（会计学专业论文）基于自愿性会计政策变更的审计意见研究.pdf

重庆大学硕士学位论文中文摘要 摘要 本文旨在探讨，现阶段我国上市公司自愿变更会计政策的现状、变更特点， 以及注册会计师针对上市公司自愿变更会计政策这一行为，其出具审计意见的情 况及其影响因素。过去有关会计政策变更和审计意见影响因素的文献虽然有，但 是将两者结合起来，特别是针对某一事项的审计意见研究，这类文章并不多见。 因此，本研究期待采取实证的方法来以对此进行探讨。 本文首先对会计政策变更进行了理论上的探讨，并介绍了国内外会计政策变 更的现实情况，得出理论与现实的矛盾、冲突，从而将注册会计师审计引入其中： 最后采用实证研究的方法，将1 9 9 8 - 2 0 0 2 年所有自愿变更会计政策的上市公司进行 考察，结果发现： 1 、上市公司会计政策变更的类型以会计估计变更为主。大多数上市公司经过 会计政策变更后，不是增加当期会计利润，而是减少了当期会计盈余。 2 、针对上市公司自愿变更会计政策这一行为，注册会计师出具非标准无保留 审计意见的比例是非常低的，并且注册会计师在发表不同类型审计意见时，前后 缺乏一致性，存在职业判断差异。 3 、影响注册会计师出具不同类型审计意见的因素有：会计政策变更对损益的 影响水平、公司财务状况以及外部监管部门的监管结果。其中，会计政策变更的 损益影响是注艇会计师在出具审计意见时的最主要参考指标，而会计师事务所的 规模、增加还是减少利润、公司变更会计政策的动机对审计意见的影响并不显著。 关键词：自愿性会计政策变更，审计意见，实证研究 重庆大学硕十学位论文 英文摘要 a b s t r a c t t h em a i n p u r p o s eo f t h i sp a p e ri st or e s e a r c ho i lt h ea c t u a l i t yo f c h i n e s ep u b l i c s c h a n g i n ga c c o u n t i n gp r i n c i p l e a n da u d i t o rr e p o r t i n gd e c i s i o n si n v o l v i n ga c c o u n t i n g p r i n c i p l ec h a n g e ，a sw e l la st h ef a c t o r s t h a tm a ya f f e c ta u d i t o r 、so p i n i o n t i l ln o w , t h e r e a r es o m es t u d i e so na c c o u n t i n gp r i n c i p l ec h a n g e sa n dt h ed e t e r m i n a n t so fa u d i t o r ls o p i n i o n ，b u t t h ea r t i c l et h a tc o m b i n e st h et w o t o g e t h e r i sf e w t h u sw e a t t e m p t t oc l a r i f y t h e s er e a l i s t i cp r o b l e m sb y e m p i r i c a l r e s e a r c h ht h i s p a p e r , f i r s t l yt h ec o n c e r n e dt h e o r yo na c c o u n t i n gp r i n c i p l ec h a n g ei s d i s c u s s e da n dt h ep r a c t i c eo f a c c o u n t i n gp r i n c i p l ec h a n g e sd o m e s t i c a l l ya n do v e r s e a si s i n t r o d u c e d t h e nt h r o u g ht h ec o m p a r eo f r e a l i t ya n dt h e o r y , t h ea u d i t i n gi si n t r o d u c e d i n t ot h ed i s c u s s i o n l a s t l yt h ep u b l i cc o m p a n i e st h a th a v ec h a n g e da c c o u n t i n gp r i n c i p l e a r ee x a m i n e df o r19 9 8 - 2 0 0 2 t h e m a j o re m p i r i c a l r e s u l t sa r es u m m a r i z e db e l o w ： f i r s t l y , t h em a i nt y p eo fp u b l i cc o m p a n i e s 、a c c o u n t i n gc h a n g e si sa c c o u n t i n g e s t i m a t e sc h a n g i n g m a j o rc h a n g e sa r ed e c r e a s e ，n o ti n c r e a s et h ep r o f i t sf o rt h ey e a ro f c h a n g e s e c o n d ，t h ep e r c e n to fa u d i t o r 、sm o d i f i e dr e p o r t sf o rd i s c r e t i o n a r yc h a n g e s i sq u i t e l o w a n dt h ea u d i t o ri ss h o r to fu n i f o r m i t yi nm a k i n gm o d i f i c a t i o n d e c i s i o n sf o r d i s c r e t i o n a r yc h a n g e s l a s t l y , t h ed e t e r m i n a n t so f a u d i to p i n i o na r ep r o f i te f f e c to f a l la c c o u n t i n gc h a n g e ， a u d i t e ef i n i c a ls t a t e m e n t ，t h er e s u l to fo u t s i d ei n t e n d a n e e a n dt h ep r o f i te f f e c to fa n a c c o u n t i n gc h a n g ea p p e a r s t ob et h em o s tp r i m a r yf a c t o rc o n s i d e r e db ya u d i t o r si n m a k i n ga c c o u n t i n gc h a n g eo p i n i o n m o d i f i c a t i o n j u d g e m e n t b u tt h eo t h e r f a c t o r sa st h e a u d i t o rf i r ms i z e ，i n c r e a s eo rd e c r e a s et h ep r o f i t ，t h em o t i v a t i o nt oc h a n g ea c c o u n t i n g p r i n c i p l e h a v en o ts i g n i f i c a n ti n f l u e n c eo na u d i t o r so p i n i o n k e y w o r d s ：，d i s c r e t i o n a r ya c c o u n t i n gp r i n c i p l ec h a n g e s ，a u d i to p i n i o n ，e m p i r i c a ls t u d y 重庆大学硕士学位论文 1 引言 1引言 1 1 问题的提出 会计政策变更是指对某一类经济业务由原来采用的会计政策改为另一会计政 策的行为【i 】。根据变更产生原因的不同，分为强制性变更和自愿性变更。所谓强制 性会计政策变更，是指法律或会计准则等行政法规要求企业做出的会计政策变更； 所谓自愿性会计政策变更，是企业管理当局根据其经营目标和外在环境变化的要 求，做出适应性的会计政策变更。强制性会计政策变更是国家或主管部门权衡社 会各利益集团的相关利益而进行的政策性变更，不是本文的研究内容，我们更感 兴趣的是企业的自愿会计政策变更。 随着中国经济由计划经济向市场经济的转变，会计的核算与计量方法也由单 的会计方法肉多样化趋势呈现，特别是社会主义市场经济体制的基本建立，改变 了国家与企业之间的关系，扩大了企业自主权，现代企业制度的完善和国家对于 宏观会计管理体制的改革，形成企业选择会计政策的客观环境，企业有可能从自 身特点和利益出发，在既定条件下，制定出自己的会计政策。可以说，9 3 年以后 的会计改革的一个重要特点就是给予了企业更大的会计选择权，企业管理当局可 以根据自身经营目标和外在环境变化的需求，将某一类经济业务由原来采用的会 计政策改为另一会司+ 政策。 会计法。和企业会计制度。明确规定，企业会计核算方法前后各期应当 保持一致，不得随意变更，以保证会计信息的前后可比这也就是会计核算方法 上所讲的一致性原则。但是，由于企业前后各期所处的经济环境、自身的经营特 点是动态发展的过程，一味地追求一致性、可比性反而降低了会计信息质量，所 以，我国会计制度也规定，会计核算方法如有必要变更，应当将变更的内容和理 由、变更的累积影响数，以及累积影响数不能合理确定的理由等，在会计报表附 注中予以说明，并因此于1 9 9 8 年6 月专门出台了企业会计准则会计政策、 会计估计变更和会计差错更正，对会计政策变更进行规范。会计准则允许企业根 据自身经营特点及环境变化进行自愿会计政策变更，其出发点是为了保证会计信 息的可比性和公允性，避免单一或一成不变会计政策导致的会计信息的无用性及 。会计政策变更有广义和狭义之分。狭义会计政策变更仅指会计原则和会计方法变更。本文所指的会计政策 是广义会计政策，包括会计原则、会计方法和会计程序及会计估计等的变更，但不包括初次发生的经济业 务所采用的全新的会计政策。 。见会计法第二章第十八条的有关规定。 。见企业会计制度第一章第十一条的有关规定。 重庆大学硕士学位论文 1 引言 误导性。但是，由于利益的驱使，企业有时进行会计政策变更不完全是为了确保 会计信息的可比性和真实性，而是通过合法不合理的会计变更来满足自身的利益 需求，特别是对于上市公司而言，其出于配股资格、公司形象、盈利预测目标实 现等因素的考虑，会利用会计变更进行利润操纵。实证研究表明，证券市场特别 处理和暂停交易等监管政策对公司会计政策的选择有显著影响( 王跃堂，2 0 0 0 ) ； 另外孙铮( 1 9 9 9 ) 的实证研究表明，我国上市公司存在着包括通过利用会计政策选择 等手段操纵会计利润的现象：( 1 ) 配股现象。目前，在我国，上市公司资格还是一 种稀缺资源，上市公司为了达到最近3 年净资产收益率不低于1 0 这一圈钱”配 股的资本线，不惜代价采取合法或非法的手段力保1 0 ，出现了耐人寻味的“1 0 现象”；( 2 ) 微利现象。已经有一年或两年亏损的上市公司，为了免受特别处理或摘 牌的处罚，采取种种手段使收益率保持哪怕o 0 0 1 的微利水平、只要不亏损就行。 ( 3 1 重亏现象。对于无法做高盈利或是首次加入亏损之列的上市公司，为了甩掉亏 损的包袱，往往会采用集中于本年做大亏损，为下年扭亏、逃脱摘牌厄运埋下伏 笔。上市公司利用会计政策选择操作利润和粉饰报表的种种行为，无一不是上市 公司为了逃避市场监管，采取“上有政策，下有对策”与政府监管部门和其他利益集 团博弈斗争的结果。在计划经济条件下，我国企业执行国家制订的统一会计政策， 会计处理方法几乎没有可选择的余地，随着企业自主权的扩大和1 9 9 3 年新会计准 则的实施，企业对会计政策逐步有了较大的可选择空间。会计准则允许企业有微 观会计政策选择权的本意是让其能选择最能反映其财务状况和经营成果的会计处 理方法，但却成了企业经营者谋取不当利益的手段，并加剧了会计信息失真和国 有资产的流失程度，会计政策变更在很大程度上成为上市公司盈余管理的一种手 段。 不合理的会计政策变更，严重影响上市公司会计信息质量，误导投资者，为抑 制上市公司违背一贯性、可比性等会计原则，肆意变更会计政策，注册会计师责 无旁贷。我国独立审计基本准则第四条规定：“独立审计的目的是注册会计师 对被审计单位会计报表的合法性，公允性及会计处理方法的贯性发表审计意 见”，所以，注册会计师有责任、有义务对企业违反会计处理方法一贯性的行为发 表适当的审计意见。另外，李增泉( 1 9 9 9 ) 实证研究也表明审计意见会对投资者 的决策行为产生重要影响，这说明，注册会计师发表不同类型的审计报告将会影 响投资者的决策行为，并迸一步影响资本的合理配置。那么现实情况究竟如何? 针对上市公司目的各异的会计政策变更，注册会计师有没有加以识别? 其判断标 准是什么? 哪些因素影响注册会计师发表不同类型的审计意见? 弄清这些现实问 题对于指导我国审计准则的制定、规范审计执业标准、提高行业审计质量具有重 大的理论及现实意义。所以我们有必要对注册会计师就上市公司变更会计政簧发 2 重庆大学硕士学位论文 1引言 表的审计意见进行鉴证，以考查注册会计师是否履行其职责，保护了投资者利益。 实际上，审计意见是两方面因素相对共同作用的结果：一是被审计单位的财务 报告本身的质量和它客观上存在的错漏金额；二是注册会计师对重要性的认知和 自我判断。人们习惯于根据重要性水平的不同来区分各种审计意见类型，如果审 计范围受限或者会计报表编制违背公认会计准则的情形不重要，可出具无保留意 见的审计报告；如果这类情形重要，但不影响会计报表整体的公允表达，应出具 保留意见的审计报告；如果这类情形很重要，以致影响会计报表整体的公允表达， 应出具拒绝表示意见或否定意见的审计报告。那么这个重要性水平究竟是什么? 它的衡量指标是什么呢? 有没有一个统的界定? 正是由于审计意见类型的判定 没有精确的标准，其在很大程度上依据注册会计师的职业判断，这里就包含一个 审计质量问题。但是质量问题是一个复杂的命题，我们无法通过一个准确的、可 量化的指标来衡量审计质量，也不能仅通过注腮会计师发表了非标意见就认为审 计质量高，但是我们可以通过审计意见的一致性来判断注册会计师的总体审计质 量，即职业判断差异是否存在。也就是说，如果注册会计师发表了标准无保留意 见的审计报告，就可以认为政策变更对报表的影响是不显著的：而一旦注册会计 师出具了保留意见的审计报告，那就可以认定政策变更对报表的影响是严重的， 只要注册会计师保持了审计意见类型的前后一致性，报表使用者就可以通过审计 报告的类型来判断被审计单位会计报表质量，而无需在意注册会计师是在多大的 重要性水平上出具审计意见的。所以研究注册会计师对会计政策变更发表审计报 告类型的一致性问题，是从一个侧面证明注册会计师的审计质量的。 我们研究问题的目的不仅仅是为了想知道问题的现状是什么，更重要的是想知 道问题为什么是这样，以便我们分析问题、解决问题，所以我们下步的研究内 容就是找出影响注册会计师出具不同类型审计意见的因素，找出问题存在的深层 次原因，并给出解决问题的方法、手段。 综上所述，本文的研究重点主要放在两个问题上：( 1 ) 注册会计师对上市公司 会计政策变更行为的审计现状如何? 是否存在审计差异性；( 2 ) 什么因素影响注 册会计师发表不同类型的审计意见。因为审计意见具有市场传导效用，对投资者 决策有重要影响，如果审计意见不保持一致性，则会对投资者产生误导，所以本 文以会计政策变更为一个侧面，通过审计一致性问题的研究，可以折射出我国注 册会计师行业的总体审计质量；而通过对影响注册会计师发表不同类型审计意见 的影响因素的研究，对指导我国审计准则的制定、规范审计执业标准、提高行业 审计质量具有重大的理论及现实意义。 3 至塑型兰堑生兰塑堡奎 ! ! ! 壹 1 2 国内外研究现状 1 2 1 国外研究现状 注册会计师审计意见一致性问题 国外关于会计政策变更的审计意见的相关研究始于n e u m a n n ( 1 9 6 8 ) ，他对改 变折旧计提方法或投资赋税优惠会计处理方法的公司财务数据进行分析，发现注 册会计师在对会计政策变更出具审计报告时缺乏统一的标准，前后没有保持一致 性。 随后，在n e u m a n n ( 1 9 6 8 ) 的研究基础上，大量学者以利润影响数作为影响 注册会计师审计意见中对重要性判断最主要的指标，如w o o l s e y ( 1 9 7 3 ) 、b o a t s m a n 和r o b e r t s o n ( 1 9 7 4 ) 、m o r i a r i t y 和b a n ：o n ( 1 9 7 6 ) 、m e s s i e r ( 1 9 8 3 ) 都支持利用 这一指标去验证注册会计师在对会计政策变更出具审计意见时，是否遵循这一重 要性指标，即是否随着利润影响数的增加，注册会计师出具非标审计意见的概率 也随之增加，然而他们的检验结果进步证实了n e u m a r m 1 9 6 8 的研究结论。 f r i s h k o f f ( 1 9 7 0 ) 通过多路判别分析模型( m u l t i p l e d i s c r i m i n a n ta n a l y s i s ) 预测注船 会计师在决定出具标准与非标审计意见时的一致性问题，参与检验的1 7 个独立变 量中只有利润影响数这一个指标是统计上显著的( 在o 0 2 5 水平上) ，但是如果将 利润影响数代入模型中，并不能对注册会计师的审计意见进行有效的预测，这一 模型缺乏预测力也证明了注册会计师对会计政策变更的审计意见前后缺乏一致 性。另外，m o r r i s 、n i c h o l s 和p a t f i l o ( 1 9 8 4 ) 对那些首次采用利息资本化准则的 企业进行研究，发现被注册会计师出具非标意见的公司，其会计政策变更的利润 影响数最低为1 ，最高为3 8 ：c h e w m n g ，p a n y 和w h e e l e r ( 1 9 8 9 ) 、c h a r l e s 和 s t a n l e y ( 1 9 9 6 ) 在距n e u m a n n ( 1 9 6 8 ) 3 0 年后的研究依旧表明即使利润影响数低于4 的会计政策变更公司，也有大约6 0 6 被出具非标意见，从而进一步证明注册会 计师对会计政策变更热衷于出具非标意见，对重要性水平的判断缺乏一致性，这 使得人们对针对会计政策变更的审计意见的有效性提出质疑。 影响注册会计师审计意见的其他因素 既然h o l s t m m 、r o b e r t s o n ( 1 9 7 4 ) 、c h e w n i n g 、p a r t y 和w h e e l e r ( 1 9 8 9 ) 的 研究都显示几乎所有的利润影响数超过1 0 的变更会计政策的公司都会被注册会 计师出具非标意见，那么我们有理由认为利润影响数是影响注册会计师审计意见 的重要因素。但是，这一指标并不能解释为什么利润影响数低于4 的公司，也有 高达6 0 6 的被出具非标意见( c h e w n i n g 、p a n y 和w h e e l e r ( 1 9 8 9 ) ) ，尽管利润 影响数低于4 或5 会被所有群体认为不重要( h o l s m u n 、m e s s i e r ( 1 9 8 2 ) ) 。于 是，又有大量的学者希望从其他影响重要性水平的因素中找到可以解释注册会计 师出具非标意见的变量，主要研究成果如下： 4 重庆大学硕士学位论文1 引言 h o l s t r u m 和m e s s i e r ( 1 9 8 2 ) 、c h a r l e s 和s t a n l e y ( 1 9 9 6 ) 研究表明，规模大的 会计师事务所比规模小的事务所所界定的重要性水平高，即同样的变更利澜影响 数，大规模事务所出具非标意见的比例比小规模事务所的要少；另外，c h e w n i n g 和p a n y ( 1 9 8 9 ) 进一步证明，非八大与八大相比，设置更低的重要性水平，但是， 他们指出，因为他们的研究样本中，八大与非八大公司的数目不成比例，所以这 一结论需要进一步验证。他们对这一现象的解释是，因为大规模的事务所结构比 较合理，这也意味着它们对什么项目拥有实质性影响有更为严格的定义，于是在 它的重要性标准定义之下的项目就不会被出具非标意见；但小规模事务所，因为 缺乏明确的重要性判断依据，就倾向于发表非标意见，以降低其面临的审计失败 ( 也就是说，小规模的事务所忽略了重要性的判断) 。 c h a r l e s 和s t a n l e y “9 9 6 ) 研究表明，被审计单位的资产规模也是影响注册会 计师发表非标意见的因素之一。他们将不同规模的公司进行分组，结果表明，随 着客户规模的增大，被出具非标意见的可能性也随之增大；卡方检验也显示这两 组规模的公司，被出具非标意见与标准无保留意见的公司数目在o 0 1 的水平上有 显著差异的。他们对此的解释是，随着被审计单位规模的扩大，就有更多的股东 依据注册会计师的审计意见进行投资决策，注册会计师面临的审计责任风险也随 之增大，所以，注册会计师更倾向于发表非标审计意见。 1 2 2 国内研究现状 国内对于会计政策变更的审计意见的实证研究几乎没有，只有王跃堂( 2 0 0 0 ) 在会计政策选择的经济动机一一基于沪深股市的实证研究一文中运用 z m i j e w s k i 和h a g e r m a n ( 1 9 8 1 ) 的回归分析模型对决定公司会计政策选择的经济 因素进行多元回归分析，结果表明，审计意见对上市公司会计政策的选择有显著 影响，并且其系数的符号为正号，这说明自愿执行三大减值政策的公司被注册会 计师出具非标准无保留意见的可能性越大。他对此所做的解释是因为自愿执行三 大减值政策的公司主要是绩差类公司，这些公司可能利用三大城值政策的出台操 纵盈余，于是，注册会计师对这类公司进行审计所面临的审计风险趋大，圆此自 愿执行三大减值政策的绩差类公司被注册会计师出具非标准无保留意见的可能性 更大就不难理解7 - t 羽。这篇文章仅就执行三大减值准备这一会计政策变更来加以讨 论，并且讨论的重点是会计政策选择的动机，虽然指出审计意见对上市公司会计 政策的选择有影响，但并没有说明对于上市公司会计政策变更注册会计的审计选 择是什么? 其影响因素是什么? 有关这方面的结论是需要迸一步讨论的。 审计意见的一致性 国内有关审计意见一致性问题的研究比较少，只有王英姿( 2 0 0 2 ) 在审计 职业差异研究一文中对此进行了探讨。文章考察了2 0 0 0 年年报的审计资料。通 5 重型型兰銎堂垡丝茎 ! ! ! 宣 过同一类型审计意见的比较分析，发现不同事务所对同一审计意见的重要性水平 判断存在差异：通过不同类型审计意见的比较分析，发现对于存在类似事项的会 计报表，由于经由不同注册会计师审计，可能出具不同意见类型的审计报告。通 过这两方面的分析，说明在我国审计职业判断是存在差异的，这与国外相关文献 的研究结论不谋而合。作者认为这种差异存在的原因在于：首先在审计市场是买 方市场的情况下，会计师与管理当局产生利益冲突时，是通过风险与收益的衡量 中选择发表不同意见的审计报告；其次，就重要性和审计报告意见类型而言，由 于我国的相关执业准则中仅仅是一种原则性的规定，导致审计职业判断存在一定 的随意性；最后，因为对会计师事务所业务检查绝大多数都是对已出现审计失败 迹象的事务所执业质量的事后检查与验证，出于事前预防动机的业务检查并不频 繁，这也是导致审计职业判断存在差异的重要原因【”i 。但这篇文章的缺憾在于， 它只是通过比较典型的审计意见类型进行主观分析，得出结论，缺乏必要的、可 量化的、更有说服力的统计证明。 注册会计师审计意见的影响因素 曹玉俊( 2 0 0 0 ) 就审计独立性的影响因素进行了相关实证研究，将影响审计 独立性的因素分为损害因素和促进因素两类，通过1 1 个影响我国审计独立性的基 本因素的问卷调查，得出相关结论：1 ) 主要的损害因素是审计市场竞争( 包括降 价收费和业内竞争) ，而不是审计收费制度；2 ) 主要的促进因素是查处力度、法 律责任、脱钩改制和事务所规模，而不仅仅是脱钩改制；3 ) 坚持股东大会选聘审 计人的选聘制度，对促进独立性只有很有限的作用f 】“。 另外，原红旗( 2 0 0 3 ) 研究了会计师事务所的组织形式和规模与审计意见之 间的关系，发现，目前影响我国上市公司审计报告意见的主要是公司本身的财务 特征，会计师事务所的组织形式和规模没有对审计意见产生明显影响，这与国外 相关文献的研究结论刚好相反，所以我们有必要对国内就会计政策变更这一行为， 注册会计师的审计意见是否与事务所规模有关进行深入的探讨。 总之，现有文献对注册会计师发表审计意见，一般都从重要性的角度加以讨 论，且多是从理论上说明在会计报表审计中合理确定重要性水平应考虑的因素， 如余应敏( 2 0 0 0 ) 、郭兰英( 1 9 9 8 ) 都从会计报表层次说明在报表审计中重要性水 平的合理确定应该如何如何，并没有人从实证的角度分析针对某一经济业务，现 有的注册会计师所确定的重要性水平到底是多少，这一重要性水平的确定受到哪 些因素的影响，因此，在这一领域开展深入的研究是很有必要的，这对指导我国 审计准则的制定、规范审计执业标准、提高行业审计质量具有重大的理论及现实 意义。 6 重庆大学硕士学位论文1 引言 1 3 论文结构 本研究的内容包括以下几个部分： 第一章引言 本部分主要介绍论文的选题动机，并提出本论文将要解决的问题。 第二章自愿性会计政策变更的理论基础 本部分主要对会计政策变更做了简要介绍并对各国的实践情况进行了比较， 共分为六节。第一节首先对会计政策的概念进行了诠释，并提出了本文对会计政 策的定义：第二节对会计政策选择存在的原因进行剖析，并顺势引出会计政策变 更：第三节着重对自愿性会计政策变更存在的必要性进行了分析；第四节从会计 信息质量的角度对会计政策变更进行讨论，分析了会计政策变更引起会计信息质 量特征间的相互矛盾及其协调：第五节通过国内外自愿性会计政策变更现状的分 析，说明会计政策变更已经成为上市公司操纵盈余的重要手段；第六节小结，对 本章的研究内容进行了总结。 第三章 基于自愿性会计政策变更的审计理论 既然会计政策变更已经成为上市公司操纵利润的一种手段，严重影响了上市 公司会计信息质量，那么注册会计师的窜计职能就凸显出来了。本部分首先简单 介绍了国内外有关会计政策变更的会计准则及其审计准则，然后对审计重要性水 平进行了理论讨论，接着对审计实务中的重要性水平及其影响因素进行了汇总分 析，为第四章的实证研究作好铺垫。 第四章基于自愿性会计政策变更的实证分析 这一部分是实证分析部分，也是本文的研究重点。首先，根据收集的样本资 料，对我国目前自愿性会计政策变更的现状及其审计现状作了基本的统计分析： 然后通过案例比较的分析方法对审计意见一致性的问题迸行讨论：最后通过 l o g i s t i c 回归分析方法，对影响注册会计师审计意见的可能因素进行深入系统的分 析。 第五章研究结论与后续建议 本部分为结论部分，对全文的研究成果进行了简要的总结。 7 重庆大学硕士学位论文2 自愿性会计歧策变更的理论基础 2 自愿性会计政策变更的理论基础 2 。1 会计政策的概念定义【2 。 我国1 9 9 2 年版，由徐政旦、龚清浩等编的会计辞典中对会计政策这一词 条的解释是：会计政策又称会计方针，指企业为编制财务报表而对会计原则、会计 方法和会计程序的选用所做的决定。这一定义隐含会计政策确定本身是一个决策 的过程( 关于“选用”的决定) ，即会计政策是选择的结果。 龙敏的译著会计词典( a d i c t i o n a r yf o r a c c o u n t a n t s ) ，将会计政策定义为“个 别组织对会计方法、会计程序之采择”。这个定义强调制定并运用会计政策的主体 为“个别组织”，即我们通常所说的会计主体，指企业、非营利组织、团体等微观 单位。在学术界，有宏观会计政策与微观会计政策之说，前者指国或一地区的 会计实务规范的可选择空间，通常体现为有关法规和会计准则：后者指企业在宏 观会计政策的范围内，根据企业的具体情况所选择的最能反映企业财务状况和经 营成果的会计原则、程序和方法。 i a s c 在国际会计准则第8 号一当期净损益、重大差错和会计政策变更中， 对会汁政策的定义是“企业编报财务报表时所采用的特定原贝l j ( p r i n c i p l e ) 、基础 ( b a s i s ) 、惯例( c o n v e n t i o n ) 、规则( “e ) 和做法( p r a c t i c e ) 等”。 美国 a p b 2 2 4 意见书一一会计政策的披露中将会计政策定义为“企业管理 当局依据一般公认会计原则，为公允地反映企业财务状况、财务状况变动以及经 营成果，在编制财务报表过程中所采用的特定会计原则以及运用这些会计原则的 方法”。加拿大特许会计师手册1 5 0 5 章一一会计政策的披露对会计政策的定义 与美国较为类似，“企业所采用的、最适合于当时情形的特定会计原则，以及体现 这些会计原则的方法。” 英国标准会计实务公告( s s a p 2 ) q u 对会计政策的解释为“企业所选定并一贯遵 循的特定会计基础。”澳大利亚、中国香港等国家和地区的会计准则对会计政策的 定义也基本与英国类似，都使用“会计基础”一词。 以上各国会计准则对会计政策的定义中，美国强调“特定会计原则以及为遵 循这些原则而采用的方法”，英国则直接以“会计基础”代替会计政策，并将会计 基础解释为“出于财务报表的目的，为将基本会计概念应用于财务交易和事项所 采用的方法”。而“基本会计概念”则指“作为企业期间财务报表基础的主要基本 假设”，并列举了主要的“基本概念”：持续经营、权责发生制、一致性和谨慎。 可见，所谓“会计基础”即体现“基本会计概念”( 相当于我们所说的会计原则或 会计假设) 的会计方法( 郎具体会计方法和程序) 。因此，无论是美国会计准则中强 8 重庆大学硕士学位论文2 自愿性会计政策变更的理论基础 调的会计原则、方法，还是英国会计准则中强调的会计基础，其内容基本相同， 只不过措辞不同而已。 国际会计准则对为兼顾各国会计准则制定体制以及用语习惯方面的差异，对 会计政策做了最为宽泛的定义，包括了特定会计原则、会计基础、会计惯例、会 计规则和会计方法等，但它们并非指不同的对象，如美国倾向于使用会计原则、 会计方法等词描述会计政策，英国使用会计基础一词，而会计准则由政府部门制 定的一些国家，如法国、德国，通常体现为会计制度或会计法规等。不管措辞如 何，会计政策既包括总的、指导性的会计原则，也包括相对具体的、体现会计原 则的会计方法。会计原则决定了会计方法，会计方法体现着会计原则，二者共同 构成了会计政策的基本内容。 我国企业会计准则一一会计政策、会计估计变更和会计差错更正中对会 计政策的定义如下：指企业在会计核算时所遵循的具体原则以及企业所采纳的具 体会计处理方法。 通过以上各国对会计政策定义的比较，以及本文的研究目的，给出本文对会 计政策的初步定义：会计政策是企业管理当局在会计确认、计量和报告过程中所选 用的会计原则、会计方法和会计程序及会计估计等。 2 _ 2 会计政策的可选择性与会计政策变更 2 2 。l 会计政策选择存在的原因 会计政策的选择指从允许选用的会计原则和会计处理方法中选出适合本企业 实际情况的会计政策，即“利害集团( 指股东、债权人、注册会计师和企业管理人 员等) 选择会计目标和会计准则的行为【2 l 】”。英国大英百科全书认为：“会计是 一种艺术，它记录、分类和总结一个企业的交易并报告和解释其结果”。美国执业 会计师协会( a i c p a ) 所属会计名词委员会在其发表的会计名词公报上讲：“会 计是一种艺术，它用货币形式，对具有或至少部分具有财务特征的交易事项，予 以记录、分类及汇总并解释由此产生的结果，使之处于有意义( 有用) 的状态”。 并认为：“艺术有部分是科学，但艺术还包括加到科学上的艺术家的技巧和经验。 对会计来说，定义强调的是会计人员运用其知识，以解决特定问题的那种技巧与 能力”。会计之所以被称为是一门艺术，正是因为会计存在着大量的选择问题，会 计选择表现了会计的艺术性，而会计选择的产生与存在当然也有其深层次的原因 1 2 2 ： 首先，从会计规则制订的技术上看，假如我们能对一系列会计的基本概念作出 严密的定义，再通过恰当的思辨过程，即可得出一套“放之四海而皆准”的会计 规则这种会计规则同企业的各类经济业务之间可以形成一一对应的单映射关系， 9 重庆大学硕士学位论文2 自愿性会计政策变更的理论基础 从而使会计实务达到科学、合理且内在一致的完美境界。在这样的情况下，就不 存在着企业是否拥有会计政策选择权的问题了。但是，理论与现实往往会产生背 离，现实中的财务会计是存在于信息不对称、可能出现市场失灵的非理想条件下， 会计理论研究者对许多重要的会计概念依然争论不休，尚无法形成统一的认识， 因而现实中的会计规则难以建立在内在一致的理论基础之上。表现在会计理论研 究上，无论是早期佩顿与利特尔顿的“配比观念”，或是爱德华兹与贝尔的“真实 收益观念”，还是近期f a s b 的“决策有关论”，均无法解决这类问题，这样，对同 样的一个会计问题可以做出许多理论上“正确”的回答。如对于资产的计价，我 们今天可以说历史成本是如何客观可靠，但明天也可以高谈阔论现行价值又是如 何相关与及时。因此，实务中各类经济业务的会计处理方法同会计规则之间不再 是一种一对应的单映射关系，而是一种一对多的多映射关系。换言之，同一种 经济现象可以有着许多符合公认会计准则的会计处理方法，这样，从会计规则制 订的技术性因素考虑，企业必然可以拥有会计政策选择权。 其次，企业的会计报告不仅仅是反映企业管理当局、政府、工会及债权人等各 集团决策的结果，而且会直接影响到这些集团的决策行为，而这些行为进而又会 对其他集团的利益产生影响，因而，会计信息也就有着“经济后果”( z e f f , 1 9 7 8 ) 。 从这个意义上考虑，会计规则的制订过程不再是纯技术性的，而是各个利益集团 之间相互竞争的政治博弈过程。值得注意的是，会计规则的制订机构本身也是这 一博弈活动的参与者，并且是有着自己的效用函数的“经济人”，其效用主要表现 为自己在通用会计规则制订上所拥有的垄断权与权威性。因此，会计规则制订机 构为了保证自己效用函数的最大化，必须平衡各个利益集团之间的利害关系，缓 解各集团对准则制定机构的抵翩压力，以保证各集团都能接受博弈的结果。显然， 放宽通用会计规则中对一些经济业务会计处理的选择空间，即赋予企业一定的会 计规则制订权是实现这一目的的有效途径之一。这种现象明显地体现于美国会计 规则制订主体的变更以及许多在理论上虽不完善，但却可以平衡各方利益的会计 准则的出台上。对此曾有学者评论：“面对势均力敌的各相关利益集团之间的冲突， 谨慎和理性不在于寻求最终答案，而在于折衷一一这本质上是政治过程。”因此， 即使我们暂时撇开技术性因素不予考虑，会计信息的经济后果及由此形成的政治 博弈过程亦使得企业被赋予会计政策选择权。 最后，从会计规则制订的效率上考察，会计信息是一种具有外在性的公共物品， 由于信息用户数量巨大，为了节约用户之间的直接缔约成本，由统一的准则规范 来保障资本市场资源配簧所需的最基本的财务信息种类、数量及质量，在资源配 置方面的效率优于无统一准则规范的自发性揭示( 薛云奎，1 9 9 6 ) 。因政府具有强力 比较优势，由政府掌握统一规范的制订权可形成一种规模经济效应。但是，由于 1 0 重庆人学硕士学位论文2 自愿性会计政策变更的理论基础 各个企业之间的情况千差万别，企业经营者拥有更多的企业信息。同时，如上所 述，政府在会计规则的制订上是一种多方参与的政治博弈过程，需要以“充分程 序”来表现制订过程的决策民主性，因而企业这一组织形式的决策速度远快于政 府。为了保证剩余会计规则制订的及时性，政府也不宜拥有全部的会计规则制订 权，丽应使企业拥有一定量的会计政策选择权( 谢德仁，1 9 9 7 ) 。 2 2 2 会计政策变更的含义及种类 正如上文所论述的，在现有会计理论水平与制度框架下，会计政策选择的存 在是必然性的，也正是由于企业拥有在多种会计政策间选择适合自己的会计政策 的权力，企业就有了对某一会计事项选用另一会计政策的可能，这就产生了所谓 的会计政策变更。会计政策变更是指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计 政策改用另一会计政策的行为f 1 3 。由于会计政策变更必然会引起一定时期费用、成 本、收入、利润等的变动，并最终导致社会财富的重新分配，因此，会计政策变 更的本质实际是一种社会利益的调整。 企业会计政策的变更，按变更的性质可分为两种形式：会计方法的变更和会 计估计的变更。l 、会计方法的变更。当一个企业现在采用的会计方法不同于它以 前所采用的会计方法时，就产生了会计方法的变更。变更前后的会计方法都必须 是会计准则所允许的，如果是从一项未被允许的会计方法变到另一项被允许的会 计方法，不能称为会计方法变更，而应作为会计差错更正来处理。这类变更的典 型例子有存货计价方法的变更、固定资产折旧方法的变更、长期工程合同收入计 价方法的变更、长期股权投资核算方法的变更等。2 、会计估计的变更。“会计中 充满了估计【2 6 ”，如估计坏账损失、估计固定资产残值和使用寿命等。会计估计是 指“企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断【l j ”， 会计估计变更是对原会计估计作出的修订，它源自于报表分期表述的结果，有可 能随着时间的推移或环境的变化，原先作出的估计和判断的基础或根据将不再适 合于现在的情况，有必要作出估计上的变更。 企业会计政策的变更，按其产生的原因可分为两神主要形式：强制性变更和 自愿性变更。所谓强制性变更，是由于上一层会计制度的制订者强制性要求企业 做出相应的会计政策变更，如法律、法规和政府管理机构的行政指令等，要求企 业做出必要的变更，不论企业的经营当局是否愿意都必须执行；所谓自愿性变更， 是由于企业的经营当局根据其经营目标和环境变化的要求，做出适应性的会计政 策变更，从性质上讲，这种会计政策变更目的是能提供有关企业更相关的会计信 息。在我国虽新颁布的会计政策变更的会计准则中也明显地体现出这种思路，它 将企业会计政策变更按两大类条件进行划分：凡是法律或会计准则等行政法规、 规章要求的，属于强制性变更；而凡能更可靠、更相关地提供相关企业财务状况、 重庆大学硕士学位论文2 自愿性会计政策变更的理论基础 经营成果和现金流量会计信息的，属于自愿性变更。 2 3 自愿性会计政策变更的必要性 会计政策选择之所以存在，既有其客观可能性，又有主观需要性。会计活动 与相关环境有着密不可分的关系。企业面临的环境是不确定的，即这些变化的环 境可能会引起企业的预期现金流量的大小变化和预期现金流量分布的时间性变 化，那么从理论上讲，企业就有适应环境变化而重新选择会计政策的必要性。另 外从会计发展的历史长河来看，其成长过程始终是伴随着社会强制性和企业自发 性的有机结合而逐步完善起来的。 在任何国家，我们都无法想象所有企业都采用完全相同的会计政策 2 ”，即便 是同行业也是如此。所以讲，会计政策的变更应该也必然会给企业的自发性变 更留有定空间，这是不同企业所处的经营环境和状况不同所使然。从横向看， 不同企业所处的特定经济环境和发展状况是不一致的，使企业自发性会计政策变 更成为必要；从纵向看，特定企业所处的经济环境和发展状况前后有重大的变化， 同样使企业白发性会计政策变更成为必然：一是会计政策选择的具体目标变了， 因此需要对原有的选择进行调整。比如成长期企业从稳定收益目标考虑，倾向于 将开发费用资本化，以吸引投资；而到了成熟期，企业可能政策选择的主要目标 转向降低收益以避免管制，所以就有可能变更政策，将开发成本直接计入当期收 益。二是目标未变，但周围有关因素发生了变化，也需要进行变更调整。如企业 会计政策的主要目标始终围绕获取纳税好处，当物价稳定或略有下跌趋势时，其 在存货计价上选择的是先进先出法，而后物价反弹呈上涨趋势时，企业为获取纳 税好处，将转为选择后进先出法。 总之，企业自发性会计政策变更是相对于强制性变更而存在的，并有客观的 合理性和理论的必然性，也是符合国际会计惯例的。行政管理机构在充分考虑社 会各个团体利益，作出必要的强制性会计制定和变更的同时，应当给企业自发性 会计政策变更留有一定的空间，使企业能在经营环境和发展状况发生变化时作出 在许可范围内的适应性调整，这样不但能作为社会会计政策发展变化的重要补充 形式，也能有利于企业适度地保护自身利益，长期来看必然有利于社会经济的平 稳发展。 2 4 自愿性会计政策变更与会计信息质量特征的矛盾及其协调 会计信息质量特征是指会计信息应具备的内在品质，而会计政策是指企业进 行核算和编制会计报告时所采用的原则、程序和方法的总称。二者的主要区别在 于：会计信息质量特征是针对会计要素及会计工作的最终结果一一会计报告而言 1 2 重庆大学硕士学位论文2 自愿性会计政策变更的理论基础 的，是对会计要素及会计报告质的方而的要求，而会计政策是针对会计要素及会 计工作的全过程而言的，它为会计工作的各个环节提供原则及方法指导。从两者