（会计学专业论文）政府会计改革研究基于公共财政的视角.pdf

i 摘 要 随着社会主义市场经济体制改革的不断深入以及政府职能的转变， 我国在公 共财政的改革方面取得了一系列的重大突破，财政管理体制逐步完善，政府对于 财政风险防范意识确立。与此同时，我国的政府会计制度越来越不适应新形势下 财政改革的需要，现行政府会计不能全面、完整的反映政府的受托责任，无法客 观真实的反映政府的财务活动和绩效状况， 提供的会计信息也不能充分满足各方 面信息使用者的需求，政府会计改革势在必行。 本文在大量收集文献资料的基础上，基于公共财政的视角研究政府会计改 革。本文首先对所研究的政府会计的范围进行了界定。然后，文章阐述了公共财 政与政府会计的关系：公共财政和政府会计因公共受托责任而联系起来，公共财 政的职能本质上是政府要承担的公共责任， 而政府会计就是对公共受托责任完成 过程及其结果的认定、计量和报告；政府会计是公共财政管理最基础的技术；政 府会计提供的信息也为防范财政风险服务。 文章在通过仔细研究三个典型国家新 西兰、美国和法国的政府会计改革背景及成效的基础上，结合其它国家政府会计 改革的历程，对西方国家的改革做了比较研究，找出其共同特点及我国可以借鉴 的改革经验，并指出在实践中公共财政改革与政府会计改革是互动的，政府会计 改革是为履行政府公共受托责任和评估政府业绩提供手段。随后，本文对我国政 府会计与公共财政进行了适应性分析， 指出我国政府会计与公共财政改革不相适 应之处。最后，本文借鉴国际先进经验、结合中国具体情况，提出了对我国政府 会计进行改革创新的基本思路。一是明确政府会计目标和界定政府会计主体。二 是整合现行预算会计制度体系，逐步建立符合公共财政要求的统一、规范的政府 会计准则。三是适应公共财政改革要求，引入成本会计，有选择、分阶段地实施 权责发生制。四是改进政府财务报告，为有关各方全面了解政府财务状况、评价 政府管理绩效提供有用的信息。 关键词：政府会计；公共财政；公共受托责任 ii abstract with the construction of socialist market economy system and the conversion of government function, the reform of public finance in our country obtains a series of important breakthrough. finance administration makes good progress gradually and chinese government begins to take precautions against financial risk. on these conditions, the current government accounting cant satisfy the needs of economy and social development. it can t reflect the public accountability of government. the information about the performance of government activities cant be disclosed fully in government accounting reports. and accounting information cant meet the demand of information users fully. so reforming of the current government accounting is necessary. based on many references, this paper studies the reform from the perspective of public finance. first the author defines the scope of government accounting be studied in this paper. then the relationship between public finance and government accounting is described: public accountability is a bridge between public finance and government accounting. assuming public accountability is the function of public finance, and government accounting is the assertion, measurement and reporting of the process of the discharge of public accountability. government accounting system also provides basic skills for public finance administration. the information from government accounting serves to the management of public finance risk. secondly, by careful study of government accounting reforming courses and results of new zealand, the united states and frances, considering the process of other countries government accounting reforming, the author finds out the experiences of the west countries reformation that our country can draw lessons from. in practice the public finance reform and the government accounting reform is interactive. and the government accounting reform provides means for discharging public accountability and evaluating the government accomplishment. next, the author analyses whether and how the current government accounting adapts to the system of public finance on the base of the former theory. last, the author puts forwards a new basic scheme of reform and innovation in accounting. the advanced foreign experiences should be learned and specific circumstances of china must be considered as well. 1. the government accounting target should be made clear and government bodies should be distinguished properly. 2. to meet the demands of public finance, unified and standard iii government accounting principles should be established steadily. 3. it also should be done that enlarge the content of cost in government accounting and turn cash basis into accrual basis by stages according to the requirement of public management. 4. the systems of government financial reporting should he improved gradually so that the users of accounting information can learn governments financial situation and estimate governments efforts. keywords：government accounting；public finance；public accountability 学位论文独创性声明 本论文是我个人在导师指导下进行的研究工作及取得的研究成果。 论文中除 了特别加以标注和致谢的地方外， 不包含其他人或其它机构已经发表或撰写过的 研究成果。 其他同志对本研究的启发和所做的贡献均已在论文中作了明确的声明 并表示了谢意。 作者签名： 日期： 学位论文使用授权声明 本人完全了解南京财经大学有关保留、使用学位论文的规定，即：学校有权 保留送交论文的复印件，允许论文被查阅和借阅；学校可以公布论文的全部或部 分内容，可以采用影印、缩印或其它复制手段保存论文。保密的论文在解密后遵 守此规定。 作者签名： 导师签名： 日期： 南京财经大学硕士学位论文 1 第 1 章 绪论 1.1 研究背景及研究意义 从 20 世纪 70 年代末开始， 中国开始了对高度集中的计划经济体制的改革进 程，财政改革是其中极为重要的组成部分。随着社会主义市场经济和民主政治建 设的不断发展，我国在公共财政的改革方面取得了一系列的重大突破，其中有建 立部门预算制度、 集中性的政府采购制度和国库集中收付制度等财政管理制度改 革，在财政绩效评价和公共财政管理方面也取得了长足进步。党在十六大报告中 明确提出的“进一步转变政府职能，改进管理方式，推进电子政务，提高行政效 率，降低行政成本，形成行为规范、运转协调、公正透明、廉洁高效的行政管理 体制”的改革目标，更是为我国公共财政管理框架的建立指明了方向。2006 年 2 月 15 日财政部颁布了新的企业会计准则，适应我国市场经济发展要求，与国际 惯例趋同的企业会计准则体系正式建立。然而，与之形成鲜明对比的是，我国现 行的预算会计制度却一直没有从根本上突破传统的、 高度集中的计划经济体制下 建立起来的基本模式，仍保留着比较浓厚的计划经济色彩。随着改革深化，现行 预算会计已经越来越不适应新形势下财政管理改革的需要， 客观上要求进行大的 改革。 从全球范围来看，20 世纪 80 年代以来在发达国家兴起的“新公共管理”运 动，使政府会计变革的速度加快。目前包括经济合作与发展组织（oecd） 、国 际会计师联合会(ifac) 和国际货币基金组织（imf）在内的国际组织都在致力 于推动公共财政透明度进程， 而改进政府会计与报告系统是增进财政透明度进程 的重要组成部分。 政府会计是所有公共管理最基础的技术， 它与法律 （提供规则、 授权或限制） 、 政治环境（制约预算程序）和组织安排（差别极大）一起构成公共财政管理的基 础1。一个健全而有效的政府会计框架不仅对一国的经济增长有着深远的影响， 而且对该国公共财政管理的良性发展也起着至关重要的作用。可以说，如果没有 政府会计的同步发展作为支持，那么再先进的公共管理理念也无法充分发挥作 用。本文从公共财政改革出发研究政府会计改革问题，一方面从根本上揭示了政 府会计改革的迫切性、必要性和重要性；另一方面由于发达国家和我国目前的财 政管理水平处于不同的发展阶段、具有不同的目标，我们的政府会计改革必须适 应我国的国情，不能急于求成。研究公共财政管理对政府会计的要求为我国政府 会计改革指明了步骤和方向，对我国目前正在进行的预算会计改革具有参考价 1 b.j理德，约翰w斯韦恩 公共财政管理m 北京：中国财政经济出版社，2001：6 南京财经大学硕士学位论文 2 值。 1.2 文献综述 1.2.1 国外政府会计研究回顾 自 20 世纪 80 年代开始，随着新公共管理运动在西方国家的兴起，政府会计 改革成为热门话题。 世界经济合作和发展组织中的许多国家都对它们的政府预算 和会计进行不同程度的改革，政府会计方面的研究成果颇多。 陈立齐(james l chan)和 m a rubin (1987)认为，在西方国家，政府会计的发 展与负责政府立法、行政和司法机构之间的分权及其互相牵制的宪法形式相关。 l p bailey (1988)认为，政府单位的预算涉及许多利益集团(包括立法机构、 纳税人、特定的利益集团等)，预算信息在计划阶段是非常有用的，特别是当需 要在各种程序中作出选择时。 确定各种程序的应用成本和预期财务资源在预算期 间的可用性是财务管理和财务报告系统应实现目标中的一个重要因素。 b j reed 和 john w swain (1996 )认为， 政府会计是所有公共管理中最基础的 技术，它与法律(提供规则、授权或限制)、政治环境(制约预算程序)和组织安排 一起构成公共财政管理的基础。 graham scott，ian ball 和 tony dale (1997)认为，要有一致性的框架才能够 帮助整个政府会计改革的各个方面， 使它们能够相互加强， 这些方面是机构改组、 执行协议、动机、人力资源管理、行业关系和集体战略的制定、权责发生制、预 算和报告。 政府与企业特征的不同是政府会计与企业会计之间差别的主要原因。sunder (1997)指出，这些差别“不要从其明显的表征就认为前者(政府会计)是有缺点的， 应当改变而使其与后者(企业会计)一致” 。 david loweth ( 2001)认为， 预算过程是政策制定者与管理者之间建立受托责 任的关键，所以预算中计量和反映成本的方法会极大地影响对管理者的激励。 alex matheson （2002)认为，从表面上看，会计及其他预算改革像是技术问 题，然而，健全的预算和会计实务对于一国的经济增长有着深远的影响，同时也 是良好治理结构的关键要素，如果没有相应的政府会计变革，绩效导向的管理改 革就无法取得成功。 tom allen ( 2002)认为，在政府财务报表中使用权责发生制对于使用者评估 政府财务责任来说是必要的， 但是收付实现制和修正的收付实现制预算会计和报 告仍然能够提供有用的运营信息，因此两种衡量机制都是重要的，并且大多数的 政府都将继续基于现金或短期基础来行使其职能。然而，它们所提供的财务报表 南京财经大学硕士学位论文 3 应该能够反映其财务状况改变和运营的全过程。这样，政府官员、投资者、纳税 者就会在获得关于其政府充分信息的基础之上作出明智的决定。 乔治琼斯（2 0 0 6 ）认为，宏观经济管理仍需要现金的筹集和消费的数量方 面的信息，将之作为公共部门对经济影响的最好的指标，而现金盈余或赤字最能 说明财政政策与货币政策之间的关系， 并反映财政部筹集的资金对经济增长的影 响。资源会计及预算制度可能适用于公共部门的一些有限和特定的方面（类似于 私有部门，但又因某些原因未被私有化），但并不适用于所有的公共部门或者作 为一个整体的政府或部门， 因为这些单位都是政治家们工作并追求特定目的的场 所。 1.2.2 国内政府会计研究回顾 随着我国公共财政和政府预算管理改革的深入， 政府会计改革问题日益受到 政府主管部门及学术界的重视，政府会计方面的研究逐年增多。从方法上看，这 些研究主要采用规范研究方法。从内容上看，国内的研究主要集中在以下几个方 面： 1、现行预算会计体系改革研究 李建发（2001）从政府会计名称、政府会计对象(内容)、政府会计模式、政 府会计基础及政府财务报告等方面探讨了建立具有中国特色、 与国际公共部门会 计可比的、科学规范的政府会计与财务报告体系。作者主张，应从财务的角度重 新构建我国的政府会计，预算会计应当作为政府会计的一个侧面融合在其中。西 方国家政府会计普遍采用的基金会计(fund accounting)是一种值得我们借鉴的会 计模式。 刘光忠(2002)分析了我国现行预算会计的制度存在的问题，研究了国际上政 府会计改革的趋势及原因，提出了改进我国预算会计制度的建议。他认为我国的 预算会计改革应分两步走：首先针对当前财政预算管理改革，将与之不相适应的 内容修改、完善；然后着手制定我国的政府会计核算制度。 王雍君(2004)认为，以“对预算的控制与报告”为重心的预算会计是政府会 计系统中最重要的组成部分，现行预算会计的覆盖面过于狭窄，改革的基本方向 是发展全面的预算会计， 其要点是将现行预算会计的范围扩展到追踪支出周期每 个阶段的交易，尤其是总预算会计必须有能力追踪机构层交易，包括至关重要的 承诺和付款阶段的交易。 2、政府会计理论与实务国际比较研究 周红（2001）介绍了法国公共会计体制的框架、公共会计的制度演变、公共 会计体制的效率及决定效率的配套措施，认为可以考虑借鉴法国公共会计制度， 南京财经大学硕士学位论文 4 加大中央财政部对政府各部门和各地方政府财政税收部门的直接管理程度， 逐步 建立一个独立于各地方政府的会计监控体系， 这对国家资源的有效配置和对国有 资金流失以及贪污腐败的遏制会起重大作用。 陈晓、宋衍蘅（2002)通过比较研究指出现行政府预算会计的分类不再适应 新环境的发展需要。 收付实现制下预算会计的核算内容无法反映政府财政管理工 作的全貌。作者认为，我国政府会计改革应该考虑从以下几个方面进行：1、重 新明确预算会计的分类。 对于不以营利为目的的非企业会计按照其核算重点的不 同进一步划分为政府会计和非营利组织会计。2、引入权责发生制计量基础。在 我国政府会计改革的初期，建议借鉴德法模式中修订的收付实现制，即首先确认 应收账款和应付账款，实现收入和支出在各个期间的平衡，明确政府当期的受托 责任履行情况。 陈立齐(2004)介绍了美国政府会计的原则和重大变化。美国有两套政府会计 准则，分别应用于其联邦政府和州及地方政府，陈立齐将这两套大同小异的共 70 份准则归纳成十大原则。这十大原则涉及到会计制度的职责和目标、会计与 预算的关系、会计报告实体、确认和计量标准和财务报表的内容，他还指出自 20 世纪 70 年代以来的四大准则变化。 财政部会计司考察团于 2 0 0 4 年 2 月 1 8 日到 3 月 2 日对英、 法非营利组织和 政府会计准则制定、实施和监带等情况进行了考察，得到了启示：非营利组织和 政府会计准则逐渐靠近企业会计准则； 政府会计采用权责发生制是政府会计改革 的方向。 张国生（2005）介绍了美国州和地方政府会计及联邦会计两条独立的改革路 径，将中美政府会计改革进行比较，总结经验教训，分别就政府会计目标及改革 取向、 政府会计准则的制定和政府会计体系的构建途径和实施方法三方面提出建 议。 3、政府会计理论框架和构建我国政府会计准则体系研究 赵建勇 （1999） 在我国现行的预算会计体制框架内， 分别对财政总预算会计、 行政单位会计和事业单位会计的预算会计主体、预算会计基础、预算会计要素和 预算会计报告等预算会计的基本理论问题进行了探讨。 王庆成(2003)提出，预算会计只是政府会计的一部分，应建立统一的政府会 计，而不宜再用预算会计作为独立会计分支的名称。他还就政府会计的目标、原 则、要素、科目报表及规范等问题提出了看法。 陈立齐、李建发(2003)认为，政府会计与财务报告的目标是促进更好地保护 和管理公共资金并落实受托责任，这些目标及公共物品、通过税收筹集资金的性 质决定着它与企业会计的差别； 公共部门财务报告的作用在于帮助众多的权益关 南京财经大学硕士学位论文 5 系人预测政府引导他们缴款投资的动机； 政府会计准则受到企业会计实务的重 大影响，即倾向于采用应计制基础并编制合并财务报表。 4、关于引入成本会计和权责发生制的研究 陈胜群、陈工孟和高宁(2002) 比较了收付实现制和权责发生制，认为在政 府会计领域采用传统的单一会计基础有一定局限性， 应该借鉴国际经验有选择地 进行权衡取舍，循序渐进地实施相关改革。 陈纪瑜、陈友莲(2003) 认为，政府会计引入权责发生制将有利于建立一个 健全透明的政府预算和会计体系，进而达到实现公共资源优化配置、控制财政支 出、有效评价政府绩效、防范财政风险和提高政府持续发展能力的目标。 刘谊，廖莹毅（2004）提出预算会计改革应有选择、有步骤地采用修正的权 责发生制和修正的收付实现制相结合的形式。 国际会计师联合会( ifac) 在政府成本会计透视中指出，成本会计的实 施可以逐步深入，不必一步到位，即使是在现金制会计的环境下也可以采用。成 本会计作为改善政府财务管理的一项工具逐渐在国外兴起，王瑶（2006）探讨了 政府导入成本会计的主要原因、成本会计信息对加强政府财务管理的作用、将成 本会计导入政府所面临的问题以及解决思路。 将成本会计导入政府不仅有助于缓 解我国长存在的公共资源浪费现状，而且对建设服务型政府具有积极的现实意 义。 5、财政管理和预算改革与政府会计 陈志斌(2003) 基于公共选择理论和委托代理理论提出政府会计建设对政治 体制改革也具有根本性的影响： 有效的政府会计应该能够有效界定政府的公共受 托治理责任、正确诱导政府的公共选择、促进政治体制改革、深化和完善政府机 构改革， 它是政府高效治理、 廉政透明和实现相应的政治效应和经济效率的基石。 在构建政府会计过程中应对相关理论的特殊性加以重视， 与政府会计体系相配套 的预算制度也应作相应的调整。 刘玉廷（2004）系统分析了当前我国市场经济环境和改革开放的新形势对政 府会计改革提出的要求， 重点探讨了我国政府职能的转换、 公共财政体制的改革、 政府收支分类科目的变化、 政府绩效评价制度的建设以及政府监督的加强等与政 府会计改革之间的内在关系， 提出了当前加大我国政府会计准则研究的必要性和 紧迫性。 李建发、 肖华(2004)从政府会计报告主体内部管理的需要出发， 阐述公共 （部 门）财务管理对政府财务信息的需求，提出改革政府财务报告的基本思路，以促 进公共（部门）财务管理水平的提高，并推动政府对外财务报告的改进。 南京财经大学硕士学位论文 6 1.2.3 国内外政府会计研究简评 通过上述对国内外政府会计研究文献的回顾，可以看出，国外政府会计研究 时间较长、内容较全面，对政府会计理论体系、政府会计准则、权责发生制在政 府会计中的应用和政府会计改革与财政体制和财政管理的关系等方面都有比较 深入的研究。我国政府会计研究历史较短，仅处于起步阶段，还没有形成被广泛 认同的理论框架，而且总体来看，对政府会计与公共财政管理的协调问题研究较 少。 1.3 研究框架与研究方法 1.3.1 研究框架 本文共分为 6 章。 第 1 章：绪论 概述本文的研究背景和意义，对已有文献进行综述，提出本文的研究框架与 采用的研究方法。 第 2 章：公共财政与政府会计 本章首先对政府会计的范畴进行界定，进而从公共受托责任、政府预算和公 共财政管理三方面分析公共财政与政府会计的关系。 第 3 章：西方国家的政府会计改革 分别介绍三个典型国家新西兰、美国和法国政府会计改革的背景、取得的成 果及经验，最后对西方国家政府会计改革做了比较研究。 第 4 章：我国政府会计与公共财政的适应性分析 从财政管理体制改革、 财政支出绩效评价和财政风险管理三个方面分析我国 现行预算会计与公共财政的不适应之处。 第 5 章：我国政府会计改革建议 结合前面分析的公共财政与政府会计的关系， 针对我国政府会计与公共财政 不相适应之处，借鉴西方国家的经验，提出改革建议，主要包括明确政府会计目 标、界定政府会计主体，制定政府会计准则、引入成本会计和有选择的采用权责 发生制基础和改进政府财务报告几个方面。 第 6 章：结论 概括本文的主要观点，提出本文的创新之处和不足之处。 1.3.2 研究方法 本文以规范研究方法为主，演绎与归纳、历史与比较有机统一，既从宏观上 南京财经大学硕士学位论文 7 分析了公共财政框架和政府会计体系， 又从微观上指出了我国现行预算会计在操 作层面上的不适应之处。其中，第二章主要采用理论分析方法，对公共财政与政 府会计的关系进行归纳；第三章主要采用比较分析法，通过横向上不同国别的比 较，研究其普遍性和特殊性，从中寻找可以借鉴的精华；第四章纵向研究我国政 府会计的发展，采用制度分析法对现行预算会计与公共财政的适应性进行分析； 第五章通过前文的理论分析和经验归纳，演绎出对我国现行预算会计改革的建 议。 南京财经大学硕士学位论文 8 第 2 章 公共财政与政府会计 2.1 政府会计的界定 到目前为止，我国的相关会计法律法规中并没有对“政府会计”进行明确定 义。在我国与企业会计相并行的另一大会计分支是“预算会计” ，其基本组成部 分为财政总预算会计（以下简称总预算会计） 、行政单位会计和事业单位会计。 此外，国库会计、税收征解会计和基本建设会计等参与预算执行会计也属于预算 会计的范畴。从核算内容上看，我国的预算会计大致相当于西方国家的政府及非 营利组织会计。 国内学者对我国“政府会计”的界定可谓众说纷纭： 张国生（2005）提出，政府会计包括目前的总预算会计、行政单位会计和公 立非企业化管理的事业单位会计；非营利组织会计包括私立事业组织会计、公立 企业化管理事业单位会计和其他非营利组织会计。 张为国等（2 0 0 1 ）在研究美国政府会计规范的借鉴意义时指出：“对于己全 面走向市场并与财政脱钩的事业单位，经过改制后应执行企业会计制度；对 于继续主要依靠财政拨款并纳入预算管理的国有事业单位， 其会计规范仍执行现 行的事业单位会计制度，并将其纳入政府会计的范畴；对于非国有事业单位，其 会计核算既不同于企业， 也不同于政府单位， 应单独制定 非营利组织会计制度 予以规范。” 盖地（2002）在研究中提出将预算会计重新分为政府会计和非营利组织会计 两个会计主体。在主体会计之外，还应包括参与和组织国家预算执行的各专业会 计，主要有各级税务机关办理税收征解业务的税收会计、中国人民银行办理国家 金库业务的国库会计等，它们同主体会计共同构成全国统一的会计核算体系，共 同参与核算、反映和监督国家预算的执行情况。基于这种分析，该作者认为政府 会计也有广义和狭义之分，财政总预算会计、行政单位会计、国有事业单位会计 为狭义政府会计，在此基础上，再加上税收会计、国库会计为广义政府会计。 赵建勇（2002）主张，“将中国预算会计体系仅局限于财政总预算会计、行 政单位会计以及公立且纳入预算管理的事业单位会计”，“ 至于那些私立以及 不纳入预算管理的事业单位， 可以不纳入预算管理体系， 而纳入企业会计体系。 ” 王庆成 （2004） 认为， 我国的非企业会计由政府会计和非营利组织会计组成， 其中财政总预算会计和行政单位会计是政府会计的基本组成部分， 参与执行总预 算单位的会计、财政性基金会计和财政托管基金会计也是政府会计的组成部分； 而非营利组织会计则由民办非营利组织会计和公立非营利组织会计 （事业单位会 南京财经大学硕士学位论文 9 计）组成。 本文在研究之初，首先对研究范畴进行界定。本文研究的政府会计主要包括 现行财政总预算会计和行政单位会计，而不包括事业单位会计。根据我国现行预 算会计制度的相关规定，总预算会计是各级政府财政部门核算、反映、监督政府 预算执行和财政周转金等各项财政性资金活动的专业会计。 总预算会计的主要职 责是办理财政各项收支、资金调拨及往来款项的会计核算工作；及时组织年度政 府决算、行政事业单位决算的编审和汇总工作，进行上下级财政之间的年终结算 工作等。行政单位是指进行国家行政管理、组织经济建设和文化建设、维护社会 公共秩序的单位，主要包括国家权力机关、行政机关、司法机关、检察机关即使 是预算管理的其他机关、政党组织等。行政单位会计则是对行政单位预算执行过 程中的全部资金运动进行核算、反映和监督的会计。事业单位应该纯粹是中国的 “土特产品” 。 2在西方国家，没有事业单位的概念。随着我国事业单位管理体 制的改革，事业单位的性质、资金来源等也出现了多样化。笔者认为，对于已经 走向市场采用企业化管理的事业单位，其会计核算可以参考企业会计；而对于非 企业化管理的事业单位根据资金来源的不同， 其会计核算可以参考政府会计和民 间非营利组织会计。本文不将事业单位会计纳入研究范畴。 2.2 公共财政与政府会计的关系 公共财政指的是国家或政府为市场提供公共服务的分配活动或经济活动， 它 是与市场经济相适应的一种财政类型和模式。3公共财政具有以下几个特征： 1、弥补市场失效。即“市场能干的，政府和财政就不要去干；市场不能干 的，但市场又需要弥补的，政府和财政就应当去干。 ” 2、公共性。公共财政是为市场提供“公共”服务的，必须一视同仁的对待 所有的市场活动主体，不能破坏等价交换准则和市场公平竞争条件。 3、非盈利性。盈利性是人们市场活动的直接动力。处于市场失效领域内的 政府及其公共财政，不能直接进入市场去追逐盈利，而只能以社会利益为活动目 的，从事非盈利性活动。 4、法治性。财政作为政府直接进行的活动，在市场经济下必须受到法律的 约束和规范。 如税收是依法征收的， 政府预算是通过国家权力机关审议和批准的， 这表明政府是代表社会公众在使用他们的“钱” 。 2 冯云廷，陈静中国公共事业管理体制改革研究m大连：东北大学出版社，2003：2 3 张馨公共财政论纲m北京：经济科学出版社，1999：5 南京财经大学硕士学位论文 10 2.2.1 公共受托责任与政府会计 受托责任4(accountability)是受托人在委托受托关系中所负有的责任，它 包括民主政府、公司治理以及社会秩序等方面的责任。公共受托责任(public accountability)被视为具有现代政治学和经济学的制度性特征， 它产生于民主政治 中的委托代理关系，通常被解释为政府从事各项社会公共管理活动的义务。公共 受托责任是广泛存在的，不仅表现在政治、经济、文化和社会的各个方面，而且 表现在社会公共管理活动的全过程。 政府权力的行使因公共受托责任的要求而合 法。公共受托责任机制的失效会产生许多问题，如政府官员公开受贿、公共服务 提供不当、公共资金被滥用或偷窃以及社会秩序陷入混乱等，整个民主制度和社 会将面临危险。5 公共财政的职能本质上是政府要承担的财政公共受托责任。在公共财政领 域，一方面，政府是提供公共物品的最主要的主体；另一方面，政府作为依法行 使国家行政事务权力的机关，强制的、无偿的向纳税人征税，以此来保证其实现 自身的职能。 社会公众作为终极委托人， 赋予各级政府组织、 官员和公务员制定、 执行公共政策以及运用公共资金等的重要决策权， 他们同时对公共受托责任提出 了要求。他们希望政府公开解释、说明其使用权力的方式和效果，希望获得政府 使用和管理公共资源方面的信息。信息是“受托责任生命的血液” 。6 在公共受托责任下，信息提供集中体现在政府会计对公共资产和负债的确 认、记录、核算以及政府财务报告的编制和发布中。gasb 在第 1 号概念公告 (concepts statement no.1)确定的财务报告目标中提到“财务报告应该帮助履行政 府的受托责任，并且应该使用户能够评估这种责任。 ” “公共受托责任在政府财务 报告中比在企业的财务报告中更重要。 ”具体的有：财务报告应该提供信息供用 户判断当年的收入是否足够支付当年的服务； 资源是否根据合法的预算获得和使 用；关于税收来源、税收局限、税收负担和公债局限的信息以及帮助用户评估政 府的服务努力、成本和造诣等等。可见，有效的政府会计是帮助履行政府的受托 责任并评价这种责任的必要条件。 2.2.2 政府预算与政府会计 政府预算是公共财政基本的存在形式， 体现公共财政要求的财政收支要通过 一定的预算编制方法、程序和制度要求在政府预算中加以反映。政府预算在西方 社会形成， 其根本意义就在于它导致了国家财政的根本权限转移到了社会大众手 中，使市场通过议会掌握了政府及其财政行为的根本决定权和监督权。真正意义 4 沿用杨时展教授的译法。 5 王光远强化公共受托责任，改进政府绩效评估n 光明日报，2005，3(23)：11 6 day, p and r klein. accountabilities: five public servicem. london: tavistock publications, 1987: 243. 南京财经大学硕士学位论文 11 上的政府预算就成为公共财政确立并存在的典型标志。 7 政府预算的很大一部分信息是由政府会计提供的。 预算就是基于以前年度经 验的计划，而这些经验记录在会计系统中。政府会计对在预算执行阶段发生的财 政行为进行记录。在该阶段形成的记录实际收入和实际支出的标准，形成了 下一轮预算编制阶段估计收入和支出、 对预算执行结果进行决算和评估以及预算 执行过程中财政决策的基础。政府预算的改革对政府会计有着直接的影响。例如 当预算编制项目更加细化的时候，政府会计也应增加相应的科目或做相应的调 整。再比如采用零基预算方法时，按照预算年度所有因素和事项的轻重缓急重新 测度每一款项的支出需求，政府会计不仅要提供收支流量方面的信息，还要提供 资产存量方面的信息，从而对会计核算提出了新的要求。此外，政府会计监督职 能的发挥，有助于规范政府行为，增加预算执行的透明度。由于监督机构和社会 公众可以从会计系统中得到预算支出信息， 使得追溯实际支出与预算支出的相互 关系成为可能，从而能够防止不当的开支。 2.2.3 公共财政管理与政府会计 公共财政管理主要研究资金如何流入各个公共机构、 如何在机构内流动以及 如何流出的过程。公共财政管理涉及公共资产与负债的处理，并且通过提供相关 的信息和见解，使政府官员能够做出有依据的决策。 8 公共财政管理与政府预算 的职能有所不同。预算侧重于与资源的取得和使用有关的政策的制定，而公共财 政管理侧重于遵循和执行预算决策的具体工作。 公共财政管理最基础的技术是政府会计。当制定涉及资金的决策时，会计系 统是为公共组织提供相关财务信息的主要来源。会计系统提供下列问题的答案： 现有多少资金；完成某事要花多少钱；多少资金可用于开支等等。比如会计信息 显示办公用品的预算资金花完了， 这个信息就会导致节约办公用品的决策。 同样， 会计信息显示另一个帐户有多余资金，但办公用品账户中资金不足，这时可以把 资金转入办公用品账户。 此外，内部控制的原则体现在会计系统的设计之中，通过一些程序在会计系 统中设置检查机制，这些程序包括签字、工作分配和划分交易责任等等。这些内 部控制程序有时被称为行政控制，也是公共财政管理的内容之一。 7 张馨公共财政论纲m北京：经济科学出版社，1999：259- 260 8 b.j.理德，约翰.w.斯韦恩 公共财政管理m 北京：中国财政经济出版社，2001：3 南京财经大学硕士学位论文 12 第 3 章 西方国家的政府会计改革 3.1 新西兰的政府会计改革及经验 新西兰是世界上第一个把拨款、预算、产出成本核算和包括政府整体财务报 告在内的对外报告整体建立在完全的权责发生制基础上的国家， 其改革经验引起 了广泛的关注。 3.1.1 改革背景及过程 20 世纪 80 年代，新西兰的经济增长进入低谷，宏观经济不平衡，公共部门 不断亏损，财政状况恶化。为了改变这种情况，新西兰政府进行了一系列改革， 由原先只重视预算和法规的执行，转为重视绩效和受托责任，最终导致在政府会 计和预算中采用权责发生制的改革。 1986 年新西兰出台了国有企业法案(state owned enterprises act)，在国 有企业中开始引入权责发生制概念。 1988 年新西兰发布了国有部门法案 (state sector act)， 1989 年发布了公 共财政法案(public finance act)，提出以“绩效管理”为框架，向“公共管理” 迈进，由过去侧重遵守资源和权利的使用转向侧重结果和管理的自由，将责任和 权力下放。核心的中央政府部门中引入企业会计的方法，进行预算及会计系统的 权责发生制改革。 1993 年，编制出第一份完全合并的中央政府财务报表。同年， 财务报告法 案(financial reporting act)出台，明确了公共部门对一般公认会计原则的应用。 1994 年，通过财政责任法案(fiscal responsibility act)，编制了第一份以 权责发生制为基础的完整的政府预算。至此，新西兰在预算和政府会计中已经完 全实现了权责发生制。 3.1.2 改革的经验 新西兰成为第一个以完全权责制为基础制定政府整体财务报告的国家。 在政 府整体财务报表中包括的信息超过了私人部门公司提供的信息。 这些报表提高了 执政当局对国会的受托责任， 扩大了评估政府财政状况的信息范围并提高了管理 者对其掌握的资产必须认真管理的意识。在完全权责发生制下，政府不再可能隐 匿决策成本，政府债务得到全面反映，提高了政府财政收支的透明度，政府资源 得到有效评估和管理。 从新西兰政府会计的改革来看，有以下经验值得我们借鉴： 1、采用立法推动的模式，推进政府会计改革。为了实现从收付实现制到权 南京财经大学硕士学位论文 13 责发生制的转变，它先后颁布了五部法律。这些法律迫使一些顽抗部门被迫执行 会计改革，保证了会计改革的持续性。 2、政府会计改革与政府管理职能改革紧密配合。新西兰政府采用将预算与 业绩、责任结合在一起的管理框架，是使用权责发生制的一个重要原因。据一位 新西兰体制的设计者说， 当时选择权责发生制框架并非是因为它是一种较好的会 计系统，而是因为它是政府试图构建的管理框架的一部分9。 3、改革采用循序渐进的方式。国有企业改革成功后，模型才运用于核心公 共部门。权责发生制会计是在单个政府部门里试用过才被引入到整个政府的。政 府部门只有适应了以权责发生制为基础的财务报表，预算才能采用权责发生制。 此外，在新西兰进行权责发生制预算和政府会计改革中，并没有完全抛弃收付实 现制。新西兰采用了一套计算机系统，同时按照权责发生制和收付实现制进行记 录，并通过一定的余额调整，来反映所需要的信息。 4、相关的技术和人才等资源的支持。新西兰在改革中建立了一套完善的计 算机会计信息系统，为改革提供了强有力的技术支持。同时，始于 20 世纪 70 年 代的培训计划， 为公共部门培养了大量有能力承担改革实施任务的专业化合格的 骨干人员。 3.2 美国的政府会计改革及经验 3.2.1 改革背景及过程 美国州和地方政府的会计和财务报告适用政府会计准则委员会（g a s b ）的准 则。传统的美国政府会计是以现金制为基础的基金会计，在 2 0 世纪 6 0 和 7 0 年 代有几个州政府开始以通用会计准则（g a a p ）为基础编制财务报表。由于 7 0 、 8 0年代许多地方政府面临糟糕的财政状况，社会公众、投资者、金融机构和联 邦政府对评价政府财政业绩的年度财务报表有了较高的要求。8 0年代后期以及 9 0 年代，几乎所有州政府都发布经过审计的以 g a a p 为基础的财务报表。 同时，美国联邦政府为了提高财务管理和支持一个以结果为导向的政府管 理，也对政府会计进行了改革。改革主要包括：提高用于财务报告和内部管理的 权责发生制信息质量，提高对业绩的关注，更好地反映当期决策和所耗资源的完 全成本。1 9 9 0 年，联邦会计准则咨询委员会（f a s a b ）成立，负责向联邦政府做 出会计准则建议。同年， 首席财务长官法案(chief financial officer act)颁布。 1994 年政府管理改革法案(government management reform act)颁布。这两 个法案要求， 政府及其机构不仅提供全面充分反映联邦实体财务状况和经营成果 9 楼继伟政府预算与会计的未来m 北京：中国财政经济出版社，2001：210 南京财经大学硕士学位论文 14 的财务报表体系，并且要求将计量绩效的信息纳入财务报告的体系中，同时财务 报告必须经过法律规定的审计。这两部法案奠定了全面改革的法律基础。 fasab 确定了会计和财务报告在控制预算执行、 确保遵从预算及防止舞弊和浪费上起着 重要的作用，并相信联邦财务报告会帮助使用者评估政府部门的运作绩效。 fasab 提出的会计准则要求美国政府和它的机构部门的合并报表的编制和公布 使用权责发生制会计。 3.2.2 改革的经验 美国州和地方政府长期以来一直采用的是基金会计主体， 自从1999年gasb 颁布第 34 号公告州和地方政府基本财务报表及管理层讨论与分析以来，发 生了重要的变化。政府的财务报告不仅以基金为主体，而且以报告政府整体的财 务状况和运营活动为重点， 并且对政府的政务活动和商务活动统一采用权责发生 制进行报告。在政府财务报告改革中，gasb一方面认识到报告政府整体的财务 状况和运营成果的重要性，另一方面也注意了对原有报告方式的保留，因此在原 有基金报告基础上增加了政府层面财务报