（会计学专业论文）基于公司治理的企业内部控制问题研究.pdf

i 摘 要 内部控制是随着企业对内加强管理和对外满足社会需要而逐渐产生并发展 起来的自我检查、自我调整和自我制约的系统，是社会发展的必然产物。内部控 制可以合理保证单位有效进行经营管理，提供可靠的财务报告和其他信息，保护 企业财产的安全完整，保证有关政策、 法律法规的贯彻执行， 实现企业整体目标。 目前我国内部控制的主要问题是由于内部控制环境不完善而导致的企业监 督执行不力，内部审计不能有效地发挥作用，企业信息沟通不畅，企业风险控制 不力，内部控制对外信息披露不足。近年来随着内部控制概念的外延以及公司治 理中内部控制作用的增强， 公司治理与内部控制这两个本属于不同领域的问题联 系越来越紧密， 面对企业内部控制出现的问题，如何完善内部控制，处理好内 部控制与公司治理方面的关系成为一项重要的研究课题。 文章首先介绍了公司治理下研究内部控制问题原因、 公司治理国内外研究状 况、内部控制的产生及发展沿革。在此基础上，运用委托代理理论阐述公司治理 与内部控制的相互关系，得出内部控制与公司治理是内部管理监控系统与制度环 境的关系。随后，结合中航油案例，较为具体的分析了我国企业内部控制的现状 与存在的问题，从内部控制各要素方面探讨内部控制失效的根源，提出完善的内 部控制环境是其他要素有效实施的基础。最后，从公司治理角度提出完善我国企 业内部控制的对策。主要是完善内部控制环境、健全内部审计制度、建立激励约 束机制及加强内控信息披露，运用博弈论模型分析了董事会存在的重要意义。 关键词：公司治理 内部控制 董事会 ii abstract internal control is an inevitable product of social development, and it is a system of self- criticism, self- adjustment and self- restriction. internal control can guarantee enterprises manage effectively, offer reliable financial statements and other information, protect the security and integrity of the enterprises property, and help enterprises carryout the related policies and regulations. in a word, internal control can help enterprise realize its goal. our country has not yet established perfect and operational internal control system because the internal control environment is imperfect which makes internal audit cannot operate effectively, information communication is difficult. ineffective risk control, the information disclosure of internal control is not enough. with the extension of the concept of internal control and enhancement of function of internal control in company. corporate governance and internal control which belong to different field are getting in touch closer and closer. from the above we can know that how to improve the internal control, how to deal with the relationship between internal control and corporate governance have become an important topic. first the paper introduced why study the internal control problems based on corporate governance, the state of corporate governance research at home and abroad, the origin and evolution of the internal control. on this basis, the writer used principal- agent theory describing the relationship between the corporate governance and internal control. it is concluded that the relationship between the corporate governance and internal control is like the relationship between the internal iii management system and environmental monitoring system. subsequently, the writer combinated the cao case, analysed the present situation and the internal control problems more specificly, analysed the root that caused internal control s failure from internal control elements, put forward that a sound internal control environment is the basis for effective implementation of other elements. finally, from the angle of corporate governance to improve our internal control. mainly to improve their internal control environment and improve the internal audit system, and incentive and restraint mechanisms to strengthen internal control and information disclosure. applying game theory to analyze the significance of the board. key words: corporate governance internal control board of directors 独创性声明 本人声明所呈交的学位论文是我个人在导师指导下进行的研究工作及取得的 研究成果。尽我所知，除文中已经标明引用的内容外，本论文不包含任何其他个人 或集体已经发表或撰写过的研究成果。对本文的研究做出贡献的个人和集体，均已 在文中以明确方式标明。本人完全意识到本声明的法律结果由本人承担。 学位论文作者签名： 日期： 年 月 日 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解学校有关保留、使用学位论文的规定，即：学校有权 保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许论文被查阅和借 阅。本人授权华中科技大学可以将本学位论文的全部或部分内容编入有关数据库进 行检索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存和汇编本学位论文。 保密， 在 年解密后适用本授权书。 不保密。 （请在以上方框内打“” ） 学位论文作者签名： 指导教师签名： 日期： 年 月 日 日期： 年 月 日 本论文属于 1 1 绪论 1.1 研究目的及意义 建立以“产权清晰、权责明确、政企分开、管理科学”为基本特征的现代企业 制度己成为企业改革的目标选择。而现代企业制度的核心是公司治理，十六届三中 全会决定提出了完善公司法人治理结构的明确要求。 1公司法人治理结构是 公司制的核心，要对企业实行规范的公司制改革，必须改革公司治理结构。中外经 验表明，良好的公司治理结构是企业增强市场竞争力和提高经营绩效的必要条件， 是保护所有者及其他利害相关者，保证现代市场体系有序、高效运行的微观基础。 内部控制是随着企业对内加强管理和对外满足社会需要而逐渐产生并发展 起来的自我检查、自我调整和自我制约的系统，是社会发展的必然产物。 2内 部控制己经成为当今国内理论界和实务界研究的一个重要课题，其原因是近年 来，在计划经济向市场经济转型的过程中，我国企业出现了大量的问题，如非法 挪用资金设立小金库；上市公司粉饰会计报表，欺骗投资者；企业领导人贪污舞 弊等等。这些案件产生的原因是多方面的，但企业内部控制失效或弱化是一个重 要的原因。 公司治理主要通过内部机构的设置和权利安排来协调各利益主体 (股东大 会、董事会、监事会和经理层)之间的关系，从而提高企业的效率。 3而内部控 制作为企业内部一种自我约束、自我激励的控制机制，也是为了提高企业资源的 经营效率和效益，防范营运中的风险。 本文立足于公司治理与内部控制的关系，把内部控制置于公司治理的微观环 境中，将两者有机结合起来。因为从实践上看，那些出现内部控制无力或失效的 企业一般都缺乏有效的公司治理。 进而认为内部控制失效的深层次原因是在于企 2 业缺乏完善、健全的公司治理系统。内部控制的执行和作用的发挥离不开公司治 理，只有将内部控制置于公司治理的环境中加以考虑，才能更好地理解内部控制 在经济生活中的角色和地位，才能找出现实中存在的问题并加以解决。 1.2 公司治理国内外研究现状 （1）制度安排说 英国牛津大学柯林梅耶(myer)在市场经济和过渡经济的企业治理机制 一文中括出：公司治理是指公司赖以代表和服务于他的投资者的一种组织安排。 4它包括从公司董事会到执行经理人员激励计划的一切东西公司治理的需 求随市场经济中现代股份有限公司所有权和控制权相分离而产生。持相同观点的 还有斯坦福大学的钱颖一教授，他认为： “公司治理结构是一套制度安排，用来 支配若干在企业中有重大利害关系的团体，包括投资者、 经理、工人之间的关系， 并从这种制度中实现各自的经济利益。5 （2）决策机制说 哈特(hart)在公司治理理论与启示中提出了公司治理分析框架。6他认 为只要存在以下两个条件，公司治理问题就必然会在一个组织中产生。第一个条 件是代理问题，具体说是公司组织成员之间存在利益冲突；第二个条件是交易费 用之大使代理问题不可能通过合约解决。治理结构被看作是一个决策机制，而这 些决策在初始合约中没有明确设定。更准确地说，治理结构分配公司非人力资本 的剩余控制权，即资产使用权如果在初始合约中没有详尽设定的话，治理结构决 定其如何使用。 （3）组织结构说 我国学者吴敬琏指出： “所谓公司治理结构，是指由所有者、董事会和高级 执行人员即高级经理人员组成的一种组织结构。7在这种结构中，上述三者形成 3 一定的制衡关系。通过这一结构，所有者将自己的资产交由公司董事会托管；公 司董事会是公司的最高决策机构， 拥有对高级经理人员的聘用、 奖惩以及解雇权； 高级经理人员受雇于董事会，组成在董事会领导下的执行机构，在董事会授权范 围内经营企业。 ” 以上各种观点都是学者站在诸如制度经济学，组织结构理论，契约理论，利 益相关者理论等对公司治理结构的理解，笔者在前人研究的基础上，结合本论文 的研究目的，对公司治理定义如下：公司治理也称公司治理结构，是指所有者主 要是股东对经营者的一种监督与制衡机制。即通过一种制度安排，来合理地配置 所有者与经营者之间的权利与责任关系。它不仅规定了公司股东、董事会、经营 者的责任和权利分布，而且明确了决策公司事务时所应遵循的规则和程序。公司 治理的目标是保证股东利益的最大化，防止经营者对所有者利益的背离。所以本 文中所称的公司治理是指公司的内部治理，是狭义的公司治理。 1.3 内部控制的产生及发展沿革 内部控制随着企业管理的需要而发展，它经历了从简单到复杂，从不完整日 渐趋于完整的过程。 1.3.1 内部控制的产生 内部控制必须与一定的组织联系起来理解，即它来自组织内部，针对组织内 部，是为促使组织实现其所赋有的全部或者部分使命(目标)而开展的一系列专门 的活动。 8这里有两个要点：第一，组织是相关利益主体的结合体，或者说它 是相关利益主体及其相互关系的联结，内部控制存在于(来自或者针对)这些相关 利益主体之间，其目的在于从特定的角度协调某些关系；第二，内部控制是一系 列活动，这些活动可能是有意(自觉)的，也可能是无意(自发)的，它并不依赖于 外在的称谓或者被归结出来的概念。由此，我们不难看出，内部控制是伴随着组 4 织的形成而产生的。宽泛而言，自从组织产生之后，伴随着组织追求其目标的努 力， 就催生了内部控制。 企业组织的内部控制是伴随着企业组织的形成而产生的。 早期的分工、牵制、授权、汇报、稽查等都是内部控制活动。因而，可以肯定地 说，内部控制最初是在组织中内生的，而不是外力(外部管制、规范的要求、审 计)催生的。9 1.3.2 内部控制的发展沿革 （1）伴随管理的诞生而出现的内部牵制阶段 20 世纪初期，西方资本主义经济得到了较大发展，股份有限公司的规模不 断扩大， 内部分工越来越细，生产资料所有者和经营者相互分离。 为了保护资产， 保证会计纪录的正确性，提高管理水平以在激烈的竞争中获胜，一些企业逐步摸 索出一些组织、调节、制约和检查企业生产活动的办法，即按照人们的主观设想 建立内部牵制制度，以防范和揭露错误。这段时期的内部牵制，基本上是辅助会 计职能，以查错防弊为目的，以职务分离和交互核对为手法。10 （2）与企业管理一起发展的会计控制和管理控制阶段 20 世纪 30 年代出现的世界性经济大危机，迫使许多企业加强了对生产的控 制与监督，促使企业的内部控制工作进一步超越会计及财务范畴，深入到企业所 有部门及整个业务活动。并且对企业管理提出了建立健全人员条件、检查标准和 内部审计等控制措施的要求。人们逐渐意识到控制不应是套在人们身上的枷锁， 而应成为管理人员的助手。1963 年，美国审计程序委员会发布的第 33 号审计 程序说明书将内部控制划分为会计控制和管理控制。 11在这一阶段内部控制 的主要发展就是在内部牵制的基础上逐步形成了内部控制的思想并将内部控制 分为会计控制和管理控制两部分。 （3）与管理一起迅速成长的内部控制结构阶段 5 二战后，第三次科技革命使得以高科技为支撑的一批新兴工业迅速成长， “人”的作用得到了极大的重视。与此同时，企业规模也更加庞大，大量混合联 合企业出现，跨国公司的分支机构几乎布满全球。长期以来，人们一直把组织结 构、人员素质等因素作为企业控制的外部环境因素来对待。但此时，企业经营者 日益感到这些因素正是企业控制能否有效运行的基础。 20 世纪 70 年代， 美国 审 计准则说明书第 55 号明确了内部控制结构三要素控制环境、会计系统、控 制程序及其内涵。 12与以前的内部控制定义相比，内部控制结构将控制环境纳入 内部控制的范畴，而且不再区分会计控制与管理控制。 （4）与管理进一步融合的内部控制框架阶段 13 20 世纪 90 年代， 信息产业和高风险行业迅速发展， 会计舞弊不断发生， 1992 年，coso(committee of sponsoring organizations of the treadway commission， 以下简称 coso)报告委员会提出内部控制一整体框架的报告，在内部控制 结构的基础上，首次把“风险评估”和“信息与沟通”引入到内部控制的要素中， 并对其进行了理论创新。 14coso 委员会把这个定义进行进一步描述为：内部 控制是一个过程，它受董事会、管理者当局和企业内部其他员工的影响，其目的 是为了下列目标的实现提供合理的保证。 这些目标包括： 经营的有效性和效率性； 财务报告的可靠性；法律法规的遵从性。内部控制要素有五个方面：控制环境、 风险评估、控制活动、信息与沟通和监控。与以往的内部控制理论相比，coso 报告更强调对企业进行动态控制，并突出强调了控制环境的重要性。可以说， coso 报告是目前内部控制最权威的理论。 从内部控制的产生及发展历程看， 内部控制的产生是企业发自内心的真切需 要，是出于对企业经营和发展的切实要求。我们可以从内部控制的产生和发展历 程中得到启示：内部控制的发展经历了不断完善的历程，维护资源的安全、保证 信息可靠、提高经营的效率和效益构成内部控制的基本目标。 6 1.4 论文研究思路及研究方法 文章的研究思路是： 第一， 了解前人在内部控制和公司治理理论研究的成果， 结合我国企业实际问题有了本文的写作目的及意义。第二，阐述公司治理与内部 控制的相关理论及二者的关系。第三，提出我国企业内部控制的现状与存在的问 题，利用中航油案例，从内部控制各要素方面分析内部控制存在问题的原因。第 四，解决问题，针对第三章的突出问题，对症下药，提出可操作性的建议。第五 章是本文的结论。 图 1- 1 文章组织结构图 本文研究方法主要以规范研究为主，结合博弈论模型和案例分析。选择现实 中较为典型的案例来验证论文的可行性。同时运用经济学、管理学等方面的知识 来研究如何基于公司治理界角度完善企业内部控制。 1.5 论文的创新之处 论文在以下方面作了创造性研究： （1）结合中航油案例，从内部控制各要素方面分析内部控制存在问题的原 因，得出内部控制环境是内部控制其它要素有效实施的基础。 研究目的与研究意义 理论支撑 实际问题 解决问题 （方法和措施） 结论 7 （2）运用企业组织结构中的授权关系，把公司治理和内部控制结合起来， 形成倒三角模式和正三角模式相结合的结构，突出董事会的中心作用。 （3）对于董事会存在的意义及重要作用，从经济学角度予以阐述和解读， 提出董事会存在的意义及重要作用在于协调股东和经营者之间的利益矛盾，并最 有效率地对代理关系进行控制。 8 2 公司治理与内部控制相关理论及相互关系 作为现代企业制度核心的公司治理越来越受到人们的广泛关注。 而作为现代 内部控制，它也是在长期的经营实践中，随着企业生产经营发展需要，而逐步产 生并发展起来的。 对于企业来说公司治理与内部控制的有效与否都是关系到企业 生存与发展的大事。然而，公司治理与内部控制是相互独立的吗，它们之间有什 么联系， 它们能在相互促进中为实现企业最终目标服务吗？接下来笔者将从它们 的理论基础和关系两方面来展开论述。 2.1 公司治理相关理论 由于公司治理是研究股东对经营者的一种监督与制衡机制。 即通过一种制度 安排，来合理地配置所有者与经营者之间的权利与责任关系。所以与公司治理相 关的主要理论有产权理论和委托代理理论。 2.1.1 法人产权理论 所谓法人产权，是以公司法人制度的形成为前提的，公司法人有对其公司财 产的占有、使用和依法处置的权利。 15法人产权的核心是公司拥有能够独立支 配、运营本公司资产为主要内容的权力，就是对他人资产的支配权和控制权。在 法人产权关系下， 权利诸方面的权能主体相应的出现了多元化， 出现了所有者 （股 东） 、支配者（董事会）和管理者（经理）之间的目标、动因、权利、责任方面 的差异，相应地产生了所有权、法人产权和管理权的矛盾，因而就要求相应的公 司法人治理结构来规范和约束各方面的权、责、利关系。法人产权具有如下重要 的产权特征： （1）所有权与控制权相分离。现代公司与古典企业不同，它不再由股东所 9 控制和经营，而是由股东大会选举产生的董事会授权总经理去经营管理。因此， 股东与公司的生产过程和资本的运营过程相脱离。它是现代公司的首要特征。 （2）产权的自由转让性 在市场经济条件下，公司产权具有经济性、排他性和界定性，因而也就具备 了市场的可交易性，即产权可在不同主体之间转手和让渡，它既可以以整体作为 交易对象，也可以其中任何一项或几项的组合作为交易对象。公司产权的这一特 征非常重要，如果它不具备这种特征，交易就无法完成，效率就无法实现。如果 没有人明确地拥有价值财产，也就没有人去保护它的价值。如果产权不可交易， 财产就无法转至那些最好利用它并产生最好效益的人手中。 16由此可见，未界定 的，界定不完善的和不稳定的及难以交易的产权是妨碍效率的。 2.1.2 委托代理理论 所有权与控制权的分离是现代公司的重要产权特征， 在这一产权制度的推动 下，现代公司得到了飞速发展。然而，当现代公司在分享两权分离所带来的巨大 利益的同时，不得不解决两权分离后所产生的代理人问题。于是，为解决代理人 问题而形成的公司治理结构便应运而生了。 公司委托代理关系中之所以要解决代 理人问题，是因为存在以下几方面原因：第一，代理人是具有独立利益和行为目 标的“经济人” ，17他的行为目标与委托人的利益目标不可能完全一致；第二， 代理人作为“经济人”同样存在所谓的“机会主义倾向” ，18代理过程中会产生 职务怠慢，损害或侵蚀委托人利益的道德风险问题；第三，市场环境存在不确定 性，难以明确判定代理人行为的努力与否；第四，委托人与代理人之间存在严重 的信息不对称，由此委托人难以明确判断代理人努力程度的大小、有无机会主义 行为。为解决代理人问题，委托人必须设立一套有效的制衡机制来规范和约束代 理人的行为，降低代理成本，提高企业经营效率，更好地维护委托人利益。公司 10 治理结构正是为了解决代理人问题的一种有效的制度安排。 从本质上说是在公司 法人资产的委托代理制下规范不同权利主体之间权、责、利关系的制度安排，它 不仅涉及公司政策与目标的监督，而且涉及权力的来源、运用和限制。 2.2 内部控制基本理论 coso 把内部控制定义为：内部控制是一个过程，它受董事会、管理者当局 和企业内部其他员工的影响，其目的是为了下列目标的实现提供合理的保证。这 些目标包括：经营的有效性和效率性；财务报告的可靠性；法律法规的遵从性。 内部控制要素有五个方面：控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通和监控。 本文引用 coso 的定义，从这个定义可以看出，内部控制作为一种控制，涉及到 控制论；由于存在授权，内部控制还与委托代理密不可分。内部控制是一种经济 控制，其实施需要经济信息。 2.2.1 内部控制中的委托代理问题 现代公司就存在两个层次的委托代理关系： 一个层次是资本所有者与经营管 理者之间的委托代理关系， 主要表现为股东大会与董事会之间的托管关系以及董 事会与总经理之间的委托代理关系；另一个层次是经营管理者与职工之间的委托 代理关系，主要表现为总经理将日常的各项具体生产经营活动委托给中层管理人 员和其他工人来操作和执行。由于存在劳动分工带来的报酬递增的可能能性，或 是由于委托人没有时间或没有能力独自完成任务，或是由于委托人在面临复杂问 题时受到各种形式的有限理性约束，委托人将某项任务授权给具有不同目标的代 理人。而代理人有可能得到委托人无法获知的信息，即私人信息 19如一项任务 真实的机会成本，所使用的技术要求，以及技术相适应的代理人能力的要求等。 正是代理人、委托人之问存在着的信息差距，即代理人拥有私人信息，从而导致 委托代理关系中信息不对称问题的普遍存在。而内部控制就是以委托者和代理者 11 之间目标不一致和信息分散化为前提，委托者(股东/董事会/管理者)通过设计一 项有效的激励利益的合约达到控制代理者(管理者/工人)的目的。 2.2.2 控制论为内部控制的制定和实施提供了可靠的理论依据 控制论学者列尔内认为控制是： “为改善某个或某些对象的功能或发展，需 要获得并使用信息，以这种信息为基础而选出的，加于该对象上的作用。 ” 20 控制论在企业管理领域的运用形成内部控制。内部控制所研究的组织，同样是一 个信息系统， 通过信息的变换和反馈， 辅之以专门的施控方法，达到控制的目的。 也就是说，内部控制就是使企业能按一定目标前进的内部管理过程，是在一个单 位内部形成的具有控制效果的反馈 前馈系统，采用相应的施控方式，如：组 织规划控制、授权批准控制、文件记录控制、实物保护控制、职工素质控制、计 划预算控制、业绩报告控制、内部审计控制等，从而对经济活动进行组织、制约、 考核和调节，最终保护财产安全和完整，确保会计信息真实可靠，保证经营方针 和目标的实现。可见，控制论为内部控制的制定和实施提供了可靠的理论依据。 2.2.3 经济信息是内部控制的基础 企业的内部控制是一种经济控制。 信息是在控制客体的运行与发展过程中产 生的，没有信息就无法进行控制。在企业内部，经济信息包括市场信息、制造信 息、人事信息、财务信息、自然资源与供应信息及发展信息。 21通过这些经济信 息的传递、接受、处理和应用，反映和沟通企业生产经营各方面情况的发展变化， 借以控制和管理生产。因此，企业生产经营活动中所产生的经济信息，是企业各 管理阶层、各生产环节和各个人员之间相互沟通，形成有组织活动的纽带，是建 立和实施企业内部控制的基础 2.3 内部控制与公司治理的相互关系 综合上述相关理论，结合第一章公司治理与内部控制的概念，我们不难得出 12 二者在以下方面存在区别与联系。 2.3.1 内部控制与公司治理的区别 从公司治理和内部控制形成的机制来看，都与委托代理有关。但这两种委托 代理的层次是不同的。 公司治理是基于所有者与经营者之间的委托代理关系而产 生的：内部控制是基于管理当局与其下属高级管理人员之间、高级管理人员与低 阶层管理人员、管理人员与一般员工之间的委托代理关系而产生的，主要是防止 下级管理人员和工人的偷懒、欺骗和其他导致生产经营无效率的行为，保证企业 目标的实现。 公司治理解决的是股东、董事会、经理及监事会之间的责权利划分的制度安 全问题，更多的是法律层面的问题。而内部控制则是管理当局(董事会及经理阶 层)建立的内部管理制度，是管理当局对企业生产经营和财务报告产生过程的控 制，属于内部管理层面问题。 从目标上来看，公司治理与内部控制的目标存在一定差异。内部控制的目标 是实现企业的目标，具体包括兴利与防弊两个方面，但兴利是最主要的。提高经 营效率是内部控制最基本的目标，防弊目标也是为了保障企业目标的实现。建立 有效的公司治理结构的目标是在股东大会、董事会、监事会和经理阶层之间合理 配置权限、公平分配利益，以及明确各自职责，建立有效的激励、监督和制衡机 制，实现所有者、管理者和其他利益相关者之间的制衡，其侧重点是实现各相关 主体责权利的对等。 2.3.1 内部控制与公司治理的交叉 （1）公司治理与内部控制都统一于实现企业的目标 如前所述，内部控制的主要目标是减少虚假会计信息，保护资产的安全和完 整，其基本目标仍是保证企业目标的实现。而公司治理的目标是保证企业运行在 13 正确的轨道上，防止董事、经理等代理人损害股东的利益。健全的公司治理是企 业目标得以实现的保证，只有实现企业目标，股东财富最大化才能实现。因此， 内部控制和公司治理都统一于企业目标的实现。 （2）公司治理结构与内部控制同源 两者的产生具有同源性，两者所面临的核心问题都是如何分权和制衡以实现 企业效率的最优化。在委托代理关系的框架内，内部控制就是当委托人授权代理 人从事某项活动时，为了保证代理人的行为能够符合委托人利益最大化的要求而 采取的措施和手段，内部控制作为系统的一种制约机制，实施所有者对经营者及 经营者对经营过程的控制，其根源是所有者与经营者间、上下级间的代理行为； 公司治理结构是在企业所有权和经营权分离的基础上产生的委托代理关系契约， 因而其产生也源于由企业委托代理关系而出现的代理问题，因此两者具有同源 性。 （3）公司治理与内部控制都与一定的组织结构相适应 组织结构是企业为了便于管理，实现组织的目标而分成的若干个管理机构和 管理层次，它表明了企业内部各部分的排列顺序、联系方式以及各要素少间的相 互关系。 22随着组织规模的扩大，组织越来越依赖制度和规则章程的作用，企 业的各个部门严格按规范制度办事，可使组织的效率提高。这时内部控制以各种 控制方法和程序为主。随着组织进入规范化阶段，制度和规程的繁多可能会束缚 中层管理者和员工的自主性和创造性，由于制度在企业运转中的巨大作用，企业 组织部门与部门，员工与员工之间的沟通减少，企业因此会出现一种缺乏人性化 的情况，组织慢慢的僵化。为了克服这种组织结构带来的危机，就要建立恰当的 内部控制制度与组织相适应，此时，内部控制在制度建设方面要以人为本，加强 交流与沟通，充分发挥各个层次人员的主观能动性，促进组织效率的提高和企业 经营目标的实现。 14 市场机制之所以不能取代公司层级制度，是因为内部协调机制具有市场机制 所没有的功能。 22信息技术发展，经营规模变化，多角化经营，人力资本升值等 因素促成组织结构变革。组织结构变革又对公司治理中的决策机制、激励机制、 监督机制等产生重要影响， 信息技术发展使组织结构从职能型垂直组织结构向顾 客导向的扁平化组织结构转变，组织结构扁平化促成了共同治理。 23公司治理变 革引起公司目标变化，权力结构变化，从而直接引起或者要求组织结构变革。例 如，h 型组织结构的建立导致企业集团治理机制生成，监督型董事会建立专门委 员会，作为董事会治理和控制的支持性组织，对经营者层次组织结构实施制衡； 管理型董事会以内部董事为主，决策权与执行权合一，直接领导各职能机构。 笔者通过公司组织结构的授权关系把公司治理、 内部控制联系起来， 如图 2- 1 所示：组织结构授权图：箭头表示授权 图 2- 1 组织结构授权图 通过上图可以看出：股东放弃亲自管理公司的权力，这个权力从很多股东手 里被集中到经营者手中：为了能够使这些权力的使用能够得到监控，公司的股东 大会选举出一个董事会，专门对经营者进行约束。这样，股东作为一个整体只保 留进行重大决策的权力，董事会负责公司战略性事务的决策，经营者负责日常决 股东 董事会 经营者 中层管理者 员工 公司治理作用区域 内部控制作用区域 15 策。由此，公司的授权关系自上而下形成了一个沙漏般的形状，上面是个倒三角， 这是公司治理机制发挥作用的范围 经营者并没有把所有的日常决策权利都保留在自己的手中 他还会不断地向 下授权。于是，在经营者下面，决策权力由集中变为分散。这形成了一个正三角 的授权体系。 公司组织的每一个环节都承担着一部分与公司日常经营相关的决策 权力。为了提高决策效率和有效利用信息，在公司内部进行不断的授权过程中， 就应该设计内部控制机制，减少在不断授权过程中的代理成本，保证经营的有效 性和效率性；财务报告的可靠性；法律法规的遵从性，这是内部控制的作用域。 从图中看出：董事会和经营者是公司治理与内部控制的共同作用域。 从内部控制与公司治理的区别与联系中发现，二者并不是独立的，两者有着 密切联系，我们可以从中得出：良好的内部控制是完善公司治理的重要保证，健 全的公司治理又是内部控制有效运行的基础。有效的内部控制可以规范会计行 为，以保证提供高质量的会计信息，而高质量的会计信息又能促进治理结构的优 化。一方面，有效的内部控制，能够降低契约的不完整程度，从而简化治理结构 所引发的问题：有利于对董事会、经理人员和职工的行为进行监督、评价；有利 于设计和实施激励机制。另一方面，内部控制处于公司治理设定的大环境之下， 公司治理是内部控制的制度环境。只有在良好的公司治理环境中，内部控制系统 才能真正发挥它的作用， 提高企业的经营效率与效果， 并加强信息披露的真实性。 16 3 我国企业内部控制存在的问题及其分析 相对于西方发达国家而言，我国内部控制相关问题的研究，无论是理论方面 还是实践方面都相去甚远。从理论方面来看，早在 1992 年，美国就已经提出了 内部控制整合框架理论，对内部控制不再区分内部会计控制和管理控制。 24而 我国虽然有大量的文献资料介绍内部控制整合框架理论， 但研究的重点仍在内部 控制制度和内部控制结构方面。从实践方面看，我国企业的内部控制体系表现为 大量的规章制度，企业领导对内部控制的理解就是内部牵制，且主要针对内部会 计控制。在实践中没有建立符合企业自身的内部控制评价方法和标准，对风险的 控制更是无从谈起。 从美国安然25、中国的中航油等事件看出，财务欺诈行为无不由董事、经理 等高管人员一手操办。中外财务欺诈及公司违规操作的案件告诉我们：内部控制 只能为避免错误和舞弊提供“合理”的保证，而不能提供“有效”的保证。错误 和舞弊不仅仅是内部控制失效造成的，还可能是由于公司治理的问题产生的。董 事会和经理层是公司治理和内部控制的共同辐射区，因此，企业内部控制必需联 系公司内部治理来研究。 3.1 我国企业内部控制存在的问题 目前，大部分企业都制定了较为完善的规章制度和岗位职责，在工作中都能 较好地执行规章制度，为提高企业的经营管理和经营效率发挥了积极的作用。但 是，由于我国企业在内部控制建设起步较晚，缺乏经验，且受到传统的思维定式 和经营管理模式不同程度的影响，内部控制工作中仍存在着诸多的问题。从几年 前的郑百文案，到近期发生的中航油巨额亏损案，无不显示我国公司内部控制存 在的问题， 说明内部控制长期追求的基本目标在企业中并没有得到很好实现。 内 17 部控制中存在的主要问题归纳如下： 3.1.1 内部控制在董事会经理层层面控制薄弱 内部控制虽然是由董事会、 管理层和其他人员完成的过程， 但在实际执行时， 内部控制点主要集中在管理层以下的财务会计系统和业务执行系统， 主要控制程 序还是限定在 ceo 之下， 针对的还是普通员工，而对于企业的高层即董事会与 管理层的控制点较少，仅仅限于某些事情的高层授权。近几年发生的许多事件就 是因为上层领导破坏有关的职责分离、授权批准等控制制度。因此，内部控制存 在高层控制弱作用域。企业内部控制要得到有效实施，企业领导首先要重视并且 带头执行。否则，企业内部管理只会一片混乱。 3.1.2 缺乏风险控制意识 随着市场经济的发展企业间的竞争越来越激烈，为了能够生存，就必须重视 可能面临的各种风险。企业经营过程中面临的主要风险有政治风险、自然风险、 市场风险、经营风险、财务风险等，前三种风险对企业而言是不可控风险。经营 风险是指企业生产经营的不确定性带来的风险，其主要来自市场销售的变化，如 价格、需求等，生产成本及生产技术的变化，如产品质量问题、技术落后等。26 财务风险是指企业负债经营带来的风险，如企业盲目筹资，筹资渠道、筹资方式 不经济，对投资项目的未来收益估计过于乐观等。风险评估是提高企业内部控制 效率和效果的关键。有效的内部风险管理机制可以极大程度地预防经营及财务等 风险，并在风险来临时及时应变。如果管理层缺乏风险概念，不设置风险管理机 制，当遇到风险时就会束手无策。从我国企业现状来看，不少企业管理者还受计 划经济观念的影响，采取各种经营政策时，往往很少考虑可能存在的风险，缺乏 风险控制意识，缺乏有效的风险管理机制。中航油事件也或多或少与企业风险管 理缺失有关。面对市场经济条件下的各种风险，必须加强企业的风险意识，只有 18 企业意识到了风险，才会主动采取措施，加强内部控制。 3.1.3 内部审计缺乏独立性 企业内部审计的主要工作是对内部控制的管理监督和对企业内部控制的运 行进行评价。内部审计本身就是内部控制系统的重要组成部分，内部审计作为内 部控制的再控制，应从第三者的立场上客观公正地对企业的内部控制进行再监 督，但由于我国许多公司的内审部门隶属于企业管理层，缺乏应有的独立性，无 法做出公正的判断和进行有效的监督。有的企业即使设置内部审计部门，审计部 门的独立性也较差，有的企业干脆不设审计部门，或者甚至并入财务部门。实践 中许多会计造假都是首席财务官给子公司等分支机构下达口头指令实施。 公司的 内部审计部多年来在首席财务官的领导下，独立性先天不足。内部审计部被剥夺 了财务审计的权力，其职能主要是经营绩效审计和预算执行情况审计，对财务报 告的双重审计监督被弱化为单一的外部审计监督。我国新修订的审计署关于内 部审计工作的规定 27也取消了原有的单位应该设置内部审计机构的规定，内部 审计的地位没有得到保证，内部审计失去独立性，其对内部控制的重要作用也难 以发挥。 3.1.4 内部控制制度执行不力 从目前内部控制的制定与执行效果来看，大多数企业都会按照本单位的具体 情况制定一系列相应的内部控制制度， 甚至是严格逐级逐层的制定控制环节和控 制点。因此从完备性来讲，己将内部控制从文字上和形式上做到位了。但对内部 控制是否有效的执行却存在明显的漏洞，如无人监督和难以落到实处，造成有章 不循，有制度不依，处罚不严，使单位内控制度被明显弱化，内部控制形同虚设。 这势必造成整个公司管理的无序性和随意性，严重扭曲了内部控制既定目标和应 发挥作用的初衷，丧失了它的权威性，更谈不上在有效的执行好内部控制制度的 19 基础上，确保内部控制质量。 3.1.5 内部控制信息披露不充分 目前，我国内部控制披露方面的规定尚未完善，仅有 2001 年 10 月证监会发 布“关于做好证券公司内部控制评审工作的通知” 28中对内部控制评审提出了 明确的规定，即要求证券公司根据“证券公司内部控制指引”的要求聘请有证券 执业资格的会计师事务所对公司内部控制进行评审， 会计师事务所应当向证券公 司提交内部控制评审报告。但未要求上市公司公开披露内部控制信息，有的仅仅 是一笔带过。而在其他规范中，没有对管理层进行财务报告内部控制有效性评价 提出强制性规定。 我国上市公司对内部控制信息的披露主要见诸于公司年度报告 中的管理层陈述、招股说明书中管理层对内部控制的自我评估、注册会计师对企 业内部控制的评估报告及其结论性意见、上市公司所发布的单独的内部控制自我 评估报告等， 以上四种载体构成了当前我国上市公司内部控制信息披露的主要形 式， 也是广大投资者、 监管者及市场人士获取上市公司内部控制信息的主要渠道。 29在四种形式中，除了招股说明书中所涉及的是强制要求外，实际上目前并没有 针对所有上市公司的内部控制信息披露作出强制性要求， 对采取何种形式披露内 部控制信息也无明确规定。这样就导致了两个结果：一是对没有再融资需求的上 市公司内部控制信息的披露缺乏约束，要不要披露、披露多少信息完全属于自愿 行为，这就为逆向选择 30行为的产生提供了可乘之机，上市公司会尽可能选择 对其有利的信息进行披露，甚至根本不披露内部控制信息；二是上市公司在信息 披露的具体形式上有多种选择，对信息使用者来说，则意味着获取相关信息成本 的提高。 3.2 内部控制失效案例分析中航油内部控制分析 根据 coso 委员会的报告，内部控制整体框架由五大要素构成：控制环境 20 （control environment） 、 风险评估 （risk appraisal） 、 控制活动 （control activities） 信息与沟通（information and communication） 、监督（monitoring） 。 31上述五 大构成要素是各个企业内部整体框架结构中必不可少的， 下面笔者以中航油事件 为例，从这五个方面分析我国企业内部控制存在问题的原因。 在分析原因之前，先介绍一下中航油事件：中国航油(新加坡)股份有限公司 是中国航空燃料集团公司的海外控股公司。经国家有关部门批准，新加坡公司在 取得中国航油集团公司授权后，自 2003 年开始做油品套期保值业务。在此期间， 新加坡公司总裁陈久霖擅自扩大业务范围，从 2003 年开始从事石油衍生品期权 交易，同日本三井银行、法国兴业银行、英国巴克莱银行等在期货交易场外，签 定了合同。陈久霖买了“看跌”期权，赌注每桶 38 美元，没想到国际油价一路 攀升。2004 年 10 月以后， 新加坡公司所持石油衍生品盘位已远远超过预期价格。 根据合同，中航油需向交易对方支付保证金，每桶油价每上涨 1 美元，要向这些 银行支付 5000 万美元的保证金，其结果导致中航油现金流量枯竭，实际损失和 潜在损失总计约 5.54 亿美元。中航油为掩饰自己的违法行为向上级公司提供假 帐，以致酿成大案要案。实际上，中航油公司本身也有一整套内部控制制度，为 追求制度完美，公司还聘请国际四大会计师事务所之一的安永会计师事务，在该 手册中规定： 损失超过 500 万元必须报告董事会，并立即采取止损措施等。然而， 完美的制度只流于形式，设定的风险管理体系没有发挥任何作用。 3.2.1 控制环境方面 控制环境是指对建立或实施某项政策发生影响的各种因素， 是企业实施内部 控制的基础，主要反映单位管理者和其他人员对控制的态度、认识和行动。任何 内部控制工作都必须建立在既有的控制环境下进行。 控制环境反映董事会及管理 部门对内部控制的重视程度，它对内部控制提出了基本要求及框架。控制环境的 21 要素包括：1、管理哲学与经营方式。2、企业单位的组织结构。3、权限与责任。 4、人事政策与制度。 在组织结构方面，中国航油集团向中航油董事会派驻了 4 名成员，包括陈久 霖本人， 而他也是以集团副总经理的身份兼任中航油董事和执行总裁。 但事实上， 集团公司处于对陈久霖的信任，使他在实质上成为了集团公司派驻中航油的全权 代表和实际监管者。公司总裁陈久霖有建立内部控制的意识，也确实建立了较好 的内部控制，但执行时自己却绕过控制点和控制环节，破坏内部控制，不约束自 己，超然于内部控制之外。这样的内部控制，上行下效，层层执行的结