（会计学专业论文）公允价值会计.pdf

内容摘要 通货膨胀和金融业的发展对会计的理论与实务提出了挑战，通货膨胀和 金融现象对历史成本会计的真实性与相关性提出了质疑。历史成本会计对人 f 】来谩是很熟悉的了。它筏便易行。真实可靠，人奶不愿意丢弃它。中国对 通货膨胀的治理颇见效果，更使历史成本会计在会计实务中独占风骚；同时 各个行业没有受过金融风暴的打击，虽然金融界存在着许多问题，但是这些 问题并没有完全暴露出来，人们对这些同题的危害也并没有弓i 起足够的重视。 没有暴露出来问题并不等于问题不存在，在一定条件下它们有可能爆发，从 而给我国的经济造成严重的损害。尤其是在走向世界的过程中，放开本国的 金融市场是迟早的问题，我】必须对我国的金融业的资产、负债和权益加以 认真审视。 本文从会计计量改革的要求出发，论述了公允价值会计是最优的会计计 量属性。针对可行与否展开分析，得出公允价值会计可行的结论，并且按照 会计的要素逐个加以分析讨论。 本文分为七大部分： 第一部分论述采用公允价值会计计量的重要性和必要性。公允价值会计 在对企业经营状况的能保证有多大的相关性而在会计质量特征的这两个要 素相关性和真实性的比较中，人们更愿意信息有更多的相关性。会计运 行过程中会计的计量是核心，对会计的完善从会计计量入手。会计计量主要 包括两个要素，计量单位和计量属性，我们对会计计量主要是改善它的计量 属性。通过对会计计量属性的比较，我们可以发现公允价值是一种较好的选 择。同时由于它在可行性上存在着诸多问题本文从提高会计人员素质，加 强理论的完善，总结实务经验等入手来加以论证了它的可行性和可操作性。 第二部分在历史成本会计基础上建立了公允价值会计的理论结构。在对 会计要素的设计中，增加了损失和综合收益分别计量单纯由于资产的持有 而带来的资产价值的增加；同时提出了新的改进的会计等式。将会计的项目 1 重新分类，把金融产品在计量中与其他的相区分，单独给予反映。 第三部分到第五部分是会计对象的计量，其中资产的计量在会计计量中 是十分重要的，公允价值会计正是资产涵义的合理反映。资产的流动性决定 会计计量的复杂性，这其中主要是针对存货的计量文中将存货区分不同的 阶段予以计量，包括投入、产出和销售阶段。对企业的金融衍生工具和长期 资产均应采用公允价值会计计量，这些资产一般不存在明显的市价，应采用 未来可实现净值予以计量。对企韭的证券投资，虽然说存在着市价，但是存 在人为操纵的情况下，使得企业的股票价格不能反映其真实的内在价值，所 以应当采用不未来可实现净值作为公允价值的标准。对负债的计量应区分确 定性的负馈和或有负债，对确定性的负债与资产的计量楣类似，将金融负债 单独列示，负债计量的重点在长期的金融负债上，包括长期借款、长期债券 和长期应付款，对这部分计量的难点是对贴现率的选择上。对所有者权益计 量主要同题在对于溢价数确认和归属上，按照稳健原则和财产的实物保全原 则，对这些溢价应当计入资本公积或综合收益，而不应加以分配。对企业价 值的确定与企业拥有其他企业的权益性资产一样，不能以其股价来确定自身 的价值，而应当以其未来可实现的净值来入帐。对于非上市公司可以参照上 市公司的处理办法。会计收益的计量是会计计量的另一个中心，正确地反映 收入对国家和企业及外部信息的使用者来讲都十分重要，正确地计量和反映 收益是关键。对于长期的收入，应按可实现的净值来计量，对于企业因为持 有资产的降价损失，应与企业的经营性收益分开，以正确的确认企业经营者 的管理责任。 第六部分论述了公允价值会计的财务报告系统，财务报告是会计信息系 统的最终结泉。财务报表中应将金融信息单独列示，同时必须加大财务附注 的份量和财务附注的质量。应当提高财务预测信息的质量，可以通过制定财 务预测准则来实现。在实行预测准则的同时，要注意与企业实际情况的结合， 使预测的信息能更好地体现企业未来的经济前景。 文中最后一部分挺到外部环境的完善，包括加强资产评估和审计工作， 提高我国网络信息系统的建设，如强会计人员的素质建设。 2 - a b s t r c t a c c o u n t i n gi n f o r m a t i o ns y s t e mc a n te x i s ti ni s o l a t i o n i n f l a t i o na n df i n a n c i a l d e v e l o p m e n tc h a l l e n g e dt o t h e a c c o u n t i n gt h e o r y a n dp r a c t i c e h i s t o r i c a lc o s t a c c o u n t i n gi sf a m i l i a rt ot h ea c c o u n t a n t s ；i ti se a s i e ra n dm o r er e l i a b l e i nr e c e n t y e a r s ，t h ei n f l a t i o ni nc h i n ai sr e s t r a i n e di nac e r t a i nr a n g ea n dc h i n a se c o n o m i c s i sn o ts t r o k e db yt h ef i n a n c i a lb l u s t e r s ow ea r er i o ta w a r eo ft h ew e a k n e s so ft h e h i s t o r i c a lc o s ta c c o u n t i n g ，i nm yt h e s i s ，is t a r to u tf r o mt h ed e m a n do ft h e a c c o u n t i n gm e a s u r e m e n tr e f o r m ，c o n c l u d et h a tt h ef a i rv a l u ei st h eb e s ta c c o u n t i n g m e a s u r e m e n ta t t r i b u t e s a n dd i s c u s st h es p e c i f i cm e t h o d so ft h ef a i rv a l u e a c c o u n t i n g t h i st h e s i si sd i v i d e di n t os e v e np a r t s ： t h ef i r s tp a r ti n t r o d u c e st h ei m p o r t a n c eo ft h ef a i rv a l u ea c c o u n t i n g i fw eu s e t h ef a i rv a l u ea c c o u n t i n g 。w ec a na f f o r dt h ea c c o u n t i n gi n f o r m a t i o nw i t hm o r e r e l a t i v i t ya n dr e a l i t y t h ef a i rv a l u ea c c o u n t i n gp e r f e c tt h ea c c o u n t i n gt h e o r yf r o m t h em e a s u r e m e n ta t t r i b u t e i nt h es e c o n dp a t t 。t h ea u t h o r & e l gu pt h et h e o r yf r a m e w o r ko ff a i rv a l u e a c c o u n t i n g c o m p l e t e st h el o s s e sa n dt h ec o m p r e h e n s i v ei n c o m ee l e m e n t so nt h e b a s eo fh i s t o r i c a lc o s ta c c o u n t i n g ，p u tf o r w a r dt h en e wa c c o u n t i n ge q u a t i o n ，r e s o r t s t h ea c e o u n t i n gi t e m s f r o mt h et h i r dt ot h ef i f t hp a r t t h ea u t h o rd i s c u s s e st h em e a s u r e m e n t s 。ft h e a s s e t s 。t h el i a b i l i t i e s ，t h eo w n e r se q u i t ya n dt h ei n c o m e i nt h em e a s u r e m e n t o f t h eb a l a n e es h e e te i e m e n t s ，t h em e a s u r e m e n t so ft h es t o c k s a n df i n a n c i a f i n s t r u m e n t sa r em o s ti m p o r t a n t i nt h em e a s u r e m e n t so ft h ei n c o m es t a t e m e n t e l e m e n t s ，t h em e a s u r e m e n to ft h eo p e r a t i n gr e v e n u ea n dl o s s e si st h ec o r e i nt h e m e a $ d e f f l e n tdt h eo w n e r se c l u i t y 。t h ec o m p r e h e n s i - f ei n c o m en e e d st oh e m e a s u r e dc o r r e c t l y i nt h ew h o l eo p e r a t i n gp r o c e s s ，t h ed i f f i c u l t i e s a r eh o wt o 3 d e c i d et h ef a i rv a l u e t h ef a i rv a l u er e f e r st ot h em a r k e tp r i c eo rn e tr e a l i z a b l ev a l u e o ff u t u r e i nt h es i x t hp a r t t h ea u t h o rd i s c u s s e st h ea c c o u n t i n gr e p o r t i n gs y s t e m ；t h e f i n a n c i a lr e p o r t sa r et h ef i n a lr e s u l t so ft h ea c c o u n t i n gi n f o r m a t i o ns y s t e m f i n i c a l s t a t e m e n t s ，o u g h tt oc o l u m n st h ef i n i c a li n f o r m a t i o ns e p a r a t e l y a n da tt h es a m e t i m e ，e n h a n c et h ev o l u m ea n dt h eq u a l i t yo ft h en o t e so ft h ef i n a n c i a ls t a t e m e n t st o i m p r o v et h eq u a l i t i e so ft h ef i n a n c i a lf o r e c a s t s i nt h el a s tp a r t ，t h ea u t h o tp o i n t so u tt h a ts o m ew o r ks h o u l d b ed o n et o p e r f e c tt h eo u t e re n v i r o n m e n t ，i n c l u d i n g ，a u d i t i n g ，t h ec o n s t r u c t i o no t h en e t i n f o r m a t i o ns y s t e m ，a n dt h ee d u c a t i o no ft h ea c c o u n t a n t s 4 一、公允价值会计计量模式是面向2 1 世纪的计量模式 ( 一 历史成本会计在面向2 l 世纪的路上步履维坚 会计信息系统依存于外界经济和金融等环境，无时无刻不受到外界环境 的影响；在接受影响的同时，它也时刻对外界环境产生一定反作用。尤其是 经济鲍发展，使会计在整个经济社会中的作用龟日显重要。回顾会计发展器 历史我们也可以看出，从1 4 9 4 年“现代会计之父”卢卡巴其阿勒的 一书发表到现在的5 0 0 多年闻，会计不断地适应外界环境的 变化来完善自己，与其他学科摆互吸收、相互包套，彤成了整套独立恧完 善的理论与实务体系。纵观会计发展的历史，我们不难发现会计的发展与完 善主要是在发达的商晶经济和市场经济下完成的，尤其是进入2 0 世纪，资本 主义经济得到长足发展，特别是美国作为新兴资本主义国家妁兴起，促使会 计理论与实务取得惊人的进展，标志着现代会计转入成熟发展期。主要表现 在财务会计理论和公认会计原则已经形成，管理会计、政府会计等会计分支 逐渐必起。会计计量理论也随着财务会计理论的发展而得到了迅速发展。但 是长期以来。在财务会计中，历史成本以其可靠、容易取得和人们使用的惯 性在众多的计量属性中受到普遍推崇与应用。随着经济的发展，新的经济现 象不断出现，历史成本会计不断地受到冲击，不断地暴露它的不足，这是由 会计信息的两个质量特征的冲突性所决定的。可靠性和相关性是会计信息的 两个主要特征，失去了可靠性和相关性，会计信息也就失去了决策的有用性； 在对真实性与相关性二者的比较论证中，通常认为相关性要重于可靠性。即 信息越相关其决策有用性越大。经济现象对历史成本的挑战就是通过对信息 的相关性和可靠性的影响来实现的。下面我将就一些主要的经济现象对历史 成本会计的冲击作一下分析。 首先是通货膨胀对历史成本会计的冲击。经济学的常识告诉我们，只要 存在着非货币的交换媒介，就会出现流通量与帑要量不相同的现象，表现为 通货膨胀或通货紧缩在绝大多数情况下表现为通货膨胀。通货膨胀使得历 1 史成本会计所提供的信息失去了真实性，与决策相关性大大降低，在经济史 中也清楚地记录了通货膨胀对经济所造成的巨大破坏。人们对历史成本会计 模式产生了置疑，会计学界的有识之士提出了许多可行的或是理想的会计计 量模式。但由于人们对历史成本会计的惯性依赖与各国经济政策及各种政府 干预使恶性通货膨胀现象得到了治理和控制，使历史成本会计依然是各国会 计计量的主流。但，通货膨) j 长依然存在，历史成本会计既不可能反映，也不 可能抵消通货膨胀对会计信息的影响。 其次是金融风暴对历史成本会计的冲击。当通货膨胀的风波渐息的时候 金融风暴鹤出现使人们重薪反恩历史成本会计，思考在发达的金融环境下历 史成本会计能否提供有用的会计信息。金融的发展离不开企业的发展，企业 的出发点和归宿是营利，生存是营利的首要前提，发展是生存的保证，企业 必须不断建发展方能达到基标，雨企业的发展必须有足够的资金。市场经济 提倡企业通过直接融资来取得资金，这就要求有一个发达完善的资金市场， 从这个意义上说金融业发达与否是一个国家经济兴旺与否的标志之一。金融 业的发展使耘的金融工具层出不穷，刨鞭金融工具确实绘经济繁荣带来了一 定的动力；但是由于这些创新金融工具的实质仅仅是一种权力或协议，在特 定买方、卖方市场下它们的价格会出现一定的波动，导致超买、超卖和物非 其值的情况，因此用这种扭曲的资料加工的会计信息与那些使用金融工具的 金融业和企业的实际收益、资产形成很大的误差，提供的会计信息不具可靠 性和相关性，会使信患使用者造成误解，从而导致决策的失误。由于不真实 的财务信息导致信息使用者决策失误的例子在美国是常有的。如8 0 年代美国 2 0 0 0 0 多家金融机构因从事金融工具交易而陷入财务困境，但建立在历史成本 计量模式上的财务报告在这些机构陷入财务危机之前，往往还显示”良好” 的经营业绩和健康的财务状况，这就给许多投资者提出了错误信息，误导了 投资者的决策。许多投贤着认为，历史成本财务报告不仅未能为金融监管部 门和投资者发出预警信息，反而误导了投资者对这些金融机构的判断。 马克思哲学认为，宇宙中的万事万物不变是相对的，而变化是绝对的 相对僵化的历史成本会计不仅在新的经济现象面前显得无能为力，而且也不 2 能适应会计本身的发展。资本论 中马克思把会计从描述为一个逐渐独立出 来的生产附带职能。会计自身独立的过程也是从财务会计向管理会计过渡的 过程，财务会计注重过去，而管理会计侧重将来，尤其在存在多种资金融通 渠道的现代社会，投资者更多的关心企业未来的经济状况和发展前景，因而 财务预测信息在会计信息中也日显重要，投资者们也要求企业在会计报表中 提供财务预测信息。但是企业的财务预测信息是由企业管理会计系统生成的， 这个信息处理系统对整个外界信息使用者来说是一个黑箱系统，人们并不清 楚它的运作，因而使它的信息真实性和相关性大打折扣。虽然会计准则规定 会计师事务所对企业的财务预测要加以审核，在一定程度上提高了信息的真 实性，使它有了一定可靠性；但是也不能避免有些企业为吸收投资者的资金 挺而走险，制造虚假信息。因而，有没有可能将财务会计与管理会计加以融 合，使历史财务报表信息与预测信息趋于同一，更增进会计预测的可信性， 本文试着将其归结为公允价值会计所能解决的问题之一。无形资产的计量对 会计计量属性完善的也提出了要求。随着社会的发展，无形资产在整个社会 中的作用越来越大，其中有许多时效性很强的产品，对这些产品的计量与反 映将是企业的会计信息的重要组成部分。比如现在的许多的科技企业，其资 产的大部分都是其所有的技术专利，但是这一部分产业对社会总产值的增长 却是惊人的，美国经济的腾飞就处处打着科技兴国的烙印。据有关的资料统 计，高科技产品对美国经济的增长的影响高达7 0 ，因此对无形资产的计量 亦将是会计研究的重点。在历史成本会计计量中，不能很好地反映这种变化。 ( 二】美国会计界在大力研究公允价值会计 分析了前述几条主要的原因，证明了历史成本会计在面向2 1 世纪的道路 上将是困难重重。对会计计量进一步研究很有必要，下面着重介绍我个人分 析问题的思路与方法，笔者打算从会计计量属性着手。大家知道，会计信息 系统具有经济和统计的特征，经济性是质的特征，使得它做为一个管理学子 科目，在管理中占有重要的位置；统计性是量的特征，使会计计量成为会计 信息系统的核心。同时由于会计是- 1 1 操作性很强的学科，由于其特有的复 式记帐的方法，使它从统计学中分离了出来，可以说会计的实务操作是会计 3 学的核心。会计的实务操作，从确认、计量、记录到报告，其中会计计量是 其核心内容。西方会计计量理论的发展与西方财务会计理论的发展休戚相关。 在会计理论与实务的每一次重大变革中，会计计量理论总是处在前沿，并极 大地推动着会计理论与实务的发展。因而对会计理论与实务的进一步发展与 完善，应从会计计量着手。 在复式记帐产生后鸽几百年里，一直是历史成本会计独占风骚，形成这 种局面的原因就是因为历史成本会计操作简单易行，资料容易取得；而其他 的会计计量模式信息的成本高，实际应用价值并没有丰富的实践加以印证， 但是这并不能抹杀鄂些会计计量模式的优越性，艽其是公允价值会计是较优 的，是面向2 1 世纪的会计模式。在本文的以后论述中将详细说明。公允价值 会计在我国的会计理论界已经有许多有识之士研究和探讨过，所以本人的研 究不免有班f - l 弄斧之嫌。谁都不可毖正确地预料未来鳃经济发展翦景，虽然 我的理论可能不会被采用，而且在理论研究中总会有许多不完善之处，但是 笔者更愿意将自己的观点拿出来与大家共同探讨。 公允价值会计在美国会计界也正在大力发展之中。公允价值会诗计量模 式研究在美国兴起是在8 0 年代，最初有关公允价值会计的争议主要是在s e c 和金融界之间进行，f a s b 不肯轻易表态。但是在8 0 年代后期存款储蓄行业 的金融危机彻底改变了f a s b 的态度和立场。从9 0 年代起，f a s b 明显转 向s e c 的立场，即”公允价值会计将极大提高财务信息的相关性，使会计信 息反映金融资产和负债的真实价值，且有助于防范和化解金融风险”，因而 f a s b 颁布了一系列旨在推动公允价值会计向前发展的财务会计准则。迄今为 止，f a s b 颁布的多条与公允价值会计有关的会计准则，包括从1 9 9 0 3 1 9 9 5 3 颁布的1 0 5 1 0 7 ，1 1 4 1 1 5 ，1 1 8 1 1 9 和1 2 1 号准则。具体是有关 金融工具表外风险、信息风险和信息披露，雇主对除退休金外的退休福利的 会计处理，金融工具公允价值的披露，债权人对贷款价值减损的会计处理， 特定债权和权益证券投资的会计处理，收益确认及披露，衍生金融工具的披 露及金融工具的公允价值，长期资产减损及拟处置长期资产的会计处理。此 外，f a s b 于1 9 9 6 年6 月发布了”衍生金融工具与套期保值会计”和”练合 4 收益”两份征求意见稿。同时f a s b 计划在1 9 9 8 年发布关于“负债权益问题” 与“按公允价值计量所有金融资产和负债”准则的征求意见稿。f a s b 关于公 允价值会计的准刚可分为两类：一是针对金融工具，一是针对长期资产和长 期负债。从f a s b 的工作日程和已颁布的有关公允价值的会计准则看，公允价 值会计具有从金融工具入手，逐步推广至长期资产和长期负债的倾向。与长 期资产、长欺负馈公允价值有关的准则的颁布实施，标志着公允价值会计的 运用由金融工具向其他领域的发展。美国发达的市场经济为会计的发展提供 了广阔的背景，所以美国的会计理论研究与准则的制订一直走在世界前列。 中国想走向世界，必须加强与各国经济贸易往来，这其中就离不开会计，所 以会计实务必须国际化，会计理论也必须国际化。我们的会计理论研究一方 面固然要保持自己的特色，另一方面又要遵守和借鉴世界各国公认的比较先 进的准则与方法，关注世界会计研究的最薪动态，使我国会计理论更加完善。 理论研究重要的是不要闭门造车，一定要注重所处的客观环境，因此公 允价值会计能应用的客观环境是我们首先要认真思考的问题。在我国的现实 经济社会中，实行公允价值会计是根本不可能的，因为公允价值会计的信息 成本太大，会使政府管理的负担加大到不能想象的地步。但是美国的会计学 界却十分注重公允价值会计的研究，认为它是面向2 1 世纪的会计模式，形成 这种差异是有因可寻的。主要是因为美国是一个市场经济高度发达的资本主 义国家，政府、企业和个人之间的关系不同我国。美国政府与企业关系最多 的莫过于税收的管理，政府不干预企业的经营，企业筹集资金是通过商业银 行借款或者在股票、债券市场上进行融资；国家的财政收入以个人所得税作 为第一来源，政府是人们用纳税的钱所“雇佣的”，必须真正为人们的日常生 活服务，社会公众是企业最大的股东，政府管理企业的行为也是为了社会公 众的利益。对于社会公众利益的保护主要是通过注册会计师对上市公司财务 报告的审查，所以国外的注册会计师收入很高，同时政府将财务报告的质量 与注册会计师的切身利益相关，加大了注册会计师的风险，使注册会计师能 够较好的遵守职业道德规范。政府对会计界的干预也是间接的，主要是通过 指定权威会计准则制订部门，从会计的实务出发制订会计准则。中国已经走 5 上了市场经济的道路，然而与目标中的市场经济模式还有相当大的一段距离。 但是随着改革的深化，中国的经济也不可避免地走美国的经济发展的路子。 面向2 l 世纪的中国税瓤模式，是以个人所得税为重头；对企业的管理将在现 在的基础上，更加着重于市场经营，企业的融资、筹资将以直接的股票和债 券融资为主；传统的国家直属、部属和省属等经济成份将降至最低化，国家 只就国际民生的产业进行管理；政府对企业的管理只是以税收管理为主。对 会计界及审计界的管理也是以民间的机构为主，社会审计是审计体系中的主 体。在这种经济环境之下，公允价值会计实施的难度要小一些。所以说只有 具备了这种经济外部环境，才有可能实行公允价值会计。本文也就限定了在 特定的条件下才使用公允价值会计计量模式，主要就是政府问接管理企业， 对企业管理主要是通过对财务报表的审核，其管理的主要目的是为了公众利 益的最大化和收集一笔必要的财政费用。 ( 三) 公允价值会计是面向2 1 世纪的会计模式 1 、公允价值会计的内涵 公允价值会计，英文为f a i rv a l u ea c c o u n t i n g ( ma ：r k e tv a l u ea c c o u n t i n g 或 m a r kt om a r k e ta c c o u n d r 堰) 。是指以市场价值或未来现金流量的现值作为资产 和负债的主要计量属性的计量模式。一般是在有市场价值时，要求资产、负 债按市场价值予以计量；在没有市场价值时，要求对资产、负偾用估计的可 实现净值来加以计量。 2 、公允价值会计皂对历史成本会计计量模式的完善 会计计量是会计信息系统的核心，会计计量包含两个要素：计量属性与 计量单位。下面对会计模式的理论及实际应用模式作一下简单的介绍。会计 模式是对会计计量属性及其计量单位的组合，会计计量属性主要有历史成本、 现行成本、现行市铸、可实现净值和未来现金流入量现值。为了更好地理懈 与把握公允价懂会许酌涵义，我们有必要先将各个会计计量属性的概念加以 简要的论述。历史成本是指取得资源时的原始交易价格。现行成本是指在本 期重购或重置持有资产的成本。现行市价是指资产在正常清算条件下的变现 价谨戢现金等j | 葺。可实瑷净值是指资产在正常经营袄态下可带来鹄未来瑗金 6 流入或将要支出的现金流出。未来现金流入量现值是指资产在正常经营状态下 可望实现的未来现金流人量的现值。会计计量单位只有两个名义货币计 量单位和一般购买力货币计量单位。名义货币单位是指各国主要流通货币的 法定单位，其特点是无论备个时期的货币购买力如何发生变动，会计计量都 采用法定的货币单位，即不调整不同时期货币的购买力；一般购买力货币单 位是以各国货币的一般购买力或实际交换比率作为计量单位，其特点是：只 要不同时期货币的购买力不同，在会计计量中，就必须以一定时日的货币购 买力调整不同时期的名义货币单位。这些要素相互组合成十种组合模式 历史成本名义货币单位、历史成本一般购买力货币单位、现行成本名义货 币计量单位、现行成本一般购买力货币计量单位、现行市价名义货币计量 单位、现行市价一般购买力货币计量单位、可实现净值名义货币计量单位、 可实现净值- 般购买力货币计量单位、未来现金流入净值名义货币计量单 位和未来现金流入净值一般购买力货币计量单位。公允价值与上述的几个计 量属性相比，有些是相互交叉，但又不与它们完全相同。可以说它是介于现 行成本、现行市价和未来现金流入净值之间的，它能够合理的说明资产的内 在的价值，因为在马克思的资本论中对价值及价格的描述是，价格是价值的 外在的表现，现行的价格总是反映了价值，虽然有时有偏差但是它总是在 价值上下波动。公允价值与计量单位相匹配，公允价值会计的组合模式有二， 即公允价值名义货币计量单位和公允价值一般购买力货币计量单位。 下面就各个会计计量属性的主要特征列一个简要的表： 恬恩 质量 棒征 操作可行 特性 时问序列交易性质交换价值类蛩 计量 可辜性l 相关性 性 m t j +过去实际投入强弱易 现行成本现在假定投入 现行市价现在假定 产出 可实现净值未来预期 产出 未来现盒流未来预期产出 入量理值现在与未来实际与预疑弱 强难 公允价值 由此可见公允价值会计计量属性的相关性是强的，但是其可靠性却是弱 的。如前所述，对会计信息质量特征相关性与可靠性的比较中，相关性是主 要的，因而从会计信息的质量要求上来看，还是公允价值计量属性要优于历 史成本计量属性。 在会计计量单位的选择上，我们把它们的主要的特点加以比较可以看出， 名义货币单位与一般购买力单位的区别主要表现在对会计信息能否真实相关 地反映，以及会计工作的复杂程度，表现为会计的信息成本。名义货币会计 计量单位是在物价比较稳定的条件下，可以真实地、相关地反映财务信息， 而且其信息的成本最低；一般购买力货币计量单位则是总是真实的、相关的 反映财务信息，但是其信息的加工成本较高，而且对会计人员的业务素质要 求也较高。在现今中国的情况下，公允价值会计计量模式中我们选择名义货 币作为会计计量单位是理想与现实的协调。作为理想主义我们会毫不犹豫地 选择公允价值一般购买力货币单位会计模式，现实主义则必然维护现存的历 史成本名义货币计量单位的模式。但是在我们选择计量模式的时候，我们应 当始终清醒地认识到我们还面临着许多基本的约束条件。 首先是通货膨胀程度的约束。一般购买力单位主要是针对通货膨胀的会 计计量而发的，因而货币单位的选择与通货膨胀密切相关。在发生可接受的 通货膨胀条件下，会计计量可以采用名义货币单位；在发生不可接受的甚至 恶性的通货膨胀的条件下用名义货币单位计量的会计信息其真实性与相关 性大大地被削弱，会计计量应当采用般购买力单位。从目前的实际情况来 看，通货膨胀在世界各国都是“过街的老鼠人人喊拓”，各个国家的领导 者们都把治理通货膨胀作为其拉拢民心的手段之一，在施政的纲领上将治胀 列在主要的位置上；各国的经济学家们通过不停的探索，为政府找出这样或 那样的手法去治理通货膨胀，使通货膨胀在且翦局势稳定的国家成为在一定 程度内可以接受的事实。在过去的几年中，中国的通货膨胀也已经得到了有 效的控制。相信在不发生重大问题的情况下，我国的物价有望长期稳定。因 此，没有必要采用一般购买力会计计量单位。 其次是会计信息成本的约束。在提供会计信息的同时裁幻应当时刻考虑 8 。 信息的成本。在上述的分析中我们知道，提供一般购买力单位的信息成本要 高于名义货币单位，而在一般购买力提供的信息质量与名义货币单位提供的 信息质量楣近或相同的情况下，我们应当选择名义货币单位。 第三是基础条件的约束。一般购买力单位的选择和运用至少需要两个最 基本的条件，一是物价指标编制和发布的及时性和科学性，二是会计人员的 业务素质的高低，其中第一点是用一般购买力单位提供信息质量的决定因素。 一般赠买力货币计量单位所用的物价调整指数都是由历史信息所计算和提供 的，不能作到及时快捷地提供；而且物价变动又是时一刻不停息的，因此 用这种“过时”的物价指数调整出来的会计信息不具有很强的相关性。在物 价指数的编制中，总是不可避免的有许多人为因素豹干扰，不戆保证物价指 数的相关可靠。第二点是一个重要的影响因素，这是因为会计信息的提供离 不开会计人员的劳动，会计人员业务素质的高低决定了会计信息质量的高低。 从我国会计界的现状来看，虽然我国的经济从计划经济转向了市场经济，但 在计划经济时期会计地位不高的事实使得会计人员只是机械地记录企业的经 济活动，那时的会计实务操作单一而简单，会计人员的业务素质较低，还不 足以应付一般购买力单位。所以我们不能采用一般购买力单位。 综上所述，对会计计量单位我们选择了名义货币计量单位。把公允价值 会计计量属性与名义货币会计计量模式相结合，就形成了确定的目标模式 公允价值名义货币会计计量模式。上述所说明的十余种会计模式，在全 世界范围内被采用的有历史成本名义货币单位、历史成本一般购买力货币 单位、现行成本名义货币计量单位、现行成本一般购买力货币计量单位四 种，其余的几种模式只是作为“理想”模式而存在。它们不能被应用的主要 问题就在于其两点障碍难以克服，一是不具有实际操作性，二是会计计量对 象的不具有普遍适合性，下面将从这两个问题来着手论证公允价值会计计量 模式的可行性。文中先讨论可操作性，之后对各个会计对象计量加以分析的 同时，也就论证了公允价值会计对计量对象的普遍适用性。 3 、公允价值会计方法的可操作性 以公允价值会计模式来提供企业的财务信息。反映企业的财务状况，其 9 操作上有许多难点，主要有几个方西。首先是会计人员的素蒺较低，第二是 理论上的尚不完善，第三是实务上没有会计准则可以遵循，第四是会计信息 初始数据的取得具有定的难度，第五是信息的提供成本。下面通过对这几 个主要问题的讨论。 首先要提高会计人员的素质，这是一个需要较长时间才能解决的问题。 正如前面所说的，我国目前会计从业人员的素质普遍偏低，在前段时间进行 的会计信息失真的大讨论中，我国会计人员素质低下是大家的共识。“十年挝 木百年树人”，要想在很短时间内普遍提高会计人员的业务素质是不太现实 的。但是只要我们不断地采取措麓，例如加强会计从业人员的培训和业务测 试，择优上岗，就能使会计人员逐步适合我国经济建设的需要。 第二要完善理论，会计虽然实务性很强，但是仍然离不开理论的指导； 尤其是公允价值会计更需要理论的指导。完善理论要密切逛注视国外的研究 动态，加紧本国的研究，主要从科研机构、企业和会计师事务所三太方面入 手。科研机构理论基础雄厚。但实践经验少，而理论研究又离不开实践，因 而在科研机构研究时应注重与实践的结合。企业是会计实践的第一线，企监 的会计人员实践经验丰富最容易发现问题，也容易找到解决问题的思路， 因此我们在企业中应注重提高会计人员的理论研究水平。我们也要重视会计 师事务所酶研究成果，西为从事注册会计师业务的入员的索质较离，对整个 会计的全过程都较熟练，与各企业的交往也比较多，最容易形成一些大家都 较公认的观点或者操作方法，是会计理论研究所不可缺少的力量。通过这三 大力量的努力，一定会使公允价值会计更加完善。 第三要制订统一的会计准则。公允价值会计在理论研究较完善时从点到 面地加以推广，在试点企业中推行公允价值会计，逐渐总结经验，发现问题， 找到解决问题的办法，从而探索一套基本可行的操作方法，制订统一的会计 准则，在全国范国内推行， 第四要加强网络建设和经济模型的完善。这是针对会计信息初始数据难 于取得而采取的手段。在公允价值会计中对会计要素计量的要求是：有市价 的按照市价来进行计量没有市价的按照未来可实现净值计量。市价的取得 1 0 r 通过网络系统来实现，也就是由网络发布现行市价的信息。这一设想的实现 依赖发达的网络技术，从目前的情况来看这种设想是可以实现的。由于现代 社会，人们的b 常生活与网络弱结合b 益紧密，与国际舄步包越来越离不开 网络，这会加速社会网络化的进程。社会的网络化会使网络信息的成本降低， 使我们的企业科用网络成为易事，也给企业需要的现行市价提供了一个合理 而有效的载体。现彳予市价的提供依靠的是网络，而未来可实现净值的取得则 依靠的是经济学家的理论模型。用未来可实现净值计量的要素主要是一些长 期的资产、负债和衍生金融工具。对长期资产及负债的未来可实现净值的计 算方法，在会计上已经形成了一套完整的体系，对衍生金融工具的未来可实 现净值可以通过1 9 9 6 年获得诺贝尔经济奖的期权定货理论来确定。 第五通过会计信息定期提供的特性来缓解会计工作量加大的状况。从动 态的角度来看，企业的各个会计要素在经营过程中是不停变化着的，采取公 允价值会计要用变化着的公允价值加以计量和记录，这会加大会计的工作量， 尤其是在报表的提供过程中更是蔫要按照掰的公允价值不停地加以修正，这 种工作量是大的惊人的，即使是在计算机处理的情况下也是十分困难的，提 供信息的成本可以说是远远大于信息的收益了，这样来看。栽不符合会计上 的成本效益原则，是采用公允价值会计的又一个障碍。这一问题的焦点在于 企业对外提供会计报表信息会大大知重企业的会计处理的成本，由于企业财 务报表的提供不是每天都进行的，而是定期提供的，最短也是按月来提供的， 这样通过搔月来调整会计信息的工作量是可以接受的。企业管理会计所提供 的报表大部分是内部报表并不藉要对所有的项目加以调整，而且也不遵循 公认的会计准则，会计人员只要对他们所需要的数据进行加工调整，这样做 也不会有太大的工作量。 综上所述，公允价值会计具有可操作性。有一点需要指出。采用公允价 值会计并不绝对排斥其他的会计属性。即使在历史会计计量模式下也是如此。 这是会计重要性和稳健性等原则作用的结果。在 0 ，会计对资产的计量实 际上是对于资产的潜在效益的计量，公允价值会计实际上是对资产潜在价值 的计量。这是因为作为商品，它必须有买卖双方都承认的价值，这种价值实 1 s 质就是它的有用性，即潜在价值，而价格和未来可实现收益净值正是价值的 表现。按照公允价值的要求，有现行市价按现行市价计量；当资产没有现行 价格参考时，运甩未来可实现收益净值来计量，这正是从体现资产的内在价 值入手来对资产进行计量的。 ( 二) 资产在企业中的流动。使资产计量具有复杂性 资产必须在企业中不停地流动，才能给企业带来未来的收益，从投入到 产出直至销售。不同的资产对会计计量的影响亦有所不同，其中存货项目最 为重要，也最为复杂的。大部分制造企业的存货在企业资产中不仅占有相当 大的比重( 平均在4 0 左右) ，而且流动性最强，它 品种繁多，分澍处于不 同的流动周期。因此本文将首先着重讨论存货的计量，对它区分不同的阶段 加以分析。 l 、存赁资产的计量 ( 1 ) 投入阶段 这一阶段比较好确定存货的公允价值。对投入的存货，要区分它的来源， 如果是从市场宣接购入的，那么它的市价就是其公允价值；如果是扶其他渠 道取得的，则应当借助资产评估工作，对存货的价值加以评估确认，以其评 估的未来可实现净值作为公允价值。 ( 2 ) 产出阶段 存货在这阶段表现出“停滞”的特点，它们在企业中经过一系列生产 经营活动，通过企业劳动的改造，或多或少的改变了自身的价值，般而言， 会使它们的内在价值增加。这一阶段运用公允价值计量主要表现为：期初未 用存货、企业加工完成的产成品和正在加工的存货的计量，使会计计量显得 纷繁复杂。同时这一阶段的计量也是一个难点，主要体现在两个方面，一是 报表提供日的存货公允价值如何表达。二是产成品和在产品的成本如何结转。 在下文中笔者进行逐个的讨论。 第一，在报表提供日，存货应当按照公允价值来加以计量和记录，在计 量中仍然应当遵守传统的稳健主义原则和实物资本保全的原则。稳健主义原 则是企业资产保全的一个具体措施，它要求企业充分估计可能发生的损失， 1 6 对不能确定的收益不予以确认。在公允价值会计计量模式下，期末存货按照 期末的公允价值加以计量，期末存货与期初存货的公允价值相比有可能出现 三种不同的情况，一是二者相同，二是前者高一些，三是前者低一些。第一 种情况是大家都希望出现的，它对会计期末的确认和计量没有影响，对存货 记录无需调整。第二种情况我们应当按照其存货的期末现行价格对存货予以 确认，这就会产生企业持有资产由于价格提高而带来的溢价，因为这一部分 溢价只是帐面上的变动，并没有最终实现，所以按照稳健主义原则对这部分 未实现的收入不应作为本期的收益。而且从实物资本保全观点来看，企业计 量应以能更新企业资产为基础，如果将这部分溢价计入收益，会使企业陷入 自我清算的状态，因此，对这部分溢价应当在权益要素的“综合收益”科目 里单独反映。第三种情况下，除了应当计量记录期末存货的公允价值外，按 照稳健主义原则，应把企业的持有资产的降价损失计入当期的损益，通过 “损失”科目予以核算。 第二，是产成品及在产品的成本如何结转的问题。产品从投入原料，通 过人们的劳动形成在产品，直至产成品，与成本核算相关的是原料与人工费 用的结转。其中原料成本核算最难，但是我设想了一种节省会计工作的方法， 在原料领用的时候用它的初始的公允价值来计量并结转成本，到产品完工结 转时，再按照它所耗甩的材料数量与现行的公允价值计算成本，对原来入帐 的分录与按现行计算的分录相比较，分别计入“损失”或“综合收益”。对成 本的计量人们更多的是关心产成品的成本。7 注重成本核算的结果，而不是过 程。对人工费用的结转相对而言要简单，根据马克思的 中的观点， 对工人工资的支付总是在月末才进行的，因此人工费用的核算可按月末支付 的工资来进行，月末支付的工资也就是人工费用的公允价值。 ( 3 ) 销售阶段 产品生产的最终目的是为了实现销售，只有销售才能够实现企业的价值， 产品在销售阶段最终成为商品。商品的销售阶段存在对结转的产成品成本进 行调整问题。在销售阶段，企业卖出产品收回货币，收回的是一种公允价值 形式；而卖出商品的成本不是公允价值，就应当按照公允价值予以调整。在 1 7 成本核算中要遵循配比原则，公允价值会计下可以实现真正鲍配比，资产出 售与货款的收回在同一时期相匹配，现实收入与现实成本相匹配。公允价值 会计计量中对资产鲳末价值的调整并不弱芋成本与市价孰低原则，成本与市 价孰低原则对资产是当价格下跌时按市价来调整，在价格上涨时不予以调整， 这样做虽然符合稳健原则，但是没有恰当如实造反映企业资产的价值，且收 益在这种情况下亦是扭曲的，企业容易形成秘密准备以得到纳税上的好处； 而在公允价值会计计量模式下，对存货和商品，无论它们的市价涨跌与否， 都以市价来计量，从而合理地反映了资产价值，存货成本和企业的收益。在 公允价值会讨诗量模式，许多数据在会计兢来或许没有发生变化僵这些数 据实际属性是公允价值。 。 2 、金融资产的计量 ( 1 ) 金融衍生工具薛讦量 引起会计计量革命的主要的是金融衍生工具【也就是前述的创新金融工 具) ，金融衍生工具是多种多样的，其中最重要的是金融期货、职权、互换交 易翻远职程率揍议。金融期货是指交易的买卖双方在期货交易所内以公开喊 价的方式成交后，承诺在未来某一目期或某一阶艮内，以事先约定的价格交 付某种特定标准数量的金