（会计学专业论文）环境会计信息披露问题研究 (2).pdf

1 摘要 环境会计是近年来出现的一个崭新的研究领域，它的研究是随着全球环境 和资源问题日益恶化以及公众的环境意识不断增强而兴起的。随着环境问题的 日益突出，企业发生的环境事项也越来越多，企业的利益相关者（包括投资者、 债权人、政府部门以及社会公众）出于自身利益或道义上的考虑也会产生对企 业环境信息的需求；企业要维持正常的生产经营活动，避免环境风险，也需要 相关的环境信息以利于生产经营决策的作出。而传统的财务会计没有对环境管 理情况进行披露，使传统的财务会计信息披露面临着严峻的挑战。无论从企业 自身的发展需要，还是从企业外部有关信息使用者的需要来看，都有必要披露 环境会计的信息。 本文首先介绍了环境会计的产生和理论基础，从环境会计信息披露的动因 目的以及必要性入手，对国内外在环境会计信息披露问题上的现状做了简要介 绍，其次对环境会计信息的基本特征和披露原则做了扼要的阐述和分析，最后 在此基础上，借鉴国际做法，探讨了环境会计信息披露的内容和方式，包括环 境问题的财务影响和环境绩效两个方面，并对此提出了一些具体的设想。针对 我国目前对环境会计及其信息披露仅停留在理论探讨阶段，并未在实务上得到 应有的发展这一现实情况，笔者认为目前我国比较切实可行的做法是，应尽快 加强环保立法，建立环境会计信息披露的准则，将自愿披露和强制性披露结合 起来，建立一种鼓励自愿披露的机制，通过一段时间某些企业的自愿披露，积 累一定的经验，再由国家建立一种强制性的信息披露制度，以使所有企业都能 作出适当的披露。我们相信，随着我国会计与国际会计的接轨，构建环境会计 2 的信息披露已是大势所趋，在不远的将来，环境会计信息披露一定能够在我国 得以实现。 【关键词】环境会计 财务影响 环境绩效 信息披露 3 abstract environmental accounting is a new research field in recent years， which is emerging from an increasing deterioration of environment and resource and constant strengthening of the publics concept of the environment protection. more and more environmental events have happened in an enterprise in pace with increasingly serious environmental problems. investors 、 creditors 、 government and community have a varied demand for enterprise environmental information due to their own interests or moral consideration. enterprises also need relevant environmental accounting information for their management decisions in order to maintain normal enterprise production and management and reduce environmental risks. but conventional financial accounting did not present environmental management events. the information presentation of conventional financial accounting is confronted with austere challenger. for these environmental activities exist. presenting the information of the environmental accounting is required from either the need of corporation development or of the exterior information user of corporations. first the dissertation gives introduction to the root and theory basis of environmental accounting, starts from the motive and purpose and the necessity of the environmental accounting. it gives the brief introduction to the status of the information disclosure of the environmental 4 accounting from inside and outside of china. secondly, it briefly expounds and analyses principal characters and presentation principles of the information of the environmental accounting. finally, it discusses the content and mode of the information disclosure of the environmental accounting , which is in the basis theirs, which uses international means or references. it comprises financial effect and environmental performance of environmental problems. it also builds some material assumptions. because the environmental accounting and its information disclosure is a the phase of theory discussion and its practices has not gotten required development in china now, i consider that the better means is to strengthen environmental rule and law and to build the rule of the information disclosure of the environmental accounting as soon as possible. it must combine the freewill disclosure and compulsory disclosure. we must build a mechanism of encouraging freewill disclosure. we build up some experiences from freewill disclosure of some corporations for a period of time. the country builds a compulsory rule of the information disclosure. all corporations can get appropriate presentation. we believe that constructing the information disclosure of the environmental accounting is necessity in accompany with international accounting. in coming future, the information disclosure of the environmental accounting must come rue in china. 5 【keywords】 environmental accounting financial effect environmental performance information disclosure i 山西财经大学 学位论文原创性声明 本人郑重声明：所呈交的学位论文，是本人在导师的指导下，独立进行 研究工作所取得的成果。除文中已经注明引用的内容外，本论文不包含任何 其他个人或集体已经发表或撰写过的作品成果。对本文的研究所做出重要贡 献的个人和集体，均已在文中以明确方式标明。本人完全意识到本申明的法 律结果由本人承担。 学位论文作者签名： 日期： 年 月 日 ii 山西财经大学 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解学校有关保管、使用学位论文的规定，同意学校 保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许论文被查阅和 借阅。本人授权山西财经大学可以将本学位论文的全部或部分内容编入有关数 据库进行检索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存和汇编本学位论文。 本学位论文属于保密，不保密。在 年解密后适用本授权书。 （请在以上方框内打“”） 学位论文作者签名： 指导教师签名： 日期： 年 月 日 日期： 年 月 日 环境会计信息披露问题研究 1 1 绪论 1 . 1 认识基础：环境会计产生的背景 1 . 1 . 1 环境问题的全球化 近 200 多年的工业发展史表明，随着经济增长和技术进步，人类社会创造出了丰富的物质 财富。与此同时，人类对环境资源的破坏也达到了前所未有的程度。可以说，经济之发展与环 境之恶化犹如一种双面镜，一方面显现出现代经济社会的繁荣景象，而另一方面却照出了人类 文明的“悲哀”。目前，纵观全球社会经济所依赖的资源基础、生态环境，已出现了入不敷出 的景象，进入了“正在靠未来借债而生活”的时代。而且，环境问题已突破地域和国界的限制， 成为当今世界面临的全球性问题。据统计，发达国家每年用于治理环境污染的费用占国民生产 总值的 3%- 5%。我国每年因环境污染所造成的经济损失达 360 亿元。生态破坏损失高达 500 亿元。因而，环境问题已成为人们关注的焦点，加强环境保护、治理环境污染、有效利用资源 已成为各国的共识。 越来越多的企业家和管理学家已充分认识到企业与其生存和发展的生态环 境和社会环境息息相关。正是在这样一种大环境下，各行各业都积极投身于环境运动，并且都 在考虑自身所处的领域和所从事的职业应该为改善人类的生存环境做点什么。 我们的会计界就 是在这样的大气候下提出了环境会计这一新兴话题，正如英国社会与环境会计研究中心 （csear）的 r.h.格雷（r.h.gray）教授所认为,“现在进行环境会计研究正是好时机。这不 仅因为环境会计具有重要意义，而且人们对广泛的环境会计问题也日益关注”。世界经济的发 展，环境问题的全球化对我们传统的会计管理提出了更高的要求，世界各国在环境治理中发生 的相关费用、产生的收益对传统会计核算提出了挑战。 1 . 1 . 2 传统会计的局限性 传统会计是以货币为主要计量单位，并利用“专门的方法和程序”，对企业的经济活动进 行完整的、连续的、系统的反映和监督，旨在提供经济信息和提高经济效益的一项管理活动， 是经济管理的重要组成部分。 它侧重于人类的经济活动，未将环境所带来的经济问题纳入研究 范围，缺乏对环境资源、环境成本和责任的计量以及环境收益的确认，忽视了环境自身的物质 补偿过程和企业从环境中取得资源造成的企业对环境的补偿责任。总之，传统会计主体仅仅局 限在没有生态的环境中，企业成本核算中未考虑资源和环境的消耗，结果导致了以牺牲环境、 山西财经大学硕士学位论文 2 透支未来为代价，取得了虚夸的收益，为企业和国家造成了无穷的后患。传统会计面临的挑战 在于如何将那些与产生环境影响的公司活动有关的财务信息纳入会计程序和相关的财务报表 中。正是由于传统会计的“过错”，而使得企业在经营过程中不重视环境治理或无法进行有效 的治理，从而加重了环境问题的恶化。 1 . 1 . 3 企业对环境的影响及其环境责任 企业在社会经济的发展中具有举足轻重的地位，它控制并使用大部分环境资源，从而对人 类赖以生存的环境产生了严重的影响。企业对环境存在两方面的影响：一是使用自然资源；二 是产生 “三废” 等污染物。 因而， 可以说微观角度的企业是自然资源耗减及环境污染的主要 “肇 事者”。据专家分析，自然环境所接受的污染物中约有 80%来自于企业。那么，企业承担治 理环境污染与恢复环境质量的责任也是顺理成章的事。此外，企业出于自身生存与未来可持续 发展的考虑，也不得不关注自己的环保形象。哈罗德 p.罗斯（harod p.roth）曾说：“目前， 成功企业需依赖三个因素：质量、盈利能力和环境责任。”企业环境责任主要归于三方面的原 因：首先，绿色消费主义的兴起，使得绿色产品倍受青睐，与环境责任无益的产品必将排斥在 市场之外。据统计，我国企业每年因产品不符合绿色标志和要求而造成的出口损失达 40 亿美 元。其次，资金市场上也开始注重企业的环境形象和环境业绩，譬如绿色银行的出现就是这一 现象的极好说明。最后，企业处于规避环境风险的考虑也应积极承担环境责任。总之，企业从 事的生产经营活动中必然存在着产生环境影响的大量环境活动， 与企业的财务状况与经营成果 息息相关，因而，企业会计对其就不能熟视无睹，而应将其纳入自己的工作范围之内，从而促 使了环境会计的产生。 1 . 1 . 4 环境会计的产生 国外关于环境会计的研究可追朔到 20 世纪 70 年代，以 1971 年比蒙斯（f.a.beams） 撰写的控制污染的社会成本转换研究和 1973 年马林（j.t.marlin）的文章污染的会计问 题为代表，揭开了环境会计研究的序幕。“会计和报告国际准则政府间专家工作组”在 1995 年的第十三届年会上把环境会计作为会议的中心议题， 1998 年第十五届会议讨论并通过了 环 境会计和报告的立场公告，这是目前国际上第一份关于环境会计和报告的系统完整的国际指 南。这标志着环境会计作为世界发展的重要课题已纵深发展。从会计实务上看，现在国外许多 大公司都纷纷披露环境信息，遵守环保法规，树立企业形象，提高企业竞争力。如美国证券交 易委员会要求公开发行股票的公司应揭示其环境负债； 荷兰规定凡是与环保措施有关的一切费 环境会计信息披露问题研究 3 用，均可从应税收益中扣除；国外不少国家环境会计的研究比较深入和具体，对我国的环境研 究具有借鉴作用。我国是 90 年代开始才陆续有介绍、引进环境会计的文章出现，但当时并未 引起人们的广泛重视，在会计实务上同大多数发展国家一样，基本上没有采取专门的和具体的 行动，但事实上企业存在着越来越多的环境问题和环境活动，只是把它们的财务影响作为常规 的财务会计问题处理。虽然企业和会计实务界在环境会计研究上相对落后，但理论界已有了行 动，不少学者已进行了不同深度和广度的研究。构建环境会计这一新型分支是会计学愈益成熟 的结果，是会计工作发挥更大的社会作用和走向可持续发展道路的重要标志，而并不是主观臆 断的产物。建立环境会计，是具有现实的客观要求的。 1.2 理论基础：相关概念的界定 1 . 2 . 1 环境 环境（environment）是一个复杂的综合体，是指：“影响人类生存和发展的各种天然的 和经过人工改造的自然因素的总体，包括大气、水、海洋、土壤、矿藏、森林、草原、野生动 植物、自然遗迹、自然保护区、风景名胜区、城市和乡村等环境因素。”它是自然环境和社会 环境的统一体。其中，自然环境不仅向社会提供经济活动所需的自然生产要素即自然资源，而 且可以容纳和净化社会活动中产生的污染物、废弃物。因此，自然环境是一种资源，而且随着 经济活动数量的上升，日益显示出它的稀缺性，体现了自然环境的经济价值。 环境是指我们周围的自然物质存在，包括大气、水、陆地、植物动物和再生资源，如石油、 矿物等。自然物质构成自然环境，自然环境可以认为至少包括两个紧密联系的部分：资源和生 态。前者着重指自然资源等环境要素，具有比较实的物质性价值，或者说有形的资源价值；后 者强调环境的整体状态和功能，具有比较虚的舒适性的服务价值，或无形的生态价值。因此， 环境价值应是资源价值与生态价值的组合。 1 . 2 . 2 环境会计 国内外会计界对环境会计提出了不同的概念（在原文中，这些说法有的是用环境会计，有 的是用绿色会计等），本文选取一些有代表性的环境会计定义进行分析，从而得出环境会计的 准确定义： 山西财经大学硕士学位论文 4 （一）英国学者 r.h格瑞认为，环境会计是“一种关于人造和自然资本增减的会计，最为重 要的是，在二者之间转换的会计”。 （二）加拿大审计署的 d.b罗宾斯坦认为，环境会计是“在为了交易和促进公共福利、为了 创造未来用途的财富以及保护资源时， 根据资源管理者和资源所有者一致同意的惯例来核算和 计量这些资源的会计”。 （三）按照我国出版发行的现代会计百科词典收录的词条，环境会计是“从社会利益角度 计量和报告企业、事业机关单位的社会活动对环境的影响及管理情况的一项管理活动。它旨在 指导经济资源作最有效运用及最佳调配，以提高社会整体效益”。 （四）晋自力认为，环境会计是“以货币为主要计量单位，以有关法律、法规为依据，研究经 济发展与环境之间的联系，确认、计量、记录环境污染、环境防治、开发和利用的成本与费用， 分析环境绩效以及环境活动对企业财务影响的一门新兴学科”。 （五）贺雪花、田潢认为，环境会计是“以自然资源耗费应如何补偿为中心而展开的会计。它 通过会计特有的方法，对企业给社会资源造成的效益进行计量、报告和控制，以协调企业与环 境有关的关系。其目的在于改善社会资源环境，提高社会总体效益”。 （六）孟凡利认为，环境会计是企业会计的一个新兴分支，具体地说，它是运用会计学的基本 原理与方法，采用多种计量手段和属性，对企业的环境活动和与环境有关的经济活动和现象所 做的反映和控制。 通过对上述环境会计概念的分析，笔者认为，环境会计是企业会计的一个分支，它是运用 会计学的基本原理与方法，采用多种计量手段和属性，对企业的环境活动和与环境有关的经济 活动和现象所作的反映和控制。 1 . 2 . 3 环境绩效 环境绩效是指企业在过去一段时间里在保护环境和改善生态环境方面所取得的成果和业 绩，即在环境管理工作中做得效果如何，对国家环境法规执行的如何，对环境造成了多大的污 染，对环境保护做出了那些贡献。随着人们环境意识的提高，信息使用者需要更好地把握企业 的财务状况和经营成果，了解企业所承担的环境责任，企业有必要对外提供环境绩效方面的信 息。根据我国关于环境管理方面的法律法规以及我国各级环保机关对企业治理环境的各种要 求， 笔者认为， 考核企业环境绩效的内容主要应该体现在以下几方面， 一是环境法规执行情况， 环境会计信息披露问题研究 5 二是环境质量情况，三是环境治理和污染物利用情况等。因此，企业在披露环境会计信息时， 必须包含环境绩效。 关于环境绩效信息披露笔者赞成孟凡利的看法，即凡是与企业的环境绩效有关的，具备重 要性特征的事项，都应列入到环境绩效披露的内容之中，以便信息使用者能够根据这些信息对 一个企业的环境绩效作出全面的和正确的结论。 1 . 2 . 4 环境会计信息披露 会计信息披露一般指企业通过公布财务报告和其他信息披露工具， 向广大投资者、债权人 及其他信息使用者披露公司财务状况、经营成果和现金流量等对决策有用的信息。 传统会计披 露的信息没有提供有关环境方面的信息，如果管理当局仅依赖传统会计信息，那么它就很可能 不会了解到企业在环境破坏与环境治理方面的情况。在经济高速度发展的今天，许多公司的环 境问题的经济重要性日益凸现，以至于经济集团已经越来越对获得公司的环境信息产生兴趣。 而环境会计信息披露可以弥补传统会计信息披露的不足之处， 可以使企业内外部使用者更多地 了解到关于企业环境方面的信息。环境会计信息披露是近年来企业所面临的一个新的重要问 题，发达国家在这方面起步比较早，他们的实践提供了许多可以借鉴的经验，我国现在也越来 越重视这个问题。环境会计信息披露就是为利害关系人提供信息，以便他们根据风险、现在和 未来的现金流量，以及企业经营活动与环保法规的一致程度，来评价企业的经济效益和环境效 益。环境信息披露可以影响企业的投资者、债权人、社会公政府有关部门及管理当局的决策， 可能成为一个重要的市场工具，帮助企业树立环境形象，建立竞争优势。环境会计信息披露的 内容包括环境问题的财务影响信息和环境绩效两个方面。 山西财经大学硕士学位论文 6 2 环境会计信息披露的动因和目的 我国传统企业实行的是高资源消耗、低资源利用率的粗放型发展模式，极大地损害了社会 环境基础。所以现代企业需要树立“绿色”观念，披露环境信息，确保企业实现最佳的经济效 益和环境效益。 2.1 环境会计信息披露的动因 2 . 1 . 1 环境资源委托代理关系 委托- - - 代理关系是一种契约关系，在这种契约下，一个人或更多的人（委托人）聘用另一 人（代理人）代表他们来履行某些服务包括把若干决策权托付给代理人，并要求代理人实现其 预期收益的关系。委托人有权要求并监督代理人实现受托资产的保值增值，代理人有义务为所 有者实现预期目标。传统企业的委托代理关系主要是经济关系，即要在生产经营过程中保障各 委托人的经济利益或使其不受到经济损失。 现代企业对环境资源的价值认识越来越深刻，环境资源作为企业总资产的重要组成部分， 仍需委托人进行有效的管理。 所以环境资源委托代理关系是在企业经济资源委托代理关系的基 础上建立的，关于企业作为环境资源的使用者，不对各委托人造成环境污染损害的责任关系。 综上所述，环境资源委托代理关系是指政府、投资人、社会公众等环境资源的所有者与受 托经营环境资源的经营者之间建立的关系， 是环境资源的所有者要求经营者必须对受托运用和 管理的环境资源承担起良好的经营职责、实现一定的预期收益的关系；而披露环境信息是使委 托人了解环境资源运营情况的必要手段，所以环境信息披露是环境资源委托代理关系的产物， 环境资源委托代理关系是企业披露环境信息的一个重要原因。 2 . 1 . 2 信息不对称 信息不对称，即市场交易中一方拥有但另一方不拥有的信息。当市场的一方无法观察到另 一方的行动，或无法获取另一方行动的完全信息时，就会出现信息不对称。信息的不对称性会 导致逆向选择和道德风险。 （一）信息不对称与逆向选择。在信息不对称的情况下，拥有相对信息优势的一方在交易 前为了获取更大的收益和预期收益，往往会故意隐瞒一些不利于自己的真实信息，甚至会向对 环境会计信息披露问题研究 7 方提供失真乃至虚假的信息。那么，利用对方不知情来做出有利于自己而不利于对方的行为称 为逆向选择。逆向选择是事前的机会主义行为，会干扰市场机制的有效运行。 （二）信息不对称与道德风险。在市场经济活动中，由于信息不对称现象的存在，交易一 方的有些行为无法为另一方观察或验证，成为隐藏行为，若这是一些在最大限度地增进自身利 益时产生的不利于他人的行为，则称为道德风险；之所以称为道德风险，是因为在信息不对称 的情况下，契约的监督只能依赖于每个人的道德自律，从而参与契约的其他各方在某种程度上 必须依赖于某个人的“道德自律”，道德自律是靠不住的，这是一种风险。 环境信息也是不对称的，环境资源的代理人也会出现逆向选择或道德风险行为，例如，在 装饰材料市场上，卖方在交易过程中可能会故意少显示装饰材料的非环保性或有害性，而隐瞒 不讲重要的质量问题和环保问题、诱导买方接受环保、合格的装饰材料的价格，从而使买方进 住新房后身体受损，这种卖方有利买方受损的行为就是一种逆向选择，这种行为会严重干扰市 场机制的有效运作，甚至破坏整个市场的运行；再如，有的造纸厂安装了废水治理设施，当环 境监察人员离开后，又关闭污染治理设备，污染治理设备成为应付检查的工具而不是真正进行 环境治理的工具。这种现象就是道德风险行为。在这两种情况下，进行信息披露使信息对称是 最好的防范方法，所以信息不对称是企业披露环境信息的另一种重要驱动因素。 2 . 2 环境会计信息披露的目的 环境资源委托代理关系的建立和信息不对称驱使企业进行环境信息披露， 但企业的经营者 和股东披露环境信息有不同的目的。 2 . 2 . 1 企业经营者主动披露环境信息的目的 企业经营者的目的：完成环境资源委托代理契约约定，通过积极主动的环境信息披露形成 良好的经理人信誉，提高其在经理人市场上的价值。 一方面，企业委托代理契约关系推动经营者披露环境信息；另一方面，经理人市场的存在 也影响经营者的环境信息披露。 企业环境资源委托代理契约的存在使企业资源的提供者如政府、投资者、债权人等，要求 经营者在环境方面有良好的表现，这是因为企业无论是环境保护行为还是污染治理活动，都需 要一定的资金投入，这就会影响企业的经济利益，所以作为环境资源受托责任人的经营者既要 重视经济效益又要重视环境效益，在实现良好的经济效益同时也要实现较好的环境效益。当经 营者有效使用环境资源并披露环境资源运营信息时， 资源所有者会因此了解企业的环境资源经 山西财经大学硕士学位论文 8 营效益、肯定经营者对环境资源有效利用所作的努力，给予经营者更高的评价，从而使该经理 人在经理人市场上的价值提高；反之当经营者不能达到企业契约的要求时，环境资源的所有者 们就会“用脚投票”，经营者的能力受到质疑、经营信誉受到损失，导致经营者在经理人市场 上发生贬值。因此，经营者会主动提供环境信息，也希望通过主动提供环境信息来获得委托人 的理解与支持，保持和提高其在经理人市场上的价值。综上，经营者自发披露环境信息，主要 是保持和增加其在经理人市场上的价值。 2 . 2 . 2 股东支持企业披露环境信息的目的 股东支持企业披露环境信息目的：激励环境保护行为，建立良好的企业环保形象，降低环 境资源代理成本，使企业获得超额收益。 afshah、tietenberg、abkowitz、milne、王华研究表明，企业环境信息披露能使市场和社 区对企业环境保护行为起到激励作用， 能够使环境行为表现好的企业在公众和社区获得良好的 企业形象，在资本市场和产品市场中获得良好的市场回报；能迫使环境行为表现差的企业加强 污染控制，改善环境行为。afsah、王华认为环境信息公开越充分，企业环境保护行为激励作 用效果越明显。 消费者购买行为会受到企业的环保形象的影响， 主动披露环境信息的企业将给消费者一个 印象该企业具有积极的环保态度，随着企业环境保护措施的实施生效，这种印象会逐渐加 深，最终形成良好的企业环保形象，获得良好的市场回报；相反的，环保活动不积极、信息不 公开的企业，他们的产品会受到消费者的质疑，最终失去市场。因此激励企业的环保行为、建 立企业环保形象是股东支持环境信息披露的一个重要原因。 另外，充分的环境信息批露可以减少经营者的非货币消费行为，降低代理成本，这是驱使 股东披露环境信息的另一个重要因素。股东和经营者都是效用最大化者，在信息不对称的情况 下，环境资源的使用者经营者具有信息优势，除非他们与股东的利益一致，否则他们不会 完全按照股东的利益要求进行决策，例如，按照股东的利益，企业应安装某型号的环保设备， 而经营者为获得回扣选择了另一型号，这时环境资源的代理成本就产生了。充分披露环境信息 使环境信息对称，股东就可以利用环境信息对企业环境行为进行监督约束，降低代理成本，使 企业价值达到最大化。 因此充分披露信息以降低代理成本是股东支持环境信息披露的另一原因 总而言之，股东要求企业披露环境信息的最终目的是为了提高企业价值，获得超额收益。 环境会计信息披露问题研究 9 3 环境会计信息披露的必要性 3 . 1 传统财务会计信息披露面临的挑战 为实行可持续发展的战略，国家采取了一系列保护生态环境的措施，并制定了一系列管理 制度。这些措施和制度都要求企业必须参与治理污染和改善生态环境，企业对此负有不可推卸 的责任。据有关专家统计，分析目前自然环境所接受的污染物有 80%直接或间接来自于企业 的生产经营活动， 越来越多的企业家和管理学家已充分地认识到企业与其生存和发展的生态环 境和社会环境息息相关。企业应该在可持续发展战略中发挥积极主动的作用，并为环境改善承 担一定的责任，这种认识在逐步转化为企业的一种内在动力。 会计是作为一个信息系统存在的，其首要目标是对外提供以财务信息为主的经济信息。对 于环境问题的影响，传统的会计信息披露并未能很好地完成这一任务。首先，现行的会计信息 披露对外提供的主要是过去一段时间的以财务指标衡量的经营业绩和到报表编制日为止的财 务状况。在环境问题并不突出的过去，这种信息披露或许是可以的，但是随着环境法规的日趋 严格和人们环境意识的不断提高，情况就大不一样了。由于环境问题的存在，使得许多资产的 价值可能已经大大降低了，也可能有一些或有负债没有得到反映，许多事实上已经发生了的环 境损害没有体现出来，于是财务状况和经营业绩被夸大了，这种夸大实际上对会计信息使用者 来讲风险是很大的。其次，现行的会计信息披露模式基本上是供能够使用货币计量予以准确地 衡量的财务信息， 这也难以适应新形势的需要， 许多问题还不能完全使用货币形式很好地计量， 甚至是根本不能计量的，但是关于这些问题的信息可能是非常重要的。遗憾的是，目前的会计 信息披露对此基本上不考虑。最近几年间，正有越来越多的会计界、经济界人士认识到，适当 披露非货币信息和客观上暂时有缺陷的信息是必要的， 它可以使信息使用者对企业的经营业绩 和财务状况得出更为清楚的印象和结论。披露非货币的环境信息或者是估计的货币信息，还可 以使信息使用者基于不同的需要了解企业的整体绩效， 可以使国家环保机关和绿色主义者了解 企业的环境绩效。不难看出，现行财务报表提供的财务信息缺乏全面性和具体性，使一些信息 使用者想知道和需要知道的信息无法包容进去， 这样就不利于信息使用者了解企业的具体情况 和分析企业的发展前景。 在经济和社会发展的今天，环境问题已成为一个经济问题，与环境有关的管理问题，都必 然涉及到资金收支，涉及到企业的财务状况和经营成果，涉及到企业的收益和风险，传统的财 务会计信息披露显然不能适应经济活动复杂性所带来的企业所承担的受托责任复杂化的需要， 山西财经大学硕士学位论文 10 传统以货币计量的结果反映在财务报表上对外进行的信息披露的作法不能够满足信息使用者 的更高要求，所以，环境问题必须披露，因此传统财务会计信息披露面临挑战。 3 . 2 环境会计信息披露的必要性 3 . 2 . 1 企业的发展需要披露环境会计信息 （一）披露环境会计信息是企业自身发展的要求 我国目前许多资源稀缺，生态环境被严重破坏，自然灾害频繁发生，环境污染日益严重。 环境质量的下降已经对人类及其他生物的正常生存产生了威胁。 传统企业粗放型发展模式导致 了高投入、高消耗、重污染、低产出、低效益的结果。按照资源环境有偿使用原则，将环境成 本纳入经济分析和决策过程，高污染、低效益必然造成环境补偿能力的严重滞后，阻碍企业的 发展，同时，环境问题也是国际合作考虑的重要原则，国际机构制定了许多涉及贸易制裁的新 的国际环境公约，对许多工业产品提出了严格的环境要求，甚至对生产工艺和技术也规定了一 定的标准。这样就要求企业从自身的利益出发选择有利于企业发展的生产方式，促使企业重视 环境信息，发挥环境管理的作用。而环境管理同企业管理的其他各项工作一样，也是要求以会 计信息作为基础和保障的。通过会计所提供的关于环境资源的存量、流量、环境费用的总量、 用途、环境资源所产生的效益、环境保护业绩等等信息，可以使环境信息使用者了解企业的环 境状况，并对其作出正确的评价。作为有远见和开明的企业管理者越来越认识到，安全和繁荣 的环境有利于企业发展和获利。企业只有在获取经济利益的同时，注意节约资源，保护环境， 才能得到社会公众的支持。否则，企业就会遭到社会舆论的谴责，招致政府的干预和消费者的 抵制。因此，企业关注公众利益，关注节约资源和环境保护，实际上也就树立了自己在公众中 的良好形象，这样就会有利于企业提高市场竞争能力及持续发展 （二）环境责任的解除需要环境会计信息的披露 环境责任是指企业对于治理环境污染和保护生态环境所应该承担的责任。 企业作为自然环 境与社会环境中的一分子，无时无刻不与环境联系在一起，从环境中获取能量、资源和信息， 通过有目的的组织和调度，再输出到环境中。企业一方面是生产经营者，另一方面是资源利用 者和环境保护者，作为企业必须为此承担起节约资源和保护环境的社会责任。这种环境责任的 履行情况需要环境会计加以核算和反映，披露企业环境会计信息，通过独立审计机构及人员的 鉴证，解脱其环境责任，使企业在生产过程中减少污染，达到保护环境的目的，在公众中树立 良好的形象，企业环境责任的解除体现在环境会计信息披露中。 环境会计信息披露问题研究 11 3 . 2 . 2 企业外部有关信息使用者需要环境会计信息的披露 环境会计是从会计的角度来协调、控制经济与环境的关系，促使企业在追求经济效益的同 时，增强环保意识，适度、合理地开发、利用自然资源，维护生态环境的平衡，实现经济效益 和环境效益同时最优化， 环境信息使用者要求企业提供有关环境活动和环境管理对企业财务的 影响和环境绩效的会计信息。 一般而言， 企业外部的环境信息使用者主要包括投资者、 债权人、 社会公众、政府有关部门及企业管理当局等。 （一）投资者和债权人 环境问题将直接影响投资者的经济利益， 因为投资者直接关注的是企业的盈利能力以及未 来的发展潜力。随着环境保护运动的掀起，环保活动的经济问题必然会纳入会计核算体系，最 终影响企业的经济利益，所以投资者必然关心企业在环境保护方面可能存在的影响财务状况、 经营成果以及现金流量的因素，如潜在或真实但尚未披露的环境负债。鉴于此，投资者出于对 投资的安全性和收益的考虑，就会更加关心企业的环境绩效。而企业的债权人如银行、保险公 司等金融机构，在其基本业务活动中也开始引入了环境问题，比如银行在给企业发放贷款时， 就会出于安全性和道义两方面的考虑越来越关注企业的环境绩效， 通过对企业环境绩效的分析 来评估贷款风险。实际上，我国金融界和金融管理当局已经开始考虑这个问题，中国人民银行 已经就金融部门在信贷工作中落实国家环保政策的问题发出了 关于贯彻信贷与加强环境保护 工作有关问题的通知 ，规定各级金融部门给对环境有影响的项目发放贷款时，必须从信贷发 放和管理上配合环保部门把好关， 对没有执行建设项目环境影响审批制度的或环保部门不予批 准的项目，金融部门一律不予贷款。 （二）社会公众 地处企业周边地区的社会公众由于自身利益的关系，关心企业的环境绩效是必然的。因为 如果企业对他们所处的社区造成污染的话，该社区的公众将会受到损害，所以他们有了解企业 环境信息的意愿。而新闻媒体、环境保护主义者和各类环境组织对企业的环境信息尤为关心， 对企业形成强大的舆论压力，迫使企业披露环境会计信息，改善环境绩效。如我们通过中央电 视台的“中华环保世纪行”节目就会感受到新闻媒体的强大力量。同时，由于物质生活水平的 提高和消费者素质和修养的提高，社会公众越来越崇尚绿色商品，并关心企业环境污染及其治 理情况。企业要想在市场上赢得消费者，必须树立良好的环保形象，这只有通过披露企业环境 信息来塑造。 （三）政府有关部门 山西财经大学硕士学位论文 12 企业披露环境会计信息有利于政府部门了解企业对环境的污染及其在环保方面的业绩。 同 时也有利于环保部门对环境总体情况的掌握， 有利于政府其他部门对企业的社会贡献作出公正 的评价与决策。 除了上述外部信息使用者需要企业提供有关各种环境信息之外， 企业管理当局也需要利用 环境信息帮助他们更好地解脱受托责任和接受社会人力资源评估机构的综合考核， 以实施企业 的环境管理计划。因此环境会计不单为企业对外提供环境信息，还为企业内部的管理服务，为 企业长期、短期预测与决策、日常控制、事后分析评价提供有益信息，从而保证实现最佳的环 境效益和社会效益。由于各个行业、各个企业的产业产品结构及设备先进状况的差异，造成对 环境污染程度也有差异，作为收入抵减项的资源耗减和环境成本也就不同，从而使各个企业的 净收益也不同。如果企业不对外部信息使用者和企业管理当局提供环境会计方面的信息，就不 能使外部信息使用者客观地评价企业经营责任的履行情况， 也不能使社会人力资源评估机构正 确地考虑企业的经营能力和对社会环保的贡献。 环境会计信息披露问题研究 13 4 环境会计信息披露的国际动态和对我国的现状分析 4 . 1 环境会计信息披露的国际动态 从九十年代开始，由于国际社会对环境会计问题的重视，一些重要的国际会计组织和国家 对于环境会计信息的披露在理论上和实践上进行了初步的尝试和探索，取得了一定成果。分析 研究环境会计信息披露的国际动态，将对我国环境会计信息披露研究具有指导性意义。 4 . 1 . 1 重要的国际会计组织对环境会计信息披露所做的努力和推动 自从 1972 年联合国召开人类环境会议后，许多国际组织都设立了机构或工作组，研究环 境问题。 最近几年，联合国国际会计和报告标准间专家工作组（isar）多次召开会议探讨环境会 计的信息披露问题，1991 年为召开第九届国际会计和报告政府间专家工作组会议，工作组的 专家对德国和瑞士 20 家污染严重的公司和环境信息披露问题作了连续的追踪调查和分析，大 家发现这些公司大都提供了较高水平的与环境有关的财务和非财务信息， 但在对这些公司在巴 西的分支机构的调查中发现，环境信息的披露却比较差。因此在随后召开的本次会议上，对企 业应该提供的环境信息提出了一些建议，其主要内容是企业应该在董事会（董事长）的报告和 财务报表附注中适当披露与环境有关的信息。 1992 年召开了第十届国际会计和报告标准间专家工作组会议，继续对环境会计信息披露 问题做了交流。 大家发现一些主要的工业化国家的企业还是能够对环境会计的信息作出某些披 露的，本次会议对石油、化工、制药、钢铁等对环境污染突出的行业中的 222 个跨国公司进行 实证调查，调查结果显示 86%的跨国公司都或多或少的在公司年度报告中披露了环境方面的 信息，其中最常见的披露内容是：（ 1）公司的环境政策和计划（70%的企业均有披露），（2） 公司的环境改善和进步（62%的企业均有披露），同时调查也表明这些公司的信息质量不高， 只有 21%的公司披露了量化的信息，大多仅限于对环境政策、态度、意图以及在某些关键区 域所取得的进展等叙述性的定性披露。 而且这些描述性资料没有在财务报表或者报表附注中提 供，只在董事会或管理当局的报告中反映，另外，企业间的信息缺少可比性和一致性，既不利 于企业间的比较，也不利于同一企业不同时期之间的比较。因此采用这种披露方式无法对企业 在环境信息公布方面的表现作出客观和公正的评价，对报表使用者来说，也无法了解环境问题 对企业财务状况和经营成果的影响。 山西财经大学硕士学位论文 14 1995 年召开的第十三届国际会计和报告标准间专家工作组会议，把环境会计问题作为其 中心议题。本次会议首先对各国的环境会计法律和法规情况进行了调查。调查显示许多国家都 有关于环境保护的法律和法规，但都没有关于环境会计方面的规定。为此，有的国家代表在讨 论中建议工作组制定一个环境会计和报告的基本框架，以此作为各国环境会计标准的基础。其 次，会议对有利于和有碍于跨国公司实现可持续发展目标的因素进行了分析，大家认为会计在 争取可持续发展的过程中所起的积极作用不如消极作用明显， 其消极作用体现在限制性的预算 方法、以利润为重点的短期业绩衡量、过渡限制性的资金预算和新产品决策、鼓励股票市场注 重底线利润和每股净收益等指标上。最后，会议还考察了跨国公司在年度报告中对环境事实的 披露，通过考察发现跨国公司在本国和其他东道国公布的资料差别很大，究其原因，有的国家 的代表认为环境方面的法律在一些国家还相当缺乏，而且公众对环境问题的关注也不够强烈。 1998 年在召开的第十五届国际会计和报告标准政府间专家工作组会议，集中讨论并一致 通过了企业环境会计和报告的工作文件。该文件包括两部分内容，第一部分是环境会计 和报告最佳实务的中期报告，这是关于环境会计和报告的一份系统文件，它包括与环境有关 的主要会计概念的定义、环境成本和负债的确认、计量及披露。第二部分是实现环境业绩与 财务业绩指标的结合：最佳实用技术调查，这一部分分析了常规财务会计模式相对于环境会 计目的的局限性，目前一些企业在反映环境业绩方面财务的做法、以及在企业年报中披露环境 业绩的建议。这次会议重点是讨论报告的第一部分内容，报告的第二部分内容主要是向企业报 告研究进展。经过充分讨论，大家一致赞成将这份工作文件称为环境会计和财务报告的立场 公告，以使其起到系统、完整、权威性的国际指南的作用。 除了国际会计和报告标准政府间专家工作组不懈地致力于环境会计信息披露的研究工外， 还有其他一些国际性的政府组织或民间组织也在探讨对环境会计的信息披露问题。 如国际会计 师联合会在 1995 年发布的审计职业界与环境的公告中，提出面对当今的环境会计形式， 审计职业界有必要凭借自己的专业知识和服务参与到改善环境的运动中去， 并为企业走向可持 续发展做出其应有的贡献。该联合会 1997 年 6 月又提出了一份讨论文件财务报表审计中的 环境事项之考虑，主要针对环境法规、企业的环境风险评估和相关的内部控制等问题，从财 务报表审计、企业内部的环境管理等不同角度对审计职业界所起的作用进行了深入论述，对全 球范围的环境会计和审