（会计学专业论文）基于iso14000标准下的环境内部绩效审计——ems内部审计体系构建研究.pdf

摘要 我国加入w t o 后，企业内部审计在上市公司、外资企业、国有大中型企业乃 至民营企业中的地位呈上升趋势。内部审计的观念、思想等也发生了变化，审计 领域拓宽，从传统的财务审计延伸到信息资源审计、环境审计及人力资源审计领 域。其中，环境审计受到重视的原因是我国加入w t o 的入世承诺之一就是生态环 境的改善。企业要与国际接轨，就必须重视环境管理，按照国际上认可的统一标 准( i s 0 1 4 0 0 0 环境管理标准) 来规范、控制企业行为，并参照发达国家的成功经验 把环境审计纳入企业内部审计。为此，企业内部审计人员研究i s 0 1 4 0 0 1 环境标准， 并介入环境内部审计就是十分必要的。 但是，i s 0 1 4 0 0 0 环境系列标准和环境内部审计的关系如何，尤其是环境内部 审计中如何借鉴i s 0 1 4 0 0 0 标准的问题，尽管受到广泛关注但始终未得到认真的研 究和解决，文章旨在对这一问题提出解决方案，本文首先对i s 0 1 4 0 0 0 标准的结构、 内容进行解析，并对传统内部审计与环境内部审计的关系进行辨析，在此基础上 提出环境内部审计和i s 0 1 4 0 0 0 标准的对接之处一环境内部绩效审计。接著构建出 基于i s 0 1 4 0 0 0 环境管理标准下的企业环境内部绩效审计一e m s ( 环境管理体系) 内部审计体系。最后对我国企业推行i s 0 1 4 0 0 0 系列标准，建立e m s 和酬s 内部审计 体系提出问题和建议。 本文创新之处在于：( 1 ) 系统论述了i s 0 1 4 0 0 0 系列标准和环境内部审计的 基本概念，为这两者的对接确定了理论依据；( 2 ) 尝试对环境内部审计与i s 0 1 4 0 0 0 标准进行对接，提出后者可以被前者中的分支环境内部绩效审计所借鉴，这 为建立e m s 内部审计体系奠定了基础；( 3 ) 在之前论述的基础上，尝试建立基于 i s 0 1 4 0 0 0 系列标准下的e m s 内部审计体系。 【关键词】i s 0 1 4 0 0 0 标准环境内部绩效审计e m s ( 环境管理体系) 内部审计 a b s t r a c t s i n c ec h i n ai o i ni nt h ew t 0 ，i n t e r n a la u d i th a ss h o w nar i s e nt r e n di np u b l i c c o m p a n i e s ，s t a t e - o w n e dc o m p a n i e s ，f o r e i g nc o m p a n i e sa n dp r i v a t e o w n e d c o m p a n i e s 1 1 1 ec o n c e p to fi n t e r n a la u d i th a sa l s oc h a n g e d ，t h er a n g eo fw h i c hh a s e x t e n d e df r o mf i n a n c i a la u d i tt oi n f o r m a t i o na u d i t ，e n v i r o n m e n t a la u d i ta n dh u m a n r e s o u r c ea u d i te t c t h er e a s o no fe n v i r o n m e n t a la u d i tb e c o m i n go n eo ft h em a i np a r t o fi n t e r n a la u d i ti st h a to n eo ft h ep r o m i s e so fc h i n at ow t oi st l l ei m p r o v e m e n to f e n v i r o n m e n t i fc h i n e s ec o m p a n i e sw a n tt ob em e r g e dw i t l lt h ew o r l d ，t h e ym u s t a t t a c hi m p o r t a n c et oe n v i r o n m e n t a lm a n a g e m e n ti na c c o r d a n c ew i t hi n t e r n a t i o n a l l y a c c e p t e ds t a n d a r d s ( i s 0 14 0 0 0e n v i r o n m e n t a lm a n a g e m e n ts t a n d a r d ) t or e g u l a t e ， c o n g o lc o r p o r a t e sb e h a v i o r ，a n di n c o r p o r a t ee n v i r o n m e n t a la u d i tt ot h ei n t e r n a l a u d i ti nl i g h to ft h es u c c e s s f u le x p e r i e n c eo fd e v e l o p e dc o u n t r i e s t h e r e f o r e ，i ti s n e c e s s a r yt h a tt h ei n t e r n a la u d i ts t a f f o f c h i n e s ec o m p a n ys t u d yi s 0 1 4 0 0 0s t a n d a r d ， a n di n t r o d u c ei ti n t ot h ee n v i r o n m e n t a li n t e r n a la u d i t h o w e v e r ，t h er e l a t i o nb e t w e e ni s 014 0 0 0e n v i r o n m e n t a ls t a n d a r da n d e n v i r o n m e n t a li n t e r n a la u d i t ，e s p e c i a l l yh o wi n t e m a la u d i to fe n v i r o n m e n tu s e i s o14 0 0 0s t a n d a r df o rr e f e r e n c e ，h a sn o ty e tb e e nc o n s c i e n t i o u s l ys t u d ya n ds o l v e t l l i sd i s s e r t a t i o na i m e da tt h es o l u t i o no ft h i si s s u e f i r s t l yt h i sd i s s e r t a t i o na n a l y s e s t h es t r u c t u r ea n dc o n t e n to fis o14 0 0 0s t a n d a r d ，t h e na n a l y s e st h er e l a t i o nb e t w e e n t r a d i t i o n a li n t e m a la u d i ta n de n v i r o n m e n t a li n t e r n a la u d i t n e x to nt h eb a s i so f p r e v i o u sa n a l y s i st h i sd i s s e r t a t i o nd i s c u s s e sh o we n v i r o n m e n t a li n t e r n a la u d i tu s e i s o14 0 0 0s t a n d a r df o rr e f e r e n c ea n dc o n s t r u c t st h ef r a m e w o r ko fe n v i r o n m e n t a l i n t e r n a la u d i tb u s i n e s se n v i r o n m e n tb a s e do nt h ei s o14 0 0 0s t a n d a r d f i n a l l yt h i s d i s s e r t a t i o nr a i s e q u e s t i o na n dm a k es u g g e s t i o n o nh o wc h i n e s ec o m p a n y i m p l e m e n ti s 0 1 4 0 0 0s t a n d a r da n dc o n s t r u c t e de m s ( e n v i r o n m e n t a lm a n a g e m e n t s y s t e m ) a n de m si n t e r n a la u d i ts y s t e m t i l en e w p o i n t so ft h i sd i s s e r t a t i o nl i ei n ：( i ) s y s t e m a t i cd i s c u s s e st h ec o n c e p to f i s o14 0 0 0s t a n d a r da n de n v i r o n m e n t a li n t e r n a la u d i t ，m a k eat h e o r e t i c a lb a s i so ft h e c o m b i n a t i o no ft h et w o ( i i ) t r yt oc o m b i n et h ei s o14 0 0 0s t a n d a r da n d e n v i r o n m e n t a li n t e m a la u d i t ，m a k ec o n c l u s i o nt h a tt h el a t t e rc a nb e u s e df o r r e f e r e n c eb yt h ee n v i r o n m e n t a lp e r f o r m a n c ei n t e m a la u d i to ft h ef o r m e r ，t h i s c o n c l u s i o nl a y st h ef o u n d a t i o nf o rm a k i n ge m si n t e r n a la u d i t ( i i i lo nt h eb a s i so f p r e v i o u se x p o s i t i o n t h i sd i s s e r t a t i o nt r yt ob u i l de m si n t e r n a la u d i ts y s t e mb a s e do n t h ei s o14 0 0 0s t a n d a r d s k e yw o r d s ： i s o 14 0 0 0s t a n d a r d ； e n v i r o n m e n t a lp e r f o r m a n c ei n t e r n a la u d i t ； e m s ( e n v i r o n m e n t a lm a n a g e m e n ts y s t e m ) i n t e r n a la u d i t 厦门大学学位论文原创性声明 兹呈交的学位论文，是本人在导师指导下独立完成的研究成 果。本人在论文写作中参考的其他个人或集体的研究成果，均在 文中以明确方式标明。本人依法享有和承担由此论文产生的权利 和责任。 声明人( 签名) ：辛可遂禾 2 啭年4 月罐e t 厦门大学学位论文著作权使用声明 本人完全了解厦门大学有关保留、使用学位论文的规定。厦门大 学有权保留并向国家主管部门或其指定机构送交论文的纸质版和电子 版，有权将学位论文用于非赢利目的的少量复制并允许论文进入学校 图书馆被查阅，有权将学位论文的内容编入有关数据库进行检索，有 权将学位论文的标题和摘要汇编出版。保密的学位论文在解密后适用 本规定。 本学位论文属于 1 、保密() ，在年解密后适用本授权书。 2 、不保密( ) ( 请在以上相应括号内打“4 ) 作者签名：柯熏，和 导师签名： 日期：3 卯苫年争月露日 日期：年月日 序章导论 1 研究背景及现状 序章导论 进入2 0 世纪以来，全球经济飞速发展。但随之而来的是全球自然资源的日益 枯竭和人类生存环境的急剧恶化。长期以来累积的环境污染已经开始不断显示出 其现实和潜在的危害。值得庆幸的是，人类己经认识到工业文明的进步不能以环 境的损害为代价，只有走可持续发展道路，才是我们正确且唯一的选择。任何一 个国家、任何一个组织乃至任何一个人都有责任投入到保护和改善环境的运动中 去。一场全球性的几乎波及所有领域的绿色革命正在全面展开。人们在对传统发 展模式进行反思的过程中认识到，企业的生产经营活动是导致环境污染的最为重 要的原因之一，企业应对环境承担不可推卸的责任，企业必须在环境保护和可持 续发展中发挥应有的作用。与此同时，伴随着消费者、投资者、贷款人及各种商 业债权人和广大社会公众环境意识的提高，绿色食品日益受到人们的青睐，而对 环境有负面影响的产品则逐渐失去市场。企业基于自己生存和发展的压力不得不 注重环境问题。尤其让企业更为重视的是，国家制定的各种与环境有关的法律法 规也大都对企业的环境责任做出了明确规定。要全面有效的解决环境问题，企业 就必须建立强有力的环境管理体系，而实施环境管理的情况和业绩等信息又需要 环境审计予以监督、鉴证和评价。企业环境内部审计是环境管理体系( e m s ) 的 重要组成部分。在世界各国，它已作为广泛适用的原则应用于企业高级管理，用 以保证企业的运作符合政府的环境标准和公司的内部政策。但是，目前我国企业 环境审计理论和实务研究尚处于落后的状况，企业内部开展环境审计的可以说少 之又少。因此，企业内部进行环境审计已势在必行。 要研究环境内部审计，特别是新时期的环境管理体系内部审计就不能不提到 i s 0 1 4 0 0 0 系列环境标准。i s 0 1 4 0 0 0 系列标准是国际标准化组织( i s o ) 为了环境 管理体系和措施方面的标准化所制定的一系列环境管理标准。至u 2 0 0 1 年止，i s o 已经制定了2 0 - - 3 0 个有全球性影响的技术文件和标准，其中有5 个标准已经进入 国际标准草案( d i s ) 阶段，也最为重要：他们分别是i s 0 1 4 0 0 1 环境管理体系一 规范及使用指南、i s 0 1 4 0 0 4 环境管理体系一原则、体系和支持技术通用指南、 i s 0 1 4 0 1 0 环境审核指南一通用原则、i s 0 1 4 0 11 环境审核指南一审核程序， 基于i s 0 1 4 0 0 0 标准下的环境内部绩效审计一e m s 内部审计体系构建研究 环境管理体系审核、i s o 环境审核指南一审核员资格要求。我国参照i s 0 1 4 0 0 0 标准制定的5 项国家标准，与上述i s 0 1 4 0 0 1 1 4 0 1 2 相对应，它们分别是 g b t 2 4 0 0 1 - - - 2 4 0 1 2 。为了推行i s 0 1 4 0 0 0 系列标准，经国务院批准我国成立了“中 国环境管理体系认证指导委员会”，可以看到通过认证的试点企业的经济效益和 环境效益都有明显改善。 近年来，审计实务和理论界都在思考能否将i s 0 1 4 0 0 0 系列标准用于环境审计 或绩效审计，它与环境绩效审计究竟是什么关系等问题。早在1 9 9 8 年我国学者就 提出“国际标准化组织颁布的i s o l 4 0 0 0 环境标准，将在如下方面为环境审计提供 帮助和依据：评价环境管理体系的充分性和有效性并给予认证；确认与环境法规 和条款的符合性；验证环境报告中所提供资料的公允、完整性；确保环境工作和 业绩的经济、效率和效果性。 当前，我国学者对于i s 0 1 4 0 0 0 与环境内部审计 的关系有两种观点：一是认为i s 0 1 4 0 0 0 主要是为环境内部审计提供了审计评价标 准；二是认为该系列标准中的环境审核直接等同于环境内部审计，也就是说 i s 0 1 4 0 0 0 标准可以直接当环境审计的准则( 指南) 使用 。本文认为环境内部审计 虽然不能完全等同于i s 0 1 4 0 0 0 标准中的环境审核，但是两者有着共通之处，而且 可以通过对i s 0 1 4 0 0 0 标准的充分借鉴建立基于i s 0 1 4 0 0 0 系列标准的e m s 内部审计 体系。 2 文章结构 为实现本文的研究目的，笔者对本文的结构安排如下： 序章：导论。阐述本篇论文的研究背景、研究现状，以及本篇论文的结构安 排。 第一章：环境审计与i s 0 1 4 0 0 0 标准综述。系统深入探讨了有关环境审计、环 境内部审计的概念并对i s 0 1 4 0 0 0 标准进行详尽介绍。为两者的结合具体研究提供 了理论基础。 第二章：i s 0 1 4 0 0 0 标准与环境内部审计的联系及对接。对环境内部审计进行 分解，提取出与i s 0 1 4 0 0 0 系列标准可以对接的部分一环境内部绩效审计，并与 参见董长德，i s 0 1 4 0 0 0 环境管理体系建市与实施i m 】，中国计量出版社 。参见陈思维，5 6 9 4 审 s t m ，北京：经济管理出版社 。参见谭文化，略论环境审计及评价依据【j 】，商业研究， 2 0 0 2 i i ”参见拿永巨刘长翠，环境审计依据研究【j 】，山尔财政学院学报，2 0 0 4 3 2 序章导论 i s 0 1 4 0 0 0 标准的5 个最重要的标准一i s 0 1 4 0 0 1 1 4 0 1 2 进行理论上和实务上的结 合研究。 第三章：在前文研究的基础上，尝试建立基于i s 0 1 4 0 0 0 系列标准的e m s ( 环 境管理体系) 内部审计体系，体系包括内审总体概念和原则，内审程序，管理评 审三个方面。 第四章：分析我国企业目前实施i s 0 1 4 0 0 0 系列标准的现状，并对我国企业建 立基于i s 0 1 4 0 0 0 标准的环境管理体系和e m s 内部审计体系提出问题和相应建议。 末章：结束语。对全文进行概述总结，并指出所构建的基于i s 0 1 4 0 0 0 标准下 e m s 内部审计体系的固有局限性。 3 文章的创新和不足 本文的创新主要在于( 1 ) 系统论述了i s 0 1 4 0 0 0 系列标准和环境内部审计的 基本概念，为这两者后续的对接研究确定了理论依据；( 2 ) 尝试对环境内部审 计与i s 0 1 4 0 0 0 标准进行对接，提出后者可以被前者中的环境内部绩效审计所借 鉴，这为建立e m s 环境管理体系内部审计体系奠定了基础；( 3 ) 在之前论述的基 础上，尝试建立基于i s 0 1 4 0 0 0 系列标准下的e m s 内部审计体系，并对我国企业建 立这个体系提出问题与建议。 本文的不足主要在于( 1 ) 可供借鉴的相关资料有限，尽管国内外学者分别 对于i s 0 1 4 0 0 0 标准和环境内部审计有过很多探讨，但是对于两者的结合研究却是 少之又少，对于建立基于i s 0 1 4 0 0 0 标准的环境内部绩效审计体系即e m s 内部审计 体系的相关研究更是空白。而且由于种种原因我国企业对于i s 0 1 4 0 0 0 标准的推行 也相当地缓慢，缺乏较为完整的实施案例。借鉴的资料不足将影响本文的研究深 度。( 2 ) 研究的深度局限。由于i s 0 1 4 0 0 0 是环境标准，涉及到很多环境方面的专 业知识，笔者作为一个会计系的学生在环境方面的知识准备是相当不足的，对于 理解i s 0 1 4 0 0 0 环境标准必然存在相当的局限性。这样研究结论必然存在着由于专 业知识不足导致的种种硬伤，存在不周全和不深入之处。但这也为后续研究提供 了空间。 基于i s o l 4 0 0 0 标准下的环境内部绩效审计一e m s 内部审计体系构建研究 第一章环境内部审计与i s 0 1 4 0 0 0 标准综述 1 1 环境问题与环境内部审计 1 1 1 人类社会面临的环境问题以及环境的重要性 人类是自然界的产物，在漫长的人类发展历程中，人类长期依赖于自然界， 并且受自然力的统治。在过去，人类依附于自己所处的环境，从周围的环境中索 取维系生存的各种要素，并且努力使自己适应所处的客观环境。由于人类社会生 产力水平的低下，向环境的索取也是极为有限的，对环境的污损远远低于环境的 自我更新的能力。人类社会同自然界就是这样和谐地存在并不断向前发展。但是 随着科学技术的进步和生产力水甲的提高，人类影响自然的能力大为增强，人类 在改造自然的活动中取得了一个又一个的胜利，与此同时，人类也开始不顾一切 地向大自然展开掠夺，并且任意地向大自然排放各种废物。在工业化时代开始至 今短短几百年时间里，地球上人口呈指数增长、资源濒临耗尽，几乎每一种污染 物都达到了地球无法承受的程度，科学家庄严地提出“增长的极限”问题，发出 “只有一个地球”的警告。 今天，全人类面临的环境问题可以说是人们不能保护自然界而遭受到的报 复。这些问题相当严重而且复杂，归纳起来主要有温室效应问题，臭氧层破坏问 题，化学物质污染问题，海洋污染问题，生物多样性缺失问题，生态环境恶化问 题等这六大环境问题。这些问题统称为环境危机，它所反应的实质，是社会发展 与自然环境之间的关系遭到破坏，出现了危险的不平衡、不协调的危机。当前， 社会发展与自然环境的关系已经成为了全人类不分社会制度、不分意识形态、共 同关注的全球性重大问题。我国的环境问题同样也很突出。例如，我国是世界上 生产、消费氟氯化碳物质和排放二氧化硫最多的国家，8 0 以上城市居民生活在 大气质量较差的环境中，酸雨覆盖面积约占国土面积的3 0 以上；全国主要江河 湖泊和近海海域普遍受到不同程度的污染，总体上呈加剧趋势，地下水污染严重， 污染面积已达5 0 ，水体污染加剧了我国水资源短缺的矛盾；城市垃圾发生量为 1 4 亿吨以上：包装物和薄膜造成的白色污染问题相当严重，大量未经处理的垃 圾不仅占用大量土地，而且造成水体、空气、土壤污染和疾病传播，影响了城市 四参见陈其扬，杨华编著，i s 0 1 4 0 0 0 标准理解与认证实务【m 】，广东经济出版社 4 第章环境内部市计与i s o1 4 0 0 0 标准综述 景观，也严重危害人民群众身体健康。我国环境本来就面临严峻的形势，再加上 人口的持续增长和一些地区采取的以过度消耗资源、损毁环境为代价的传统经济 发展模式，一些地区片面追求经济发展速度和产值，又进一步助长了以大量消耗 资源和污染环境为代价的经济行为。 环境问题不仅严重而且重要，其重要性可以从以下3 方面认识。 1 环境问题关系人类生命安危。人是环境的产物，由于人类的活动而被恶 化了的环境，却又威胁着人类的生存。环境污染最直接和最明显的后果便是对人 类生命、健康的损害。一个地区、一个国家的环境质量是该地区和国家人民生活 质量的重要内容。 2 环境问题关系社会稳定。每一个民族都祈望安居乐业，人民安居乐业是 社会安定的基础。然而，环境污染、资源破坏所引起的最严重的社会后果就是摧 毁这种安定的基础。一个地区或是一个国家，一旦其环境和资源恶化到不适于人 类生存的程度，首先发生的社会现象便是逃亡和移民。大规模的移民不可避免地 引发地区间或国家间的纠纷、摩擦乃至战争。 3 环境问题关系到经济的可持续发展。资源和环境是人类赖以生存和发展 的基本条件。当今世界上出现的严重环境危机是向人类社会发出的严峻挑战。目 前空气被污染、淡水严重缺乏、能源短缺，在这样一种严峻挑战面前，人类终于 在大自然的教训面前开始清醒了，1 9 9 2 年在巴西里约热内卢召开的联合国环境与 发展大会上，1 0 2 位国家元首或政府首脑达成共识，通过了2 1 世纪议程这个 纲领性文件，提出了“可持续性发展”这个人类发展的总目标以及实现这一目标 所应采取的一系列行动计划。可持续发展是“既满足当代人需要，又不对后代人 满足其需要的能力构成危害的发展”。保护环境，节约资源，为后代留下必要的 生存空间。 1 1 2 环境审计的产生 由于环境问题如此重要，各国纷纷制定了可持续发展战略，而可持续发展战 略非常关键的一环就是环境保护战略。著名环境学家李亚南指出：“环境保护一 般包括两个方面的范畴：一是上层建筑的环境保护管理活动，如环境保护法律法 规、标准的制定和监督实施，规范治理行为，是堵的策略；另一方面属于积 曲参见李春田环境管理体系建立和内部审核【m i ，中国标准： 版社 5 基于i s o1 4 0 0 0 标准下的环境内部绩效审计一e m s 内部审计体系构建研究 极范畴的环境保护活动，如环境保护技术的开发、研究，环保产品的生产、流通、 环保设施的建设运营、各类环境技术服务、生态保护与恢复、三废的综合利 用，引导治理行为，是疏的策略”。归根结底，环境保护问题主要是企业不 合理开发、利用环境所引起的。长期以来，由于企业经营者错误认为环境资源是 无穷无尽的，不顾环境承受能力，单纯强调对自然界的征服改造能力，忽视自然 规律的作用，无限制地向环境排放废弃物，从而造成环境污染和资源破坏，使人 类社会遭受巨大经济损失。为了认识和解决人类面临的严重环境问题，必须投入 大量人力物力财力，也要一定经济基础，只有经济不断发展，才能为解决环境问 题提供物质条件和物质基础。因此，环境保护问题是经济发展与环境保护的矛盾 表现。从而环境保护问题很大程度上成为了经济问题，经济学上的传统受托责任 问题有了新的诠释一环保受托责任问题。目前自然环境所接受的污染物中，很大 一部分来自企业，既然是企业造成了环境污染，那么它就应该承担起治理和恢复 环境的社会责任，这是企业承担法律规定的环保责任之外的另一种责任。这种环 境保护责任实际上是一种环保受托责任，它是环境管理部门和企业分别接受国家 或环境资源所有者的授权所承担的环保责任，是由传统意义上的受托责任引申出 来的环境保护受托责任。从而传统审计的产生渊源一经济受托责任也就有了新的 诠释，即环保受托责任，在这一基础上，新型的审计领域一环境审计也就产生了。 按照传统经济理论的解释，只要是经济活动就必然涉及不同主体的利益矛盾，所 以，需要借助审计部门的权威性和相对独立性，来协调环境与发展的矛盾。所以 可持续发展策略尤其是环境保护战略的提出与实施，促进了环境审计的产生。 1 1 3 环境审计的分支一环境内部审计 1 环境审计的定义及分类 在对环境审计分类之前，让我们先来看看什么是环境审计，环境审计的定义 很多，国际商业学会认为，“环境审计是环境管理的工具，它是对与环境有关的 组织、管理和设备的工业及进行系统的、有说服力的、客观的估价，并通过有助 于对公司有关环境规范方面的政策鉴证等来达到保护环境的目标”。国际内部审 计协会认为，“环境审计是环境管理体系的组成部分，管理部门借此可确定组织 的环境管理体系在确保组织经营活动符合有关规章和内部政策的要求上是否充 谤这部分参见刘长翠，企业环境审计研究f m 】，中国人民大学f 版社 6 第章环境内部审计与i s 0 1 4 0 0 0 标准综述 分”。 总体来说，环境审计在内容、对象、职能、主体等上与传统审计有着共 通之处。传统审计的分类主要有国家审计、民间审计和内部审计，环境审计也与 此类似，由于环境保护涉及的利益群体主要包括国家、投资者和企业自身，这三 个主体分别代表着不同的利益群体，所以实施环境审计也就主要由三类审计机构 来完成，即国家审计机关、社会审计组织和企业内部审计部门。 2 企业环境内部审计的内容 在环境审计的三种审计类型中，目前学术界和实务界最为关注的是企业环境 内部审计，因为解铃还需系铃人，目前对于解决环境问题最关键的还是靠环境污 染的最大根源一企业自身。企业的环境内部审计主要站在企业自身的角度，以企 业的经济利益和社会效益为依据，客观公正地监督评价企业各项与环境相关的经 济活动和经营业绩并向企业最高管理层提交环境内部审计报告。 它是企业管理 的一个重要组成部分，是维持、监督环境管理体系正常运行的基础工作，为环境 管理体系的运作提供有力的支持。企业环境内部审计涉及到企业管理各个方面。 具体地说，它包括环境内部财务审计、环境内部合规性审计、环境内部绩效审计 三种模式。环境审计和环境内部审计的具体结构下面的图1 1 所示： 环境财务审计 环境合规性审计 环境绩效审计 环境内部财务审计 环境内部合规性审计 环境内部绩效审计 图1 1 环境审计和环境内部审计的结构 格兰特莱杰伍德在他所著的环境审计与企业战略一书中指出，“环境 审计是企业经营战略的重要组成部分，它不但涉及到企业的科技改造，产品创新 ”参见白罗伯格雷简贝宾顿著，王立彦译环境会计与管理【m 】。北京大学出版社 睁参见二e 建刚，环境审计的比较研究【j 】，世界标准化与质量管理，2 0 0 4 2 7 基于i s 0 1 4 0 0 0 标准下的环境内部绩效审计一e m s 内部审计体系构建研究 的能力，而且涉及到企业的生产、储存、营销等各个方面。”企业开展环境内部 审计最基本和最传统的类型是环境内部合规性审计和环境内部财务审计。当企业 经营管理活动符合环境法规的要求并且具有成熟的环境审计程序时，可以开展较 高层次的环境内部绩效或环境管理体系( e m s ) 审计，后者是为确保企业环境管理 体系可以恰当有效运行以控制未来环境风险而对其所做的检查、评价活动，它需 要企业管理当局制订并保持一项计划和一些方案定期地进行，审计方案应涵盖审 计范围、频度和方法，包括了进行审计、报告结果的责任和要求，审计范围和进 度表也应该以有关措施的环境意义和先前一些审计的结果为基础。以下将分别 介绍环境内部审计的这三类模式： ( 1 ) 环境内部财务审计 企业环境内部财务审计的是以企业内部审计部门或企业内部审计部门为主、 联合其他部门( 如环境保护、技术部门) 及外部专家为主体，以受托环境财务经济 责任及其信息，即反映受托环境财务经济责任的环境财务收支及其相关的经济活 动以及反映受托环境经济责任的会计资料及其他有关经济资料为对象的环境内 部审计。企业环境内部财务审计的内容主要有环保资金财务审计，即对环保资金 的筹集、使用情况进行审计；环境会计信息披露审计，主要包括是否环境会计信 息披露符合环境会计、财务制度的规定、应计环境负债和由于环境风险问题引起 的或有环境负债是甭得到恰当确认和反映以及评估环境管理费用估计的合理性； 环境保护内部控制的审核等。环境内部财务审计的主要目标是通过检查环境会计 账目及其相关环境资产、负债的公允性，从而确保受托环境财务责任的全面履行。 ( 2 ) 环境内部合规性审计 与环境内部财务审计着重企业的财务收支和信息披露是否公允性不同，环境 内部合规性审计的重点主要在于审计企业是否遵循了有关环境方面的法律法规 条例。环境内部合规性审计主体和对象与内部环境财务审计类似，都是以企业内 部审计部门或企业内部审计部门为主、联合其他部门( 如环境保护、技术部门) 及外部专家为主体，以受托环境财务经济责任及其信息，即反映受托环境财务经 济责任的环境财务收支及其相关的经济活动以及反映受托环境经济责任的会计 资料及其他有关经济资料为对象。但是，环境内部合规性审计的内容更加偏向于 。此部分参考杨婷，企业环境内部审计研究i r 1 会计之友2 0 0 5 2 8 第一章环境内部审计与i s 0 1 4 0 0 0 标准综述 审查环保资金的筹集和运用是否合法合规，以及企业的各项经济活动是否符合国 家有关环境法律法规和政策。其目标是保证环境资源经营管理行为的合法性即 通过监督评价企业在环保法律法规方面的遵守情况，确保企业环境受托责任的全 面履行，防止环境违法违规违纪行为的发生。 ( 3 ) 环境内部绩效审计 如果说环境内部财务审计和环境内部合规性审计总体来说是“被动”地审查 和监督的话，环境内部绩效审计就更多地是“主动”地提出建设性意见，促进企 业环境管理的改善，目前环境绩效审计正逐步成为各国环境审计的发展重点。环 境内部绩效审计是企业的内部审计部门通过检查被审单位的环境经济活动，依照 一定的标准，评价资源开发利用、环境保护、生态循环状况和发展潜力的合理性、 有效性，并对其效率和效果表示意见的行为。对被审单位环境经济活动的经济性、 效率性和效果性的审计评价，是环境内部绩效审计的评判依据。企业内部环境绩 效审计的主体可以以企业内部审计部门为主，联合其他部门( 如环境保护、技术 部门) 及外部专家；也可以从外部聘请专业审计人员( 如注册会计师) 执行该项审 计业务。企业内部进行环境绩效审计的内容由环境内部绩效审计的目标决定，不 同环境审计项目所要达到的目标不一样，这决定了环境内部绩效审计内容的多样 性，一般有环境决策行为审计、经营目标和经营计划审计、环保资金利用效益审 计、企业环境管理体系内部审计等等。由于环境内部绩效审计是借鉴i s 0 1 4 0 0 0 标准的关键，也是本文讨论的重点，在本文第二章还将有更详细的阐述。 3 开展企业环境内部审计的必要性 ( 1 ) 企业内部受托经济责任扩展要求开展环境内部审计。 企业内部的受托责任实际上源于外部责任，外部责任的增加，改变了外部审 计的面貌，也改变了内部审计的面貌。环境内部审计的兴起源于企业内部，企业 内部的管理者意识到这种源于企业外部的环境责任的重要性，由于外部利益相关 者以各种标准衡量管理者的责任履行情况，企业管理当局出于解脱受托责任的需 要，出于内部管理的需要，通过环境内部审计积极协调企业与资源环境的关系， 促进企业健康协调地发展，帮助企业赢得社会公众的信任与支持，推进经济责任 与环保责任的相互融合。 1 1 参见孙岩，我国食业环境内部审计理论与实务研究【d 】，兰州大学 9 基于i s 0 1 4 0 0 0 标准下的环境内部绩效审计一e m s 内部审计体系构建研究 ( 2 ) 在环境内部审计中揭示企业环境方面的问题日趋重要。 由于一方面，企业不对自然成本进行核算，导致对自然资源的无偿占有和污 染。同时，企业受经济利益的驱动，在环境的治理保护项目的资金安排上总是不 太主动甚至想方设法地逃避。这种现象若不加以改善，外部不经济现象就不可避 免，企业最终也必将自食恶果。另一方面，随着我国环境保护法的制定，企业面 临越来越多的这种诉讼和制裁必将影响企业的财务状况，如何反映企业的环境问 题对财务状况的影响是内部审计师值得考虑的问题，增加披露和报告环境责任的 要求成为必然趋势。而且，随着完整而系统的环境法规和环境标准的产生，环境 内部审计的环境对象扩大到整个企业，正确反映企业环保资金的使用效果以及合 理评价企业环境管理体系的效率也成为可能。 ( 3 ) 有利于提升企业的竞争力。 随着环境问题的恶化、环境保护法规的增多，增强法治意识，自觉地保护环 境是企业全体管理人员和职工义不容辞的职责。环境内部审计就是根据己颁布的 环境法规和环境标准为准绳，对各种涉及企业经营各环节与环境有关的问题进行 审查，这样做，可以有效地制止企业各种违法行为和事件的产生，它不仅保护了 企业全体人员的利益，而且也可以降低企业未来的环境保护费用支出，有利于企 业降低产品成本，为其在市场上竞争创造良好的条件。 1 2i s 0 1 4 0 0 0 环境管理标准综述 1 2 1i s o l 4 0 0 0 的产生 由于国际上日益重视环境问题和可持续发展，各国认识到要想实现可持续发 展的目标，最关键在于企业自身，只有企业自身通过自我决策、自我控制和自我 管理，把环境管理纳入到企业管理之中，才能从根本上解决环境问题，所以制定 一套可以让企业普遍遵循的环境管理标准势在必行。1 9 9 1 年，国际商会( i c c ) 发布了可持续发展宪章，提出了环境管理的1 6 项原则，号召全世界企业按照 这些原则进行统一的环境管理，降低污染物排放，改善企业的环境行为。1 9 9 2 年，英国标准化协会( b s i ) 正式颁布了b s 7 7 5 0 - 1 9 9 2 环境管理体系规定标准， 组织2 0 0 多个企业进行标准试点，并根据试点经验于1 9 9 4 年对标准进行了修订。 b s 7 7 5 0 以英国的环境保护条例内容作为基础，一方面用以保证和证实企业对 其所声明的环境方针和目标的遵守，同时也对环境管理体系的实旌提供了指导。 1 0 第一章环境内部审计与1 s 0 1 4 0 0 0 标准综述 在英国b s 7 7 5 0 标准的影响和带动下，1 9 9 3 年7 月，欧共体( e c ) 理事会议 e e c n 0 1 8 3 6 9 3 指令正式公布了工业企业自愿参加环境管理和环境审核联合体 系的规则，简称环境管理审核原则( e l , t a s ) ，规定于1 9 9 5 年4 月开始实施。 b s 7 7 5 0 和e m a s 标准在欧洲得到了广泛的推广和实施，很多企业试用这两个标准 后，在公众中树立了良好的形象。取得了巨大的环境效益和经济效益。除英国和 欧洲外，加拿大等国也根据本国实际情况陆续制定了有关环境管理、审核、标志 和风险评定的标准，将标准化手段纳入到企业的环境管理工作当中。1 2 但是，由于各国、各地区、各组织采用的环境管理手段和标准要求不尽相同， 无形中可能会为一些国家制造新的“保护主义”和技术壁垒提供条件，从而对国 际贸易产生不利影响，所以为了克服这一问题，制定一套统一的国际标准来规范 全世界的环境管理、环境审核和注册行为已成为摆在人们面前的一项重要课题。 1 9 9 1 年，国际标准化组织( i s o ) 建立了环境特别咨询组( i s o s a g e ) ，在此基 础上，经过两年多的调查和研究工作，i s o 于1 9 9 3 年6 月成立了i s o t c 2 0 7 环境管 理技术委员会，正式开展环境管理系列标准的制定工作。i s o t c 2 0 7 从成立之初 就受到了世界各国的广泛关注，其成员规模空前，成为i s o 中规模最大的管理技 术委员会，截止1 9 9 5 年6 月，来自五大n 8 0 个成员国以及1 6 个国际性组织先后加 入该技术委员会，中国也是成员国之一。经过3 年的工作，于1 9 9 6 年9 月和1 0 月分 别颁布了i s 0 1 4 0 0 1 、i s 0 1 4 0 0 4 、i s 0 1 4 0 1 0 、i s 0 1 4 0 1l 、i s 0 1 4 0 1 2 等5 个国际标准。 以上5 个标准颁布后，我国于1 9 9 6 年1 2 月将其等同转化为国家标准，且p g z 2 4 0 0 1 g z 2 4 0 1 2 。1 3 并于1 9 9 7 年4 月1 日实施，同年5 月，成立了中国环境管理体系认证委 员会，负责推行和规范环境管理体系认证工作。 1 2 2i s 0 1 4 0 0 0 系列标准的结构及其内容 i s 0 1 4 0 0 0 系列标准是一个庞大的标准系统，由若干个标准子系统构成，内容 涵盖了环境管理体系、环境审核、环境标志、环境表现评价和生命周期评价等国 际环境领域内的许多焦点问题，旨在指导各类企业改进并表现良好的环境行为。 标准制定之初，i s o t c 2 0 7 根据各分技术委员会的任务分工，为i s 0 1 4 0 0 0 系列标 准预留了1 0 0 个标准号，即i s 0 1 4 0 0 1 i s 0 1 4 1 0 0 ，而i s 0 1 4 0 0 0 系列标准则是这个 1 2 参见罗伯格雷简贝宾顿著，王立彦译，环境会计与管理【m 1 ，北京大学f j 版社 1 3 参见陈其扬，杨华编著，i s 0 1 4 0 0 0 标准理解与认证实务f m 】，广东经济出版社 l l 基于i s 0 1 4 0 0 0 标准下的环境内部绩效审计一e m s 内部审计体系构建研究 系列的总代号。其标准号分配如表1 1 所示：1 4 表1 1i s 0 1 4 0 0 0 系列标准的标准号分配表 分技术委员会任务 标准号 s c l 环境管理体系( e m s )1 4 0 0 l 14 0 0 9 s c 2 环境审核( e a )1 4 0 1 0 1 4 0 1 9 s c 3环境标志( e l ) 1 4 0 2 0 1 4 0 2 9 s c 4 环境表现评价( e p e )1 4 0 3 0 14 0 3 9 s c 5 生命周期评估( l c a )1 4 0 4 0 1 4 0 4 9 s c 6 术语和定义( t & d )1 4 0 5 0 1 4 0 5 9 ( 备用)1 4 0 6 0 1 4 1 0 0 从上表不难看出，i s 0 1 4 0 0 0 系列标准针对企业的产品、活动和服务组件展开， 向不同规模、性质和类型的企业提供了一整套全面而又完整的环境管理方法。上 述六类标准之间的联系如图1 1 1 5 i s 0 1 4 0 0 l 环境方针 上 规划 i s 0 1 4 0 6 0 产品标准中的环境指标 i s 0 1 4 0 4 0 j 4 0 4 9 7 l 牛命周期评估 i s 0 1 4 0 1 01401910ui。iu1u-id - i - u 1 实施与运行 、 、 j s 0 1 4 0 2 0 1 4 0 2 9 。广 制 环境标志 i、 l s o 1 4 0 3 0 1 4 0 3 9 9 l n 一当 、