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企业养老金会计研究 摘要 摘要 世界人口的老龄化使养老保险这一全球性的课题再次引起了全社会的广泛 关注，而企业养老金会计问题则是这一课题中的重要组成部分。我国的养老保 险制度正处在急剧变革的时期，建立一套完善的企业养老金会计体系将有利于 我国经济体制改革的深化，也将有助于我国企业会计准则体系的完善。 本文的研究对象是以企业为主体的养老金会计问题，在结构上共分为五章。 第一章介绍了世界人口老龄化的趋势和养老保险的发展历史和模式分类。在第 二章中，笔者首先阐述了当前国际通行的企业养老金会计的理论框架，包括养 老金的性质、企业养老金会计的基本原则和概念；其次，笔者将企业养老金计 划分为确定受益制计划和确定提存制计划两种类型，并分别阐述了两种类型下 的企业养老金会计的确认、计量和报告的问题。本文的第三章借鉴和比较了美 国财务会计委员会和国际会计准则委员会制定的养老金会计准则，并分析了两 者之间的共同点和差异。在第四章中，笔者首先回顾了我国的养老保险制度的 历史沿革，其次介绍了我国养老保险制度的现状，然后分析了我国企业养老金 会计存在的问题。最后，在第五章中，笔者在借鉴国外先进经验和分析我国实 际情况的基础上，对构建我国企业养老金会计体系提出了建议和设想。 笔者认为，我国的企业养老金会计体系应当包括两个层次，第一个层次是 企业养老金会计的理论框架，包括企业养老金会计的基本假设、基本原则、基 本概念和计量基础；第二个层次是企业养老金会计具体准则，包括关于企业对 基本养老保险和补充养老保险的会计处理与报告的规定。 关键词：养老金计划；确定提存制；确定受益制 企业养老金会计研究 a b s 打a c t a b s t r a c t a l o n gw i t ht h ea g i n go fw o r l d sp o p u l a t i o n , m o r ea t t e n t i o ni s p a i dt o t h e p e n s i o np r o b l e m ，o f w h i c ht h ep r o b l e mo f e m p l o y e r s a c c o u n t i n gf o rp e n s i o np l a n s i sa l li m p o r t a n t p a r t ，c h i n a sp e n s i o ns y s t e m i sc h a n g i n gg r e a t l ya n d r a p i d l y as e to f i n t e g r a t e dp e n s i o na c c o u n t i n gs y s t e mi sb e n e f i c i a lt ot h er e f o r mo fc h i n a se c o n o m y s y s t e ma n ds o c i a ls e c u r i t ys y s t e m ，a n di sa l s oh e l p f u lt ot h em a t u r i t yo fc h i n a s a c c o u n t i n gs t a n d a r d ss y s t e m t h i st h e s i st a k e se m p l o y e r s a c c o u n t i n gf o rp e n s i o np l a n sa st h eo b j e c t i v eo f r e s e a r c h , a n dc o n s i s t so f5c h a p t e r s ，c h a p t e r1i n t r o d u c e st h ea g i n go ft h ew o r l d s p o p u l a t i o na n dt h eh i s t o r ya n dc l a s s i f i c a t i o n so fp e n s i o ns y s t e m i nc h a p t e r2 ，t h e a u t h o rd i s c u s s e st h eg e n e r a la c c e p t e da c c o u n t i n g p r i n c i p l e so f p e n s i o np l a n s w h i c h i n c l u d et h ea t t r i b u t eo f p e n s i o n , t h eb a s i cp r i n c i p l e sa n dd e f i n i t i o n s o fp e n s i o n a c c o u n t i n g ，a n dt h er e c o g n i t i o n , m e a s u r e m e n ta n dd i s c l o s u r eo fd e f i n e db e n e f i t s p e n s i o np l a n sa n dd e f i n e dc o n t r i b u t i o np e n s i o np l a n s ，r e s p e c t i v e l y c h a p t e r3 c o m p a r e st h es i m i l a r i t i e sa n dd i f f e r e n c e so fp e n s i o na c c o u n t i n gs t a n d a r d si s s u e db y t h ef a s ba n dt h ei a s b i nc h a p t e r 4 ，t h ea u t h o rr e v i e w st h eh i s t o r ya n dt h es t a t u si n q u oo f c h i n a sp e n s i o ns y s t e m , a n da n a l y s e st h ec u r r e n tp e n s i o na c c o u n t i n gs y s t e m o fc h i n aa n dp o i n t so u tt h ed e f i c i e n c i e so ft h es y s t e m a n da tl a s t b yu s i n gt h e e x p e r i e n c e o f f o r e i g n c o u n t r i e sa n d o r g a n i z a t i o n s f o rr e f e r e n c ew i t ht h e c o n s i d e r a t i o no fc h i n a ss i t u a t i o n , t h ea u t h o r p u t s f o r w a r d p r o p o s a l sf o re s t a b l i s h i n g c h i n a sp e n s i o na c c o u n t i n gs y s t e mi nc h a p t e r5 t h ea u t h o rh o l d st h ev i e w p o i n tt h a tc h i n a s p e n s i o na c c o u n t i n gs y s t e ms h o u l d c o n s i s to ft w o p a r t s ：at h e o r e t i c a lf i a r n e w o r ki n c l u d i n gt h ea s s u m p t i o n s ，p r i n c i p l e s ， d e f i n i t i o n sa n dm e a s u r e m e n ta t t r i b u t e so fp e n s i o n a c c o u n t i n g , a n dap e n s i o n a c c o u n t i n g s t a n d a r dt h a t p r e s c r i b e s t h ea c c o u n t i n ga n dr e p o n i n gf o rb o t ht h e s t a t u t o r ya n d t h es u p p l e m e n t a r y p e n s i o n s k e y w o r d s ：p e n s i o np l a n s ；d e f i n e dc o n t r i b u t i o n ；d e f i n e db e n e f i t 企业养老金会计研究 声明 声明 本人郑重声明：所呈交的学位论文，是本人在导师指导下，独立进行研究 工作所取得的成果。尽我所知，除文中已经注明引用的内容外，本学位论文的 研究成果不包含任何他人享有著作权的内容。对本论文所涉及的研究工作做出 贡献的其他个人和集体，均已在文中以明确方式标明。 签名：蓥霾日期：翘幽日 企业养老金会计研究第一章绪论 第一章绪论 1 1 人口老龄化与养老保险 随着人类平均寿命的不断延长，人口老龄化的问题开始引起国际社会的广 泛关注。人口老龄化是指老龄人口比重不断上升并达到一定水平时的人口状态。 人口老龄化的程度是由老年人口在总人口中所占的比例决定的。联合国关于人 口老龄化的判断标准是：当一个城市或国家6 0 岁及以上人口所占比重达到或超 过人口总数的1 0 ，或者6 5 岁及以上人口达到或超过人口总数的7 时，这样 的城市或国家的人口则称为“老年型”人口，这样的社会即称之为“老龄化社 会”。根据联合国人口司的统计资料，2 0 0 0 年全世界6 0 岁以上和6 5 岁以上的 人口占总人口的比例分别为1 0 0 和6 9 ，到2 0 5 0 年，全世界6 0 岁以上和6 5 岁以上人口将增加两倍多，所占的比例也将分别达到2 1 4 和1 5 9 。表1 1 显 示了世界老龄人口增长的趋势。从表1 1 中我们可以看出，整个世界已进入了 “老龄化社会”，而且在未来的5 0 年中，世界人口的老龄化的问题将更加突出。 表1 - 1世界老龄人口增长趋势预测表 6 0 岁以上人口6 5 岁以上人口 年份 人数( 千人)比例( )人数( 干人)比例( ) 2 0 0 06 0 6 4 2 6l o 04 1 9 1 9 76 9 2 0 0 56 6 7 9 0 51 0 _ 34 7 2 0 4 17 3 2 0 1 07 5 87 5 01 1 15 2 17 2 77 6 2 0 1 58 8 5 7 4 11 2 35 9 8 4 0 08 3 2 0 2 010 2 19 7 41 3 67 0 7 3 6 29 4 2 0 2 511 7 9 9 3 71 5 08 2 2 8 7 61 0 5 2 0 3 0l3 4 8 2 9 41 6 69 5 55 5 21 1 8 2 0 3 5l5 0 4 2 1 91 8 o10 9 47 3 11 3 1 2 0 4 016 3 08 9 l1 9 oj2 1 96 8 l1 4 2 2 0 4 517 6 3 1 6 22 0 113 1 56 7 21 5 o 2 0 5 019 0 72 5 l2 1 4l4 1 8 7 4 21 5 9 资料来源：u n i t e dn a t i o n sp o p u l a t i o nd i v i s i o n ，w o r l d p o p u l a t i o n p r o s p e c t s t h e2 0 0 2 r e v i s i o n ，h t t p ：e s a t m o r g u n p p ，0 6j u l y2 0 0 3 我国是世界上人口最多的国家，也将是世界上老龄人口最多的国家。2 0 0 0 年我国6 0 岁以上的人口占总人1 ：3 的比例为1 0 1 ，到2 0 5 0 年预计将达到3 0 o ， 董克用、王燕：养老保险，北京，中国人民大学出版社，2 0 0 0 年，第7 1 页。 1 一 企业养老金会计研究第一章绪论 6 5 岁以上人口占总人口的比例为6 8 ，到2 0 5 0 年预计将达到2 2 9 ( 仅包括 中国大陆) 。根据联合国的标准，我国在2 0 0 0 年就己步入了“老龄化社会”。表 1 - 2 显示了中国大陆老龄人口增长的趋势，通过比较两张表的数据我们可以得 出，在未来的5 0 年里，中国人口的老龄化进程比全世界人口的老龄化进程要快。 表1 - 2中国大陆老龄人口增长趋势预测表 6 0 岁以上人口6 5 岁以上人口 年份 人数( 千人)比例( )人数( 千人)比例( ) 2 0 0 01 2 87 5 2l o 18 72 9 56 _ 8 2 0 0 51 4 3 1 7 51 0 89 93 8 77 5 2 0 1 01 6 73 3 01 2 31 1 08 6 68 1 2 0 1 52 0 78 1 01 4 81 3 l4 4 99 4 2 0 2 02 4 06 0 31 6 81 6 66 5 91 1 7 2 0 2 52 8 59 2 11 9 81 9 4 1 0 01 3 4 2 0 3 03 4 2 2 9 92 3 62 3 2 1 7 61 6 o 2 0 3 53 8 4 0 6 72 6 52 7 98 6 01 9 3 2 0 4 03 9 66 6 32 7 63 1 3 2 9 52 1 8 2 0 4 54 0 32 0 82 8 43 1 8 3 4 82 2 4 2 0 5 04 1 82 3 13 0 03 1 9 2 6 22 2 9 资料来源：u n i t e d n a f i o n s p o p u l a t i o n d i v i s i o n ，w o r l d p o p u l a t i o n p r o s p e c t s t h e2 0 0 2 r e v i s i o n ，h t t p ：t e s a 1 1 1 1 o r g u n p p ，0 6j u l y2 0 0 3 人口的老龄化使养老保险的问题日益突出。人的年龄增长是不可阻挡的自 然规律，因此社会必须考虑在人们年迈而无法养活自己时如何满足他们的生活 需要的问题。对于这个问题，国家往往是通过制度安排，即养老保险的形式来 解决。养老保险是政府通过法律形式的制度安排，使劳动者在老年丧失劳动能 力退出劳动力队伍后能得到基本的生活保障。2 世界人口的老龄化使养老保险的 对象退休职工的人数不断膨胀，养老保险的支出迅速增长，从而给各国的 养老保险制度带来了巨大的压力。面对这样的压力，世界各国一直在致力于研 究解决养老保险的问题，至今已建立了各具特色的养老保险制度。 1 2 养老保险制度简介3 1 2 1 养老保险制度的历史发展 养老保险制度的发展历史可以追溯到几千年以前。这段漫长的历史大体可 2 董克用、王燕：养老保险，北京，中国人民大学出版社，2 0 0 0 年，第3 负。 3 本节内容主要参考董克用、王燕：养老保险，第1 章第3 节和第3 章第1 节。 2 一 企业养老金会计研究第一章绪论 以分为三个阶段，即家庭养老阶段、国家养老保险阶段和社会养老保险阶段。 ( 一) 家庭养老阶段 家庭养老就是由家庭承担赡养老人的责任。在长期的农业社会中，无论是 以“父子关系”为核心的东方家庭还是以“夫妻关系”为核心的西方家庭，都 承担着抚育儿童和赡养老人的责任。中国很早就有“养儿防老”的传统，父母 抚养孩子，留下财产，待自己老了，需要孩子们赡养，如此代代相传。家庭养 老保险机制并不是通过法律形式安排的，而是通过伦理道德来维持的一种非正 规的养老保险制度。家庭养老保险机制有成本低、适应性强的优点，因此在发 展中国家，这种非正规的养老保险制度仍然是人们抵御社会风险的主要形式。 然而这种养老保险机制具有很大的不稳定性。家庭主要劳动力的病残和子女的 早逝都可能造成家庭养老保险机制的瓦解。 ( 二) 国家养老保险阶段 工业革命带来了经济、政治、法律和社会的巨大变革，促使着家庭养老保 险向新的养老保险模式转换。国家养老保险模式应运而生。现代意义上的国家 养老保险是从德国开始的。1 8 8 9 年，德国首相俾斯麦建立了第一个养老保险制 度，虽然这个制度最初覆盖的范围很窄，但它已包括了国家养老保险模式的基 本要素。劳动者在职时缴费，并得到承诺在年老时可以得到养老金。国家通过 立法的形式承担了支付养老金的责任。继德国之后，欧洲一些国家也纷纷建立 了类似的养老保险制度，其中有些国家将养老保险的对象扩展到全体公民，不 论他们是否就业及工资收入多少。而美国一开始建立的是职业或行业年金制度。 2 0 世纪3 0 年代的大萧条之后，罗斯福总统开始实施“新政”，颁布了社会保 障法案，建立了部分积累制的累退式收入关联的养老保险制度。我国在2 0 世 纪5 0 年代就建立了类似于前苏联的国家养老保险制度。这种制度覆盖范围广 泛，国家承担全部责任。 需要说明的是，养老保险模式的转换并不代表国家养老保险模式完全取代 家庭养老保险模式。家庭养老作为一种养老保险的形式仍然存在，即使是最完 善的社会保险制度也不可能完全代替家庭养老保险的功能。 ( 三) 社会养老保险阶段 2 0 世纪7 0 年代以后，发达国家的国家养老保险模式先后遇到了问题。由 于人口的老龄化，先收现付模式面临入不敷出的困境，一些国家财政承受着沉 重的负担，就业者的劳动积极性却因“优厚”的福利而下降。为了消除国家养 老保险模式的弊病，解决人口老龄化带来的问题，各国纷纷进行改革。其中不 仅有发达国家，还有像中国这样处于经济转型阶段的国家。改革的方向是在改 企业养老金会计研究第一章绪论 草原有的养老保险体系的基础上，调动企业和劳动者的积极性，建立各种类型 的补充养老保险制度，最终形成基本养老保险、补充养老保险和个人自愿储蓄 养老保险等多支柱体系的社会养老保险模式。我国正处在向社会养老保险阶段 过渡的时期。1 9 9 1 年颁布的国务院关于企业职工养老保险制度改革的决定， 提出了要建立基本养老保险与企业补充养老保险和职工个人储蓄性养老保险相 结合的制度。 1 2 2 现代养老保险模式的分类 纵观世界各国，特别是工业化国家的各具特色的养老保险体系，我们可以 将养老保险制度分为不同的模式。按照养老保险基金的筹集方式，可分为现收 现付模式( p a y a s y o u g o ) 、完全积累模式和部分积累模式；按照养老金水平的 确定和支付方式，可分为确定受益模式( d e f i n e db e n e f i t ) 和确定提存模式 ( d e f i n e dc o n t r i b u t i o n ) ；按照提存与福利是否与个人收入相关，可分为普遍保 障模式和收入关联模式；按照养老保险体系的构成及政府是否直接参与，可分 为公共年金模式、职业年金模式和个人储蓄模式。以上根据不同标准进行分类 的养老保险模式在实务中是相互交叉的。 ( 一) 现收现付模式、完全积累模式和部分积累模式 现收现付是按照个较短的时间内( 通常为一年) 收支平衡的原则决定收 费率来筹集养老保险基金，即本期内的养老保险收入仅仅满足本期内的支出， 不为将来积累资金的模式。这种模式实际上是一种“代际抚养”的模式，也就 是工作的一代人赡养退休的一代人。 完全积累是根据长期( 通常是几十年) 收支平衡的原则来确定收费率，即 在预测未来养老保险支出需要的基础上确定一个可以在长期内收支平衡的相对 稳定的总收费率，并据此筹集养老保险基金的模式。它实质上是一种“同代自 养”的模式。 部分积累模式是介于前两种模式之间的一种选择。它根据两方面收支平衡 的原则确定收费率，即当期筹集的资金一部分用于支付已退休者的养老金，另 一部分为现在的就业者预留下来，用于今后的养老，在满足一定时期支出的前 提下，留有一定的积累金。 ( 二) 确定受益模式和确定提存模式 确定受益是按照预先确定的为保障一定生活水平的所需要的替代率来确定 支付养老金的标准，并以此决定养老保险基金的征缴比例的模式，是一种“以 支定收”的模式。 企业养老金会计研究笫一章绪论 确定提存是经过预测，确定一个相对稳定的提存标准，按照这个标准筹集 养老保险基金并存入劳动者的个人账户，劳动者退休时可以领取的养老金的多 少由其账户中的金额决定的模式，是一种“以收定支”的模式。 ( 三) 普遍保障模式和收入关联模式 普遍保障是对全体公民普遍实施养老保险，养老金水平与个人收入状况无 关的模式。普遍保障模式以英国为代表，包括北欧国家、澳大利亚和新西兰等 国。 收入关联是国家、企业和个人三方共同负担养老保险费用，养老金的水平 取决于工资收入水平的模式，实际上是一种收入再分配。收入关联模式以德国 为代表，在包括法国、美国和日本在内的大多数国家中实旋。 ( 四) 公共年金模式、职业年金模式和个人储蓄模式 公共年金是由政府通过立法强制执行，以工资税或财政收入为资金来源， 并用“现收现付”方式筹集，规定养老金受益额，实施公共管理的养老保险模 式。 职业年金模式又称私人养老金计划、公司年金计划或补充养老保险计划， 是由企业通过集体谈判为职工创立的养老金计划，政府很少参与该计划的设立 和管理。职业年金计划的目的是提高退休者的养老金水平，是对公共年金的重 要补充。 个人储蓄模式是个人或家庭为了在退休时得到更多的收入保障，自愿通过 储蓄或人寿保险的方式建立的补充退休收入保障计划。个人储蓄计划可以弥补 公共年金计划和职业年金计划的不足。 1 3 本文研究的问题、目的及方法 本文研究的问题是企业( 雇主) 为主体的养老金会计问题，包括企业对养 老金计划的相关资产、负债和成本的确认、计量和报告，以及主要国家和国际 组织的企业养老金会计准则。以企业养老金计划本身为主体的会计问题和以社 保机构为主体的养老保险基金的会计问题不在本文研究的范围之内。 企业养老金计划( p e n s i o np l a n ) 属于职业年金模式，是企业和职工之间关 于职工退休后养老金支付的一种协议，企业承诺在职工退休时按照该协议的规 定计算并向职工支付一定数额的养老金。企业养老金计划有不同的类型。按照 职工是否参与提存资金，企业养老金计划可以分为参与计划( c o n t r i b u t o r y p l a n ) 和非参与计划( n o n c o n t r i b u t o r yp l a n ) ；按照养老金水平是否基于未来工资报酬 企业养老金会计研究第一章绪论 可分为最终工资计划( f i n a l - p a yp l a n ) 和平直福利计划( f l a t - b e n e f i tp l a n ) ；按 照养老金支付水平是否预先确定可分为确定提存制计划( d e f i n e dc o n t r i b u t i o n p l a n ) 和确定受益制计划( d e f i n e db e n e f i tp l a n ) 。 前两种分类方法不会影响到企业的会计处理，而在第三种分类方法下，企 业所承担的义务和风险不同，因此会计处理也有所差异。在确定提存制计划下， 企业按期提存确定数额的现金给基金受托机构，职工退休时所能领取到的养老 金数目是一个变量，取决于当时养老基金的多少与基金资产的盈利能力，企业 只负有定期提存现金的义务，并没有义务保证未来养老金的支付能力，有关养 老基金的一切风险均由职工承担。在确定受益制计划下，企业承诺在职工退休 时支付确定数额的养老金，养老金的数额由计划受益公式4 计算决定，而每期的 提存数取决于基金资产的盈利、未来养老金的支付等因素，企业在每期提存现 金后仍有对职工未来养老金的支付义务，也就是说，与基金资产有关的风险完 全由企业承担。各国制定的养老金会计准则大都在会计处理的规范上区分确定 受益制计划和确定提存制计划，本文的研究也是基于这种分类方法进行的。 自二十世纪中叶以来，西方一些经济发达国家对企业养老金会计进行了研 究和探索，至今已形成了一套较为科学的养老金会计体系。以美国财务会计准 则委员会( f a s b ) 和国际会计准则委员会( 认s b ) 为代表，许多准则制定机 构已颁布了企业养老金会计准则。而我国在这方面的研究起步较晚，会计理论 界对此的探讨也刚刚开始，至今尚未形成体系，也未颁布规范企业养老金会计 的准则，这将不利于我国经济体制和养老保险制度改革的深化和我国企业会计 准则的完善。当前我国的经济体制和养老保险制度正处于急剧变革的时期，尤 其是企业补充养老保险制度正在逐步实施，此时更需要一套较为完善的配套的 会计理论作为指导，来建立和完善我国企业养老金会计体系。鉴于上述的几点 理由，本文的研究目的是通过借鉴国外企业养老金会计理论的研究成果和分析 我国企业养老金会计的现状与问题，对我国的企业养老金会计理论与方法体系 的构建提出一些建议和设想。通过研究，本文试图回答以下几个问题：企业养 老金会计的理论框架与惯例是怎样的? 几个主要国家和国际组织的企业养老金 会计准则的要求是怎样的? 它们之间有哪些异同点? 差异产生的原因有哪些? 我国企业养老金会计的现状如何? 存在哪些问题? 如何建立和完善我国的企业 养老金会计体系? 4 计划受益公式( p e n s i o n b e n e f i t f o r m u l a ) 是计划中设定的用以计算养老金支付额的公式，通常包括职二r 的工资水平、服务年限等吲子。一个简单的计划受益公式的例子是： 职工退休后每年可领取的养老金= 职工退体前工资职工服务年数1 0 - - 6 企业养老金会计研究第一章绪论 为了回答上述的问题，本文主要采用包括归纳法、类比法和演绎法在内的 规范研究方法，并且按照下面的结构展开论述： 第一章，“绪论”，介绍研究的背景，提出本文所研究的问题，说明研究的 目的及方法； 第二章，“企业养老金会计理论研究”，探讨企业养老金会计的理论框架， 研究当前国际上通行的企业养老金会计惯例； 第三章，“企业养老金会计国际借鉴”，比较分析美国财务会计准则委员会 和国际会计准则委员会制定的企业养老金会计准则，总结它们之间的相同点和 差异并分析原因； 第四章，“我国企业养老金会计的现状与问题”，回顾我国养老保险制度的 发展，调查研究我国企业养老金会计的发展现状及存在的问题； 第五章，“构建我国企业养老金会计体系”，根据我国养老保险制度的发展 方向，在借鉴i n # b 的先进经验的基础上，对构建我国企业养老金会计体系提出 建议和设想。 企业养老金会计研究第二章企业养老金会计理论研究 第二章企业养老金会计理论研究 2 1 企业养老金会计的理论基础与基本原则 2 1 1 养老金的性质 研究养老金会计，首先应当明确养老金的性质。对养老金的性质的认识决 定了企业对养老金会计处理的原则。关于养老金的性质，历史上曾经先后产生 过两种主要观点：“社会福利观”和“劳动报酬观”。s “社会福利观”认为，养老金是对剩余价值的分配。职工上班得到工资是 劳动报酬，退休后得到养老金则是一种福利。从会计的角度讲，养老金是企业 的一种额外支出，只在实际发生时计入“营业外支出”。随着市场经跻的发展， “社会福利观”暴露出越来越多的弊端，因而逐渐被“劳动报酬观”所取代。 “劳动报酬观”认为，养老金是劳动力价值的组成要素，是职工工作期间 所得的劳动报酬的一部分，是一种递延工资。在“劳动报酬观”下有一个基本 的观点，即企业用未来的养老金来交换职工当前所提供的服务。在这种观点下， 企业、职工和基金受托机构三者之问的关系可用图2 1 来表示： 因此，会计上不应把养老金作为“营业外支出”，而应当在劳务发生时就确 图2 1 认为当期费用。另一方面，企业获得了职工的服务，就负有为职工定期提存养 老金的义务，因此应当确认一项负债。“劳动报酬观”符合经济学中劳动力成本 的构成理论，并且体现了会计上的配比原则，因此得到了会计理论界的普遍认 可。现行的企业养老金会计惯例就是建立在“劳动报酬观”的基础上的。 2 1 2 现金制与权责发生制 5 葛家澍：中级财务会计学( 下册) ，北京，中国人民大学出版社，1 9 9 9 年，第8 2 8 页。 - 8 一 企业养老金会计研究第二章企业养老金会计理论研究 企业对养老金成本的确认原则，经历了由现金制到权责发生制的转变。堆 初主导企业养老金成本确认的是现金制原则。在现金制下，企业确认的养老金 成本就等于当期提存给养老金计划的现金数。现金制将养老金成本的确认和养 老基金筹集两个环节合而为一。而这两个环节是有区别的，前者是会计活动， 目的是在各期合理地分配养老金成本，与相应的收益配比；后者是财务活动， 目的是筹集足够的资金以保证未来的养老金支付，要受到现金状况和税收等因 素的影响。因此，现金制并不能提供相关的养老金会计信息。 1 9 6 6 年颁布的美国会计原则委员会第8 号意见书( a v bo p i n i o nn o 8 ) 首次 确立了权责发生制在养老金会计中的主导地位。在权责发生制下，企业应当按 照一种精算方法估计养老金成本，不论当期提存的现金是多少。权责发生制将 养老金成本的确认和养老基金的筹集分开，使企业养老金会计信息更具相关性。 当今的企业养老金会计惯例中，确定受益制计划的会计处理已经普遍采用权责 发生制，现金制只有在确定提存制计划的会计处理中采用。 2 1 3 企业养老金会计的基本原则 除了公认会计原则以外，企业养老金会计还有三个基本原则：推迟确认原 则、净成本原则和抵消原则。6 ( 一) 推迟确认原则 推迟确认原则是指养老金负债和计划资产价值的变化不在发生时确认，而 应当在以后的期间里系统地逐渐地确认为费用。这些变化主要是由于精算假设 变更或精算假设与实际情况不同而造成的。推迟确认的主要目的是减少期间养 老金成本的波动性。在计量养老金负债和资产时要用到对未来各种不确定事项 的预测，然而实际情况经常会大大偏离预先的估计。立即确认这种差异带来的 养老金负债与资产的价值变化会造成期间养老金成本的较大波动。另外，这种 波动性并不代表养老金负债与资产价值的真实变化，并且可能包括一些未实现 的利得或损失，因为某些价值的变化有可能被未来的期间里的相反变化所抵消。 因此，推迟确认可以提供较为可靠的会计信息。 ( 二) 净成本原则 净成本原则是指已被确认的影响养老金计划的交易和事项的结果应当以单 一的净值在财务报表中报告。影响养老金成本的因素包括己承诺福利的服务成 本、推迟支付福利造成的利息成本、计划资产的投资回报、本期应摊销的成本、 6 美国第8 7 号财务会计准则公告( s f a s8 7 ) 将其表述为三个基本特征，这三个特征构成了养老金会计的 基础笔者认为这些实际上是养老金会计不同于其他会计的三个基本原则。 一9 - 企业养老金会计研究第二章企业养老金会计理论研究 利得或损失等。这些项目有的会增加养老金成本，有的则会减少养老金成本。 净成本原则要求企业将这些项目进行加总、抵消，然后以净值在财务报表中报 告。而在其他领域的会计中，这些项目是应当单独报告的。单独报告影响养老 金成本的这些因素会使财务报表变得非常复杂，缺乏可理解性，因此，企业应 当在财务报表中报告养老金净成本，而在报表附注中披露这些具体项目的金额。 ( 三) 抵消原则 抵消原则是指养老金负债和养老金计划资产应当以相互抵消后的净值反映 在资产负债表中，即使企业承担着与该负债与资产相关的实质性风险与回报。 关于养老金负债与资产的确认问题有两种观点：分离观( s e p a r a t i o np e r s p e c t i v e ) 和整体观( i n t e g r a t i o n p e r s p e c t i v e ) 。7 分离观认为，企业与养老金计划是相互独立的实体，养老金计划本身的负 债与资产并不直接属于企业。只要企业提存了与养老金净成本相同金额的现金， 就没有养老金负债，而未足额提存或超额提存则会产生一项负债或资产，因此， 企业只需报告养老金负债与资产抵消后的净额即可。抵消原则就是分离观的体 现。整体观认为，企业与养老金计划是一个整体，养老金计划的资产就是企业 的资产，养老金计划的负债也被视为是企业的负债。因此，企业应当分别报告 养老金负债与资产。 然而在法律上，企业与管理养老金计划的基金受托机构是相互独立的经济 实体，企业对计划资产并没有实质上的控制权，而且尽管在形式上企业保留了 支付全部福利的法定义务，但实质上只有在计划资产不足以支付时，企业才负 有支付养老金的义务。因此，企业在会计处理和编制资产负债表时，应当采用 分离观，遵循抵消原则。同时为了提供充分的会计信息，企业应当在报表附注 中采用整体观，分别披露养老金负债和资产。 2 。1 4 企业养老金会计的基本概念 在研究企业养老金会计的确认、计量和报告问题之前，首先应当明确企业 养老金会计的几个基本概念： ( 一) 预计福利负债( p r o j e c t e db e n e f i t0 b l i g a t i o n ，p b o ) 预计福利负债是指按照计划受益公式归属于某一特定日期以前职工所提供 服务的全部福利，折算到该日期的精算现值。如果计划受益公式以未来报酬水 平为基础( 最终工资计划) ，预计福利负债应采用对未来报酬水平的假设来计算。 7 l a n n y gc h a s t e e n ，r i c h a r d e f l a h m i ya n d m e l v i n co c o n n o r , i n t e r m e d i a t e a c c o u n t i n g , 6 4 e d ，m e c n a w h i l lc o m p a n y ，1 9 9 8 ，p 8 5 0 一】0 一 企业养老金会计研究第章企业养老金会计理论研究 ( 二) 累计福利负债( a c c u m u l a t e db e n e f i to b l i g a t i o n ，a b o ) 累计福利负债是指按照计划受益公式归属于某一特定日期莳职工所提供的 服务，并采用职工现在和过去的报酬水平计算的全部福利的精算现值。崇计福 利负债和预计福利负债的区别在于，它不包括对未来报酬水平的假设。刑于平 直福利计划来说，累计福利负债和预计福利负债是相同的。 ( 三) 既定福利负债( v e s t e db e n e f i to b l i g a t i o n ，v b o ) 既定福利负债是不以职工未来继续提供服务为条件的福利折算到特定h 划 的精算现值。换句话说，一旦福利成为“既定”，职工领取养老金的权利就不j 撤销，不论其是否继续受雇于企业。与既定福利负债相对的概念是非既定福利 负债( n o n v e s t e db e n e f i to b l i g a t i o n ) ，即依赖于职工未来是否继续提供服务的 福利折算到特定日期的精算现值。如果职工不再受雇于企业，他就失去了领取 这部分养老金的权利。 ( 四) 计划资产( p l a na s s e t s ) 计划资产是指企业提存给基金受托机构，并由其进行营运管理，用以支付 未来养老金的全部资产，包括股票、债券和其他投资等。计划资产应当用公允 价值进行计量。公允价值是指在自愿的买卖双方当前的交易中，在非强迫或清 算的情况下所达成的资产交换或负债清偿的金额。计划资产如果存在市场价格， 那么应当以市场价格作为公允价值，若不存在市场价格，则应当用计划资产的 预期未来现金流量的现值作为公允价值。 ( 五) 养老金净成本( n e tp e n s i o nc o s t ) 养老金净成本是指企业在某一会计期间确认的影响养老金计划的各项成本 的总计净额。养老金净成本的组成部分主要包括当期服务成本、利息成本、计 划资产的预期收益、未确认前期服务成本的摊销和未确认精算利得( 损失) 的 摊销。本文使用养老金净成本这一术语而不是养老金净费用，是因为这些成本 ( 费用) 的一部分可能被资本化而成为资产( 例如存货和固定资产) 的一部分。 如前所述，企业养老金计划有两种基本类型：确定受益制计划和确定提存 制计划。确定受益制计划由于受到诸多不确定因素的影响，其会计问题十分复 杂，而确定提存制计划的会计问题则比较简单。下面本文将依次讨论两种类型 的养老金计划的会计问题。 2 2 确定受益制计划：确认与计量 2 _ 21 养老金净成本的确认与计量 企业养老金会计研究 第二章企业养老金会计理论研究 前已述及，养老金是职工提供服务而换取的劳动报酬的一部分，按照权责 发生制原则和配比原则，企业应当在每期确认养老金净成本。一般来说，养老 金净成本是以下几个项目的总计净额：当期服务成本、利息成本、计划资产的 预期收益、未确认前期服务成本的摊销和未确认精算利得( 损失) 的摊销。下 面本文将分别讨论各个项目的确认与计量问题。 ( 一) 当期服务成本 当期服务成本( c k t r r e n ts e r v i c ec o s t ) ，又称作正常成本( n o r m a lc o s t ) ，是 由于职工当期提供了服务，企业未来应支付给职工的养老金福利的精算现值。 根据“劳动报酬观”，养老金是职工为企业提供服务应得的报酬，对于企业来说， 则构成了一项成本。因此企业应当在职工提供服务的期间确认与当期所获得的 服务相配比的养老金成本，即当期服务成本。当期服务成本、前期服务成本和 养老金债务的计量需要用到一组精算假设( a c t u a r i a la s s u m p t i o n s ) 和精算估价 方法( a c t u a r i a lc o s tm e t h o d ) 。 精算假设是指对影响养老金成本的各种不确定的未来事项的最佳估计，包 括职工死亡率、更换率、未来工资水平和折现率等变量的假设。因为养老金是 在职工退休后支付的，所以有许多不确定的变量影响着未来应付的养老金数额， 为了合理地计量养老金负债和服务成本，企业必须对这些不确定的变量做出假 设。在没有相反的证据时，所有的假设应当以计划持续存在为前提。精算假设 应当客观公正，相互可比，即假设不应过分乐观或过于保守，每个假设都应当 反映相同的未来经济情况，例如通货膨胀率、工资增长率等。 精算估价方法是指利用精算技术计算企业养老金成本的方法，类似于固定 资产的折旧方法，其目的是将养老金福利成本分配至职工的服务期间。最初， 精算估价方法是用来计算养老金筹资额的，故而又叫精算筹资方法( a c t u a r i a l f u n d i n g m e t h o d ) 。养老金会计采用权责发生制后，开始将精算估价方法引进会 计核算中，用来确定每期的养老金成本。企业在筹资和确认养老金成本时选择 的精算估价方法可能是不同的，因为企业在选择决定筹资额的精算方法时，一 般会考虑税收和财务状况等因素，而在选择决定养老金成本的精算方法时要受 到会计准则的限制。大多数国家现行的会计准则规定企业只能使用一种精算估 价方法，目的是提高会计信息的可比性。 精算估价方法有两种基本类型：受益分配方法( b e a e f i t a l l o c a t i o n m e t h o d ) 和成本分配方法( c o s t a l l o c a t i o nm e t h o d ) 。8 受益分配方法首先确定归属于每个 8 d i m i t r i o s c g h i c a s , d e t e x m i n a n t s o f a c t u a r i a l c o s l m e t h o d c h a n g e s f o r p c m s i o n a e c o u n f i n ga n d f u n d i n g ” a c c o u n t i n g r e v i e w , a p d l1 9 9 0 ，p p3 8 4 - 4 0 5 一1 2 一 企业养老金会计研究第二章企业养老金会计理论研究 服务期的福利，然后将这些福利的精算现值作为该期的服务成本。成本分配方 法则估计职工退休时的总福利，然后在考虑投资收益的情况下计算可以在退休 时提供全部福利的均匀提存成本，每期的成本可能是固定的数额或职工报酬的 固定比例。 最常用的受益分配方法是预计单位信用法( p r o j e c t e du n i t c r e d i tm e t h o d ) ， 又称作福利服务年数法( b e n e f i t y e a r s - o f - s e r v i c em e t h o d ) 。该方法认为职工 每提供一年的服务就可以获得个单位的福利。在这种方法下，当期服务成本 等于归属于该年度职工服务的福利的精算现值，而归属于职工以前年度服务的 福利的精算现值就是前期服务成本，职工己提供的所有服务可获得的未来福利 的精算现值，就是预计福利负债。对于最终工资计划，预计单位信用法采用职 工的预计未来工资水平来计算养老金债务。另种受益分配法称作应计福利法 ( a e e r u e db e n e f i tm e t h o d ) ，又叫做单位信用法( u n i tc r e d i tm e t h o d ) 。该方法 采用与预计单位信用法相同的原则分配养老金成本。两者唯一的区别在于，应 计福利法采用职工过去和现在的工资水平计算养老金债务，故而计算得出的是 累计福利负债。因此，对于平直福利计划来说，预计单位信用法和应计福利法 是相同的。 成本分配法有很多种，最常用的是加入年龄正常成本法( e n t r y a g e n o r m a l c o s tm e t h o d ) 。该方法基于两个假设：( 1 ) 每个职工