（会计学专业论文）制度基础审计和风险导向审计比较研究.pdf

内容提要 随着安达信等审计失败事件的连续爆发，风险导向审计作为一种重要的审计理念和 方法，受到行业内外新的关注。后安然时代审计理论界和实务界大量研究与风险导向审 计相关的问题，并有一定的成果。审计模式已发展至现代风险导向审计阶段。如果对制 度基础审计和风险导向审计没有作比较研究，我们就很难对它们形成正确和全面的认 识，更谈不上吸收和借鉴。因此，只有及时根据变化了的情况进行深入的比较研究，才 能满足我国面向2 l 世纪审计发展和审计教育等方面不断吸收国际先进经验的客观需要。 本文在了解国内外审计理论和审计实践现状的基础上，利用系统、比较、演绎、分 析等研究方法，对制度基础审计和风险导向审计进行了比较研究，以了解两种审计模式 的异同。 根据论文所要研究的问题，本文分为引言部分和正文包括的四个部分。 “引言”部分主要介绍论文的研究背景、研究意义、研究范围和目标、研究思路和 创新及论文的不足与今后的努力等内容。 本论文的正文包括以下四部分内容： 第l 部分“审计模式变迁和风险导向审计兴起”，主要介绍了三种审计模式的涵义、 基本特征和局限性。 第2 部分“风险导向审计最新发展及几个相关问题说明”介绍了现代风险导向审计 的产生背景、基本特征和对我国独立审计准则建设的影响及影响风险导向审计实施效果 的几个相关问题。 第3 部分“制度基础审计与风险导向审计的比较”，从审计模式的产生背景、指导 思想、审计目标和范围、对内部控制的理解、审计资源分配盲目性程度及审计程序和方 法等方面对二者进行了系统的比较，以客观、科学地反映两种审计模式的全貌。 第4 部分“结论及启示”，通过对制度基础审计和风险导向审计进行深入而广泛的 比较，我们可以看到两种模式各有优缺点和适用范围。我们应取长补短，不断完善审计 模式，并根据被审计单位的情况灵活地搭配审计程序和方法，努力降低审计风险，提高 审计效果和效率。 关键词：审计模式 制度基础审计 传统风险导向审计现代风险导向审计 比较研究 a b s t r a c t w i t ht h eh a p p e n i n go fa u d i t i n gf a i l u r e so fi n t e r n a t i o n a la c c o u n t a n tf i r m sa n d d o m e s t i cf i r m s ，r i s k o r i e n t e da u d i t i n ga sa ni m p o r t a n ta u d i t i n gc o n c e p ta n d m e t h o dr e c e i v e sn e wc o n c e r n sf r o mb o t hi n s i d ea n do u t s i d ec p ai n d u s t r y a f t e r e n r o ne v e n t ，a u d i t i n gt h e o r e t i c a la n dp r a c t i c a lf i e l d sm a k eg r e a ts t u d i e sa b o u t r i s k o r i e n t e da u d i t i n g 。m o d e r nr i s k o r i e n t e da u d i t i n gh a sa r i s e n 。i ti s d i f f i c u l tf o ru st of o r mc o r r e c ta n de n t i r eu n d e r s t a n d i n gi fw ed i d n tc o m p a r e s y s t e m b a s e da u d i t i n ga n dr i s k o r i e n t e da u d i t i n g ，l e ta l o n ea b s o r ba n dr e f e r a sr e s u l t ，o n l ym a k i n gd e e ps t u d yb yc o m p a r i n gi nt h e1i g h to fc h a n g i n g c i r c u m s t a n c e sc a nm e e tt h eo b j e c t i v en e e d so fo u rc o u n t r yt oa b s o r bi n t e r n a t i o n a l a d v a n c e d e x p e r i e n c e sf o rf a c i n gt h e2 1 s tc e n t u r yp r o b l e m s ，s u c h a sa u d i t d e v e l o p m e n ta n da u d i te d u c a t i o n t h i sp a p e rc o m p a r e ss y s t e m b a s e da u d i t i n ga n dr i s k o r i e n t e da u d i t i n gw i t ht h e u s eo fs o m er e s e a r c ha p p r o a c h ，s u c ha sc o m p a r i n g ，s y s t e m ，d e d u c e ，c a s ea n a l y s e s ， e t c i no r d e rt or e f l e c tt h ep a n o r a m ao ft h et w om o d e l ss e i e n t i f i c a l l y 。a l lt h e s e a n a l y s e sa r eb a s e do ns o m es t u d yo ft h ea c a d e m i cr e s e a r c ha n dp r a c t i c e so ft h e r i s k 二o r i e n t e da u d i t i n go fd o m e s t i ca n di n t e r n a t i o n a l a c c o r d i n gt ot h ep r o b l e m st h a tt h i sp a p e rs t u d i e s ，t h ed i s s e r t a t i o ns e p a r a t e s i n t of i v ec h a p t e r s ： t h ef i r s tc h a p t e rf o r e w o r dm a i n l yi n t r o d u c e sr e s e a r c hb a c k g r o u n d ，r e s e a r c h s i g n i f i c a n c e ，r e s e a r c hs c o p ea n do b j e c t i v e ，m e t h o d o l o g i e sa n di n n o v a t i o n sa n d t h ep a p e r sd r a w b a c k sa n dt h ee f f o r t so ft h ef ut u r e c h a p t e rt w o ，“t h ev a r i a n c eo fa u d it i n gm o d e l sa n dt h eb l o s s o mo fr i s k o r i e n t e d a u d i t i n g ”，e x h a u s t i v e l yd e s c r i b e st h em e a n i n g ，b a s i cc h a r a c t e r sa n dl i m i t a t i o n s o ft h r e ea u d i t i n gm o d e l s c h a p t e rt h r e e ， “t h en e wd e v e l o p m e n to fr i s k o r i e n t e da u d i t i n ga n ds e v e r a l r e l e v a n tp r o b l e m s ”，i n t r o d u c e st h en e w e s td e v e lo p m e n to fr i s k o r i e n t e da u d i t i n g a n di t si n f l u e n c eo nc h i n e s ea u d i t i n gs t a n d a r d sa n ds e v e r a lr e l e v a n tp r o b l e m s c h a p t e rf o u r ，“c o m p a r i n gb e t w e e ns y s t e m b a s e da u d i t n ga n dr i s k 7 0 r i e n t e d a u d i t i n ga u d i t ”，c o m p a r e st h et w om o d e l sd e e p l yf r o ma s p e c t s ，s u c ha sb a c k g r o u n d ， g u i d a n c e ，a u d i to b j e c t i r ea n de x t e n t ，u n d e r s t a n d i n go ft h ei n t e r n a lc o n t r o l ， t h eb li n d n e s se x t e n to fd i s t r i b u t i n ga u d i tr e s o u r c e s ，a u d i tp r o c e d u r e sa n d m e t h o d s ，e t c ，i no r d e rt or e f l e c tt h ep a n o r a m ao ft h et w om o d e l ss c i e n t i f i c a l l y t h el a s tc h a p t e r ，d r a w st h ec o n c l u s i o nt h a tt h et w om o d e l sb o t hh a v er e s p e c t i v e a d v a n t a g e sa n dd i s a d v a n t a g e sa n ds e p a r a t ea p p l y i n gs c o p e s 1 no r d e rt ol e te v e r y m o d e lp l a yi t sr o l ef u l l y ，w es h o u l dt a k ei n i t i a t i v e st oc r e a t ec o n d i t i o n sa n d p e r f e c tt h e mc o n tin u a l1y k e yw o r d s ：a u d i t i n gm o d e l s y s t e m b a s e da u d i t n gc o m p a r i n gr e s e a r c h t r a d i t i o n a lr i s k o r i e n t e da u d i t i n gm o d e r nr i s k o r i e n t e da u d i t i n g 独创性声明 本人郑重声明：今所呈交的“制度基础审计和风险导向审计比较研究” 论文是我个人在导师指导下进行的研究工作及取得的科研成果。尽我所知， 文中除了特另t l ：d n 以标注和致谢的地方外，不包含其他人已经发表或撰写的 内容及科研成果，也不包含为获得首都经济贸易大学或其他教育机构的学 位或证书所使用过的材料。 作者签名： 至妻! 叁日期：翌年三月竺日 关于论文使用授权的说明 本人完全了解首都经济贸易大学有关保留、使用学位论文的有关规定， 即：学校有权保留送交论文的复印件，允许论文被查阅、借阅或网络索引； 学校可以公布论文的全部或部分内容，可以采用影印、缩印或其他复制手 段保存论文。 ( 保密的论文在解密后应遵守此规定) 作者签名：篮导师签名：乏墨筮篓日期：竺：年三月丝日 ( 一) 本文的研究背景乖研究意义 引言 审计模式是审计理论和实务中的重要问题。在审计发展的历史长河中，依次出现了账 项基础审计、制度基础审计和风险导向审计。风险导向审计是一种在审计实践中产生的， 为了适应现代社会的高度风险，以风险评价为中心的审计模式。该审计模式以账项基础审 计和制度基础审计为基础，并在审计实践中不断发展和完善起来。作为现代审计的新思 路，风险导向审计肩负着弥合审计期望差距，降低审计职业风险的重任。风险导向审计代 表了现代审计发展的趋势，该模式的出现对审计理论与实务都产生了深远的影响。 风险导向审计作为一种重要的审计理念和方法，随着国内外审计失败事件的爆发，受 到行业内外新的关注。部分人士认为，安达信会计公司等审计失败的发生在很大程度上可 以归结于风险导向审计理念和方法的失败，因此要求反思甚至停止采用风险导向审计方 法；还有部分人士认为，我国中天勤会计师事务所出现的问题，足因为没有运用风险导向 审计方法。以上这些意见都表明，人们对风险导向审计还缺乏全面的认识。那么，如何科 学地看待风险导向审计? 本文认为风险导向审计与安达信会计公司的审计失败没有必然的 因果关系，安然事件的爆发不是风险导向审计所造成的，其涉及的方方面面不是审计模式 本身能够解决的。 后安然时代，职业界为改进传统风险导向审计方法进行了不懈的探索。职业界对传统 风险导向审计方法的改进，也引起了审计准则制定机构的关注。国际审计与鉴证准则理事 会、美国审计准则理事会各自成立了审计风险项目小组。由于两个准则制定机构面临相似 的问题，具有提高审计质量的共同目的，因此将两个项目小组予以合并，成立了联合风险 评估工作组，制定共同的审计风险准则，从源头上实现国际协调。由于审计风险准则针对 的是重大错报风险的识别、评估和应对问题，联合风险评估工作组于2 0 0 2 年1 0 月发布了 审计风险准则征求意见稿，其中包括会计报表审计的目标和一般原则、审计证 据、 了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险和针对评估的重大错报风险实 施的程序。2 0 0 3 年1 0 月，国际审计与鉴证准则理事会在东京召开的会议上对征求意见 稿进行了最后修订，并获得委员会通过。“审计风险准则”在2 0 0 4 年1 2 月1 5 日之后己 正式施行。国际审计与鉴证准则理事会起草的审计风险准则，在很大程度上吸收了风险导 向审计方法的优点，克服了其存在的缺陷，并保留了原有审计准则可取之处，得到职业界 和社会公众的好评。 最近几年，我国也发生了公司会计舞弊事件，对注册会计师行业影响很大，有的会计 师事务所被迫关闭。传统审计风险模型已经不能满足注册会计师执行审计业务的需要，急 需进行修改。在当前条件下，最大限度地控制和降低注册会计师审计风险，需要我们尽快 出台审计风险准则，为注册会计师防范和化解风险提供技术支持。中注协在起草审计风险 准则时，借鉴了国际审计风险准则的基本原则和必要程序，以期从源头上实现协调与趋 同。2 0 0 4 年5 月至1 2 月，我有幸到中国注册会计师协会专业标准部实习，其问参与了专 业标准部起草审计风险准则的讨论。在实习过程中，我频繁接触风险导向审计方法，脑子 里时常会闪现出这样的问题：制度基础审计的基本特祉和主要缺陷是什么? 风险导向审计 的生命力何在? 等等，并产生了比较制度基础审计和风险导向审计的想法。 应该说，由于美国安然事件造成的冲击，怀疑风险导向审计的人越来越多，要求停止 采用风险导向审计方法的声音也一浪高过一浪。在此背景下，比较制度基础审计和风险导 向审计，无疑需要勇气，更需要冷静的理性分析。不过，从另一角度考虑，安然事件也给 我们研究审计模式提供了更多研究素材，有利于我们更加全面的审视和剖析审计模式。 关于制度基础审计和风险导向审计的比较，国内外很多学者已经取得了一定的研究成 果，如国内的萧英达、张继勋和刘志远老师已在国际比较审计一书中进行了论述。但 他们所做的比较限于安然事件发生之前。后安然时代，审计实务界和理论界已对传统风险 导向审计方法进行了大量改进。现代风险导向审计已经出现。本文在了解国内外审计理论 研究现状和审计实践的基础上，利用系统、比较、演绎、分析等研究方法，对制度基础审 计和风险导向审计进行了比较研究。任何事物都是一分为二的，审计模式也不例外，各有 自身的优缺点。我们能做的有意义的工作是根据实际情况，选择合适的审计模式，并努力 创造条件解决困扰审计实践的突出性问题，以提高审计质量，推进审计理论和实务向前发 展。 到目前为止，风险导向审计在实务界已得到了一定程度的运用。在以”四大”为代表的 国际会计师事务所，风险导向审计的应用相对较广；在国内，与”四大”有密切关系及审计 质量较高、有一定影响的会计师事务所也都不同程度地采用了这一审计模式。 随着审计的发展，将不同的审计模式进行比较具有重要意义。通过比较，我们才能看 清不同审计模式的优缺点。科学地看待不同的审计模式，有助于我国注册会计师改进审计 程序、提高审计质量、降低审计风险，进而有利于促进我国经济持续、稳定、健康地发 展。 ( 二) 本文的研究范围和研究目标 关于本文的研究范围，首先必须解释两个问题： ( 1 ) 为何只比较制度基础审计模式和风险导向审计模式。 在本篇论文中没有对账项基础审计和制度基础审计进行比较，只是由于篇幅有限并 不意味着账项基础审计不重要，相反，制度基础审计和风险导向审计都是在账项审计模式 基础之上发展起来的，在必要时仍需运用账项审计模式的查账方法。 ( 2 ) 各国具体情况不同，因而审计模式发展水平不同。即使相同类型的审计模式， 在不同的国家也各有特色，无法一一比较。本文只是对两种审计模式比较成熟的内容避行 比较，以期正确而全面地认识它们。 安然事件后，如何应对审计风险，引起了国内外会计职业界和专家学者的广泛关注， 并对风险导向审计方法进行了深入探讨。深化对风险导向审计的认识，以此为基础，尽快 完善审计实务，已经成为会计职业界迎接这一挑战的必然选择。审计模式己发展至现代风 险导向审计阶段。现代风险导向审计强调重大错报风险的识别、评估和应对问题。本文对 制度基础审计和风险导向审计的比较研究仅限于自2 0 世纪初至目前为止这一时段。今后 随着审计实践的不断发展，审计技术曰益提升，因而对不同审计模式的比较研究，包括对 带h 度基础审计和风险导向窜计的比较研究，足无止境的。 安然事件后，风险导向审计作为一种重要的审计理念和方法受到行业内外新的关注。 本文拟通过对制度基础审计和风险导向审计的比较研究，以科学、客观地认识这两种审计 模式。我们可以看到两种模式各有优缺点和适用范围，可以共存。为了提高审计质量，降 低审计风险，我们应根据国情积极创造条件，充分发挥每种审计模式的作用，并针对审计 模式的缺陷不断完善之。 ( 三) 本文的研究思路和研究创新 由于世界形势的巨大变化和审计环境的重大变迁，各国审计理论和实务发展很快。如 果对这些新的情况没有比较研究，我们就很难对它们形成正确和全面的认识，更谈不上吸 收和借鉴。因此，只有及时根据变化了的情况进行深入的比较研究，才能满足我国面向 2 1 世纪审计发展和审计教育等方面不断吸收国际先进经验的客观需要。我认为，在后安 然时代开展制度基础审计和风险导向审计的比较研究更具有其独特而重要的理论意义和现 实意义。 本文在研究中，主要运用比较法和规范分析方法。没有比较就没有鉴别。比较法是科 学研究中的基本理论方法之。在科学研究中，很多问题的分析研究，也几乎总是从比较 开始的( 无论是显见的还是隐含的，是自觉的还是不自觉的) 。比较法是认识现象、概 念、过程、关系和事物运动规律的一种行之有效、不可或缺的手段，广泛应用于许多学科 之中。 为了了解制度基础审计和风险导向审计的异同，以正确认识两种审计模式，本文首先 介绍了账项基础审计、制度基础审计和风险导向审计这三种审计模式的涵义、基本特征和 局限性，并介绍了风险导向审计的最新发展和对我国独立审计准则建设的影响及几个相关 问题；接着从审计模式产生的背景、指导思想、审计目标和范围、对内部控制的理解、审 计资源分配盲目性程度及审计程序和方法等方面对制度基础审计和风险导向审计进行了系 统的比较，以客观、科学地反映两种审计模式的全貌；通过对二者进行深入而广泛的比 较，我们可以看到这两种审计模式各有优缺点和适用范围。为了充分发挥每种审计模式的 作用，我们应根据国情积极创造条件，并针对审计模式的缺陷不断完善之。 审计模式的变革与内部控制的发展有密切的互动关系。本文在比较制度基础审计和风 险导向审计时指出了不同模式对内部控制的理解不同。这是本文比较研究制度基础审计和 风险导向审计的一个创新之处。制度基础审计以评价内部控制制度为核心，此时的内部控 制制度区分了会计控制和管理控制，注册会计师主要检查会计控制。而与传统风险导向审 计相对应的内部控制是内部控制结构，包括控制环境、会计制度和控制程序。目前，内部 控制已发展至内部控制整合框架阶段，包括五大要素：控制环境、风险评估、控制活动、 信息与沟通、监控。与此同时，审计模式也向现代风险导向审计转型。 本文得出的主要结论是：风险导向审计是在制度基础审计的基础上发展起来的，二者 一脉相承，有很多共同之处，但又有各自的优缺点和适用范围。本文肯定了风险导向审计 的先进性，但这并不等同于对制度基础审计的简单否定。事实上，二者各有优劣。从历史 演进和现实情况看，目前已有三种审计模式。我认为，三种审计模式可以共存。我们应取 k 补短，不断完善审计模式，并根据被审计单位的情况灵活地搭配审计程序和方法，以将 审计风险降至可接受水平。这是本文的又一刨新之处。这必将对我国审计理论界和实务界 产生重大影响。 安达信的审计失败虽然不是风险导向审计所造成的，但针对该种审计模式的缺陷进行 改进有利于提高审计质量，降低审计风险，所以我们应不断发展和完善审计模式，从而可 以少走弯路。当然，无论以制度基础审计为主还是账项审计为主，都应该积极引入风险导 向审计的理念，并将之贯穿于整个审计过程中。 目前，中国注册会计师面临的审计风险日益增大。因而，我国起草审计风险准则具有 必要性。我们必须不断根据环境的发展要求来改进我们的审计方法，这是时代的要求。 2 0 0 4 年1 0 月份中国注册会计师协会发布了以现代风险导向审计为核心的风险审计准则征 求意见稿。有些人士认为我国制定风险审计准则为时尚早，我不同意这种观点。我认为中 注协制定风险审计准则，并不意味着对账项基础审计方法和制度基础审计方法的否定。三 种审计模式是一脉相承的，各有适用范围。我们应充分发挥三种审计模式的长处，规避它 们的不足，以不断完善审计方法，并根据被审计客户的具体情况，灵活搭配审计方法，以 提高审计质量和效率。 ( 四) 本文的框架结构 根据论文所要研究的问题，本文分为引言部分和正文包括的四个部分。 “引言”部分主要介绍论文的研究背景、研究意义、研究范围和目标、研究思路和创 新及论文的不足与今后的努力等内容。 本论文的正文包括以下四部分内容： 第1 部分“审计模式变迁和风险导向审计兴起”，主要介绍了三种审计模式的涵义、 基本特征和局限性。 第2 部分“风险导向审计最新发展及几个相关问题说明”介绍了现代风险导商审计的 产生背景、基本特征和对我国独立审计准则建设的影响及影响风险导向审计实施效果的几 个相关问题。 4 第3 部分“制度基础审计与风险导向审计的比较”，从审计模式的产生背景、指导思 想、审计目标和范围、对内部控制的理解、审计资源分配盲目性程度及审计程序和方法等 方面对二者进行了系统的比较，以客观、科学地反映两种审计模式的全貌。 第4 部分“结论及启示”，通过对制度基础审计和风险导向审计进行深入而广泛的比 较，我们可以看到两种模式各有优缺点和适用范围。我们应取长补短，不断完善审计模 式，并根据被审计单位的情况灵活地搭配审计程序和方法，努力降低审计风险，提高审计 效果和效率。 ( 五) 本文的不足和今后的努力 本文的局限性主要体现在三个方面。首先，各国具体情况不同，因而审计模式发展水 平不同，即使相同类型的审计模式，在不同的国家也各有特色。由于基础研究资料不足和 篇幅的限制等原因，无法一一比较。本文只是对两种窜计模式比较成熟的内容进行了比 较，以客观地展现二者的全貌，充分发挥它们的作用，并不断地完善审计模式。另外，由 于审计实践的不断发展，任何研究成果都是暂时性的，包括本文在内。今后，我将继续关 注审计模式的发展。 其次，本文在比较两种模式的优劣时，是将其置于单一的理想状态下讨论的，并未考 虑影响审计模式效果的其他因素，如法律责任、独立性、道德风险、监管力度等。而在实 务中，一种审计模式对审计市场治理的有效性受到多种因素的影响。本文仅对二者在相对 “单纯”的环境中进行了比较，这是本文的不足之处。 最后，本文只是一个理论分析框架，没有充分的经验数据的支持与验证，这也是今后 进一步研究的方向。 首都经济贸易大学硕士学位论文制度基础审计和风险号向审计咝壁堡型 制度基础审计和风险导向审计比较研究 一、审计模式变迁和风险导向审计兴起 审计模式是审计导向性( o r i e n t e d ) 的目标、指导思想、范围和方法等要素的组合， 它规定了审计应从何处下手、如何下手、何时着手的问题。审计模式是审计理论和实务 中的重要问题，在审计发展的历史长河中起着相当重要的作用。审计活动总是为实现一 定的目标，为完成一定的审计目标而设计的，因而，审计目标的变化深刻影响着审计模 式的发展。一百多年来，虽然审计的根本目标没有发生重大变化，但审计环境的变化却 是翻天覆地的。由于审计具体目标是变化的，因而为达到审计目标所采取的审计程序和 方法也随之变化。 按照历史的顺序，审计模式的发展，大致可以分为三个阶段：账项基础审计阶段、 制度基础审计阶段、风险导向审计阶段。随着环境的变化，审计模式的不断发展并不意 味着对以前模式的简单否定。不同的审计模式各有针对性，我们应根据被审计单位的具 体情况选择适当的审计模式。 ( 一) 账项基础审计的主要特征和局限性 账项基础审计以检查会计凭证为重点，其产生有特定的历史背景。在审计发展的早 期，大约1 9 世纪末之前，企业组织结构简单，业务性质单一。由于早期获取审计证据 的方法比较简单，注册会计师将大部分精力用来详细检查会计凭证和账簿，所以称为详 细审计。不管如何演变，在这段历史上，审计都是以审查账面上的会计事项为主线，所 以称为账项基础审计( a c c o u n t i n gn u m b e r - b a s e da u d ita p p r o a c h ) 。1 8 世纪德国式的 形式审计，1 9 世纪英国式的账簿审计、详细审计，2 0 世纪初美国式的资产负债表审计 以至初期的财务报表审计，都属于这种模式的审计。 详细审计实际上是重复会计人员的全部工作，即审计人员按照会计人员做账的程序 和方法重新独立复核。因此该阶段的审计程序基本上等同于会计记账程序，从原始凭证 的取得、记账凭证的编制、账簿的登记、收益的确定到会计报表的编制，逐一进行全面 检查。详细审计成本高，效率低，因为这种审计要耗费大量的人力、时间，要进行大量 的重复劳动。 到了十九世纪末，资本主义市场经济迅速发展，经济组织规模和经营范围都日益扩 大，会计记录的数量不断增加、内容日趋复杂，不仅审计人员无法承受对会计记录进行 全面验证的巨额成本，会计信息的使用者也无法接受全面审计的低下效率。同时，随着 管理理论的现代化和管理手段的科学化，经济组织的内部控制制度日渐完善，能够发挥 保护财产安全、完整和保证会计资料真实、可靠的作用。因此，不全面验证经济业务， 而是进行抽样审计，在审计实践中不仅必要，而且也可行。这个时期的财务报表审计也 开始盛行，审计方式也开始向以账目为导向的抽查方向发展。 抽样审计的程序基本上仍然遵循会计的记账程序，同样要运用复核、核对、盘点、 首都经济贸易大学硕士学位论文 制度基础审计和风险导向审计比较研究 询问等基本的审计方法，只是审核的范围相对缩小。同时，虽然审计已经开始采取抽查 测试计算，但抽查的数量仍然很大，并且仍然主要以判断抽样选择样本。当时由于审计 人员并没有认识到内部控制系统的重要性，选择样本带有很大的盲目性。而且开展审查 工作仍然以账表程序为主。 账项基础审计存在很大的缺陷：首先就是人力和时间的巨大耗费，因为对每一笔业 务从原始凭证开始，经历各种会计文件的形成以及在会计系统内的周转过程，这样的详 细审查是一项繁重复杂的工作。即使使用了抽查的技术，但是由于业务的急剧扩展和审 计方式本身的严重局限，审计工作效率十分低下。其次，当时的抽样技术还十分有限， 加之对会计系统和内控制度了解不足和抽样审计本身的局限牲，使得风险进一步加大， 容易遗漏有问题的重大项目。第三，由于审计人员主要检查会计报表和会计账簿，而对 会计工作中的程序性错误以及内部控弗4 制度缺乏鉴别力，即使查出舞弊和技术性错误， 也不能追根溯源。 当然，在账项基础审计阶段，社会对审计的要求比较低，基本上不考虑审计风险。 西方国家在二十世纪4 0 年代以前基本上采用账项基础审计这一审计模式。我国在1 9 9 2 年以前，由于注册会计师处于起步阶段，市场经济还很不发达，注册会计师几乎是为外 商投资企业服务，可以说，注册会计师审计局限于账项上。直到今天，该模式仍然在我 国的审计实务中占据重要位置。账项基础审计，是财务审计的初级阶段：制度基础审计 是账项基础审计发展的高级阶段，但是，在必要时仍需运用账项基础审计的查账方法。 ( 二) 刳皮基础审计的主要特征和局限性 1 、制度基础审计的涵义 十九世纪即将结束时，随着企业规模的扩大和组织结构的日益复杂，经济活动和交 易事项内容不断丰富、复杂，审计工作量迅速增大，使得详细审计难以实施，职业界开 始探索使用抽样审计。然而，抽样审诗有其固有的局限性，注嬲会计师对企业风险、样 本取舍、误差范围乃至误差率的估计都有相当的难度。为了进一步提高审计效率，改变 抽样审计的随意性，注册会计师将审计的视角转向企业的管理制度，特别是会计信息赖 以生成的内部控制，将内部控制与抽样审计相结合。因为设计合理并且执行有效的内部 控制可以保证会计报表的可靠性，防止重大错误和舞弊的发生。 从2 0 世纪5 0 年代起，以内部控制测试为基础的抽样审计在西方国家得到广泛应用， 从方法论的角度看，这种方法被称作制度基础审计方法( s y s t e m - b a s e da u d i t a p p r o a c h ) 。 经过长期的探索，审计人员越来越清楚地认识到单纯审查账目，已经不能圆满地完 成审计任务，必须寻找更加可靠更加有效率的审查方法。审计人员在审计实践中逐渐发 现内部控制制度的可靠性对于审计工作来说具有非常重要的意义。显然，当内部控制制 度健全、权责明确时很容易开展审计工作对审计风险的控制十分有效；而对于一个控 制不严、缺陷很多的内部控制制度进行审查时，不仅费时费力，而且存在着很大的风险。 2 首都经济贸易大学硕士学位论文制度基础审计和风险塑计呸墼堑窒! 因此，审计人员开始关注内部控制制度的可靠性。 制度基础审计模式从上世纪5 0 年代开始，已经在英美等主要资本主义国家得到广 泛应用，这标志着现代审计的发展和成熟。内部控制制度已经成为世界范围内审计实践 与理论的基础。1 9 9 2 年邓小平。南巡讲话后，我国加快了社会主义市场经济建设的步 伐，注册会计师的服务对象开始扩大和复杂化，注册会计师的规模开始扩大，制度基础 审计逐步替代原来所采用的账项基础审计。目前，我国注册会计师审计主要是以制度基 础审计为主。 2 、制度基础审计的基本特征 制度基础审计要求审计人员全面了解委托单位的内部控制制度，强调对于内部控制 制度的评价，并在此基础上确定实质性测试的时间、范围和程度，这就改变了对经济业 务结果进行详细审计的传统做法。实际上，从资产负债表审计开始发展时就已经提出对 于内部控制制度可靠性的要求。二十世纪初的资产负债表审计虽然只是对企业期末财务 状况的静态数字的分析检查，审计的主要目标是证明企业会计记录的准确无误和揭发舞 弊行为，但是当时已经产生了评价内部控制制度可靠性的需要，这种晟初的对于评价内 部控制制度可靠性的需要，可以说就是制度基础审计的初步运用。制度基础审计首先确 定经济组织内部控制制度的缺陷，进而判明财产保全和会计记录真实性上可能存在的缺 陷，并对此进行详细考证、分析，以查明错弊。 在现代经济环境中，电子技术与科学管理方法相融合，使得经济组织的内部控制制 度的作用机制更趋完善，内部控制制度与财产和会计记录错弊发生的可能性之间的相关 性也越来越强。同时。在2 0 世纪6 0 年代中期以后，审计职业界进入了所谓的诉讼爆 炸时代，针对注册会计师的频繁诉讼，不仅给注册会计师造成巨大的经济损失，也对 审计职业界的生存和发展产生严重威胁，审计风险成为审计人员关注的核心。审计人员 把内部控制制度是否健全和有效实行作为发现财产和会计记录存在错弊的基础，这样既 能有效控制审计风险，又能全面提高审计效率，从而克服抽样审计方法的随机性与主观 性的缺点。 此时，审计工作已经不再是主要强调检查账目的准确性和揭发舞弊行为，而是验证 财务报表是否真实、公允地反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量，财务 报表的外部使用者也将注意力越来越多地转向企业的经营管理方面，这就要求审计人员 深入、全面地了解组织的内部控制制度。 制度基础审计方法侧重于要求注册会计师了解、测试和评价内部控制设计的合理性 和执行的有效性。对于内部控制存在缺陷的环节，注册会计师通常将其涉及的交易和账 户余额作为审计的重点，甚至进行详细审计；对于可以信赖的内部控制环节，注册会计 师通常对其涉及的交易和账户余额进行抽样审计。由此，制度基础审计方法就大大减少 了注册会计师的审计工作量，提高了审计效率，同时也降低了企业承担的审计费用。 注册会计师对于企业内部控制所作的研究和评价可分为三个步骤：第，调查了解 企业的内部控制情况，并做出相应的记录：第二实施符合性测试程序，证实有关内部 控制的设计和执行的效果；第三，评价内部控制的强弱，即评价控制风险，确定在内部 首都经济鲥易大学硕上学位论文制度基础审计和风险导向审计比较研究 控制薄弱的领域扩展审计程序，降低控制风险。因此，了解内部控制是注册会计师检查 内部控制的首要步骤。 制度基础审计的程序具有以下特点： 第一，签订审计约定函之后要进行初步调查，将现行制度记录下来，并加以评价。 第二，经过评价，如认为制度不可信赖，则不能采用制度基础审计的方法，而要对 账簿进行分析和测试，增加正确性测试的数量。 第三，如认为制度可以信赖，则采用制度基础审计的方法，进行符合性测试 ( c o m p l i a n c et e s t s ) 。 第四，如符合性测试满意，则可进行少量的实质性测试( s u b s t a n t i v et e s t s ) 。 第五，如符合性测试不满意，则必须了解有无补救控制措施。倘若有适当的补救控 制措施，也可只进行少量的实质性测试。 第六，倘若缺乏适当的补救措施，则必须增加实质性测试的数量。 初步评价测试，只能对系统的强点和弱点获得初步认识。为了评价内部控制，必须 进行符合性测试。符合性测试是在评价测试基础上进一步的深入测试。符合性测试在于 确定被审计单位工作人员实际处理程序是否符合制度规定，也就是要查明现行制度是否 真正在执行，在起作用。 符合性测试方法可分为两种：一种是穿行测试( w a l k t h r o u g ht e s t s ) ，另一种是 功能测试( f u n c t i o nt e s t s ) 。所谓穿行测试，是指审计人员从旁观察或检查一项业务 从头至尾的处理情况，以确认规定的控制程序是否在认真地执行。功能测试是要查明制 度执行是否发挥了控制作用。 符合性测试是针对系统的强点( 即应该有的控制项目) 进行的。有时通过符合性测 试发现所谓的强点并非强点，实际上也就是弱点。为了进一步调查弱项控制点的真实情 况及其产生的影响，必须进一步实施实质性测试。实质性测试又称真确性测试，它要对 账目和凭证的内容和金额进行证实性检查。 实质性测试与符合性测试的目的不同。符合性测试在于查明业务处理是否与规定的 内部控制系统相符合，而实质性测试要检查账目和凭证的可靠性，证实其内容和金额的 正确性。当系统的任何一部分如有大量项目时，要考虑统计抽样法。在任何时候，测试 决不能凭主观判断，必须考虑测试的数量有足够的覆盖面，并能真f 代表整体。 实质性测试很费时间和精力。制度基础审计原来的目的就是要最大限度地减少实质 性测试，以内部控制系统的可信性来证明财务报表数据的正确性，只对控制系统的不可 信部分进行实质性测试。但是，实质性测试不能完全省略。即使控制系统完全可以信赖， 也要进行少量的实质性测试。 3 、制度基础审计的局限性 西方审计学家认为制度基础审计不是任何情况下都能采用的，它必须以内部控制系 统的存在并可以信赖为前提。制度基础审计存在一项无法解决的致命弱点，那就是基于 内部控制系统的审计模式没有与审计风险联系起来，没有为有效降低审计风险提供指南 。财政部注册会计师考试委员会办公室：审计，l 版2 4 6 页，大连，东北财经大学出版社19 9 8 4 首都经济贸易大学硕士学位论文 制度基础审计和风险导向审计比较研究 和帮助，而且影响审计风险的因素要远远超出内部控制系统的作用范围。由于审计风 险受到企业固有风险因素的影响，如管理人员的品行和能力、行业所处环境、业务性质、 容易产生错报的会计报表项目、容易受到损失或被挪用的资产等导致的风险，又受到内 部控制风险因素的影响，如账户余额或各类交易存在错报，内部控制未能防止、发现或 纠正的风险，还会受到注册会计师实施审计程序未能发现账户余额或各类交易存在错报 风险的影响，因此，注册会计师仅以内部控制测试为基础实施抽样审计就很难将审计风 险降至可接受的水平，抽取样本量的大小也很难说服政府监管部门和社会公众。 审计人员除了要充分认识到内部控制系统的局限性，防止误用或过高估计内部控制 系统以外，它还取决于以下条件： ( 1 ) 现有制度的设置情况 如果没有良好的会计制度、会计手册、工作条例和有关规定，那就表明基本管理制 度不健全。注册会计师不能依靠不健全的制度来进行制度基础审计。 ( 2 ) 经济业务的数量 如果一个单位经济业务很多，每天甚至多至千余件，则应采用制度基础审计。否则， 如果一个单位的经济业务数量很少，金额很大，则应直接采用直接验证法进行全部审计， 以取得准确的结论。 ( 3 ) 现行制度的状况 如果一个单位在书面上虽有健全的制度，但在主要制度上失去控制或出现重大问 题，则不宜采用制度基础审计。如果在日常工作中发现许多差错，也表明内部控制不可 信赖，应该以直接测试为主。 ( 4 ) 内部审计工作的质量 如果内部审计人员已做了大量测试工作，则外部审计人员可以采用制度基础审计。 自二十世纪六十年代以来，企业管理层管理欺诈案例的频繁发生，使人们逐渐认识 到制度基础审计在新环境中的不足。注册会计师职业界很快开发出了审计风险模型，以 从理论和实践上解决制度基础审计存在的缺陷。 ( 三) 风险导向审计的主要特征和局限性 1 、风险导向审计的涵义 审计风险是指会计报表存在重大错报或漏报，而审计人员审计后发表不恰当意见的 可能性。审计风险模型是指”审计风险= 固有风险控制风险检查风险”。在审计风险 模型中，审计风险是由会计师事务所风险管理策略所确定的，谨慎行事的会计师事务所 往往将其确定为较低水平，固有风险和控制风险则与企业有关，注册会计师可以通过了 解企业及其环境以及评价内部控制对两者作出评价，在此基础上确定检查风险，并设计 和实施实质性程序，以将审计风险控制在会计师事务所确定的水平。审计风险模型的出 现，从理论上解决了注册会计师以制度为基础采用抽样审计的随意性，又解决了审计资 。萧英迭，张继勋、刘志远，( t 3 t 际比较审计，1 2 9 页，立信会计出版社 5 苎塑丝芝堡墨查兰堡主堂些丝苎 ! 型鏖苎型皇盐型墨堕量塑皇盐堕墼! ! ! 生 源的分配问题，即要求注册会计师将审计资源分配到最容易导致会计报表出现重大错报 的领域。从国外文献看，早在1 9 8 3 年，美国审计准则委员会就在审计准则公告第4 7 号 审计业务中的审计风险和重要性中阐述了这一审计思想，要求注册会计师在充分评 估固有风险和控制风险的基础上确定检查风险，最终将审计风险控制在可接受的水平a 同时，还要求将重要性与审计风险模型相结合，以降低审计风险，并明确注册会计师应 当承担的责任。从方法论的角度讲，注册会计师以审计风险模型为基础进行的审计可称 为风险导向审计方法( r i s k - o r i e n t e da u d i ta p p r o a c h ) 。我们称以审计风险模型“审计 风险= 固有风险控制风险检查风险”为基础进行的审计为传统风险导向审计方法。 审计风险模型主要是研究审计风险的种类或要素及其相互关系，而风险导向审计模 式则是从审计的全过程和整体角度分析审计风险在审计中的作用。可见，前者是后者的 一个组成部分，而且是非常重要的、处于核心地位的一部分。审计风险模型的确立，标 志着审计风险理论的形成，也带动了其他审计理论( 如审计证据理论) 的深入研究和相关 审计方法( 如分析性测试) 的发展，有助于在审计实践中控制和降低审计风险。 “风险导向审计的思路在于。审计人员首先确定一个预期风险水平值，之后通过确 认和评估固有风险和控制风险，据以确定检查风险，并根据检查风险决定实质性审查的 范围和重点。这一基本原理可以通过对风险模型的变形来表示：检查风险= 审计风险 ( 固有风险控制风险) 。” 该风险模型的原形如下： 审计风险= 固有风险控制