统的总和。 内部控制作为一个系统，它的产生、存在与发展也必须与一定的环境相联系。这种环 境就是指内部控制以外的对内部控制系统有影响作用的一切系统的总和，包括经济、 法律、 文化、 企业内部状况等因素。 不同时期、 不同组织的内部控制有着不同的特征， 根本原因在于影响内部控制系统的环境因素不同。 企业的内部控制同样依赖于周围的 环境，环境的变化可能会促进内部控制的发展，也有可能会导致内部控制走向灭亡。 （2）控制论 1948 年，美国数学家维纳的控制论一书的出版标志着控制论的产生。所谓 控制就是监视各项活动以保证其按计划进行并纠正各种偏差的重要过程。 控制论即研 首都经济贸易大学硕士学位论文 企业内部控制环境研究 第 6 页共 42 页 究各种元素组成的动态系统的调节和控制的一般规律的科学。其基本观点包括：控制 系统所共有的基本特征是信息的交换和反馈，利用这些特征可以达到对系统的认识、 分析和控制目的。 依此理论，企业的内部控制制度可以表述为：股东是企业的最终控制主体，董事 会、经理层、职能部门和全体员工是不同层次的控制主体与被控制对象，通过这些控 制主体和受控对象之间的信息耦合， 为了实现企业整体目标必须要遵循的各种规范的 总和。企业的内部控制制度因此可以分为两个层次：公司治理结构与公司管理制度。 首先，企业内控制度与公司治理是相伴而生的。在现代企业制度中，所有权与管理权 相分离，股东作为所有者只有董事选举、发行新股等少数权利，而大部分权利都授予 给了董事会；董事会同样也是保留了总经理的聘用与解雇、重大战略性投资决策的控 制权，将日常经营管理权授予了公司的经理层，因此公司治理机制便表现为股东、董 事会、总经理之间的责、权、利安排与制衡机制，也是企业内部控制制度的第一个层 次。其次，企业的经理层为了使企业实现董事会制定的目标，确保股东权益，也需要 建立一系列的政策、规则和组织程序，也就是企业内控制度的第二个层次。 2.1.2 国外内部控制理论 2.1.2 国外内部控制理论 内部控制最早是出现在美国会计师协会发布的注册会计师对财务报表的审查 文稿中。随后，随着经济的发展和竞争的加剧，内部控制扩大到了企业的各个领域， 人们对内部控制的认识逐渐深化。纵观国外的内部控制研究，基本上归结为三个方面 的内容。 一、美国的 coso 报告。coso 报告提出了企业内部控制的整体框架，主要内 容包括：（1）控制环境。人及人的活动构成企业的核心，而这一切都在环境中进行， 环境要素是推动企业发展的动力，同时也是其他要素的核心。（2）风险评估。企业 在运营过程当中，要设定与销售、生产、财务等作业相结合的目标。因此，企业也必 须设立能够辨认、分析与管理相关风险的机制，即时发现企业所面临的风险，并适当 加以处理。（3）控制活动。企业必须制定相应的规章制度，并予以正确合理的执行， 以帮助管理者用以辨认并用以处理风险所必须采取的行动得到有效落实。（4）信息 和沟通。信息与沟通系统围绕在企业的控制活动周围，这些系统的存在使得企业内部 的员工能够获得与交换他们在控制经营企业过程中所需要的信息。（5）监督。通过 对企业内部控制活动的监督，能够及时发现在控制活动中出现的问题，防止风险的发 生。 二、英国的 frc 内部控制指南。发布于 2005 年的英国 frc 内部控制指南指出 企业的内部控制系统包括四个方面的内容：控制环境、控制活动、信息与沟通程序、 内部控制系统持续有效的监控程序等。与 coso 报告不同的是，frc 中没有强调对 首都经济贸易大学硕士学位论文 企业内部控制环境研究 第 7 页共 42 页 风险的控制，只是在其指南的目标部分有所提及。指南指出公司的董事会应当判断公 司如何执行了内部控制要求， 并且董事会应该采用以风险管理为基础的方法设立和完 善内部控制系统来评价其有效性。 三、加拿大的 coco 指南。为了使企业的内部控制体系和程序能够适应经营环 境的变化， 加拿大特许会计师协会的规范控制委员会出台了内部控制指南。 coco 指 南是一个专门针对控制体系的设计评估和报告进行研究和发布指南。 多伦多证券交易 所于 1994 年发布的 dey 报告的指南也是加拿大内部控制方面的一个重要报告。 该报 告认为：整合企业的内部控制和管理信息系统是董事会的 5 个首要责任之一。 总体上来说，西方发达国家尤其是美国的内部控制研究开始的比较早，并且理论 比较成熟，内部控制整体框架的概念得到了普遍的认可，成为成熟的内部控制理论工 具。 2.1.3 国内内部控制理论 2.1.3 国内内部控制理论 改革开放以来，随着我国经济体制的改革，和西方先进经营管理理念的引进，内 部控制在我国学术界得到了越来越多学者的关注，提出了一些新的理论。 在内部控制规范建设方面，刘玉廷认为内部会计控制规范作为会计法的 配套规章是解决当前一些单位内部管理松弛、控制弱化的重要举措，有利于从源头上 治理腐败。1陈关亭借鉴内部控制理论，结合内部控制的规范，提出企业的内部控制 设计应该遵循五条原则：相互牵制、协调配合、程式定位、成本效益和整体结构等 5 项原则。潘秀丽认为，应该尽快制定内部控制标准及内部控制规范，以便于完善内部 控制信息披露，保护投资者利益，有效评价内部控制。并提倡将内部控制规范的制定 作为完善公司治理和国有企业改革的重大举措。2 在内部控制框架建设方面，吴水澎、陈汉文、邵贤弟3在介绍 coso 报告的研究 基础上，结合我国的实际对内部控制进行分析，提出了从完善企业内部控制环境、全 面风险评估、开展控制活动、信息流动与沟通和加强企业内部监督等几个方面构建我 国企业的内部控制框架。阎达五、杨有红则将内部控制框架和公司治理结构相结合， 认为内部控制框架的拓宽正是由于公司治理机制的变化所导致的。 在内部控制的评价方面，朱荣恩4从了解、测试和评价三个方面对内部评价的过 程进行了原则性的阐述，并介绍了文字概述、系统流程图编制和内部控制调查表填制 等三种常见的描述审计单位内部控制的基本方法。林朝华、唐予华5介绍了内部控制 评审的国际最新理念，克服了以往内部控制评审中的缺陷，将管理者和基层员工参与 1刘玉廷.内部会计控制规范-新形式下加强单位内部会计监督的里程碑.会计研究.2001 2潘秀丽.台湾 cpa 对内部控制的研究.会计研究.2002 3吴水澎等.企业内部控制的发展与启示.会计研究.2002 4朱荣恩，徐建新.现代企业内部控制制度.中国审计出版社,1998 5林朝华，唐予华.csa:内部控制系统评价的新观念与新方法.上海会计.2003 首都经济贸易大学硕士学位论文 企业内部控制环境研究 第 8 页共 42 页 自己所涉及的内部控制的评估，检测和评价内部控制的效率与效果的方法，从而为企 业目标的实现提供了一定程度的合理保证。 在内部控制要素方面，阎达五6、宋建波7从会计控制角度进行了分析，指出现代 企业的所有权与经营权分离， 从而拥有所有权的所有者和经营权的经营者都是企业控 制的主体。这两个相互依存和对立统一的控制主题，为实施会计控制提出了更新和更 高的要求，因而加强会计控制是实施现代企业制度的根本保证。 这些理论大致可以分为两类， 一类是单纯的从企业财务管理的职能和影响环境方 面所存在的不确定性因素角度来探讨企业财务风险的形成、控制和防范，另一类则是 从企业全部的管理职能和影响环境方面所存在的不确定性因素角度， 来分析企业财务 风险的形成、控制和防范。 2.1.3 内部控制理论评述 2.1.3 内部控制理论评述 可以看出，目前国内外对内部控制的研究范围也比较广泛，研究重点已经从服务 于公司审计的内部控制转变为以公司治理和公司管理为主的内部控制。 虽然近年内部 控制理论研究无论是国外还是国内均得到了迅速发展，但是仍然存在着不足与缺陷。 国内的研究仍落后于国际水平， 比如未能从企业的本质和整体效率的角度来构建内部 控制的理论体系和框架结构。由于内部控制体系所面临的市场环境，或者说是微观和 宏观环境有所不同，内部控制体系也应该有所区别，但是我国目前学术界的一些研究 中内部控制的具体措施和具体模式差别不大，可操作性与可实施性不强。并且，许多 学者在对内部控制体系进行研究的时候，过分关注与控制活动、监督等内容，而对企 业内部控制环境的重视不够，直接导致后续的控制活动缺乏良好的实施基础。 2.2 内部控制环境理论 2.2 内部控制环境理论 2.2.1 国外内部控制环境理论 2.2.1 国外内部控制环境理论 1988 年， 美国注册会计师协会审计准则委员会发布的 审计准则公告第 55 号 ， 即 sasno.55，首次将控制环境纳入内部控制的范畴。该公告将“内部控制制度”替 代为“内部控制结构”，认为内部控制结构主要由三个要素所组成：控制环境、会计 制度、控制程序。sasno.55 还对控制环境进行了定义：各种对建立、加强或削弱特 定相关政策、程序及其效率产生影响的各种因素。控制环境主要包括七个要素：经营 理念、组织结构、董事会、授权方法、管理控制方法、内部审计、人力资源政策。其 中，管理当局与董事会对控制政策和程序制定的态度是关键因素。自此，控制环境开 6阎达五.会计理论专题.中央广播电视大学出版社.1985 7宋建波.企业内部控制（财务总监丛书）.人民大学出版社.2004. 首都经济贸易大学硕士学位论文 企业内部控制环境研究 第 9 页共 42 页 始成为内部控制理论研究的重要方面。 相对于 sasno.55 公告，coso 报告将控制环境的影响与作用上升到一个新的高 度。coso 报告认为：控制环境是其他控制要素的基础，它是一种企业文化氛围， 直接影响员工的控制意识和实施控制的自觉性， 对其他控制要素作用的发挥以及企业 经营目标和整体战略目标的实现起着决定作用。“人”在控制环境中起着举足轻重 的作用。内部控制的目标设定要受公司董事会、管理阶层的影响，内部控制的执行也 要通过公司员工来完成。 反过来， 内部控制的实施过程也会对 “人” 产生影响。 “软 控制” 。 主要是指企业当中那些非物质层面的事物， 如管理层的管理风格和管理理念、 企业文化、内控意识等等。报告认为：控制环境是董事会与管理层对内控重要性认识 程度的集中反映。 2004 年，coso 委员会发布企业风险管理框架终稿，报告中用“内部环境” 取代了“控制环境”。报告指出，企业的内部环境是其他风险管理要素的基础，为其 他要素提供规则和结构。同时，董事会和管理者也是内部环境的重要组成部分，董事 会对其他内部环境要素有重要的影响，而管理者则主要是负责建立企业风险管理理 念，确定企业风险偏好，营造企业风险文化。 从内部控制的发展过程来看，人们对内部控制环境的认识是从不认识到认识，从 不重视到重视这样一个过程，内部控制环境的概念也随之逐渐完善。目前关于内部控 制环境最完善的定义是 coso 报告中对内部控制环境的定义。coso 报告中对内部 控制环境的定义是：企业的核心人员以及这些人的个别属性和所处的工作环境，包括 员工诚实正直的道德价值观与所具有的完成组织承诺的能力、 董事会与审计委员会和 管理层的经营理念与经营风格、组织结构和职责划分，人力资源政策与程序等。 （1）诚实正直的价值观。不管是企业的高层管理者还是普通的员工都应该以下 列要求来规范自己的行为：严格一致的保持诚信行为和道德标准；不要盲目的追求不 可能实现的目标，避免造成不必要的压力；对敏感的职位的财务分工要准确细致，防 止造成偷窃企业资产或隐匿不良绩效等现象的发生；加强企业内部审核制度；充分发 挥董事会的职能，对企业的高级管理层实施有效监管；为员工提供道德方面的指导， 从而使所有员工在一般的和特定的环境下都能够保持正确的判断； 制作文字化的行为 准则和政策声明，将其传达给全体雇员；将诱使员工产生不诚实和不道德行为的动机 降低到最低水平。 （2）员工的胜任能力。公司的人力资源部门应该制定出职务说明书，逐项分析 公司各个岗位所应该具备的知识和技能。 （3）董事会和审计委员会。在研究这两个机构时应该注意以下几个因素：董事 会和审计委员会与管理层的相互独立性； 与财务主管或内外部的审计人员之间的沟通 是否及时和充分；有关管理目标和经营战略、为方便董事会监督，组织的财务状况及 首都经济贸易大学硕士学位论文 企业内部控制环境研究 第 10 页共 42 页 经营结果和重要决议的信息是否及时充分的反馈给了董事会； 董事会和审计委员会是 否被及时的告知了某些敏感信息或者是不合规的行为；外部董事的比例；董事会成员 参与管理的程度等因素。 （4）管理哲学与管理风格。主要的考虑因素有：管理层对待和承担经营风险的 态度；依靠成文的政策、业绩指标以及报告体系等与关键经理人员进行沟通；对待财 务报告的态度和所采取的措施；对信息处理以及会计功能、人员所持的态度；对现有 的可以选择的会计准则和会计数值估计所持有的态度。 （5）组织结构。企业的组织结构在内部控制当中应该考虑到以下几个方面的因 素：组织结构的合适性；提供管理企业所需要的沟通能力；各个主管人员所负责任是 否适当；主管人员是否具备足够的知识和经验来承担其担负的责任；企业根据环境变 化调整组织结构的灵活程度以及负责管理和监督职能的员工人数的充足程度。 （6）责任的分配与授权。强调对于组织内的全部活动都要合理有效地分配职责 和权力，并为执行任务和承担职责的组织成员尤其是关键岗位的人员，提供和配备所 需要的资源并确保他们的经验和知识与职责权限是相互匹配的。 包括与内部控制有关 的部分程序和对员工职责的描述； 拥有与企业规模和业务活动责任程度相适应的一定 数量、特别是具有数据处理和会计知识的员工。 （7）人力资源政策与措施。内部控制说到底是由人来进行并受人的因素影响， 保证组织中所有成员都有一定水准的诚信、道德观和能力的人力资源方针与实践，是 内部控制的关键要素之一。具体包括：完善的人力资源招聘与选拔政策和程序；对应 聘者背景的调查，尤其是其之前工作的离职原因调查；对新员工的企业文化和道德价 值观的导向培训；对于违反行为规范的事项，制定纪律约束和处罚措施；对于业绩良 好的员工，制定具有奖励和激励作用的薪酬计划，并避免诱使产生不道德的行为；根 据员工阶段性的业绩评估结果，对员工给予晋升、指导和奖惩。 2.2.2 国内内部控制环境理论 2.2.2 国内内部控制环境理论 关于控制环境的内涵，我国学者有着不同的看法。赵雯认为控制环境包括公司治 理结构、经营理念、企业文化、组织结构、价值观和道德观等内容。何红渠认为控制 环境有两个层次，即所有者层次与经营者层次。李雨生认为管理层的价值观、经营理 念、对信息系统的态度，财务报告的准确与可靠性和企业进行业务控制活动的能力是 内部控制的关键要素。 关于控制环境规范的研究， 我国目前研究的焦点主要是控制环境中会计规范的研 究。比如目前正在实行的由财政部颁布实施的内部会计控制规范和已颁布的一些 具体规范，如内部会计控制规范基本规范和内部会计控制规范货币资金、 内部会计控制规范一一采购与付款、内部会计控制规范销售与收款、内 首都经济贸易大学硕士学位论文 企业内部控制环境研究 第 11 页共 42 页 部会计控制规范一一工程项目、内部会计控制规范担保等。这些具体规范的 实施不仅使得我国企业的内部会计控制环境的完善有章可依， 同时也使得我国在内部 控制法律规范方面走在了世界的前列。 关于我国控制环境中存在的一些问题， 一些学者提出了自己的看法并提出了相应 改进的一些举措。如李若山认为当企业内部控制比较弱时最容易发生舞弊事件，而高 层管理者自身较低的素质和道德水平则是舞弊现象发生的最重要因素。 为了防止和及 时发现舞弊现象，企业应该大力加强内部控制环境建设，包括提高员工素质，建立健 全企业内部控制制度和审计制度，重视外部审计等。郑海英认为正是由于内部环境中 存在根本的缺陷才导致上市公司经营效率低下，会计信息失真。刘静等认为，我国的 内部控制环境存在诸多缺陷：公司法人治理结构虚设，缺乏相互制约的法律环境；内 部审计缺乏独立性； 工作环境缺乏有效的激励与约束机制； 经理管理理念和方式落后； 电子商务使内部控制更加复杂。 2.2.3 内部控制环境理论评述 2.2.3 内部控制环境理论评述 伴随着内部控制理论的发展，人们对内部控制环境的认识也逐步完善。从最初的 不重视到重视，并最终将内部控制环境上升到内部控制的核心地位。无论是 coso 报告，还是我国财政部等五部委最新颁发的企业内部控制基本规范中，都给予了 内部控制环境充分的重视。内部环境作为内部控制的基础要素，其健全性与稳定性直 接影响建立在其基础之上的内部控制运行的有效性。 内部控制与控制环境是一种相互 适应和相互作用的关系。同时，内部控制也是企业达成目标的重要保证。 但是，无论多么完善的内部控制也都需要一个实现其价值的载体，那么内部控制 制度执行的好坏就主要取决于企业的内部环境了。因此，内部控制的不确定性主要来 自于公司内部控制的影响因素，即企业控制环境的多样和多变。在错综复杂的企业控 制环境中，能否从理论高度归纳其中共性的东西，为我国企业内部控制的完善提供指 导性的意见和建议，值得我国学者去思考。 目前国内外有关内部控制环境的研究，尤其是国内的一些研究，大多是一些理论 研究，缺乏实证支持。并且我国目前的控制环境理论研究仍然沿袭 coso 框架对控 制环境的界定，只是形式上有少许变化，在内容上并没有明显的突破。 首都经济贸易大学硕士学位论文 企业内部控制环境研究 第 12 页共 42 页 3 企业内部控制环境影响因素 3 企业内部控制环境影响因素 企业的内部控制环境可以从两个方面来进行分析，一个是涉及到经济、政策、文 化、 技术和行业等因素的外部环境因素， 另外一个则是包含经营理念因素、 组织因素、 人员因素与文化因素的内部环境因素。本章将针对这两个方面进行深入分析。 3.1 影响企业内部控制系统的外部环境因素分析 3.1 影响企业内部控制系统的外部环境因素分析 3.1.1 经济环境分析 3.1.1 经济环境分析 随着科技的不断进步，高新技术产业迅猛发展，以“知识”为第一生产要素，以 “创新”为主要动力的知识经济时代已经到来。知识经济给企业内部控制提出了新的 挑战和机遇。 首先，信息与沟通在内部控制中的地位更加明显。在知识经济的环境下，知识的 获取与利用能力已成为企业生存和成长的关键因素。然而，知识的获取与利用都是以 信息与沟通系统作为载体的， 信息与沟通系统的运行状况直接决定着企业能否收集到 大量及时的信息，能否实现资讯在企业各部门、各层次之间的迅速传递与交流，能否 率先在此基础上进行知识创新。因此，在知识经济的环境下，统一、高效、开放的信 息与沟通系统将是企业内部控制的重中之重。 其次，知识经济不仅表现在高科技产业上，同时也表现在金融行业中。多种金融 衍生产品的出现，给内部控制带来了巨大的难度。在知识经济环境下，随着业务流程 的改变和系统的开放性、信息的分散性、数据的共享性，要素，商品和服务可以较自 由的跨国界流动，从而实现最优资源配置与最大的经济效益。但与此同时，企业也将 面临更大的风险，传统的风险评估控制政策和程序显然已经不能适应经济发展的要 求。 再次，监控的形式需要改变。一方面，由于新经济环境中的信息化、资源共享性 等因素，道德风险的表现形式也出现了变化，比如内部员工舞弊带来的风险和外部不 道德行为给企业带来的风险等，因此，改变监控的形式具有重大的意义。另一方面， 知识经济时代的员工尤其是高智力员工对工作环境有着较高的要求， 他们更倾向于那 种更宽松和更自由的工作方式，因此，不应采取工业经济时代那种实时监控的方法， 定期的绩效评估检查才应成为对内部控制进行监督的更好方式。 3.1.2 政策环境分析 3.1.2 政策环境分析 在改革开放以前，计划经济体制下，企业是政府的附属物，企业行为便是政府职 能的延伸。在这种政策环境下，企业的很多事务都受到政府政策的限制，企业要做的 就是严格执行政府部门制定的经济政策和上级指示。因此，很多企业根本就不存在内 首都经济贸易大学硕士学位论文 企业内部控制环境研究 第 13 页共 42 页 部控制的意识和内部控制的手段。 从企业经营的动因上来看， 政治目标成为首要动力， 企业目标就是完成政府指定的经济指标，于是，就无法产生内部控制制度，更谈不上 建立内部控制体系。 在经济体制改革后，特别是建立市场经济体制后，企业逐渐成为市场的主体，政 府对企业的干预逐渐减少， 企业对经济利益目标的追求逐步渗透到企业活动的各个环 节。一种健全的控制制度的建立，已经成为企业经营活动健康有效运行的迫切要求。 然而，由于人们对内部控制制度认识不足，以及对过去的管理方式的依赖，企业管理 者仍然惯性的用行政命令的方式管理企业，即使企业制定了各个方面的规章制度，也 难以以身作则，率先垂范。结果造成了企业内部管理缺陷和漏洞很多，舞弊现象层出 不穷。因此，在新的政策环境下，企业加强内部控制制度建设已经迫在眉睫。 此外，由于我国的市场经济体制尚不完善，一些相关的法律制度也正在逐步的健 全和完善，市场秩序法律制度的执法效力不强，法律对内部控制制度的要求不严。违 法经营，制造虚假信息，侵犯出资人债权人利益的事件仍然是屡见不鲜，对合法经营 者的保护和违法者的打击力度还都不够。因此，企业规范经营，完善内部管理是企业 规避法律风险的必要条件。 3.1.3 文化环境分析 3.1.3 文化环境分析 我国有着五千年的文化传统，深受儒家思想的影响。虽然我们模仿了西方公司的 治理模式，公司的治理结构建立起来了，但是在实践当中却缺乏与这种管理模式相匹 配的企业文化，难以在企业内部真正建立控制制度。比如在权力安排上，我们追求权 利的高度统一，而西方人则崇尚权利的划分和制衡；在等级次序上，我们强调机构的 大小与人员排位的前后，而西方则是有明确的分工，无高低尊卑之分；在伦理观上， 中国人在社会生活中十分重视家人、朋友、同学等人情关系，这种文化破坏了是非的 判断标准，在企业管理中也试图以各种非组织关系代替科学的控制制度。此外，受儒 家文化的影响，我国更强调中庸和求稳，尊崇和谐与中道，现代企业内部控制如何适 应这种文化环境需要付出更大的努力。 3.1.4 技术环境分析 3.1.4 技术环境分析 随着国际互联网的发展速度不断加快，网络规模不断扩大，信息技术已经成为技 术创新的关键环节。 现代信息技术给企业内部控制环境带来最大的变化就是使得资金 流、信息流能够全部集中起来，从而能够增强企业跨地域经营所带来的更高的效率和 更强的控制能力。一方面，由于普遍采用视窗工作方式，工作在时间和空间上联系更 加紧密，使信息沟通的顺序流程变为并行流程，信息沟通的时效性大大增强。另一方 面，信息化环境促使电子商务快速发展，作为一种以电子为平台的交易方式，电子商 首都经济贸易大学硕士学位论文 企业内部控制环境研究 第 14 页共 42 页 务使得财务信息来源更多的表现为无轨迹性，因此，验证信息真实性的信息与沟通环 境在内部控制中越来越受到关注。 但是，现代信息技术也给企业带来了巨大的挑战。首先，网络信息系统的开放性 使企业信息系统直接面对外部威胁：大量的企业信息通过开放的因特网传递，信息存 在被截取、篡改和泄漏机密等风险；计算机病毒的肆虐也会给会计信息系统带来更大 的风险；系统升级过程中的稳定性和可靠性也会对会计数据库产生重大影响。其次， 内部控制的管理和监督的有效性也会受到影响，由于信息系统的复杂性，稽核与审计 的难度加大，商业机密极容易被泄露。因此，在现代信息技术条件下，企业所面临的 最大的挑战就是如何保障信息系统的稳定性与数据的安全性。 3.1.5 行业环境分析 3.1.5 行业环境分析 不同的行业有着不同的特征， 内部控制制度的建立必须充分考虑到企业所在行业 的特点，在此基础上建立相应的内控体系。行业环境分析包括多个方面的内容，如行 业基础分析、行业能力分析、行业竞争分析等。 行业基础分析是指行业的基本状况，它是企业最直接、最重要的环境，在对其进 行分析的时候，要判断自身企业在这个行业当中的发展机会，以及根据行业的生命周 期判断其所处的发展阶段。 行业能力分析则是指行业中每个竞争者所具有的能力的总和， 包括对行业规模结 构的分析与对行业技术状况的分析。 不同的规模和不同的技术水平都要求有不同的内 部控制制度着重点。 行业竞争分析则是根据波特的五力模型中的五种竞争力量：买方议价能力、卖方 议价能力、替代品威胁、新进入者威胁以及现有竞争者竞争等。这五种基本竞争力量 的状况一方面决定着行业最终的获利能力，另一方面也暗示着企业的内部控制着力 点。 3.2 企业内部控制系统内部环境因素分析 3.2 企业内部控制系统内部环境因素分析 3.2.1 组织因素分析 3.2.1 组织因素分析 （1）公司治理。公司治理是一种对于公司各利益主体的责权利安排，它牵涉到 决策、激励、监督机制的建立和运行等等多个方面。公司形式的企业与其他企业存在 形式有着多方面的不同。 首先， 公司所有者以所投入的资金为限承担有限责任。 其次， 公司的所有权与经营权相分离，所有者与经营者不再隶属于同一个主体。公司的治理 效率取决于能否有效地消除分歧、凝聚力量，降低各个利害人的治理成本并在公司获 得的利润中得到相应的回报，并实现科学管理和有效决策。公司治理与内部控制是一 首都经济贸易大学硕士学位论文