（会计学专业论文）政府绩效审计评价指标体系构建.pdf

沈阳理工大学硕士学位论文 摘 要 随着我国经济的快速发展，政府管理和运用公共资源的责任越来越大，由此 而产生了监督、评价政府部门能否管好用好纳税人的资金的需求，这正是政府绩 效审计所要解决的问题。与国外相比，我国政府绩效审计所占比重太小，工作缺 乏规范性，特别是存在审计方法和评价指标、评价标准不统一，缺少权威性的问 题。因此建立符合我国国情的政府绩效审计评价指标体系具有十分重要的意义。 本文首先对绩效审计和政府绩效审计的理论进行一般论述，在分析国内外政 府绩效审计研究的基础上，指出目前我国政府绩效审计指标体系存在过于笼统和 系统性差等问题。分析表明指标和指标体系的设计没有逻辑源头，审计对象不明 确，审计目标不具体，进而导致审计目标与审计指标的设计衔接不紧密。 本文从明确政府绩效审计对象出发，通过对政府部门具体的工作任务逐一分 析后，从一般的工作流程中推导出具有共性的行政行为并加以总结归纳，即利用 归纳法得到政府部门的一般行政行为。然后运用演绎推理法，使之转变为职能性 行政行为。以行政行为为横轴，政府职能部门为纵轴，建立二维绩效审计具体对 象分析表。准确定位政府绩效审计具体对象后，通过分析影响具体行政目标的因 素，得到具体的审计目标，形成政府绩效审计目标体系。最后使用定性分析法， 针对具体审计目标体系中的每一个具体的审计目标，分别选取几个恰当的审计指 标，以实现审计目标。最后按指标的内在联系构建了评价指标体系。 关键词：政府绩效审计，审计目标，评价指标，指标体系 沈阳理工大学硕士学位论文 abstract with the rapid development of chinese economy, the governments obligation of management and public resource application becomes more and more important. thus, it brings the demand that supervision and evaluation of the government whether can well manage and use the capital of taxpayer or not, it is also the problem that need to be resolved by government performance auditing. compared with it in abroad, we have the less proportion in government performance auditing and lack of normatively, especially in disunity which among the auditing method, evaluation indexes and evaluation criterion as well as the problem in shortage of authoritativeness. so, there is significance for construction of indicator system evaluation for government performance auditing which suited to the present conditions of our country. firstly, this article generally discourses the performance audit and the theory of government performance audit, on the basis of analysis in government performance audit research both in domestic and abroad, it shows that the presently problem which is over general and lack of systematicity. the analysis indicates that there is no logic source about the design of index and index system, the object of auditing is ambiguous, and the target of auditing is abstract, all above these cause the defective tightness of the design link between auditing object and target. this article starts with making clear the government performance audit, and by sequentially analyzing the government specific task, it is deduced the common administrative action from general workflow and summed up, this is to say we can get the government general administrative action by induction. then, with the deduction rationalistic method, it can be changed into general administrative of functional responsibility. it builds the two-dimensional analysis of the performance audit of a specific object table which administrative action to be the horizontal axis and the government agencies to be the vertical axis. after accurately positioning the government performance object, by the analysis the influence element of administrative objective; then, getting the concrete target and forming the government performance audit objective system. at last, by the quality analysis, aiming at every general audit objective of general system, separately chosen several appropriate audit index, that 沈阳理工大学硕士学位论文 makes the audit object come true. finally, the evaluation system is constructed by the internal relation of index. key words: government performance audit, audit target, evaluation indexes, index system 目 录 图表清单 1 图 3.1 政府绩效审计对象分类演变 22 2 图 3.2 政府绩效审计对象分类 23 3 图 5.1 绩效审计与逻辑模型关系 52 4 表 3.1 政府绩效审计具体审计对象分析表 26-27 5 表 4.1 政府行政绩效横向影响因素分析 32-33 6 表 4.2 政府规划行政绩效影响因素分析表 35 7 表 4.3 政府行政执法绩效影响因素分析表 35-36 8 表 4.4 政府公共服务绩效影响因素分析表 37 9 表 4.5 政府投资绩效影响因素分析表 37 10 表 4.6 政府行政管理绩效影响因素分析表 38 11 表 4.7 政府规划行政审计目标分解表 38-39 12 表 4.8 政府行政执法审计目标分解表 39-40 13 表 4.9 政府公共服务审计目标分解表 40 14 表 4.10 政府投资审计目标分解表 40-41 15 表 4.11 政府行政管理审计目标分解表 41 16 表 5.1 绩效指标举例 48 17 表 6.1 中国地方政府绩效评估指标体系 50-51 18 表 6.2 政府规划行政审计指标体系 56-58 19 表 6.3 政府行政执法审计指标体系 58-60 20 表 6.4 政府公共服务审计指标体系 61 21 表 6.5 政府投资审计指标体系 61-62 22 表 6.6 政府行政管理审计指标体系 62-63 沈阳理工大学 硕士学位论文原创性声明 本人郑重声明:本论文的所有工作，是在导师的指导下，由作者本 人独立完成的。有关观点、方法、数据和文献的引用已在文中指出， 并与参考文献相对应。除文中已注明引用的内容外，本论文不包含任 何其他个人或集体已经公开发表的作品成果。对本文的研究做出重要 贡献的个人和集体，均己在文中以明确方式标明。本人完全意识到本 声明的法律结果由本人承担。 作者（签字）： 日 期 ： 年 月 日 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解沈阳理工大学有关保留、使用学位论文 的规定，即：沈阳理工大学有权保留并向国家有关部门或机构送交学 位论文的复印件和磁盘，允许论文被查阅和借阅。本人授权沈阳理工 大学可以将学位论文的全部或部分内容编入有关数据库进行检索，可 以采用影印、缩印或其它复制手段保存、汇编学位论文。 （保密的学位论文在解密后适用本授权书） 学位论文作者签名： 指导教师签名： 日 期： 日 期： 第 1 章 绪论 1 第 1 章 绪论 1.1 研究背景 20 世纪 40 年代，政府审计领域发生了深刻的变化，绩效审计开始登上了政府 审计的历史舞台。绩效审计是经济社会发展和民主法制推进的必然产物，从审计 的本质和发展趋势看，也是从传统审计向现代审计转化的关键点。随着我国经济 的快速发展，在公共资源管理日益重要的情况下，政府如何合理、有效地使用好 相对有限的公共资源，使我国经济持续稳定、又快又好的发展成为人们关注的焦 点。随着我国改革开放和经济建设的不断深入，人民的生活水平不断提高，社会 财富逐渐增多，政府所管理和使用的公共资源日益增多，它的行政责任也在增大。 由此而产生了监督、评价政府部门能否管好用好纳税人的资金的需求，这正是政 府绩效审计所要解决的问题。目前，我国在财政财务审计的基础上也开展了一些 政府绩效审计工作，但进展比较慢，审计署在2003-2007 年五年审计工作规划 中明确指出实行财政财务审计与绩效审计并重，逐年加大绩效审计份量，争取到 2007 年，投入绩效审计的力量占整个审计力量的一半左右，实行财政财务审计与 绩效专项审计调查并重，逐步提高绩效专项调查的比重，争取到 2007 年绩效专项 调查项目占整个项目的一半左右。2002、2003 年深圳审计局开展了绩效审计试点 工作，取得了很好的效果。2005 年，浙江在新一轮的发展中，创新实践总结深化， 积极探索中国特色的绩效审计之路。2009 年山东省日照市审计局绩效审计工作将 突出五大重点 部门(单位)财政支出、政府投资项目、专项资金、企业资源、 环境绩效审计。从全国审计情况看，绩效审计工作的开展情况不尽人意，与国外 相比，我们的绩效审计所占比重太小，工作缺乏规范性，特别是在评价方法上， 存在审计方法或评价指标选择随意、评价标准不统一，缺少权威性的问题。不少 学者及审计人员认为缺乏规范可行的评价指标体系是阻碍我国绩效审计发展的一 个主要原因，如何建立符合我国国情的政府绩效审计评价指标体系是当前我国审 计研究的重点。所以，本文将针对我国政府绩效审计评价指标体系的构建展开研 第 1 章 绪论 2 究。 中国行政管理学会联合课题的结论是：“政府绩效”是在最近的三十年随着 西方国家行政理论创新而确立的一个新的重要概念，也有西方国家称之为“公共 生产力”、“国家生产力”、“公共组织绩效”、“政府业绩”、“政府作为” 等。南通师范学院教授减乃康认为，运用“绩效”概念衡量政府活动的效果，所 指的不单纯是一个政绩层面的概念，还包括着政府成本、政府效率、政治稳定、 社会进步、发展预期 1。所谓评估，就是运用数理统计、运筹学原理和特定指标 体系，对照统一的标准，按照一定程序，对事物和运动的本质、数量、及对相关 事物的影响程度的定性与定量的判定，总体上来讲是指根据一定的标准和程序对 事物的优劣作出结果性的判断。从工作内容上讲，绩效评估和绩效审计是统一的， 但是审计主体不同，政府部门自己组织实施的是绩效评估，由审计机关实施的绩 效评估就是政府绩效审计。所以我们在研究和构建政府绩效审计评价指标体系时， 需要参考我国已有的关于政府绩效评估指标体系的相关研究 1.2 研究目的和意义 1.2.1 研究目的 从我国的研究成果来看，目前的绩效审计评价指标体系还存在着很多问题， 这些问题的表现主要有：（1）评价指标不统一，存在多样性；（2）指标运用的 可行性不足；（3）指标体系难以达到综合评价的要求。多重因素的影响导致这种 现象的出现：（1）由于缺乏具体的法律法规，没有硬性的规章作保证，审计评价 指标的选取没有从审计目标出发，随意性大。没有经过严格的理论论证，在实施 中容易没有说服力，易遭受被审计单位或者报告使用者的质疑。（2）受财务审计 思维定式的影响，选取的指标中财务指标、定量指标多，非财务指标、定性指标 因其描述和审计证据的获取不易，导致现行审计指标体系中较少设列或者选取后 因运行可行性不足而形同虚设。（3）指标体系设计脱离了审计具体目标的确定过 程，致使结果指标多过程指标少、有综合性指标而少单项指标，有现实指标而无 预警指标，不能涵盖政府的全部工作内容，对政府部门及工作人员真实绩效的衡 量和评价不足。因此，笼统的、模糊的评价指标体系以及杂乱无章的评价方法仍 是目前我国政府绩效审计评价中的一个难题。结合我国当前政府绩效审计的发展 第 1 章 绪论 3 现状，完善政府绩效审计评价指标体系是亟待解决的问题。 1.2.2 研究意义 绩效审计评价的指标体系是有效评价被审单位职责履行情况的综合指标，是 得出绩效审计报告的依据。绩效审计评价指标体系的科学合理性，对于防范审计 风险，客观公正地评价政府绩效，实现绩效审计目标都具有重要的现实意义。 第一，科学系统的绩效审计指标体系有助于客观公正的评价政府绩效。政府 绩效审计的具体对象千差万别，使得衡量审计对象经济性、效率性和效果性的标 准统一起来有难度。具体表现在：（1）效益或成本有很多是难以用市场价格或货 币单位计量的，受人们主观因素的影响；（2）效益或成本往往不是直接地体现出 来，有些效益是无形的，需要通过特定的方式来衡量；（3）效益或成本往往具有 长期性，甚至会影响到下一代或更长的时间，绩效审计如何确定审计范围，发挥 绩效审计的后续性都影响着指标的选择。尽管政府部门逐步制定并发布越来越详 细的绩效评估规则和评价标准，但是由于社会环境的复杂性和审计目标的差异性， 永远都不可能有一套完全适合所有审计事项的绩效审计标准。甚至是同一项目， 也会有多种不同的衡量标准。使用不同的衡量指标体系，得出的结论可能会有很 大差别。因此，行政行为的特点就使得政府绩效审计指标体系的确立无法像物质 生产部门那样，可以用使用价值或价值指标来衡量，对政府活动的经济性、效率 性、效果性的评价标准难于固定。政府绩效审计受众多的因素影响而成为一个动 态过程，如何建立科学合理的绩效审计评价指标体系显得十分必要。 第二，科学合理的绩效审计评价指标体系有助于实现审计目标。与财政财务 的真实、合法性审计的评价标准相比，绩效审计侧重于对绩效优劣进行评估以及 对被审计单位绩效管理薄弱环节的辨别，并且在此基础上提出被审计单位如何改 进的建议。开展政府绩效审计工作时，审计人员依据什么对审计对象进行调查取 证，依据什么对所收集的审计证据进行鉴别、分析，如何判断审计客体是否达到 经济性、效率性、效果性的要求，哪些内容能够体现经济性、效率性、效果性等 问题，这在客观上要求我们首先建立一个衡量尺度。绩效审计评价指标体系就是 贯穿这些活动始终的一根链条。审计人员在现场审计开始前，应该就衡量绩效的 标准问题，力图寻求一种科学合理的评价指标体系，从而能够有效的实现审计目 标。 第 1 章 绪论 4 第三，科学合理的绩效审计评价指标体系有助于控制审计风险。适用审计评 价的具体裁量指标不当、定性不准，对难获取审计证据和评价依据不足的指标进 行评价，指标体系涵盖审计范围不足等都可能引发绩效审计风险。政府审计风险 不同于财务审计风险，其后果不仅表现为直接的经济损失，更多地表现在政治、 社会、心理、名誉、信誉等多方面的损害。绩效审计人员必须谨慎地设置合适的 指标，使用恰当的指标体系，收集充分可靠的证据，进行客观公正的评价，从而 降低审计风险。 1.3 国内外研究述评 1.3.1 国外研究述评 在英国，对公共管理部门履行了多少自己的职责进行独立的检查是审计人员 的责任。绩效审计的目的是就财政收支、资源管理等方面的经济性、效率性、效 果性向议会提供独立的信息以供其评价和咨询。除此之外，绩效审计的目的还包 括寻求提高政府绩效的途径，帮助被审计单位改进内部控制制度和流程。英国在 1983 年颁布的国家审计法中提出过三个具体标准，即经济性、效率性、效果 性， 并在其后制定的绩效审计指南中明确了 “三 e” 的具体含义。 实际上， 除了 “三 e”标准外，英国政府绩效审计中还运用了其他一些标准，例如，有效管理。具体 表现为单位是否进行预算规划，组织系统是否发挥实际作用等等。在确定衡量绩 效的指标和标准上，英国并没有完整的绩效指标体系，通常是参照使用各个行业 的指标或者标准。因此，审计人员在进行检查时，需要谨慎的职业判断。在审计 过程中，审计人员不仅需要详细检查被审计项目的支出及工作开展情况，还要对 其绩效进行分析，一方面肯定其工作中绩效突出的领域，另一方面力图在有关公 共部门中推广一些成功的经验，与此同时，审计人员还需要发现其绩效不理想的 领域并提出相应的改进意见。英国根据审计项目的不同有不同的绩效标准，但一 般都会包括工作绩效、生产率、使用率、职工允许空闲的时间等标准。 在澳大利亚，政府绩效审计主要进行的是经济性和效率性审计，通过对产生 管理业绩的方法进行审计来对被审对象的总体绩效做出判断。它主要关注一个组 织在实现其预定经营目标时资源利用的经济性和效率性的问题。效果检查则是不 是审计部门的工作内容，而是总理和内阁的职责范围。对于效率和效果的关系， 第 1 章 绪论 5 澳大利亚认为效率是用来衡量管理部门较低目的实现的程度，而效果则是衡量最 高管理当局目的的实现情况。故对一个组织来讲，完全有可能出现有效率地进行 无效果的活动这种情况。考量效率实际上是审计评估项目工程师的绩效，而评估 效果是对最高管理当局决策的评价，二者的对象是不同的。也就是说，效率关心 的是行政管理问题，效果关心的是政策方面的问题。衡量效率要抓住所制定的政 策目标，澳大利亚则强调绩效审计工作应在对立法和政策充分了解的基础上，用 评价标准评估被审计单位绩效。在选择绩效评价标准时，利用被审计单位用于衡 量或评价工作成果的绩效标准或其他准则，这些标准是确定被审计单位资源是否 被合理利用的重要依据。在审计工作过程中，审计人员需要考虑被审计单位的绩 效标准是否明确，制定标准时是否考虑了所有有关因素，在情况发生变化时标准 是否需要重新考虑。澳大利亚制定了详细的绩效标准，包括工作绩效、生产率、 使用率、职工允许空闲的时间等标准。 在美国，绩效审计包括经济性和效率性审计以及专项审计。在选择审计评价 指标过程中，审计人员有责任采用切合实际的、针对绩效审计目标的标准。评价 标准的来源包括法律、规章制度或被审计单位确立的目标。如果审计人员发现没 有可用的合适的标准，可以使用被审计单位制定的政策和程序，或者与被审计单 位一起根据以前年度的绩效、同行业的绩效、私营部门的绩效、先进组织的最佳 实务、专家意见等制定一些技术标准。美国的政府审计标准对政府部门的效率作 了一个归纳，认为政府部门的效率包括以下方面：在采购过程中要有健全的程序 对设备和机器进行正当的使用；要选择合适的设备和机器；维护避免重复工作， 避免无效工作；避免操作人员过多；使用适当的经营程序。美国会计总署制定了 七条公共部门绩效审计测试与评估标准，对难以量化的标准提出了“优先实践” 概念作为衡量标准，并实行“金额化”法。 在瑞典，绩效审计主要体现在效果审计上。他们认为，直接衡量和评估某个 机构工作的有效性是非常困难的。公共机构活动的效果通常不是立竿见影的，而 是在一段相当长的时间后表现出来。因此，审计工作通常只能检查机构是如何活 动的，而不能立刻检查出他们活动的最终结果。在审计实践中，瑞典运用了系统 研究方法来解决效果评价问题。对必须关注的领域运用以下三种研究方法：一是 广泛的“机构分析”。这种方法的目的是对某一机构进行全面审计，分析内容包 第 1 章 绪论 6 括目标分析，业务审计，评价内部控制的有效性；二是功能导向审计。它把重点 放在处理内部关系上，着眼于调查机构的追踪、评价活动，安排机构活动的一系 列计划程序，取得资财和服务时的管理组织及规章如何，电算化系统的管理方法 等；三是系统导向的审计。这种审计与前两种不同，它把焦点放在政府机关活动 的最终目的上，在全社会系统中把握政府的政绩，从而能够针对有关公共部门活 动的综合效果提出有价值的信息。 荷兰是围绕着审计对象的目标开展绩效审计，并且不同的审计对象，审计的 关注点不同。荷兰制定的国家会计法中，第 47 条要求审计局关注三个方面： （1）以目标为导向的国家管理，制定审计财务制度、合同和保证各项支出经济性 的制度；（2）通过对公共服务组织审计体现审计组织的经济性和效率性；（3） 对公共服务功能审计体现政策的效果性。实践中，荷兰早期关注较多的是程序和 制度，对结果不是很重视。当时认为正确的程序和可信赖的制度是效率的基础和 先决条件，现在荷兰审计院越来越重视效率和效果的研究。 通过对各国政府绩效审计现状的研究，归纳起来有以下几个启示： 首先，注重评价指标的灵活性。各国都注重评价指标与审计目标和审计环境 的适应性，避免生搬硬套。如英国没有建立完整的绩效指标，主要参照行业标准。 澳大利亚强调绩效标准与政策法规和其他标准的一致性。美国则用 “优先实践” 的概念作为衡量标准，以此来解决实际审计中难以量化标准的困难。 其次，评价重心由单项的研究被审计对象的工作程序或者工作结果转向混合 审计。当前绩效审计有一种趋势是把审计的重点由程序过程转向结果。以往，审 计人员关注某些过程和行为的可靠性，认为如果过程不好，则效益不好的可能性 必然增加。但是公共机构或者是公共投资项目的最终效益取决于工作结果，结果 与过程一样重要，会影响行政行为效果。比如改进卫生管理，提供更好的教育等， 这些都是公众最感兴趣的东西。对过程和结果的关注使得绩效审计中更加重视审 查被审计单位或项目是否达到以及如何达到预期目标。 再次，关注被审计对象的内部控制管理活动。国际最高审计机关组织的绩效 审计指南中指出，绩效审计的两个基本问题就是公共机构是否在以正确的方式行 事，是否做了正确的事情。几乎所有国家在官方的正式文件中都以经济性、效率 性、效果性作为绩效审计的评价标准，但是审计实践中很少有人套用这个“3e” 第 1 章 绪论 7 标准进行绩效评价。在审计工作中，人们更常用的标准是“最佳管理活动”。同 样，国际最高审计机关组织在绩效审计指南中阐述经济性审计时，对“最佳管理 活动”的描述是健全的管理政策、管理原则和管理实务。 最后，借鉴被审计对象自身的绩效评价标准。从以上所列举的国家来看，在 绩效审计过程中，被审计单位衡量或评价自身工作成果的绩效指标是绩效审计评 价指标体系中指标的重要来源，除此之外，审计人员通常要与被审计单位进行讨 论与沟通。例如，美国和澳大利亚在绩效审计中都要充分考虑被审计单位的经营 标准，而在英国，绩效审计中的审计人员要与被审计单位保持良好的合作关系， 合理地利用被审计单位内部审计部门的工作成果。 从各国政府的绩效审计工作中可以看出，在绩效审计工作中要建立一套统一 的、能够适应各种具体情况的绩效审计评价标准是非常困难的。通过学习总结和 借鉴各国的绩效审计工作经验，对建立我国政府绩效审计评价指标体系是有利的。 1.3.2 国内研究现状述评 所有的判断都是建立在一定指标体系之上。对于政府绩效审计也不例外，要 对审计对象做出评价，就必须要有一个参照物，这个参照物就是我们要讨论的评 价指标体系。政府绩效审计指标体系就是衡量被审计单位绩效的标准。陈思维 （2002 年）等将其定义为“审计人员在经济效益审计过程中，根据什么对被审单 位经济活动的客观事实进行调查取证，根据什么对所掌握的审计证据进行鉴别、 分析和判断并导出审计结论，这在客观上要求有一个指导审计活动、衡量被审事 实、界定经济效益和质量的标准，这就是绩效审计评价标准 2。”邢俊芳（2005 年）将政府绩效审计评价标准定义为“用来衡量、考核、评价审计对象经济效益 高低、优劣的尺度，是提出审计意见，做出审计结论的依据 3。”还有的直接定义 为衡量被审计单位或项目是否达到预期目标的依据。从以上学者的观点来看，政 府绩效审计评价指标只是一个尺度，它是审计指标体系的组成内容，是对被审计 单位经济活动经济性、效益型、效果性的基本要求和限定，是审计人员对审计对 象经济效益有无、高低程度做出评价的标尺，是提出审计意见、做出审计结论的 依据。掌握衡量被审计单位经济活动实际绩效的尺度，科学运用判别经济绩效好 坏的严密可行的标准，是实施绩效审计的必备条件，也是保证绩效审计质量的重 要环节。 第 1 章 绪论 8 2006 年，我国财政部发布了一套企业绩效评价指标体系，该指标体系从企业 投资者、债权人以及企业对社会贡献三个方面规定了十项指标，这十项指标包括： 销售利润率，总资产报酬率，资本收益率，资本保值增值率，资产负债率，流动 比率或速动比率，应收账款周转率，存货周转率，社会贡献率，社会积累率。就 是在财政部发布的十大绩效指标中，也没有考虑社会、生态、环境等可持续发展 指标。并且这十大指标仅仅是针对评价企业绩效而制定的，对于政府行政事业单 位的绩效评价至今还无一套可供参考的指标体系。 虽然国家统计局农调总队的 农 村全面小康标准及全国县域社会经济综合发展指数、中央文明办和国家统 计局城市调查司制定的全国文明城市测评体系(试行)、中国科学院可持续发 展战略研究组制定的中国可持续发展指标体系、中国人民大学竞争力与评价 研究中心制定的中国国际竞争力发展报告、中国社会科学院财政与贸易经济 研究所的中国城市竞争力报告、中国城市竞争力研究会(香港)发布的中国 城市竞争力排行榜，都在一定程度上涉及到地方政府绩效评估指标问题。我国 国家人事部中国政府绩效评估研究课题组于 2004 年提出了一套适用于中国地 方政府绩效评估指标体系，该指标体系从影响指标、职能指标和潜力指标三个方 面规定了 33 个指标来评估政府绩效，由于绩效评估和绩效审计主体的不同决定， 该指标体系可以拿来借鉴，但不能全盘通用于复杂的绩效审计工作。 南京财经大学的温美琴认为，政府绩效审计是在通过一定的绩效审计程序获 得审计指标相关信息后，对政府绩效的评价。绩效审计评价相对于财务审计(真实 性、合法性审计)的评价标准来说，更侧重于对绩效优劣的判断以及被审计单位绩 效管理的薄弱点的判断，在此基础上提出了审计人员在审计过程中需要注意采取 比较分析的方法，将审计过程中取得的数据、审计事实加工后与一定的基准或参 照物进行对比，可以和计划比较，和先进的、历史的水平进行比较，在比较的基 础上运用审计判断对被审计单位绩效水平进行评价和判断。一般而言，绩效评价 判断的标准包括: 政府施政纲要和目标、相关法律法规的要求、历史纵向和横向 的数据等。她将政府绩效审计对象分为综合、复杂的公共支出和与其相关的社会 和经济活动。因此她构建的政府绩效审计指标评价体系包括三个方面：公共资源 耗费审计指标、政府管理绩效审计指标和项目绩效审计指标。将政府管理绩效审 计指标细分为经济发展评价指标、社会发展评价指标和生态环境评价指标。笔者 第 1 章 绪论 9 认为这样的分类逻辑性不强，首先，在对经济发展或者社会发展审计评价的过程 中，势必会使用到一些生态环境指标；其次，在政府绩效审计很少专门针对生态 环境绩效进行评价，除非是涉及到环境保护厅的绩效审计，一般都会与经济项目 或社会项目关联在一起。故该指标体系在政府宏观层次上的评价较全面，但在政 府部门绩效审计层面上容易造成审计目标选取主线索不清或是指标选取不全，无 法全面衡量被审计目标绩效情况的出现。 常怀印认为在建立绩效审计评价指标体系时应遵循以下原则：（1）体现系统 化的观点；（2）既要重视反映短期绩效指标，又要重视反应长期绩效指标；（3） 定性分析与定量分析相结合。在实际应用中，遵循“定性定量定性”的 分析思路；（4）要兼顾各种评价依据的互补性。在此基础上提出了一个绩效审计 的一般指标体系，将审计内容分为管理经营行为和管理经营效果两部分。在管理 经营行为中按照资金投入、项目建设和项目运营。管理经营效果主要对应着经济 效益、社会效益和环境效益三种产出效果。我们能够得知他的主要思路是根据每 一个具体审计项目的特点，从行为、效果两个方面将被审计对象的绩效转化成具 体的、可考核的、操作性强的评价指标体系的思路是新颖的。但是因为他的研究 止步于绩效审计一般指标体系研究，从一般意义上阐述了构建绩效评价指标体系 的途径或方法。在具体到某一个审计项目时，还需要根据实际情况有所侧重、有 所增减。这个从一般体系到具体体系的实践过程正是制约我国政府绩效审计评价 指标体系构建的瓶颈，从审计对象到评价指标的过程中，还有最重要的一个环节 就是审计目标的确定。缺少审计目标的明确的过程也会给指标体系的实践工作带 来困难。 周云平在转型期政府绩效审计模式研究中提出建立政府绩效审计评价的 模式，也就是审计项目中评价标准的确定过程，通过优化审计过程，选择系统审 计方法，针对具体的审计对象设计审计指标，优化设计指标体系。 从以上研究中可以看出，在选取绩效审计指标的过程中，多是直接针对审计 对象设计指标及制定审计指标体系，没有重视确定审计目标工作的重要性。绩效 审计指标的选择是为实现绩效审计目标服务的，因此，选择和确定审计目标必须 要联系具体的审计目标，并围绕项目审计的目标来进行。如果偏离了具体审计目 标，那么选择绩效审计指标就无异于缘木求鱼。这不能不说是我国政府绩效审计 第 1 章 绪论 10 指标体系构建过程中的一大缺陷。 对国外现状研究后我们得知西方大多数国家都制定了详细的绩效审计标准， 由于我国政府审计的地域范围广泛、涉及的单位类型复杂、工作内容各不相同等， 长期以来一直未能形成统一的政府绩效评价指标体系，这就给政府绩效审计的开 展带来一定的困难。由此结合我国现阶段的审计工作水平，尽快建立一套完整的、 具有可操作性的政府绩效审计评价指标体系具有现实和实践意义。 1.4 研究思路和方法 1.4.1 研究思路 本文首先对绩效审计和政府绩效审计的理论进行一般论述，在分析国内外政 府绩效审计研究的基础上，指出目前我国政府绩效审计指标体系存在的主要问题， 分析了我国目前绩效审计指标体系问题产生的原因，究其根源是指标的选取和指 标体系的设计没有逻辑源头，脱离了绩效审计目标体系，未遵循审计工作的逻辑 过程。因此要解决这一难题就要从审计过程的连续性入手，从审计对象的明确、 审计目标的确定出发，由一般绩效审计目标层层分解具体化为绩效审计目标体系， 针对具体的审计目标体系，以全面有效的评价具体目标为原则，选取恰当的审计 指标，并按一定的原则和方式组合成评价指标体系。 1.4.2 研究方法 本文采用以演绎推理、定性分析为主的规范研究方法，对政府绩效审计指标 体系的构建过程进行了阐述。从审计实践中可以得知，按审计过程来设计评价指 标体系是最直接，最实用的设计方法。 首先明确绩效审计对象，通过对政府部门具体的工作任务逐一分析后，剔除 具体的工作内容，从一般的工作流程中推导出具有共性的行政行为并加以总结归 纳，即利用归纳法得到政府部门的一般行政行为。 然后界定审计范围，运用演绎推理法，具体问题具体分析，将一般行政行为 放入具体的政府职能部门中，就是给一般行政行为赋予了职能性，使之转变为职 能性行政行为。以行政行为为横轴，政府职能部门为纵轴，建立二维绩效审计具 体对象分析表，准确定位政府绩效审计具体对象后，通过分析影响具体对象的因 素，得到具体的审计目标，形成政府绩效审计目标体系。 第 1 章 绪论 11 最后使用定性分析法，针对具体审计目标体系中的每一个具体的审计目标， 分别选取几个恰当的审计指标，完成绩效审计评价目的，并将其按一定的原则和 方式组合成评价指标体系。 1.5 研究创新之处 本文的创新之处体现在以下几点： （1）在研究思路上，寻找绩效指标体系构建的逻辑源头，从审计目标出发， 围绕项目审计的具体目标体系进行审计指标的选择。 （2）在研究内容上，将审计对象划分为一般行政行为和具体行政行为。在对 一般行政行为和具体行政行为细致分析的基础上，将政府绩效审计目标划分为一 般审计目标和具体审计目标。其中创造性的提出了一般审计目标的横向层次应为 规划行政、行政执法、公共服务、政府投资和行政管理。建议在实际工作中，根 据逻辑模型方法建立一个以政府职能部门为纵向层次、“规划行政行政执法 公共服务政府投资行政管理”为横向层次的绩效评价指标体系。 （3）在研究方法上，采用以演绎推理、定性分析为主的规范研究方法，对政 府绩效审计指标体系的构建过程进行了逻辑推理。 第 2 章 绩效审计的相关理论阐述 12 第 2 章 绩效审计的相关理论阐述 2.1 绩效审计的理论阐述 2.1.1 绩效审计的含义 关于绩效审计，不同的国家有不同的称呼。美国称之为“3e 审计”(economy， efficiency，effectiveness)，后来改成绩效审计(performance auditing)，英 国称为“现金价值审计”(value for money auditing)，加拿大称为“综合审计” (comprehensive auditing)，澳大利亚称“效率审计（efficiency audit） ” ；瑞 典则称之为“效果审计（effectiveness audit） ” 。我国也有不少学者将这种类型 的审计称为效益审计。应当说，不同的称谓体现了各国绩效审计工作方式方法和 侧重点的不同。 “绩效审计”和“综合审计”的含义没有太大差别，只是习惯叫法 不同，名称之争是没有必要的，它们都能比较完整的反映出“3e 审计”的涵义， 即经济性，效率性和效果性。鉴于各国对绩效审计称谓存在混用混译问题，1986 年 4 月，最高审计机关国际组织第十四届秘书处会议建议使用“performance audit”一词统一称呼各种有关绩效型审计， “绩效审计”这一称谓正式开始使 用。 我国大部分学者对绩效审计的基本概念做如下表述:“绩效审计是以独立的审 计机构或审计人员，利用专门的审计方法，依据一定的审计标准，就被审计单位 的业务经营活动和管理活动进行审查，收集和整理有关的审计证据，以判断其经 营管理活动的经济性、效率性和效果性，提出改进意见，改善公共责任，为有关 方面决策提供信息 1。”并由绩效审计的基本概念引出了经济性、效率性、效果性 等次级概念。因为经济性、效率性和效果性是绩效审计的三个要素。下面将对这 三个概念加以解释，以便更好地把握绩效审计的基本轮廓 4。 经济性是指以产出效果一定时，投入或支出最低。对财务支出是否节约或浪 费所进行的审计，为经济性审计。对经济性的判断本身意味着对所应用的(人力、 财力和物资)资源形成意见。通过经济性审计，可以揭示被审计单位财政财务活动 第 2 章 绩效审计的相关理论阐述 13 的恰当程度及其遵纪守法情况。对经济性的审计包括：根据健全的行政管理原则、 实务和管理政策对管理活动的经济性进行审计，对政府部门是否经济地使用其资 源并将成本保持在较低的水平进行审计等。 效率性是指以一定的资源或投入获得最大产出。效率性与经济性一样，与所 应用的资源有关，但效率性更侧重于这些资源是否得到最优或最令人满意的应用。 对效率的审计包括许多方面，比如：人力、财力和其他资源是否得到有效应用， 政府项目目标的实现是否符合成本效益原则等。在实际的审计实施中很难将效率 性和经济性这两个概念进行区分。它们都涉及到了以下领域：如被审计单位是否 遵守健全的采购做法； 被审计单位是否应用最佳数量的资源(人员、 设备和设施等) 及时生产或提供恰当数量和质量的产品或服务等。因此，在绩效审计的实践工作 中常常将二者结合起来加以考虑。 效果性主要是与实现的目标有关的概念，它是指一项活动预期的影响与实际 影响之间的关系。如完成预算目标、政策或计划目标的情况。它所涉及的是所定 目标、所提供产出和所实现目标之间的关系，如通过所应用的手段、所提供的产 出，效果性审计由两部分组成：政策目标是否得到实现；所发生的理想结果是否 可以归功于所追寻的政策。 综上所述，绩效审计就是依据一定的审计标准和利用专门的审计方法，对被 审计组织资源利用的经济性、效率性、效果性进行评价。 2.1.2 绩效审计的特点 审计随着社会经济发展的需要而产生、成长和发展，并与此相适应而不断地 拓宽其领域和内容。绩效审计正是按照这种发展规律，在二十世纪中期脱颖而出。 从传统的合规性审计向绩效审计延伸，使绩效审计有区别于财务审计的多个特点： （1）审计范围的广泛性 财务审计主要是针对财政财务收支及其会计资料进行审计；绩效审计除了需 要审计会计资料外，还会涉及有关的工程、决策、管理、组织结构、控制系统、 社会学、经济学等多方面，这是由绩效审计的客体决定的。 （2）审计目标的独特性 财务审计主要进行的是合规性审计，在于查明财务收支和经济核算资料的真 实性、合理性和正确性，进行经济公证，借以确定和解脱经济责任，目的在于查 第 2 章 绩效审计的相关理论阐述 14 错防弊，以保护原则为主；而绩效审计的目的在于证实经济性、效率性和效果性， 并对此做出评价，借以寻求提高绩效的途径，以建设性原则为主。 （3）审计标准的灵活性 财务审计主要运用会计准则，财务通则等作为审计标准；绩效审计的对象千 差万别，决定了衡量审计对象的绩效指标体系难以统一，甚至是同一项目也会有 多种不同的衡量标准。尤其是公共服务机构业务活动的绩效既有经济方面的，也 有非经济方面的，特别是社会绩效方面，很难从数量上衡量和比较，更难用价值 来描述。因此，在绩效审计过程中，需要运用量化指标和定性指标；既需要运用 价值指标进行明确的评价，又需要根据各审计单位或项目的具体情况进行综合分 析评定。绩效审计评价标准的多样性，无疑会影响审计结论的确定性。 （4）审计方法的多样性 财务审计一般采用的审计方法包括核对法、审阅法、盘点法、复算法，分析 法，调整法等；绩效审计除此而外，要按照审计项目所需评价效益事项而运用不 同的经济分析、经济论证、数学分析、系统分析或其他管理科学方法等。 （5）审计结论的偏重性 通过财务审计能够促进核算正确、收支合规、资产完整、盈亏真实，防护性 虽然财务审计中也存有建设性作用，但是其主要作用还是揭示管理失控，促进其 健全管理；绩效审计可以防止资金使用不当、内控系统失效，也有防护性作用， 但更重要的是可以促进改善资金运用的管理、支出或成本的控制，进而加强控制 机制，提高决策和计划水平，乃至促进宏观经济的治理和调控，提高单位、地区 或是社会的经济效益，因此绩效审计更侧重于建设性作用。 2.2 政府绩效审计的相关理论阐述 2.2.1 政府绩效审计的含义 英国在 1983 年颁布的国家审计法对政府绩效审计的定义是“检查某一组 织为履行其职能而运用其资源的经济性、效率性及效益性。” 英国国家审计署在 出版的绩效审计概要中对绩效审计的三要素经济性、效率性和效果性作 了明确的解释：“经济性，是指在适当考虑质量的前提下，尽量减少获得和使用 资源的成本，即少支出效率性，是指商品、服务和其他结果及所使用的资源之间 第 2 章 绩效审计的相关理论阐述 15 的关系，即一定的投入所能得到的最大产出，简言之，支出合理效果性，是指项 目、计划或其他活动的预期结果和实际结果之间的关系，简言之，支出得当 4。” 1994 年，美国审计总署(gao)(现改名为“政府责任办公室”)修订的政府的 机构、计划项目、活动和职责的审计准则中关于政府绩效审计的定义为:“政府 绩效审计就是通过客观地、系统地检查证据，以实现对政府组织、项目、活动和 功能进行独立评价的目的，以便为改善公共责任性，实施监督和采取纠正措施的 有关各方进行决策提供信息。” 加拿大的政府绩效审计的定义：“综合审计是以系统的方式检查和报告责任 及管理人员为完成其职责所采取的活动、系统及控制。综合审计包括两项主要内 容：一是对财务系统内部控制进行检查和测试，以便能对财务报表表示意见；二 是检查管理人员为达到现金价值是否建立了系统和程序。这里所说的现金价值是 指以下两个方面：（1）公款开销时，经济性、效率性达到什么程度？（2）有关 项目达成其目标的效果如何 5。” 在 1986