（会计学专业论文）民间审计法律责任问题研究.pdf

两南农业= = 学2 0 0 1 届学位论文 中文摘要 随着我因社会主义市场经济体制建设的进步深入和发展，注册会 计师作为市场经济活动的见证人和服务者，其价值和作用闩盏显现，成 为整个社会经济活动不可或缺的一部分。然而注册会计师行业目前的发 展状况却不容乐观。由于注册会计师恢复时期，职业规范的不完善所导 致的注册会计师执业质量低下，以及社会主义市场经济建立和发展过程 中不完善的职业环境，给我国注册会计师行业的发展埋下了诸多的隐患， 越来越多的注册会计师和会计师事务所受到各类案件的困扰。据不完全 统计，仅1 9 9 7 年一年内，我国注册会计师行业因业务上的原因而被卷入 法律诉讼纠纷案件的就高达5 0 0 多起。因此怎样在强化注册会计师法律 责任的同时维护c p a 的合法权益，已成为摆在我们面前豹严峻课题。 本文的研究目的在于通过对民间审计法律责任的研究，来剖析我国 民间审计法律责任中存在的问题及产生的原因，并提出相应的对策和建 议。作者在进行了大量资料搜集，整理及研究的基础上对我国民问审计 法律责任问题进行了较为全面的研究h 钟得出如下结论： 1 民间审计责任范围是由审计目标决定爵。民间审计法律责任的范围是指 对外部审计人员在审计工作中应承担什么责任以及责任轻重的法律界 定。当审计人员在执行某项审计业务时，其一般职责就是运用适当的手 段、程序和准则达到预定的审计目标。因而审计目标的范围就直接决定 了审计职责的范围。民问审计法律责任的对象既包括委托者( 客户) 也 包括使用被审单位财务报表和审计报告的第三者。也就是说，它泛指除 审计台约双方以外的所有与财务报表有关的人。一般可划分为三类：一 是首要受益人；二是应当预见到的受益人；三是可能预见的其他第三者。 2 民间审计法律责任的界定包括两方面：( 1 ) 界定的标准是独立审计准 则。针对法律界人士的观点：“独立审计准则是一种行业规范，不具备法 律效力，不能将其作为注册会计师规避法律责任的依据。”笔者通过对独 立审计准则的作用和法律地位两个方面的论述，得出了民间审计法律责 任的界定标准应该是也只能是独立审计准则：( 2 ) 界定机构为中国注册 西南农业大学2 0 0 l 届学位论文 会计师协会成立的专家鉴定委员会。因为遇到专、止性很强、技术复杂程 度很高诉讼案件时，法院也难以独立的对案件作出合理的羿定。 3 民间审计法律责任产生的原因是多方面的，从不同的角度看会有不 同的原因，主要包括内部原因和外部原因。( 1 ) 注册会计师风险意识淡 薄；职业行为不规范，未实施必要的审计程序咀及质量控制不严是法律 责任产生的内部原因。( 2 ) 社会、经济、技术、法律等职业环境的影响 是民| l 自j 审计法律责任产生的外部原因。具体来讲就是：审计期望差距的 存在是注册会计师法律责任产生的社会因素；民间审计组织的经辩蠖力 是注册会计师法律责任产生的经济因素；内部控制审计的内在缺陷是注 册会 师法律责任产生的技术因素；社会公众自我保护意识及法院判例 示范作用是注册会计师法律责任产生的法律因素。此外，被审单位的错 误和舞弊以及经营失败也是引起民间审计法律责任的外在原因之一。 4 目前我国民间审计法律责任中存在的闯题：( 1 ) 相关法律规定存在 抵触冲突。具体表现在：处罚尺度不一：对违法注册会计师及会计师事 务所制裁主体规定不妥：规定比较零散、内容不够完善；( 2 ) 民事责任承 担缺乏明确标准。由于注册会计师在执行审计业务中具有独立的审计权 利，因而应承担相应的审计责任，特别是民事责任。丽我国现在的法律 法规仅规定由会计师事务所承担赔偿责任，对合伙人之间如何分担民事 责任及民事责任的赔偿范围缺乏明确的标准；( 3 ) 行政处罚实施权的体制 不合理。目前，我国对会计师事务所的处罚体制还是由注册会计师协会 提出意见，报经省级以上财政部门批准后，最后由财政部门做出处罚决 定，在这种处罚体制下，很容易造成注册会计师协会的处罚不力；财政 部门与注册会计师之间责任不清，以及工作效率不高等问题。r 通过对民间审计法律责任产生的原因分析，针对其出现的问题，文 中提出了如下政策建议：完善有关注册会计师的法律法规体系；改革现 行的处罚体制；完善注册会计师法律责任的认定程序：加强对会计诉案 例的实证研究。 关键词：民间审计 法律责任审计责任 2 西南农业大学2 0 0 1 届学位论文 s t u d y o nt h e l e g a lr e s p o n s i b i l i t i e so fc p a a u d i t l i u f e i c o l l e g eo f e c o n o m i c s & t r a d e ，s o u t h w e s ta g r i c u l t u r eu n i v e r s i t y b e i b e i ，c h o n g q i n ，c h i n a w i 也t h ed e e p e n i n go f t h ec o t t s t r u c t i o no f s o c i a l i s tm a r k e te c o n o m y , c p a a sw i t n e s sa n ds u r v i v o r , p l a yag r e a tr o l ei nt h ee c o n o m i cc o n s t r u c t i o n h o w e v e rt h ec u 玎e i i ts i t u a t i o no fc p ai sn o t g r a t i f , f i n g a c c o r d i n g t o i n c o m p l e t es t a t i s t i c s ，1 9 9 7a l o n gs a w5 0 0c a s eo fl a w s u i td i s p u t ei n v o l v i n g c p ad u et oh i sp r o f e s s i o n a lw o r k i nt h i sp a p e r , l e g a lr e s p o n s i b i l i t yo f t b ec p a 。 w a s i n v e s t i g a t e db yu s i l l g t h e w a yo fp o s i t i v i s ma n a l y s i s a n dn o r m a t i v e r e s e a r c h t h ec o n c l u s i o n sa r e 强f o l l o w s ：t h ec a u s e so f t h el e g a lr e s p o n s i b i l i t y c p a ( 1 ) c p a h a v h l g f e wo fr i or i s kc o n s c i o u s ；t h e i rr i o ts t a n d a r dp r o f e s s i o n a l a c t i v i t ya n d l o o s e c o n t r o lo f q u a l i t y a l e t h e i n t e r n a lc a u s e s ，( 2 ) e x t a l n a l c 铷艄 1 i ei nt h ee f f e c to fp r o f e s s i o n a le n v i r o n m e n t s u c ha s s o c i e t y , e c o n o m y , t e c h n o l o g ya n dl a w , e t c p r o b l e m sf o u n d i nt h el e g a lr e s p o n s i b i l i t yc p aa r e8 s ： ( 1 ) c o n t r a d i c t o r y r u l e sw a sf o u n db c l w e 廿lr e l e v a n tl a w s ，( 2 ) 锻咖删o f c i v i lr e s p o n s i b i l i t i e s a 把s h o r t o f c l e a r s t a n d a r d ( 3 ) s y s t e m o f p u n i s h m e n t i s f a rf r o mr e a s o n a b l e i no r d e rt oa v o i dt h el e 鲥r e s p o n s i b i l i t yo fc p aa u d i t , t h ef o l l o w i n g p o l i c i e sa l en e c e s s a r y ： ( 1 ) l a w s c o n c e r n i n g o f c p as h o u l db e p e r f e c t ； ( 2 ) r e f o r mt h ei m p l e m e n t i n g s y s t 栅ao f p t m i s h m e n t ； ( 3 ) e s t a b l i s hr e a s o n a b l ea n do p e r a t i o l l a lp r o c e s s e s ； ( 4 ) s t r e n g t h e np o s i t i v i s mr e s e a r c ho nl e g a lr e s p o n s i b i l i t yo f t b ec p a ； k e yw o r d s ：c p a a u d i t l e g a lr e s p o n s i b i l i t i e s a u d i t r e s p o n s i b i l i t i 髓 西南农业七学2 0 0 1 桶学位论文 文献综述 民闻审计法律责任问题是西方法律界和会计界至今也没完全解决的问 题。对该问题的研究，目前在我国也具有非常现实的意义。因而许多的专 家和学者纷纷撰文，对此问题展开了广泛的讨论与探索。现将一些主要观 点综述如下： 1 民间审计责任对象：美国习惯法下审计责任的对象为客户和第三者。 其中第三者包括：首要受益人，应预见的受益人，可预见的第三者。美国 成文法下审计责任对象与习惯法相比扩大了审计人员对第三者所负法律责 任。即不确定的第三者( 即公开市场上的购买人) 也可能是民间审计的责任 对象。 目前，我国注册会计师法、民法通则等法规对民间审计人员的 责任对象尚无明确和专门的表述，只是从侧面对第三者责任加以描述。但 综合来看，我国对于第三者的责任已经有了基本的认识和看法，基本与西 方国家一致。 2 关于民间审计法律责任的构成郭永吴认为：从责任行为来看，注册 会计师法律责任可分为违约责任、过失行为责任和欺诈行为责任；员鸿琬 认为注册会计师法律责任构成除了上述三种责任外还包括遵守证券交易 法规有关条款的责任和提供会计服务的责任：王学军则按注册会计师在审 计过程中应履行的法律义务进行分类，他认为民间审计法律责任的构成分 为：程序责任、纪律责任、质量责任、道德责任；何大庆认为民间审计法 律责任的构成分为行政责任、民事责任、刑事责任。 3 关于民间审计法律责任界定标准王红梅、彭志国认为法律责任的界 定标准应该是中国注册会计师独立审计准则，因为独立审计准则是为了 规范注册会计师的执业行为，提高注册会计师的执业质量，维护社会公众 的利益，保护投资者和其它利害关系人而制定的一套专业标准；而我国法 律界人士陈朝阳则认为不能将审计准则作为注册会计师法律责任的界定 标准，因为独立审计准则是一种行业规范，不具有法律效力。 。4 一 _ _ - _ _ - _ l _ _ - _ ，_ - _ _ - _ 一 西南农业大学2 0 0 1 届学位论文 4 关于民间审计法律责任产生的原因：张涛认为：注册会计师的风险 意识淡薄、职业行为不规范、未实施必要的审计程序是民间审计法律责任 产生的内在原因；同业间不正当竞争、体制不顺、会计职业界宏观管理不 严是民间审计法律责任产生的外在原因；李若山，何红认为：市场经济是法 制经济，在现代竞争激烈、高度风险的法制社会里，主要是在社会、经济、 技术、风险、法律和道德几个方面促成了注册会计师法律责任的产生；秦 荣生认为导致注册会计法律责任产生的原因是多方面的，有被审单位方面 的原因主要包括被审单位的错误、舞弊和违法行为及企业的经营失败： 有注册会计师方面的责任，主要包括违约、过失和欺诈。 5 关于我国民间审计法律责任中存在的问题：蔡忠评认为相关法律法 规内容相互矛盾、衔接不够；规定较零散，内容不够完善；对违法的注册 会计师及会计师事务所实旌制裁的主体规定不妥；毛岩亮认为我国现存的 法律法规存在如下问题：( 1 ) 用语模糊；法律责任主体不明确；处罚尺度 不一：有关罚款、罚金的数额弹性较大缺乏可操作的刚性标准；彭俊认 为：目前，我国对注册会计师进行行政处罚的体制是由注协提出处罚意见， 报经省级以上人民政府财政部门批准后由财政部门做出处罚决定不尽合理 西南农业，0 学2 0 0 1 届学位论文 第1 章总论 民间审计是在股份公司出现咀后，基于公司所有者保护其经济权益的 需要而形成的。因此，从这个意义上讲民间审计产生的经济背景是股份公 司的产生和发展。党韵十五大报告明确指出，用三年左右的时闯，使大多 数国有丈中型亏损企业摆脱困境，力争到本世纪末使太多数国有丈中型企 业初步建立起产权明晰、管理科学、权责明确、政企分开的现代企业制度。 众所周知，作为现代企业制度代表的股份制公司的发展离不开包括审计在 内的外部市场监督力量的确立和完善。注册会计师作为社会经济活动的见 证人和服务者目前已成为一种世界性的职业，在西方发达市场经济国家被 普遍视为“经济警察”而倍受重视，由注册会计师所承担的民间审计也已 发展成为现代审计的主流，这是商品经济发展程度不断提高所形成的必然 趋势。因此，我国现代股伤制企业的建立与发展必将进一步推动民间审计 的发展。从民间审计行业的发展趋势看，民间审计法律责任问题已经成为 影响并制约我国民间审计发展的一个重要因素，因此解决民间审计法律责 任问题对于我国现代股份制企业的建立和发展具有十分重要的意义。 1 研究问题的提出 2 0 世纪后半期以来，曾被人羡慕不已的c p a 被接瞳而来的诉讼案搞 得不知所措。在西方市场经济国家，随着公司债务纠纷、破产清算和倒闭 事件的日益增多，c p a 面临的诉讼案件也呈爆炸式的增长。美国学者r o b e r t m e d u i c k 著文记载：“美国过去1 5 年所发生的控告审计人员的诉讼案件， 远远超过了整个职业界1 0 5 年的历史所发生的总数，2 0 世纪8 0 年代，最 大的美国会计公司总计为审计有关的诉讼付出了超过2 5 0 0 万美元的代价， 私下了结的金额更是无法计算。9 0 年代以来，审计职业界所面临的诉讼案 件之多、诉讼费用之高，更是审计史上任何时代无法匹敌的。”我国c p a 行业自1 9 8 0 年恢复以来，在不长的时问内有了较大的发展，随着社会主 义市场法制建设的进一步发展和公民法律意识的增强，法律约束力的影响 也逐渐凸现出来，尤其是以最高人民法院1 9 9 6 年4 月4 日颁布出台的5 6 号文件为标志，它打破了c p a 行业既往相对平静的法律环境，迎来了令我 国c p a 胆战心惊的“诉讼风暴”。据不完全统计仅1 9 9 7 年一年内，我国 6 西南农业大学2 0 0 1 届学位论文 c p a 行业因业务上的过失而被卷入到法律诉讼纠纷案件的就高达5 0 0 多 起，这对于恢复重建历史冈啊q2 0 年的中国注册会计师行业来说，无疑是 个严峻的挑战。因此，本文旨在借鉴西方民间审计法律责任的基础e 对 我国民间审计法律责任的理论和实践问题作出严肃的科学探讨。 1 2 研究目的及结构 市场经济的发展对经济信息特别是财务会计信息的质量提出了较高的 要求。企业的投资者、债权人、经营者、政府部门以及与企业存在利益关 系的社会个人和群体，都站在各自的立场上关心企业的经营状况和财务状 况，企业的财务会计报告成为他们认识了解企业的重要渠道，甚至是唯一 渠道。问题是在企业与其他企业外部利益相关者之间存在严重的信息不对 、 称和利益非均衡性，这势必要求作为中介机构的民闻审计业对企业的财务 会计信息进行鉴证，保证审计质量的可靠性，提高财务会计信息的可信度。 显然，这又带来一个新的问题，即姆何通过法律框架规范和约束民间审计 机构，使其既能保障审计信息使用者的合法权益，又能真正促进民阃审计 机构的健康发展。其中最重要的是合理界定民间审计的法律责任，法律责 、 任的缺乏和戚过重都将对民间审计的发展造成不利的影响。因此本文的研 究目的是：通过对民间审计法律责任的研究，剖析莸国民间审计法律责任 中存在的问题及产生的原因，提出相应的对策建议，从而指导注册会计师 增强法律责任风险意识、加强自身建设、增强竞争力，以适应法律责任诉 讼日益增多的外部环境。 本文共分五章第一章总论，阐明研究豹衄题，研究目的及结构，研究 方法。第二章民间审计责任。本章主要是对民间审计责任的基本分析，审 计责任与法律责任密切相关，不明白审计责任，就难以界定审计人员的失 职行为及应承担的法律责任。第三章民间审计的法律责任。这一部分主要。 对民问审计法律责任的构成，民间审计法律责任的界定依据、标准以及民 间审计法律责任产生的原因进行了论述，为分析我国民间审计法律责任中 存在的问题奠定了基础。第四章民间审计法律责任问题。通过第三章对民 间审计法律责任原因的分析和本章对问题的分析，达到为后面解决问题提 供依据的目的。第五章研究结论及政策建议。根据前面的分析，提出解决 民间审计法律责任中存在问题的对策 西南农业大学2 0 0 1 届学位论文 1 3 研究方法 本文遵从理论到实践，国际到国内，理论联系实际的思路，按照提出 问题。分析闷题，解决问题的思维模式对民间审计法律责任中存在的问题 进行研究。本文主要采用实证分析法。利用实证分析法从民间审计责任这 个大背景出发，针对我国民间审计法律责任所处的实际环境来分析其产生 的原因和存在豹闯题，此外在分析具体问题时还运用了比较分析法和例举 论证法 8 西南农业大学2 0 0 i 届学位论文 第2 章民间审计责任 审计责任与法律责任密切相关， 。 员的失职行为及应承担的法律责任。 有关内容。 2 1 民问审计责任产生的基础 不明白审计责任，就难以界定审计人 因此，本文该部分先阐述审计责任的 审计因受托经济的产生丽产生，并随着受托经济责任的发展而发展。 审计的目标在于评价受托经济责任，目的是为了审查评价受托方所负的经 济责任，从而确定或解除其应负的受托经济责任以确保其切实履行。对民 间审计来讲，它是在“两权”分离形成的受托经济责任关系下，基于经济 监督的客观需要而产生的，受托经济责任关系的确定是民闻审计产生的前 提条件。以会计报告为纽带连接财产所有者与财产经营者是受托经济责任 的重要体现。正如美国的会计大师a c 利特尔顿在会计理论缩构中所 说的：“会计报表反映公司管理当局对第三者交付控制的资产的受托经济 责任说明管理当局对负债形式借入款项的适当使用责任，以及他们对发 生的成本和宣布股利的责任”。因此作为财产的所有者最为关心豹是由财 产经营者所提供的会计报表，能否真实反映受托经济责任的履行情况。而 在受托经济责任关系中财产所有者与财产经营者之阆又存在着信息不对称 和利益非均衡性，这必将导致一方面财产所有者对财产经营者编制提交的 会计报表存有疑虑；另一方面又增加了维持受托经济责任的难度。显然， 财产所有者和财产经营者之间的受托经济责任的维系仅以会计报表为载体 还远远不够，还需要提高会计报告本身的真实可靠程度。因此客观上要求 独立、客观、公正的第三者对财务信息的可靠性、真实性加以鉴定、证明， 而这个第三者就是注册会计师( c p a ) 。独立审计在维持受托经济责任关系 中的双向独立起到了向财产所有者传递财产经营者履行经济责任的信息， 增加财产经营者向所有者递交报告可信程度的作用。独立审计的存在使财 产经营者清楚地感觉到受托经济责任的存在，从而使受托经济责任的贯彻 与考核成为名副其实、不容推诿的经济责任。因此民间审计的出现是受托 经济责任内在规律的必然结果。随着社会经济的发展，民间审计活动已逐 渐融入受托经济责任的框架中，也就是受托经济责任已从最初的财产所有 者与经营者的二维结构，演变为财产所有者与经营者，财产所有者与审计 9 西南农业大学2 0 0 1 届学位论文 者，财产经营者与审计者之间的三维结构，审计人员在维系财产所有者和 财产经营者之问受托经济责任关系中，与上述两者均构成审计责任。由此 可见，民阐审计责任产生的基础是受托经济责任 2 2 民间审计责任的主体和范围 民间审计责任产生的基础决定了民间审计责任的主体和范围 2 2 1 民间审计责任的主体 “责任”一词在汉语中的涵义十分广泛，辞海中对“责任”的解释 有两层含义：第一层含义是指为完成某事应尽的义务，第二层含义指因未 尽法定义务丽应承担的法律责任。“责任”最基本的涵义即指一个人，一 个组织或一项职业为完成某项工作或受托业务所应尽的义务和职责。根据 辞海对“责任”的定义，我们可以把民间审计责任定义为：民闻审计 人员在承办审计业务中应履行的职责，以及因工作失误造成的损失而应向 社会公众承担的法律责任。因此从民间审计责任的定义可以看出，民间审 计责任的主体应该是注册会计师及会计师事务所。 2 2 2 民间审计责任的范围 民间审计的职责范围是对审计人员在审计过程中应负什么责任的界 定。对于审计责任范围的确定目前有两种不同的观点：一种观点，主张从 审计目标、审计质量两个不同的方面来界定，如谢荣在市场经济中韵民 间审计责任一书中认为：“审计的职责范围是一个由审计目标、审计假 设和审计准则构成的二维职责方式”：另一种观点则认为审计的责任范禺 仅由审计目标这一个方面来决定，如毛岩亮在民间审计研究一书中指 出，审计人员在执行某项业务时，其一般职责是运用适当的手段、程序、 准则达到预定的目标，因而审计目标范围就决定了审计职责的范围。对于 这两种观点我比较赞同第二种观点，因为无论是审计假设还是审计准则都 是以审计目标作为逻辑起点来构建审计理论结构，在方向上和审计目标是 一致的。审计假设是为了实现审计目标而对审计人员面临的社会经济环境 做出的假定性规定其实质是对审计人员对象的一种时空假定。如“经济 责任假设”，该假设将审计对象的空蒯界定为具有责任关系的经济活动范 围之内，但做出这种界定的原因却是由“审计目标”来回答的。同样，审 计准则也是为了保证审计目标的实现而制定的用来规范和指导审计主体行 为的标准，其出发点是审计目标，其目的也是为了达到审计目标。理论如 0 ， 西南农业大学2 0 0 1 届学位论文 此，实践也一样。在审计实践工作中，审计人员所采取的一切方法和程序 总是基于一定的动机和理由，其动机和理由的起点就是审计目标。可见， 如果达到了预定的审计目标，审计人员就尽到了其应尽的职责。所以审计 责任的范围是由审计目标来决定的 在执行不同的审计业务时，审计目标不一样，审计人员所需履行的职 责范围也就有所不同。民阗审计业务按是否受法律的约束可分为法定审计 和非法定审计两大类，法定审计是由各国的法律规定必须办理的审计业务， 其审计目标是根据社会的需求和审计能力予以确定的。因而虽然不同时期 的审计目标不完全相同，但不同国家某一特定的时期法定审计的目标往往 是统一的，它是社会与审计职业界对审计所要达到的预定结果的共识。比 较不同国家法定审计的目标，我们发现其共同点主要有两个：第一是就公 司财务报表是否按照公认会计原则的要求，真实地反映了公司的财务状况 和经营成果发表意见：第二是揭露财务报表中可能存在的重大欺诈舞弊行 为和非法行为。因此，对法定审计业务的审计人员的审计责任范围的确定 主要是从这两点来进行。非法定审计则往往是由社会的需求提出的以合同 形式确定办理的审计业务，它是法律未予明确规定必须实施的审计。由于 非法定审计的形式较多，目标具有不确定性，因此不同的审计项目，所承 担的审计责任也不一样。对于这类审计的目标和审计人员责任，必须在委 托合同或约定书中规定清楚，以便万一发生责任事故时，可分清楚是谁的 责任。因此对于非法定审计，审计人员的责任范围完全是根据具体的审计 项目，在约定书中由确定的目标所决定。 2 3 民间审计责任的列丧 民间审计责任的对象是一个较为复杂的问题，它与特定时期的社会环 境社会需求等因素有关，并随着历史的发展、环境的变化而不断变化。 在2 0 世纪6 0 年代以前，民间审计的责任对象主要是客户，但在这之后 由于整个西方国家注册会计师执业环境的变化，保护用户利益主义的发展， 以及对民间审计作用的认识的发展，使审计责任的对象范围目盏扩大。社 会公众的要求和法庭判例迫使注册会计师职业界认识到应对第三者承担法 律责任。因此，西方国家注册会计师职业责任对象既包括客户也包括使 用被审单位财务报表以及审计报告的第三者目前，我国对民间审计人员 的责任对象尚无明确的规定，有鉴于此。要阐述清楚民间审计责任对象有 必要先考察一下民间审计比较发达、审计法规颇为健全的国家美国的 irt 西南农业大学2 0 0 1 届学位论文 情况，在美屋，习惯法和成文法对这问题皆有涉及。 2 3 1 习惯法下的审计责任对象 根据习惯法，审计人员执行审计业务须对客户及有关的第三者负责， 但由于审计人员与客户之问存在合同关系，而与第三者之间没有这种关系， 因此在习惯法下，审计人员对客户与第三者的责任是有区别的。 1 审计人员对客户的责任 审计人员对客户的责任在习惯法下可分为两个方面：一是合同责任。 它是指审计人员在执行审计中因违反合同条款而应予以承担的法律责任， 因此审计人员对客户的责任首先是建立在合同关系基础之上的。但与其他 商业合同不同的是，审计业务的委托常常没有明确的的严格意义上的合同， 取而代之的是由各会计师事务所签订的业务约定函，用以明确双方对审计 的目标范围、职责的划分和认识。这种约定函在西方国家具有法律效力， 都为法庭所认可，所以审计人员一旦失职，客户就可依据业务约定函上所 确定的权利进行起诉。因此怎样认真地确定合同或约定函的条款，使订约 双方对审计的目标、职责范围都有一致的认识，是每个审计人员应予以注 意的重要闯题。二是民事侵权责任。审计人员除对客户负有合同责任步 ， 在审计工作中如未保持应有的职业关注，还须承担民事侵权责任。民事侵 权责任是指审计人员在审计工作中没有保持应有的关注而出现差错、失职 或错误表述从而造成客户损失时，客户就可根据法棘程序对审计人员提 起民事侵权诉讼它是建立在民法基础上的。近年来，美国客户对审计人 员侵犯民事权利的诉讼已达到空前高涨的程度。根据1 9 9 7 年1 月份美国 f i n a n c i a lw o r l d 杂志披露：近年来联邦存款保险公司对会计师事务所查帐 事故起诉达3 4 件之多。要求赔偿额达2 5 亿美元。其中对e i - n s t & y o u n g 有 6 件，金额达8 a 亿美元，对k p m gp e a tm a r w i c k 有2 件，金额为o 7 6 亿美元，最大的是d o | o i t l e & t o u c h 6 7 件，金额高达8 9 2 亿美元，严峻的 事实告诫审计人员执业中必须保持应有的职业关注，履行对客户的审计责 任。 2 审计人员对第三者的责任 根据“厄持马斯主义”第三者是一个相当宽泛的概念。他泛指除审计 合约双方以外的所有的与财务报表有关系的人。般可划分三类：是首 要受益人( 一m a 叮b e n e f i c i a r i e s ) 。是指那些在审计开始之前，审计人员就 已知道其确切姓名的第三者，也说是说审计人员已知道审计报告将直接影 ，2 西南农业大学2 0 0 1 届学位论文 响这些人的决策。由于直接受益人与财务报表审计的关系极为密切，因此 在习惯法下- 直接受益人享受与客户相等的地位。二是应预见到的受益人 ( f o r e s e e nb e n e f i c i a r i e s ) 是指那些审计人员从总体上知道，但不详细知其 姓名的第三者，这部分人依赖财务报表的特定目的是可被合理预见的。例 如接受公司审计报告的债权人，他们的确切姓名虽然不为审计人员所知， 但他们对审计报告和财务报表的密切关系，审计人员是可合理预见的。三 是可预见的其他第三者( f o r e s e e a b l et h i r dp a r t i e s ) ，是指那些范围广大而又 无法认别的在今后可能与企业发生关系的人。倒如潜在的债权入、投 资者、雇员、经济分析师等。 2 3 2 成文法下的民间审计责任对象 与习惯法相比，成文法的责任条款比较清楚、肯定，审计人员的法律 责任和责任对象也比较明确。在美国，1 9 3 3 年的交易法( s e c u r i t i e sa c t ) 和1 9 3 4 年证券交易法( s e c u r i t i e se x c h a n g ea c t ) 是追究注册会计师法律 责任的主要的成文法依据。 1 1 9 3 3 年证券法下的民间审计责任对象 该法适用于新成立的股份有限公司怎样把股票和债券上市，其目的是 监督所有新成立的股份有限公司在招股和证券上市时必须充分和公允地解 释有关信息，禁止欺诈性的错误陈述。该法规定：凡是耸珏发拄证券豹公 司，必须向证券委员会呈送登记表，其中包括有注册会计师审过的会计报 表。如果登记表中有重大误述或遗漏陈述，那么任何购买其证券韵人可对 参与编制或验证注册登记表的任何部分的注册会计提起诉讼。从这一规定 可知，与习惯法相比，证券法扩大了审计人员对第三者所负的责任，即与 原告的契约关系并不是必要条件，不确定的第三者( 即公开市场上的购买 人) 也可能是民间审计的责任对象，也可以对审计人员起诉。 2 1 9 3 4 年证券交易法下的民间审计责任对象 与1 9 3 3 年的证券法相比证券交易法涉及的财务报表和投资者数目较 多，对注册会计师的责任也有所减轻。其第l o 条第b 款和细则第1 0 条b 一5 款规定：任何证券买卖，无论是在登记公开上市的证券交易中还是 其他证券交易中，原告均可援引此条款起诉。这表明，在1 9 3 4 年证券交 易法中，审计人员要对上市公司每年的会计报表和买卖公司证券的任何人 负责，可见审计人员的责任对象是证券的买者和卖者。 2 3 3 我目有关法规对审计对象的规定 西南农业大学2 0 0 1 届学位论文 在我国由于司法惯例与西方国家不同，因而对审计对象的依据主要是成 文法。其中审计人员对客户违约责任在民法通则第1 1 1 条、1 1 2 条以 及经济合同法第2 9 条、第3 l 条都有明确规定。审计人员如果违反上 述规定，客户可依法追究审计人员的审计责任。审计人员对第三者所负的 审计责任我国尚未如美国成文法那样直接予以规定，但已在某些法律条文 中间接的反映出来。例如中国注册会计师法第4 2 条规定：“会计师事 务所违反本法规定，给委托人，共他利害关系人造成损失的，应承担民事 赔偿责任”。禁止证券欺诈行为暂行办法第1 1 条规定：禁止任何单位和 个人对证券发行、交易及相关活动的实事、性质、前景、法律等事项做出 不实、严重误导或含有重大遗漏的任何形式的陈述或诱导，致使投资者在 不了解事实真相的情况下做出证券投资的决定。上海市证券交易管理办 法第2 0 条规定，违反i 粕敬规定的，发行者对证券的善意取得人园面 所受到的伤害应负赔偿责任。虽然上述对责任对象的规定较为空泛不够具 体，但这些规定从不同侧面反映了我国审计人员亦要对第三者承担一定的 审计责任。 对比中美两国目前对审计人员责任对象的规定，可以看出，西方国家 和我国在此问题上的做法是基本一致的。因此笔者认为，我国民问审计的 责任对象既包括客户也包括第三者，尽管审计人员对客户和第三者所负审 计责任的程度有所不同且第三者的情况较为复杂，但对第三者应负法律责 任是毫无疑义的，只是应根据具体的环境和具体的案情对第三者的范围作 出合理的界定。就目前的发展情况而言，我认为第三者应划分为投资者与 - 债权人、有关的政府主管部门、潜在的投资者和债权人出于投资者十分 关注企业韵经营成果，赢利状况和利润分配情况，银 亍和其他的债权人非 常关心企业的经营成果和长短期的偿债能力，而这些信息只有通过财务报 告获得，因此，他们必然是审计报告的使用者。审计人员之所以要对政府、 主管部门负责，这是因为政府主管部门在执行证券市场监管时，从法律上 明确规定要依靠独立审计的工作以作出监管决定，所以他们属于通过法律 被授予“客户权力”的第三者。所谓潜在的投资者和债权人就是指那些 准备投资于企业或准备与企业发生贷款业务的企业法人。在西方国家他们 是财务报告和审计报告的主要使用者，随着我国市场经济的发展、现代企 业的建立、竞争的加剧、人们风险意识的增强，关注企业财务报告和审计 报告的人也必将越来越多潜在的投资得和债权人的酞伍正在扩大。至于 审计人员对潜在的投资者和债权人负多大责任? 这是一个值得研究的闯 1 4 西南农业大学2 0 0 1 届学位论文 题，我国至今尚无此类诉讼案件。但笔者认为有一点是明确的，审计人员 对其审计责任程度不应超过前三者。 2 4 几个相关概念的辨析 审计责任和会计责任是一对紧密联系的概含，两者通过受托经济责任紧 密地联系在一起，同时他们又是民间审计中两个不同的概念，涉及注册会 计师和被审计单位的责任划分和可能承担的法律责任。因此科学地界定会 计责任、审计责任以及法律责任，是正确处理民闻审计法律责任的前提条 件之一。 2 4 1 会计责任与审计责任的含义 会计责任是指被审计单位对会计报表所负时责任会计报表是由被审计 单位编锚因而被审计单位对其所编制的会计报表负责。其中包括选择和 应用适当的会计处理方法，保持完整的会计纪录，建立健全本韶门必要的 内部控制制度，保护资产的安全、完整并对会计资料真实、合法和完整 负责。审计责任是c p a 执行审计业务、出具审计报告所应负的审计责妊。 注册会计师在执业过程中，应当按照独立审计准则的要求，实施必要的审 计程序和方法；收集必要的审计证据，以判断被审单位的会计报表是否符 合企业会计准则，是否公允表达了被审单位的财务状况和经营成果，将其 判断所得结论在审计报告中表达出来并对审计报告真实性、合法性负责。 会计责任中的真实性与合法性与审计责任中的真实性与合法性的含义是有 所不同的。会计责任中的合法性是指符合会计法规；审计责任的合法性是 指审计报告的编翩和出据必须符合国家有关法规和审计准则的要求。 2 4 3 会计贾任与审计责任的关系 1 会计责任对审计责任的影响 会计与审计分属于经济管理的不同饲面，它们的责任有所不同但是， 会计责任与审计责任又是相互联系的，会计责任会波及审计责任这是因 为，从理论上讲，审计责任可以通过审计风险来理解，当审计风险超过预 定值时，就会出现审计责任问题，而审计风险又是由被审单位的固有风险， 控制风险和独立审计的检查风险共同构成的因此，由固有风险和控制风 险导致的会计责任势必影响检查风险，最终产生审计责任从方法上讲， 审计人员通常采用的是以被审单位的内控制度作为基础的抽样方法来签证 覆盖整个会计年度的会计报表的真实性这种抽样方挂通常靛够将会计报 一 一一塑童查錾查兰! 塑! 旦竺堡丝兰 告中重大的错弊事项予以揭示，但是由于抽样事计的固有般制及对审计成 本的考虑，不可能保证将所有重要错误事项揭示出来，那么。原有的会计 责任就会牵连审计责任。因此笔者认为，如果审计责任中有受会计责任影 响因素，并且这种影响是矗接的主要的，而且这种影晌导致了审计责任的 发生，那么就应减轻甚至免除审计责任。 2 注册会计师的审计责任不能替代、减轻或免除被审单位的会计责任 注册会计师的审计责任之所以不能替代、减轻或免除被审单位的会计 责任是因为：酋先审计责任与会计责任是两种性质不相容的责任，会计责 任是被审单位管理当局应尽的管理责任，面审计责任是注册会计师应尽的 监督责任；其次如果让注册会计师在执行审计业务的同时，代行全言e 或部 分被审单位的会计责任，就违背了没有人能够独立评价自己的工作的基本 公理；最后只有当被审单位承担的会计责任无法转稼时，它才是明确的， 才有可能被充分履行。 2 4 4 民向审计责任与民间法律曩l 任 法律责任，是指违反法律规定的行为应当承担的法律后果。民间审计 法律责任则是指c p a 在承办业务过程中未能履行合同条款或者未能保持应 有的职业谨慎，或者故意不作充分披露，出具不实的报告，致使审计报告 的使用者遭受损失，依照有关法律规定注册会计师或会计师事务所应承 担的责任。由于注册会计师的主要业务为审计，会计等业务，所以在大多 数情况下，c p a 的审计责任与c p a 的法律责任是同一问题的两个方面， 即注册会计师审计责任是从正面对注册会计师工作责任的要求是注册会计 师在执行审计业务时应尽的义务；注册会计师法律责任是从反面对注册会 计师工作责任的要求，是注册会计师在执行审计业务时，如果发生过失或 欺诈行为，依照有关法律应给予的追究。因此，注册会计师的审计责任与 法律责任的对应关系越严密，审计来自社会的压力就越大，也就越能促进 审计质量的提高。 1 6 _ j 一- - - - _ _ - _ 一 o 西南农业太学2 0 0 1 届学位论文 第3 章民间审计的法律责任 随着社会主义市场经济体制在我国的建立和发展，注册会计师在社会 经济生活中的地位和作用越来越重要，注册会计师职业所负的法律责任也 愈发重大。因为注册会计师旦发生过失，可能会使成千成上万的人蒙受 损失，因为依赖和利用管理当局编制的会计报表和注册会计师的审计意见 作为决策依据的人们不仅包括现有的和潜在的投资者、债权人，还包括消 费者、雇员、政府有关部门等所有关心企业的人。因此，强化注册会计师 的责任意识，严格c p a 的法律责任，加强对民间审计法律责任的研究，对 注册会计师行业健康地发展有着重要的意义。 3 1 民间审计法律责任的构成 3 1 1 民间审计法律责任的构成要件 注册会计师在执业过程中，应保持极大的职业道德，具有极强的法律 责任意识。但并不是说承担法律责任总是成为事实，注册会计师承担法律 责任是以其违法为前提的，其违法行为具有以下四个特征：第一，违法行 为的主体为注册会计师；第二，注册会计师在主观上有故意或过失的心态： 第三，注册会计师在客观上实施了违反注册会计师法等法律法规韵行 为，行为结果侵犯了利害关系人的合法权益，造成了实质性的损害；第四， 损害事实与违法行为之间存在因果关系。因此只有当同时具备以下条件时， 注册会计师承担法律责任才成为现实。 1 注册会计师存在过失或欺诈 过失是指在一定条件下，缺少应具有的谨慎。评价注册会计师的过失， 是以其他合格注册会计师在相同条件下，可做到的谨慎为标准。通常过失 按其程度不同分为普通过失和重大过失。欺诈又称注册会计师舞弊，是以 欺骗或坑害他人为目的的一种故意的错误的行为。欺诈与过失构成过错的 基本形式，都会促成注册会计师承担其法律责任，只不过所应承担的法律 责任在形式上和程度上有所不同罢了。因此，为了不使注册会计师的责任 扩大化，我们还有必要明确以下几种过错形式的内涵。 ( 1 ) 故意与欺诈。对于注册会计师来说，故意就是明知自己违反职业道 德或执业标准的行为会对委托人或与委托人相关的第三人造成损害后果， 仍然希望或者放任这种后果发生：欺诈对于注册会计师而言就是c p a 为 西南农业大学2 0 0 1 届学位论文 了达到欺骗他人的目的，明知委托单位的会计报表有重大错报，却加以虚 伪的陈述，出具无保留意见的审计报告，作案具有不良的动机是欺诈的重 要特征，也是欺诈与过失的主要区别之一。从故意和欺诈的定义上看二 者都是明知自己的行为会给报表的使用者带来损害而任其发生，因此在英 美法下，常常把故意限定为欺诈。 c 2 ) 重大过失与普通过失。普通过失( 有时也称“一般过失”) 通常是 ， 指没有保持应有的合理谨慎，对注册会计师来讲则是指投有完全遵循专业 准则。比如，未按特定审计项目取得必要和充分的审计证据的情况可视 为般过失；重大过失，是指连起码豹职业谨慎都不保持，对业务或事务 不加考虑，满不在乎，对注册会计师而言，则是指根本没有遵守专业准则 或没有按专业准则的基本要求执行审计，比如审计人员在实施审计时不以 独立审计准则为依据，可视为重大过失。 ( 3 ) 没有过失，普通过失重大过失和欺诈过失的界定 在实务中注册会计师过失程度的大小没有特别严格的界限，往往也锒 难界定，以上只提到了他们之间的主要区别，具体到一个案侧注册会计师 过失程度大小的界定则由法院根据过失的情节和后果给予解释。以下图表 或许会有助于理解在什么条件下，注册会计师可能会被判定为没有过失， 普通过失，重大过失或欺诈过失。 资料来源：注册会计师考试教材审计) p l 1 6 1 8 曼固 西南农业大学2 0 0 1 屠学位论文 2 欺诈或过失行为与损害事实 对于注册会计师而言，违约事实是指注册会计师没有按时、按质、按 量履行与委托单位所签订的业务约定书所约定的业务。违约的具体情形因 c p a 执行审计、会计咨询、会计服务等业务的不同而不同；损害事实则是 指c p a 因过错给委托人及与委托人相关的第三人造成了财产上的损害或名 誉上的损害，只要这种损害是是实际存在的，不论财产损害还是名誉损害， 均可适用损害赔偿责任。 。 3 欺诈或过失行为与损害事实之间存在因果关系 这个条件需要明确委托单位和第三人的财产损害及名誉损害必须以与 c p a 的行为具有直接的必然的联系为条件，具体地说就是客户或第三人的 损害事实是由于他们在作出经济决策时，依据或参考了c p a 所作的审计报 告或提出