（会计学专业论文）中、美“合并财务报表准则”比较研究.pdf

首都经济贸易大学硕士学位论文 中、美 “合并财务报表准则”比较研究 i 提 要 提 要 合并会计报表是中西方会计理论和会计实务研究中的一个重要课题。当前，不同 国家在合并会计报表的理论和实务领域里存在着巨大的差异，本文从中、美合并报表 的差异分析入手，通过对中、美有关合并报表相关规定的比较和分析，揭示差异产生 的原因，并研究如何从我国具体国情出发，借鉴国外经验，推动我国合并会计报表理 论和实务的发展。 本文共有八个部分组成，第一部分介绍了中、美合并会计报表发展概况，其中对 我国新颁布的企业会计准则相比较于暂行规定以及财政部对合并报表问题的 相关解答等的重大变化从相关概念、合并范围等 12 个方面做了重点阐述；第二部分 介绍了中、 美合并会计报表的理论差异分析， 主要阐述了目前具有代表性的三种理论， 即有所有权理论、母公司理论、实体理论；第三部分介绍了中、美合并会计报表合并 范围的差异分析， 其中对特殊目的实体的合并问题做了特别分析； 第四部分介绍了中、 美合并会计报表合并方法的差异分析,主要分析了购买法、权益结合法和新实体法的 相关理论和应用； 第五部分介绍了中、 美合并会计报表外币报表折算处理的差异分析； 第六部分介绍了中、美合并会计报表商誉处理的差异分析；第七部分介绍了中、美合 并会计报表差异产生的原因分析，主要分析的方面包括文化背景、经济发达程度、公 司股权结构和会计职业发达程度； 第八部分介绍了美国合并会计报表理论对我国合并 会计报表理论体系发展的启示，阐述的范围包括合并理论、合并范围、合并方法、外 币报表折算模式和商誉的处理。 关键词： 关键词：合并会计报表 美国会计准则 中国会计准则 首都经济贸易大学硕士学位论文 中、美 “合并财务报表准则”比较研究 ii abstract consolidating financial statements is an important topic in the chinese and western accounting theory and the study of accounting practices. at present, there are major differences of the consolidating financial statements for the theory and practice field in different countries. this article starts from the differences analysis between the america and china for consolidating financial statements, on the comparison and analysis of the related standards, reveal the reasons for the difference, draw on foreign experience, based on our countrys specific conditions, and research how to promote the development of our countrys consolidating financial statements theory and practice. this article includes eight parts. the first part expresses the general situation of consolidating financial statements in the america and china, in which, focus on the significant changes between chinas newly promulgated the accounting standards for business enterprises and the interim provisions and the relevant answers issued by the ministry of finance on the consolidating financial statements, include the related concepts, the scope of the merger and so on. the second part expresses the theory differences between the america and china, mainly focus on the three representative theories for the current, that is, ownership theory, parent company theory and economic entity theory. the third part expresses the differences of the scope of the merger between the america and china, in which especially focus on the special purpose entity. the fourth part expresses the method differences between the america and china, includes purchase method, pooling-of- interests method and newentity method. the fifth part expresses the differences of the foreign currency conversion between the america and china. the sixth part expresses the differences of the goodwill between the america and china. the seventh part expresses the reasons of the differences between the america and china, including the cultural background, level of economic development, the company shareholding structure and the accounting profession development. the eighth part expresses the enlightenment for our countrys consolidating financial statements theory development, including the merger theory, the scope of the merger, the merger means, foreign currency conversion model and the treatment of goodwill. key words: consolidating financial statements us accounting standards china accounting standards 独 创 性 声 明 独 创 性 声 明 本人郑重声明：今所呈交的中、美 “合并财务报表准则”比 较研究论文是我个人在导师指导下进行的研究工作及取得的科研 成果。尽我所知，文中除了特别加以标注和致谢的地方外，论文中 不包含其他人已经发表或撰写的内容及科研成果，也不包含为获得 首都经济贸易大学或其它教育机构的学位或证书所使用过的材料。 作者签名 作者签名： 日期：日期： 年年 月月 日日 关于论文使用授权的说明 关于论文使用授权的说明 本人完全了解首都经济贸易大学有关保留、 使用学位论文的有关 规定，即：学校有权保留送交论文的复印件，允许论文被查阅、借阅 或网络索引；学校可以公布论文的全部或部分内容，可以采取影印、 缩印或其它复制手段保存论文。（保密的论文在解密后应遵守此规定） 作者签名： 作者签名： 导师签名： 导师签名： 日期： 日期： 年 年 月 月 日 日 首都经济贸易大学硕士学位论文 中、美 “合并财务报表准则”比较研究 第 1 页 共 45 页 序言 序言 合并会计报表是以母公司和子公司组成的企业集团作为会计主体， 以母公司和子 公司单独编制的个别会计报表为基础，由母公司编制的综合反映企业集团经营成果、 财务状况及其变动情况的会计报表。20 世纪 90 年代以来，世界范围内掀起了新的一 轮企业合并浪潮，对合并会计报表理论与实务发展提出新的挑战和研究课题。随着我 国市场经济体制的建立和现代企业制度的推行，企业国际化、集团化经营不断发展， 对合并会计报表的探讨不仅是我们与国际惯例接轨的重要内容， 而且也具有重要的现 实意义。 合并会计报表是中西方会计理论和会计实务研究中的一个重要课题。当前，不同 国家在合并会计报表的理论和实务领域里存在着巨大的差异，本文从中、美合并报表 的差异分析入手，通过对中、美有关合并报表相关规定的比较和分析，揭示差异产生 的原因，并研究如何从我国具体国情出发，借鉴国外经验，推动我国合并会计报表理 论和实务的发展。 首都经济贸易大学硕士学位论文 中、美 “合并财务报表准则”比较研究 第 2 页 共 45 页 1 中、美合并会计报表发展概况 1.1 美国合并会计报表发展概况 1 中、美合并会计报表发展概况 1.1 美国合并会计报表发展概况 合并会计报表最早出现于美国，根据诺贝斯“国际比较会计”专著（1993 年版） 的论述，合并会计报表实务早在十九世纪末期，就出现在美国的一些公司公布的类似 报表中，但是当时并不完善。直到 1901 年在新泽西注册的美国钢铁公司才编制出比 较完善的合并会计报表。合并报表在美国起步较早的原因主要有以下 4 点： 首先，是美国当时出现了很多控股公司。这些控股公司的出现掀起了世界上第一 次企业兼并浪潮，集团公司控制了美国大多数工商企业，控制着美国的经济生活。可 以说没有企业集团的发展壮大，没有控股公司经营方式的出现，就不可能产生合并会 计报表方法。 其次，是美国的会计准则发展和会计方法的发展不受法律约束。而且社会在某种 程度上鼓励创新，使得合并会计报表这种新的方法得以迅速传播和发展，逐步被会计 职业界广泛认同，并且最终形成了会计准则。 第三，是美国会计准则不要求编制母公司会计报表，只要求控股公司编制合并会 计报表。这也是合并会计报表方法在美国发展迅速的原因之一。 第四，是美国资本市场发育完善。美国对进入其资本市场的筹资者提供的会计 信息的形式、内容、依据等做出了极其严格的规范，用以维护投资者的利益。因此， 合并会计报表首先是资本市场管理者的强制要求，在被越来越多的上市公司接受以 后，才在美国的会计实务中被广泛接受。因此，美国的资本市场的发展对合并会计报 表的发展起了积极的推动作用。 在美国，最早规范企业合并会计方法的会计准则是美国注册会计师(aicpa)的 会计程序委员会(cap)于 1950 年发布的第 40 号会计研究公报(arb 40)，其中对购买 法和权益结合法的区分标准做出原则性规定。而后，cap 于 1953 年所发布的第 43 号会计研究公报(arb 43 )会计研究公报的重述和修订(restatement and revision of accounting research bulletins)及 1957 年所发布的第 48 号会计研究公报(arb 48 ) 企业合并(business combinations)中，仍沿用上述标准。arb-43 第 1a 章，包括 六条在 1934 年被注册会计师专业组织采纳的条款，其中第 3 条涉及合并财务报表， 要求子公司在其收购之前取得的未分配利润不能作为母公司合并财务报表的未分配 首都经济贸易大学硕士学位论文 中、美 “合并财务报表准则”比较研究 第 3 页 共 45 页 利润的一部分，另外，任何这部分未分配利润的被宣告分配的红利也不能被包括在母 公司的净利润中。 arb-43 第 2a 章， 讨论了在年度报告中列报比较财务报表的要求， 因为这种列报比非比较报表可以提供更多的信息。 1959 年，cap 发布了第 51 号会计研究公报(arb 51)合并财务报表 (consolidated financial statements)，对合并财务报表的目的、合并政策、一般程序以 及一些会计处理的方法做出了规范。arb 51（已被 fas 94 修订）是美国准则中关 于合并报表的主要准则。在该准则下，合并报表体现了一个实体的经营结果、现金流 量状况和财务状况。fas 94 修订了该准则，要求除了少许特殊情况，母公司应该合 并其所有的子公司。 母公司不应该因为子公司的会计年度和其不一致而不合并该子公 司，为了合并目的，子公司通常可以编制与母公司会计年度一致的会计报表，如果子 公司的会计年度与母公司的会计年度的差异在 3 个月之内， 母公司可以接受子公司的 会计年度进行合并，前提是对 3 个月内发生的重大事项进行充分地披露。 取代 cap 的是会计原则委员会(apb)。 1968 年，apb 专门设立机构研究企业 合并会计。apb 原试图取消权益结合法，但最终没有这样做，而是于 1970 年发布了 第 16 号意见书(apb opinion 16 )企业合并(business combinations)，其中提 出了 1.1.4 继 apb 之后， 财务会计准则委员会(fasb)成为会计准则制定机构。 1987 年，fasb 发布了第 94 号财务会计准则公告(sfas 94 )对拥有多数股权的子公司 的合并(consolidation of all majority-owned subsidiaries)，对 arb 51 做出了修正和 补充。 1991 年 9 月，fasb 发布了讨论备忘录(dm )合并政策和程序(consolidation policy and procedures)。 1994年8月又发布了预备书(pv)(合并政策) (consolidation policy )。在此基础上，fasb 于 1995 年 10 月发布了一份征求意见稿(ed)合并财 务报表:政策和程序 (consolidated financial statements: policy and procedures )。 此后， 1999 年 2 月，fasb 又发布了一份新的征求意见稿(ed )合并财务报表:目的和政 策(consolidated financial statements: purpose and policy )。在这份新的征求意见稿 中，fasb 并未考虑在 1995 年征求意见稿中所涉及的合并程序问题，而只是聚焦于 合并政策部分，其中包括对控制的定义及其执行指南。至于合并程序问题，有待于 fasb考虑了其在企业合并项目研究中所获得的信息和其它会计准则制定主体的成果 之后再予以解决。 1999 年 9 月，fasb 则就企业合并问题发布了一份征求意见稿(ed)企业合并 和无形资产(business combinations and intangible assets )，其中再度提出取消权益 结合法。 首都经济贸易大学硕士学位论文 中、美 “合并财务报表准则”比较研究 第 4 页 共 45 页 1.2 中国合并会计报表发展概况 1.2 中国合并会计报表发展概况 我国的合并财务报表起步较晚，过去对合并会计报表没有统一和系统的规定，随 着改革的深入和市场经济的建立和发展，集团化现象越来越普遍；以合并会计报表综 合反映企业集团的财务状况和经营成果的需要越发迫切， 为我国合并会计报表的出现 提出了现实的需要。 最早对合并财务报表的编制正式提出要求的是 1992 年开始实施的股份制试点 企业会计制度，其中对合并财务报表的编制范围和方法提出了极其简明的一般性要 求。这样，自 1992 年起，在沪深股市上市的股份公司就开始了编制合并财务报表的 实践。 1993 年 7 月 1 日开始实施的企业会计准则也对合并财务报表的编制提出总 括性要求，即企业对外投资如占被投资企业资本总额半数以上，或实质上有被投资企 业控制权的，应编制合并财务报表。 为了进一步规范合并财务报表的编制，财政部于 1995 年 2 月颁布了合并会计 报表暂行规定(下文中将简称暂行规定)，其中对合并范围、母子公司会计政策 和会计期间的协调、公司间交易的消除方法等诸多方面作出了详细的规定，操作性较 强。但财政部关于印发该规定的通知仅要求国有资产管理局授权试点的企业集团、股 票上市企业和外贸企业根据这一规定编制合并财务报表， 其他企业编制合并财务报表 时则参照执行。 1995 年 7 月，财政部会计司又发布了具体会计准则合并会计报表征求意见稿， 该征求意见稿原则上参照暂行规定的框架，并在许多方面借鉴了国际会计准则关 于合并财务报表的规定， 同时得到iasc和美国fasb等会计准则制定机构的技术支持， 因而较暂行规定而言，它在总体上更为规范。 2006 年财政部发布了新的 企业会计准则 ，包括基本准则、具体准则以及企 业会计准则应用指南，其中企业会计准则第 33 号合并财务报表（以下 简称合并报表准则）及其指南规范了合并财务报表的编制和列报。下面，谈谈新 的企业会计准则相比较于暂行规定以及财政部对合并报表问题的相关解答等，对 合并报表所做的重大变化： 1.2.1 相关概念界定上的差异 1.2.1 相关概念界定上的差异 首都经济贸易大学硕士学位论文 中、美 “合并财务报表准则”比较研究 第 5 页 共 45 页 新准则中，合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体 财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。与暂行规定对合并财务报表中增加 了合并现金流量表和合并所有者权益变动表。 对子公司概念的界定对于合并财务报表的编制相当重要，直接关系到合并财务 报表的合并范围。新准则中，母公司是指有一个或一个以上的企业（或主体），子公 司是指“被母公司控制的企业”，是基于“控制”理念定义子公司。当母公司能够决 定一个主体的财务和经营政策，并能据以从该主体的经营活动中获取利益时，就对其 具有控制权，这样更注重经济实质。 1.2.2 合并范围的差异 1.2.2 合并范围的差异 暂行规定中不纳入合并会计报表范围的规定，在合并报表准则中删除了 此项规定，强调按照控制理论为基础确定合并范围。控制的含义是指一个企业能够决 定另一个企业的财务和经营政策， 并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权 利。在确定合并范围时，遵循实质重于形式的原则，综合考虑投资企业是否直接或间 接拥有被投资单位半数以上的表决权、 虽拥有半数或以下的表决权但具有实质控制情 形标准（如通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表 决权；根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策；有权任免被投 资单位的董事会或类似机构的多数成员； 在被投资单位的董事会或类似机构占多数表 决权）、持有的潜在表决权（如持有的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的 认股权证）等因素，将投资企业能够控制的所有被投资单位认定为其子公司，全部纳 入合并范围，无论该子公司的规模大小、经营性质、经营状况如何。但是，有证据表 明母公司不能控制被投资单位的除外，如被投资单位已被法院依法宣告破产、被政府 部门托管或查封等，不纳入合并范围。 此外，将母公司控制的所有子公司都纳入合 并范围，还体现了对特殊行业子公司以及小规模公司的合并上。同受两方或多方控制 的合营企业不完全符合控制的定义，因此在合并报表准则中取消了了合并比例法 的适用，而只是规定对合营企业应采用权益法进行核算。 1.2.3 合并程序的差异 1.2.3 合并程序的差异 母公司应当统一子公司所采用的会计政策和会计期间， 使其与母公司保持一致。 子公司所采用的会计政策和会计期间与母公司不一致的， 按照母公司的会计政策和会 计期间对子公司财务报表进行调整； 或者要求子公司按照母公司的会计政策和会计期 间另行编制财务报表。 暂行规定要求当子公司与母公司所规定的会计政策差异 首都经济贸易大学硕士学位论文 中、美 “合并财务报表准则”比较研究 第 6 页 共 45 页 不大，并且对财务状况和经营成果影响不大时，母公司可直接利用该会计报表编制合 并会计报表，而企业合并准则对此例外予以取消。此外，根据企业合并准则， 只有非同一控制下的企业合并形成母子公司关系的，母公司设置备查簿，记录企业合 并中取得的子公司各项可辨认资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值。编制合 并财务报表时，以购买日确定的各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值为基础 对子公司的财务报表进行调整。 1.2.4 企业合并准则对子公司外币财务报表折算的规范 1.2.4 企业合并准则对子公司外币财务报表折算的规范 企业会计准则第 19 号外币折算第十二条规定，企业对境外经营的财务报 表折算时，应当遵循：（一）资产负债表中的资产和负债项目，采用资产负债表日的 即期汇率折算，所有者权益项目除“未分配利润”项目外，其他项目采用发生时的即 期汇率折算；（二）利润表中的收入和费用项目，采用交易发生日的即期汇率折算； 也可以采用按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率折算。按 照上述（一）、（二）折算产生的外币财务报表折算差额，在资产负债表中所有者权 益项目下单独列示。该准则第十三条规定，企业对处于恶性通货膨胀经济中的境外经 营的财务报表，对资产负债表项目运用一般物价指数予以重述，对利润表项目运用一 般物价指数变动予以重述，再按照最近资产负债表日的即期汇率折算。在境外经营不 再处于恶性通货膨胀经济中时，停止重述，按照停止之日的价格水平重述的财务报表 进行折算。企业会计准则第 31 号现金流量表第七条规定，外币现金流量以及 境外子公司的现金流量采用现金流量发生日的即期汇率或按照系统合理的方法确定 的、与现金流量发生日即期汇率近似的汇率折算。汇率变动对现金的影响额作为调节 项目，在现金流量表中单独列报。 1.2.5 对子公司的长期股权投资核算的差异 1.2.5 对子公司的长期股权投资核算的差异 企业会计准则第 2 号长期股权投资（以下简称长期股权投资准则）第 五条规定，投资企业对子公司的长期股权投资应当采用本准则规定的成本法核算，编 制合并财务报表时按照权益法进行调整。因此，母公司对子公司的长期股权投资在母 公司的账簿体系和单个报表中按照成本法核算， 在母公司编制的合并报表中按照权益 法反映。要正确编制合并报表，必须掌握成本法和权益法的区别以及母公司对子公司 的长期股权投资如何从成本法核算调整为权益法反映。 企业会计准则第 20 号企业合并（以下简称企业合并准则）和长期 股权投资准则规定，母公司对子公司的长期股权投资分为同一控制下企业合并形成 首都经济贸易大学硕士学位论文 中、美 “合并财务报表准则”比较研究 第 7 页 共 45 页 的和非同一控制下企业合并形成的。同一控制下企业合并形成的，其初始投资成本按 照合并日取得被合并方所有者权益账面价值的份额确认， 与合并方为取得股权所付出 的现金、 转让的非现金资产以及所承担债务或所发行权益性证券等对价的账面价值的 差额调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）不足 冲减的，调整留存收益。非同一控制下企业合并形成的，购买方在购买日按照企业 合并准则确定的合并成本作为其初始投资成本。合并成本区别下情况确定：1、一 次交易实现的企业合并，为购买方在购买日支付的合并对价的公允价值；2、通过多 次交易分步实现的企业合并，为每一单项交易成本之和；3、购买方为进行企业合并 发生的各项直接费用计入合并成本；4、在合并合同或协议中对可能影响合并成本的 未来事项做出约定的， 购买日如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金 额能够可靠计量的，将其计入合并成本。购买方在购买日对支付的合并对价公允价值 与其账面价值的差额，计入当期损益。 同时，值得注意的是，长期股权投资准则规定的权益法不同于以往权益法的 突出变化是：1、长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认 净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本，它隐含了企业合并 准则规定的母公司的合并成本大于合并中取得的被购买方（即子公司）可辨认净资 产公允价值份额的差额； 若长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单 位可辨认净资产公允价值份额的，其差额计入当期损益，同时调整长期股权投资的成 本，这和企业合并准则中关于购买方的合并成本小于合并中取得的被购买方可辨 认净资产公允价值份额的差额计入当期损益的规定相同。 被投资单位可辨认净资产的 公允价值比照企业合并准则的有关规定确定。2、投资企业在确认应享有被投资 单位净损益的份额时， 应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为 基础， 对被投资单位的净利润进行调整后确认。 长期股权投资准则 应用指南指出， 如果取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值无法确定或其与账面价值 的差额根据重要性原则不重要或根据该差额无法确定对净损益的影响数， 可以不予调 整，但在附注中说明未调整的具体原因。 1.2.6 企业合并准则对合并日合并报表编制的规范 1.2.6 企业合并准则对合并日合并报表编制的规范 根据企业合并准则，同一控制下的企业合并形成母子公司关系的，母公司编 制合并日的合并资产负债表、合并利润表和合并现金流量表。合并资产负债表中被合 并方的各项资产、负债，按其账面价值计量。因被合并方采用的会计政策与合并方不 一致，按照合并方会计政策对被合并方的财务报表相关项目进行调整，以调整后的账 面价值计量。合并利润表包括参与合并各方自合并当期期初至合并日所发生的收入、 首都经济贸易大学硕士学位论文 中、美 “合并财务报表准则”比较研究 第 8 页 共 45 页 费用和利润。被合并方在合并前实现的净利润，在合并利润表中单列项目反映。合并 现金流量表包括参与合并各方自合并当期期初至合并日的现金流量。 根据企业合并准则，非同一控制下的企业合并形成母子公司关系的，母公司 仅编制购买日的合并资产负债表，因企业合并取得的被购买方（子公司）各项可辨认 资产、负债及或有负债应当以公允价值列示。母公司的合并成本大于合并中取得的被 购买方（即子公司）可辨认净资产公允价值份额的差额确认为商誉。 1.2.7 企业合并准则对本期增加子公司、处置子公司合并报表编制 的规范 1.2.7 企业合并准则对本期增加子公司、处置子公司合并报表编制 的规范 母公司在报告期内因同一控制下企业合并增加的子公司， 视同在合并日之前该子 公司已和母公司进行了股权合并，母公司期末编制合并报表时，应当调整合并资产负 债表的期初数，同时将该子公司合并当期期初至报告期末的收入、费用、利润纳入合 并利润表，将该子公司合并当期期初至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表。 母公司在报告期内因非同一控制下企业合并增加的子公司， 在购买日之前并不能 视为已经进行了股权合并，期末合并资产负债表不应当调整其期初数，即合并资产负 债表期初数不含该子公司，同时将该子公司购买日至报告期末的收入、费用、利润纳 入合并利润表，将该子公司购买日至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表。 母公司在报告期内处置子公司，编制期末合并资产负债表时，不应当调整合并资 产负债表的期初数，即其期初数包括了已处置的子公司，将该子公司期初至处置日的 收入、费用、利润纳入合并利润表，将该子公司期初至处置日的现金流量纳入合并现 金流量表。 1.2.8 合并资产负债表的重大变化 1.2.8 合并资产负债表的重大变化 （1） 合并报表准则规定在购买日，母公司对子公司的长期股权投资与母 公司在子公司所有者权益中所享有的份额的差额，应当在商誉项目列示，商誉发生减 值的，应当按照经减值测试后的金额列示。而暂行规定规定抵销时发生的合并价 差，在合并资产负债表中以合并价差项目在长期股权投资中单独反映。 首都经济贸易大学硕士学位论文 中、美 “合并财务报表准则”比较研究 第 9 页 共 45 页 （2） 合并报表准则规定母公司与子公司、子公司相互之间的债券投资与 应付债券相互抵销后，产生的差额应当计入投资收益项目。而暂行规定规定对于 长期股权投资中内部债券投资与应付债券抵销时发生的差额，作为合并价差处理。 （3） 合并报表准则规定母公司与子公司、子公司相互之间销售商品（或 者提供劳务）或其他方式形成的存货、固定资产、工程物资、在建工程、无形资产等 包含的未实现内部销售损益应当抵销。而暂行规定只提及母公司与子公司、子公 司相互之间发生的存货、固定资产的交易所产生的未实现内部销售利润的抵销。 （4） 合并报表准则规定子公司所有者权益中不属于母公司的份额，应当 作为少数股东权益，在合并资产负债表中所有者权益下以“少数股东权益”项目列 示。而暂行规定规定子公司所有者权益各项目中不属于母公司拥有的数额，应当 作为少数股东权益，在合并资产负债表中所有者权益类项目之前，单列一类，以总额 反映。 （5） 合并报表准则则对于外币财务报表折算要求基本一致，差异仅是合 并报表准则要求需要将外币财务报表折算差额属于少数股东权益的部分，并入少数 股东权益项目中去。 1.2.9 合并利润表的重大变化 1.2.9 合并利润表的重大变化 （1） 合并报表准则规定母公司与子公司、子公司相互之间销售商品（或 提供劳务）或其他形式的存货、固定资产、工程物资、在建工程、无形资产等包含的 未实现内部销售损益予以抵销，且对存货、固定资产、工程物资、在建工程、无形资 产等计提的跌价准备或减指准备与未实现内部销售损益相关的部分也应当抵销。而 暂行规定只提及母公司与子公司、子公司之间发生的存货、固定资产的交易所产 生的未实现内部销售利润的抵销。 （2） 合并报表准则允许所有者权益为负数却仍能控制的子公司纳入合并， 所以存在少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所 享有的份额的情况，新准则做了如下规定： 公司章程或协议规定少数股东有义务承担， 并且少数股东有能力予以弥补的， 该项余额应当冲减少数股东权益； 首都经济贸易大学硕士学位论文 中、美 “合并财务报表准则”比较研究 第 10 页 共 45 页 公司章程或协议未规定少数股东有义务承担的，该项余额应当冲减母公司的 所有者权益。该子公司以后期间实现的利润，在弥补了由母公司所有者权益所承担的 属于少数股东的损失之前，应当全部归属于母公司的所有者权益。 （3） 合并报表准则规定子公司当期净损益中属于少数股东权益的份额， 应当在合并利润表净利润项目下以“少数股东损益”项目列示。而暂行规定规定 少数股东损益应当在合并损益表中单列“少数股东损益”项目， 在“净利润”之前列 示。 （4） 合并报表准则规定利润表中的收入和费用项目，采用交易发生日的 即期汇率折算或按照系统合理的方法确定、与交易发生日期即期汇率近似的汇率折 算，而暂行规定规定损益表所有项目和利润分配表中有关反映发生额的项目应当 按照合并会计报表的合并期间的平均汇率折算或采用合并会计报表决算日的市场汇 率折算。 1.2.10 合并现金流量表的重大变化 1.2.10 合并现金流量表的重大变化 合并报表准则第一次提出了合并现金流量表的编制要求。 （1） 母公司与子公司、子公司相互之问当期以现金投资或收购股权增加的投 资所产生的现金流置应当抵销。 （2）母公司与子公司、子公司相互之间当期取得投资收益收到的现金，应当与 分配股利、利润或偿付利息支付的现金相互抵销。 （3）母公司与子公司、子公司相互之间以现金结算债权与债务所产生的现金流 量应当抵销。 （4）母公司与予公司、子公司相互之间当期销售商品所产生的现金流量应当抵 销。 （5）母公司与子公司、子公司相互之间处置固定资产、无形资产和其他长期资 产收回的现金净额，应当与购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金相互 抵销。 首都经济贸易大学硕士学位论文 中、美 “合并财务报表准则”比较研究 第 11 页 共 45 页 （6）母公司与子公司、子公司相互之问当期发生的其他交易所产生的现金流量 应当抵销。 合并现金流量表补充资料可以根据合并资产负债表和合并利润表进行编制。 1.2.11 新准则对合并所有者权益变动表编制的规范 1.2.11 新准则对合并所有者权益变动表编制的规范 合并报表准则要求编制合并所有者权益变动表。合并所有者权益变动表以母 公司和子公司的所有者权益变动表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间 发生的内部交易对合并所有者权益变动表的影响后，由母公司合并编制。也可以根据 合并资产负债表和合并利润表编制。具体要求如下： （1） 母公司对子公司的长期股权投资应当与母公司在子公司所有者权益中所享 有的份额相互抵销。 各子公司之间的长期股权投资以及予公司对母公司的长期股权投 资，应当比照此规定，将长期股权投资与其对应的子公司或母公司所有者权益中所享 有的份额相互抵销。 （2）母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益，应 当与对方当期净利润相互抵销。 （3）母公司与子公司、子公司相互之问当期发生的其他交易对所有者权益交动 的影响应当抵销。 有少数股东的，应当在合并所有者权益变动表中增加“少数股东权益”栏日， 反映少数股东权益变动的情况。 1.2.12 新准则对合并报表信息披露的要求 1.2.12 新准则对合并报表信息披露的要求 合并报表准则在合并报表披露上提出了以下几方面的新要求： （1）子公司表决权比例； （2）子公司向母公司转移资金能力受严格限制情况的披露； （3） 本期不再纳入合并范围的原子公司，说明原子公司的名称、注册地、业 务性质、母公司的持股比例和表决权比例，本期不再成为子公司的原因，其在处置日 首都经济贸易大学硕士学位论文 中、美 “合并财务报表准则”比较研究 第 12 页 共 45 页 和上一会计期间资产负债表日资产、 负债和所有者权益的金额以及本期期初至处置日 的收入、费用和利润的金额。 首都经济贸易大学硕士学位论文 中、美 “合并财务报表准则”比较研究 第 13 页 共 45 页 2 中、美合并会计报表的理论差异分析 2.1 合并会计报表理论分析 2 中、美合并会计报表的理论差异分析 2.1 合并会计报表理论分析 合并理论是编制合并会计报表的理论基础， 是能够说明少数股东权益的会计处理 力法，如果没有少数股权，就不会引起合并理论的争论，合并报表的编制也就不会这 么复杂。合并会计报表的目标理论要解决两大问题，一是合并会计报表主要为谁服 务？二是合并会计报表要为解释受托经济责任还是为决策者提供有用信息， 或兼而有 之。有代表性的理论有所有权理论、母公司理论、实体理论。 所有权理论（ownership theory）认为，母子公司之间的关系是拥有与被拥有的 关系，编制合并报表的目的，是为了向母公司的股东报告其拥有的资源（这里所说的 资源是一种净资源） 。根据这一观点，当母公司合并全资子公司的会计报表时，应当 按母公司实际拥有的股权比例，合并子公司的资产、负债、所有者权益和损益。也就 是说，所有权理论主张采用比例合并法（proportionate consolidation method） ： （1） 母子公司的交易及未实现损益，按母子公司的持股比例抵销； （2）因收购兼并而形成 的资产、 负债变动及商誉， 按母公司的持股比例摊销；（3） 合并报表上将不会出现“少 数股东权益”和“少数股东损益”项目。这种财务报表编制虽然简便易行，但它并不 适用于被视为一个合并财务报表整体的企业集团揭示其整个实体的经济状况。事实 上，它通常用于揭示合资企业的财务状况。 所有权理论的优势就在于解决了隶属于两个或两个以上企业集团的公司的合并 财务报表编制问题。其劣势在于，确定合并范围时强调母公司实际拥有的而非母公司 所控制的， 这本身就违背了控制实质。 也恰恰因为这个原因， 其集团范围确定得最小， 其适用的比例合并法受到各国财务会计准则制定机构的限制。 母公司理论（parent company theory）认为，从控制的角度来看，母公司对子公 司的控制不仅限于属其所有的部分，也包括少数股权的应享份额，因此纳入合并报表 的是子公司的全部资产与负债。其主要特征为： （1）并购的市价成本只由母公司所拥 有资产负债分摊，而少数股东权益仅以账面价值反映在合并报表中； （2）合并报表所 产生的商誉属于母公司利益，与少数股权无关； （3）子公司中的少数股东权益一般只 列为资产负债表的长期负债， 所合并的产权属于控股公司所有； （4） 在合并利润表上， 少数股东应享有的损益作为合并收益的一个减项。可见，母公司理论将合并主体中的 少数股东作为债权人看待了。 母公司理论能在世界各国得以普遍接受，是因其主要方面是可取的。其可取之处 主要是: 其一，合并财务报表是企业集团中母公司所编制的，母公司股东最关心属于自己 首都经济贸易大学硕士学位论文 中、美 “合并财务报表准则”比较研究 第 14 页 共 45 页 份额的净资产。 其二，对子公司可辨认净资产的计价原则全面体现了历史成本计量基础。因为购 买企业是一项实际发生的交易行为， 由母公司收购的那部分子公司的可辨认净资产价 值理应按购买日的原始取得成本(当日市价)计量;而属于少数股东的部分并未被购 买，理应保持被购买前的账面价值。 但母公司理论也有不足之处。其不足之处主要体现在: 其一，对同一企业的可辨认净资产采用了双重计价标准。 其二，内部交易的未实现损益抵销的金额计算较为复杂。 其三，少数股东权益被歧视而独立于权益之外，但是实际上少数股东权益和多数 股东权益所提供的资本同样是企业集团资本的来源。 其四，对同一会计要素的会计处理程序不一致。按照一般公认会计原则，无论多 数抑或少数股东权益，都不可能作为负债;同样，无论多数抑或少数股东损益，也都 不符合费用的确认标准。 其五， 不能解决同一公司隶属于两个或两个以上企业集团时合并财务报表的编制 问题。 经济实体理论（economic entity theory）认为子公司虽然为母公司所购买，但是 其本身依旧是一个不可分割的整体。其主要特征为： （1）市价成本分摊到子公司的所 有资产和负债（包括少数股东权益） ； （2）商誉由子公司的全部市价形成，由所有全 部股权（含多数股和少数股）共享； （3）子公司的少数股作为合并产权的一部分，独 立地反映于合并报表的产权部分，而不是作为长期负债列示； （4）少数股东在子公司 应该享有的损益，视为合并净收益在不同股东之间的利润分配，应该通过合并损益表 予以反映，而不再作为合并净收益的减项。可见，经济实体理论将合并主体中的少数 股东和多数股东同等看待了，其财务报表合并的是母公司所控制的资源，而不是母公 司所拥有的资源。这种合并方法与控制的经济实质相吻合，承认企业并购过程中母公 司通过产权控制而产生财务杠杆效应的客观事实。此外，在这种方法下编制合并会计 报表，不需对子公司资产负债进行人为分割，克服了比例合并法的弊端。 主体理论在观念上有许多合理之处，最主要的是对所有股东平等对待，做到了同 股同酬，体现了股份制的实质。 其缺陷在实际操作中表现为以下几个方面: 其一，这里所讨论的少数股东只拥有子公司的一定股权，并没有拥有母公司的股 权，他们既无法控制子公司的资产运作，也无权享受子公司之外的集团内任何公司的 权益。也就是说，少数股东和多数股东所谓的公平是难以实现的。 其二，在计算商誉金额时，以母公司为获得子公司的股权而支付的价格除以母公 司持股比例作为购买子公司的价格总额。这在母公司持股比例较高的情况下，根据重 首都经济贸易大学硕士学位论文 中、美 “合并财务报表准则”比较研究 第 15 页 共 45 页 大性原则，也许有其合理性。然而，如果母公司取得子公司的股权比例较低时，由于 母公司购买其持股比例的可辨认净资产的情况不一定与子公司属于少数股东的那部 分可辨认净资产的处置情况相同，上述做法就会表现出不合理性。在此基础上确认商 誉，显然有些牵强。 其三， 子公司的全部可辨认净资产以公允价值计量， 并未真正解决双重计价问题。 子公司可辨认净资产的计价确实体现了一致性的原则， 但合并时母公司的可辨认净资 产并未得以重新计价，仍按账面价值反映，因此仍存在合并资产负债表计价的双重性 问题。 其四，简化未实现损益的抵销同时，却使诸如少数股东权益、商誉等的计算复杂 化。 其五， 不能解决同一公司隶属于两个或两个以上企业集团时合并财务报表的编制 问题。 原则上说， 选择一种理论和方法的基本原则应该是理论上合理， 操作上相对简便。 上述合并理论均在国际上得以运用，这也说明其各具科学